confrontação da tributação federal entre sociedades
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Legislação, tributação e direito em cooperativas: CONFRONTAÇÃO DA TRIBUTAÇÃO FEDERAL ENTRE SOCIEDADES COOPERATIVAS E SOCIEDADES LIMITADAS CELESTINO, Égon José Mateus (Universidade Federal do Rio Grande do Norte- Natal/RN) [email protected] CHACON, Marcia Josienne Monteiro (Universidade Federal do Rio Grande do Norte- Natal/RN) [email protected] ABSTRACT The Cooperative is widely used in human society, the examples are numerous. This study aims to compare theoretically the taxes imposed by Federal Cooperative Societies with a Limited Societies. It is therefore the incentive to work in a way that provides more clearly the differences between taxable and Cooperatives Organizations and Limited yet unexplored fields of study, due to this need and evidence of growth, the following problem arises how to differentiate the tax collection of a cooperative for a Limited Company? This work aims to contribute to discussion from the survey data, conducting a study about the ways of differentiating between a taxable Cooperative Society and Limited Society. The methodological work in this respect the objectives of exploratory research. The results show that, despite lower tax burden, the cooperatives have significant tax, but from the perspective of confrontation with the limited is clear that the cooperative society has advantages. The relevance of this research is evident, due to the area of taxation of cooperatives not be discussed in other studies, then in addition to the scarcity and the need for tax planning in this area of study contributes to the Cooperative a little-explored theme in tax matters relating to the organizational practices cooperatives. KEYWORDS: Federal Taxation; Cooperative Society, Limited Society. RESUMO O Cooperativismo é muito utilizado na sociedade humana, os exemplos também são inúmeros. O presente trabalho tem por finalidade confrontar os resultados dos tributos de competência Federal das Sociedades Cooperativas com os de uma Sociedade Limitada. Daí surge o incentivo para desenvolvimento de um trabalho que proporcione com maior clareza os diferenciais tributáveis entre Cooperativas e Organizações Comerciais Limitadas ainda pouco exploradas nos campos de estudos, diante desta necessidade e evidencia de crescimento, emerge a seguinte problemática como diferenciar a arrecadação tributária de uma Cooperativa para uma Empresa Comercial Limitada? Este trabalho visa contribuir para discussão a partir do levantamento de dados, realizando um estudo a cerca da diferenciação entre as formas tributáveis de uma Sociedade Cooperativa e uma Sociedade Limitada. Visando contribuir para discussão a partir do levantamento de dados, realizando um estudo a cerca da diferenciação entre as formas tributáveis de uma Sociedade Cooperativa e uma Sociedade Limitada, este trabalho partiu metodologicamente no que diz respeito aos objetivos de uma pesquisa exploratória. Os resultados evidenciam que, apesar de menor carga tributária, as cooperativas possuem tributação significativa, mas sob a ótica da confrontação com as limitadas é nítida que a sociedade cooperativa leva vantagens. A relevância desta pesquisa é evidente, devido á área de tributação das Cooperativas não ser debatidas em outros estudos, então além da escassez e necessidade de planejamento tributário nesta área de Cooperativas o estudo contribui para uma temática pouco explorada em matéria tributária relacionando as práticas organizacionais das Cooperativas. PALAVRAS-CHAVE: Tributação Federal; Sociedade Cooperativa; Sociedade Limitada. 1. INTRODUÇÃO A temática do Cooperativismo é uma relevante discussão de estudos, devida á importância, uma vez que atualmente existe uma série de ameaças às cooperativas em decorrência da concentração empresarial, resultante da globalização da economia, e também nítida são os avanços nos números que cercam as Cooperativas, consigo existem ainda as necessidades de despertar, estimular e impulsionar esta questão do pertencimento - do cooperado que pertence à cooperativa, que pertence ao cooperado. Essa relação bilateral só existe no cooperativismo. O cooperado é dono e usuário da cooperativa, além de ser investidor. Segundo dados da OCB (Organização das Cooperativas Brasileiras) em conjunto com a SESCOOP (Serviço Nacional de Aprendizagem do Cooperativismo), 2010: O Número total de Cooperativas Brasileiras em dezembro de 2010 eram 6.652, com 9.016.527 Associados, gerando 298.182 empregos diretos. Esta pesquisa ainda relacionou em números absolutos o crescimento do Cooperativismo, ficando comprovado