Nutzniessung und Wohnrecht aus steuerrechtlicher

STEUERN
Nutzniessung und Wohnrecht
aus steuerrechtlicher Sicht
Dieter Egloff
lic. iur.
Rechtsanwalt und
eidg. dipl.
Steuerexperte, VOSER
RECHTSANWÄLTE,
Baden
Wird an einer Liegenschaft ein Wohnrecht oder eine
Nutzniessung begründet, stellt sich die Frage, wer künftig
den Eigenmietwert und den Steuerwert zu versteuern hat.
Ein Überblick.
Einleitung
Unter Vorbehalt abweichender Vereinbarung
mietwert nur zu versteuern, wenn ihm das
Bekanntlich hat der Eigentümer für die Ei-
im Dienstbarkeitsvertrag, hat der Nutzniesser
Nutzungsrecht
gennutzung seiner Liegenschaft bei der Ein-
für die Dauer der Berechtigung die Auslagen
worden ist. Aus der Entstehungsgeschich-
kommenssteuer den sog. Eigenmietwert und
für den gewöhnlichen Unterhalt und die Be-
te dieser Norm lässt sich jedoch aufzeigen,
bei der Vermögenssteuer den sog. Steuer-
wirtschaftung der Sache, die Zinsen für die
dass der Wortlaut nicht dem Willen des
wert zu versteuern. Andererseits kann er die
darauf haftenden Kapitalschulden sowie die
Gesetzgebers entspricht. Der Gesetzgeber
anfallenden Schuldzinsen und Unterhaltsko-
Steuern und Abgaben zu tragen (Art. 765
beabsichtigte ursprünglich eine privilegierte
sten steuerlich vom Roheinkommen und die
Abs. 1 ZGB). Ebenso hat er den Gegenstand
Besteuerung beim entgeltlich erworbenen
Hypothek vom Vermögen in Abzug bringen.
zu Gunsten des Eigentümers zu versichern
Nutzniessungs- bzw. Wohnrecht. In einem
Bei der Nutzniessung und beim Wohnrecht
(Art. 767 Abs. 1 ZGB).
solchen Fall hätte nur 60 % des Eigenmiet-
Die Nutzniessung kann entgeltlich oder un-
des Gesetzgebungsverfahrens verzichtete
ist die Rechtslage komplexer.
I. Die Nutzniessung
unentgeltlich
eingeräumt
werts besteuert werden sollen. Im Verlaufe
entgeltlich eingeräumt werden. Das Entgelt
der Gesetzgeber auf diese Privilegierung. Bei
kann durch periodische Zahlungen (was
der Umsetzung wurde indes nicht einfach
1. Zivilrechtliche Aspekte
die Ausnahme ist) oder als Einmalzahlung
die Privilegierung gestrichen, sondern gleich
Die Nutzniessung kann nicht nur an Grund-
(was die Regel darstellt) geleistet werden.
die ganze Regelung betreffend die Besteue-
stücken (und damit auch an Liegenschaften)
Letzteres erfolgt bei Übertragung von Lie-
rung von entgeltlich erworbenen Nutzungs-
begründet werden, sondern auch an beweg-
genschaften regelmässig dadurch, dass der
rechten. Das Kind wurde mit dem Bade aus-
lichen Sachen, an Rechten oder an einem
Kaufpreis um den (Bar-)Wert der Nutznies-
geschüttet. Das Bundesgericht musste bis
Vermögen (Art. 745 Abs. 1 ZGB). Vorlie-
sung herabgesetzt wird.
zum heutigen Zeitpunkt nicht entscheiden,
gend interessiert einzig die Nutzniessung an
ob der (vermeintlich) klare Wortlaut des Ge-
Liegenschaften. Sie wird dem Berechtigten
2. Einkommenssteuer
setzes oder der historische Wille des Gesetz-
zivilrechtlich durch Vertrag oder letztwillige
a) Einkünfte beim Nutzungsberechtigten
gebers massgebend ist.
Verfügung eingeräumt.
Gemäss dem Steuergesetz des Kantons
Aargau sowie dem Gesetz über die direkte
Unter der Voraussetzung, dass bei Wohnei-
Die Nutzniessung verleiht dem Berechtigten
Bundessteuer unterliegt der Mietwert von
gentum ein Eigenmietwert besteuert werden
als beschränktes dingliches Recht ohne an-
Liegenschaften, die dem Steuerpflichtigen
soll, ist auch die Besteuerung des Eigenmiet-
derweitige Abrede den vollen Genuss des
aufgrund von Eigentum oder eines unent-
werts beim Nutzungsberechtigten sachlich
Gegenstandes, insbesondere das Recht auf
geltlichen Nutzungsrechts für den Eigenge-
geboten. Dies jedenfalls dann, wenn das Ent-
Besitz und Gebrauch (Art. 745 Abs. 2 ZGB).
brauch zur Verfügung stehen, der Einkom-
gelt für den Erwerb des Nutzungsrechts mit-
Die Erträge fliessen dem Nutzniesser zu. Dem
menssteuer (siehe § 30 Abs. 1 lit. b StG und
tels Einmalzahlung geleistet wird. In einem
Eigentümer verbleibt das «nackte Eigen-
Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG).
solchen Fall besteht faktisch kein Unterschied
tum». Die Nutzniessung darf zur Ausübung
zur Situation beim selbst nutzenden Grund-
des Rechts auf einen Dritten übertragen wer-
Stellt man einzig auf den Gesetzeswort-
eigentümer. Anders stellt sich die Situation
den (Art. 758 Abs. 1 ZGB).
laut ab, so hat der Nutzniesser den Eigen-
dar, wenn das Entgelt für das Nutzungsrecht
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Wohnwirtschaft HEV Aargau 12-09
STEUERN
periodisch bezahlt wird. In diesem (in der
Schuldzinsen sowie die Steuern und Abgaben
Praxis selten anzutreffenden) Fall nähert sich
zu tragen. Ebenso hat er den Gegenstand zu
das entgeltlich erworbene Nutzungsrecht
Gunsten des Eigentümers zu versichern.
dem Mietvertrag an. Eine Belastung mit dem
Eigenmietwert wäre daher rechtsdogmatisch
Die vorerwähnten Gewinnungskosten darf
nicht begründbar.
grundsätzlich nur der Nutzniesser von seinem Roheinkommen abziehen. Ist jedoch
b) Einkünfte beim Grundeigentümer
vertraglich die Übernahme dieser Kosten
Die Situation beim nutzniessungsbelasteten
durch den nutzniessungsbelasteten Eigen-
Grundeigentümer stellt sich spiegelbildlich
tümer vorgesehen, können diese im vertrag-
dar. Wird das Nutzungsrecht durch Einmal-
lich vereinbarten Rahmen von ihm geltend
zahlung begründet, stellt dieser Vorgang
gemacht werden. Werden sie indes infolge
beim das Recht einräumenden Grundei-
Erfüllung verwandtschaftlicher Unterstüt-
gentümer einen steuerlich unbeachtlichen
zungspflichten (Art. 328 ZGB) übernommen,
Vermögenstausch dar. Die durch die Be-
können sie nur durch den Nutzniesser abge-
gründung des Nutzungsrecht eingetretene
zogen werden.
Wertverminderung des Grundstücks wird
durch die Einmalzahlung ausgeglichen. Die
Missbrauchsfälle ausgenommen, ist die Ver-
Einmalzahlung unterliegt zudem auch nicht
anlagungspraxis allerdings grosszügig und
der Grundstückgewinnsteuer. Diese setzt
lässt den Abzug der Kosten in der Regel
nämlich eine dauernde Beeinträchtigung
bei derjenigen Person zu, die sie tatsächlich
des Grundstücks voraus (siehe § 96 Abs. 2
trägt. Ausserordentliche Aufwendungen,
lit. c StG). Die Nutzniessung wird jedoch zu
wie beispielsweise Renovationen, gehen
Gunsten einer bestimmten Person errichtet.
demgegenüber zu Lasten des Grundeigen-
Sie ist daher naturgemäss von beschränkter
tümers (vgl. Art. 765 Abs. 3 ZGB). Obwohl
Dauer.
der Grundeigentümer im Falle eines umfassenden Nutzungsrechts des Berechtigten
Wird die Entschädigung für das Nutzungs-
kein Einkommen aus dem Grundstück er-
recht periodisch bezahlt, unterliegen diese
zielt, kann er die Unterhaltskosten steuerlich
Einkünfte beim Empfänger – analog zur Si-
von seinem Roheinkommen absetzen.