o decréscimo em relação ao número de Cooperativas de 8,4%, pois o total de Cooperativas em 2010 é de 6.652 em contrapartida 2009 existiam 7.261; já o número de Associados às Cooperativas aumentou, com um acréscimo de 9,3%, afinal o total de Associados em 2010 é de 9.016.527 em contrapartida em 2009 os associados eram de 8.252.410; houve também aumento no número de empregados nas Cooperativas com acréscimo de 8,8%, sendo em 2010 um total 298.182 em contrapartida 2009 um total de 274.190. É explicito que mesmo com a diminuição no número de Cooperativas nos últimos anos o segmento abrange ainda mais associados e gera mais emprego e renda, evidenciando-se ainda mais no Brasil. “Essa é realmente uma tendência natural de mercado e de amadurecimento no processo de gestão. Para aumentarem sua competitividade, com ganho de escala, as cooperativas optam por trabalhar em conjunto, se unindo e aumentando, assim, o número de associados”, comenta Márcio Lopes de Freitas, presidente da OCB. Os ramos de atividade que contabilizaram maior aumento de cooperados foram Transporte (200,05% - com cerca de 322 mil em 2010; e 107 mil em 2009) e Crédito (cerca de 14,9% - com cerca de 4,01 milhões em 2010; e 3,5 milhões em 2009). Em relação ao total de funcionários, podem ser destacados os ramos Crédito e Agropecuário, com incremento de praticamente 13,5 mil e 7 mil, respectivamente. Prova disso é que o cooperativismo responde por 5,39% do Produto Interno Bruto (PIB) brasileiro e 40% do PIB agropecuário nacional, com uma receita de US$ 3,6 bilhões em exportações, segundo dados da SESCOOP (Serviço Nacional de Aprendizagem do Cooperativismo). Daí surge o incentivo para desenvolvimento de um trabalho que proporcione com maior clareza os diferenciais tributáveis entre Cooperativas e Sociedades Limitadas ainda pouco exploradas nos campos de estudos, diante desta necessidade e evidencia de crescimento, emerge a seguinte problemática como diferenciar a arrecadação tributária de uma Cooperativa para uma Empresa Comercial Limitada? Diante deste contexto, este trabalho visa contribuir para discussão a partir do levantamento de dados, realizando um estudo a cerca da diferenciação entre as formas tributáveis de uma Sociedade Cooperativa e uma Sociedade Limitada. Visar ainda especificar as Formas de tributação, analisar as alíquotas cabíveis, diferenciar os atos Cooperados e Não-Cooperados, além de explicar a cerca dos benefícios fiscais. A relevância desta pesquisa é evidente, devido á área de tributação das Cooperativas não ser debatidas em outros estudos, então além da escassez e necessidade de planejamento tributário nesta área de Cooperativas é de grande contribuição este estudo, afinal por explorar esta temática pouco estudada, engrandece a investigação tributária relacionando Sociedades Cooperativistas e Sociedades Comerciais Limitadas, melhorar as práticas organizacionais principalmente das Cooperativas. 2. FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA 2.1 ASPECTOS HISTÓRICOS DO MOVIMENTO COOPERATIVISTA: As Cooperativas surgem a partir do Pioneirismo de Rochdale (Manchester, INGLETERRA – 1844). Com um embasamento Teórico firmado no Socialismo utópico, caracterizado pelo Associativismo, tendo por base suprir as necessidades das pessoas desprovidas de meios materiais ou econômicos, por meio da acumulação associativa de Capital, Com a finalidade de solucionar problemas que lhe eram comuns. Como lembra Lewis (2005), na realidade Brasileira, iniciamos o Cooperativismo em 1902, em uma Colônia Alemã em Nova Petrópolis, Estado do Rio Grande do Sul, no qual fundaram um pequeno Banco (Raiffeisenkasse), com a finalidade das sociedades de ajudas mútuas. Os imigrantes poderiam se associar contribuindo com recursos, e obtiver empréstimos para subsidiarem a produção e outras atividades. 2.2 CONCEITOS DE COOPERATIVA E SEU OBJETO: Iniciaremos a Conceituação das Cooperativas a partir do seu Conceito Legal, alguns dispositivos legais ajudam a compor estes conceitos, como o artigo 4° da Lei N° 5.764 de 16 de Dezembro de 1971, que define a Política Nacional do Cooperativismo e regulamenta juridicamente as Cooperativas: Art. 4º As cooperativas são sociedades de pessoas, com forma e natureza jurídica próprias, de natureza civil, não sujeitas a falência, constituídas para prestar serviços aos associados, distinguindo-se das demais sociedades pelas seguintes características: I - adesão voluntária, com número ilimitado de associados, salvo impossibilidade técnica de prestação de serviços; II - variabilidade do capital social representado por quotas-partes; III - limitação do número de quotas-partes do capital para cada