tuation beim Mietverhältnis – der Einkom3. Vermögenssteuer
Das Nutzniessungsvermögen wird der nutzc) Gewinnungskosten bei den Parteien
niessenden Person zugerechnet (siehe § 46
Wie bereits erwähnt, hat der Nutzniesser
Abs. 2 StG). Diese hat daher den Steuerwert
grundsätzlich für die Dauer der Berechtigung
der Liegenschaft zu versteuern, darf dafür im
die Auslagen für den gewöhnlichen Unter-
Gegenzug die Hypotheken in Abzug brin-
halt und die Bewirtschaftung der Sache, die
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II. Wohnrecht
zig für den gewöhnlichen Unterhalt aufzu-
Hat der Wohnberechtigte nur ein Mitbenut-
kommen (Art. 778 Abs. 1 ZGB).
zungsrecht, so fallen die Unterhaltskosten
1. Zivilrechtliche Aspekte
dem Eigentümer zu. Die Veranlagungspraxis
Das Wohnrecht ist ein beschränktes ding-
Das Wohnrecht kann wie die Nutzniessung
ist indes betreffend die Lastentragung der
liches Recht und besteht in der Befugnis, in
entgeltlich oder unentgeltlich eingeräumt
Unterhaltskosten grosszügig und rechnet
einem Gebäude oder in einem Teil desselben
werden. Die entgeltliche Einräumung kann
diese in der Regel demjenigen an, der sie tat-
zu wohnen (Art. 776 Abs. 1 ZGB). Im Un-
durch periodische Zahlungen oder in Form
sächlich trägt.
terschied zur Nutzniessung handelt es sich
einer Einmalleistung erfolgen. Ersteres bildet
beim Wohnrecht um ein höchst persönliches
wie bei der Nutzniessung die Ausnahme.
3. Vermögenssteuer
Im Unterschied zur Nutzniessung fehlt es
Recht. Es ist daher weder übertragbar noch
vererblich (Art. 776 Abs. 2 ZGB). Zudem ge-
2. Einkommenssteuer
beim Wohnrecht für eine Besteuerung des
stattet das Wohnrecht nur die Eigennutzung
a) Einkünfte
Steuerwertes der Liegenschaft beim Nut-
eines fremden Gebäudes, nicht aber die Ver-
Das oben bei der Nutzniessung Gesagte gilt
zungsberechtigten an einer gesetzlichen
mietung desselben.
analog. Wird ein Wohnrecht, das mehreren
Grundlage. Der Steuerwert ist daher durch
Personen gemeinsam eingeräumt wurde,
den Eigentümer der Liegenschaft zu versteu-
Wirtschaftlich betrachtet ist das Wohnrecht
effektiv nur durch eine Person genutzt, hat
ern. Andererseits darf er auch die auf der Lie-
ein auf einen Zeitraum (in der Regel auf Le-
diese gemäss Rechtsprechung allein den
genschaft lastenden Hypotheken in Abzug
benszeit) angelegtes Nutzungsrecht. Zivil-
vollen Eigenmietwert zu versteuern.
bringen.
rechtlich betrachtet ist das Wohnrecht keine
Nutzniessung, was sich bereits aus der Syste-
b) Gewinnungskosten
matik des Gesetzes ergibt (vgl. Art. 745 und
Wie bereits erwähnt, hat der Wohnrechtsbe-
III. Fazit
Art. 776 ZGB).
rechtigte zivilrechtlich einzig für den gewöhn-
Die Nutzniessung und das Wohnrecht un-
lichen Unterhalt aufzukommen. Die von ihm
terscheiden sich nicht nur in zivilrechtlicher
Ein bedeutsamer Unterschied zur Nutz-
bezahlten Unterhaltsarbeiten kann er steuer-
Hinsicht (Rechte und Pflichten), sondern
niessung besteht in der Lastentragung. Der
lich von seinem Roheinkommen absetzen, so-
auch bei den Steuerfolgen. Bei der Wahl der
Wohnrechtsberechtigte hat zivilrechtlich ein-
weit diese als Unterhaltskosten qualifizieren.
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