associado, facultado, porém, o estabelecimento de critérios de proporcionalidade, se assim for mais adequado para o cumprimento dos objetivos sociais; IV - incessibilidade das quotas-partes do capital a terceiros, estranhos à sociedade; V - singularidade de voto, podendo as cooperativas centrais, federações e confederações de cooperativas, com exceção das que exerçam atividade de crédito, optar pelo critério da proporcionalidade; VI - quorum para o funcionamento e deliberação da Assembléia Geral baseado no número de associados e não no capital; VII - retorno das sobras líquidas do exercício, proporcionalmente às operações realizadas pelo associado, salvo deliberação em contrário da Assembléia Geral; VIII - indivisibilidade dos fundos de Reserva e de Assistência Técnica Educacional e Social; IX - neutralidade política e indiscriminação religiosa, racial e social; X - prestação de assistência aos associados, e, quando previsto nos estatutos, aos empregados da cooperativa; XI - área de admissão de associados limitada às possibilidades de reunião, controle, operações e prestação de serviços. Existem ainda autores que conceituam as Sociedades Cooperativistas com brilhantismo, tal como Renato Lopes Becho. Para ele, “as cooperativas são sociedades de pessoas, de cunho econômico, sem fins lucrativos, criadas para prestar serviços aos sócios de acordo com princípios jurídicos próprios e mantendo seus traços distintivos intactos" (BECHO, 2005, p. 95). Expõe Becho que as Cooperativas são sociedades de pessoas, em virtude de a mesma buscar a cooperação para seu Capital, a partir da junção de seus associados com o propósito de melhoramento da remuneração dos seus trabalhos, sendo enquadradas como Entidades sem Fins Lucrativos (ESFL). Entidades sem Fins Lucrativos porque "a cooperativa não existe para criar riqueza e depois distribuí-la na proporção de sua participação societária" (BECHO, 2005, p 96), mas sim para, conforme citado acima, melhorar economicamente os sócios, em seus contatos com a sociedade e com o mercado, dando a estes maiores condições não somente econômicas, mas também competitivas e sociais. A cerca do objeto das Cooperativas podemos citar o (HOUPIN e BOSVIEUX, 2000, p.18): “Qualquer que seja o seu objeto, as sociedades cooperativas se propõem sempre, em definitivo, suprimir os intermediários a fim de reduzir os seus gastos ou aumentar o lucro dos seus sócios. Elas se caracterizam pela reunião, numa mesma pessoa, de duas condições, que geralmente estão separadas e entre as quais existe uma antinomia natural (patrão e empregado, varejista e consumidor, banqueiro e mutuário) e pelo papel relativamente secundário que nelas desempenha o Capital em relação á atuação e ao trabalho dos associados”. 2.3 DIFERENCIAÇÕES ENTRE COOPERATIVAS E AS DEMAIS SOCIEDADES Segundo (WALD, 2005, p.603), as Cooperativas são no Brasil, sociedades simples, de natureza mútua, ou seja, equivalentes á reciprocidade das prestações entre cooperativas e os cooperados, em contrapartida ao cunho capitalista das demais sociedades comerciais. Devido a sua natureza e finalidade, as cooperativas acabam por apresentarem características especiais, que as diferenciam das demais sociedades, o altruísmo, a igualdade de direito dos sócios perante a sociedade cooperativa e o principio da variabilidade do Capital, são exemplos que as diferencia. 2.4 SOCIEDADES COOPERATIVAS E O SISTEMA TRIBUTÁRIO RELACIONADAS COM AS SOCIEDADES LIMITADAS A tributação das sociedades cooperativas é dividida entre ato cooperado e ato não cooperado, visam atender as finalidades sociais, realizam atividades, interagindo ora com o associado cooperado, ora com terceiros, isoladamente, ou com ambos, em um mesmo ciclo operacional. 2.4.1 Atos Cooperados O art. 79, da Lei n° 5.764/71 define atos cooperativos nos seguintes termos: “Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associadas, para a consecução dos objetivos sociais”. Parágrafo Único. “O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria”. Na Legislação Tributária tem-se que a não incidência de tributos sobre o ato cooperativo ocorre em virtude do fato de não haver real transferência de titularidade, uma vez que os bens ingressam para realizar o objeto social, servindo-se os associados desses bens por sua condição de membros da sociedade cooperativa, suprimindo-se a intermediação e, por conseguinte, a mudança de titularidade dos bens (LEWIS, 2005, P.43). O art. 146 da CF/88 estabelece que a lei complementar firma o adequado tratamento tributário ao ato cooperativo, Tal disposição justifica-se, uma vez que o ato cooperativo tem natureza jurídica peculiar, diferenciando-se de forma acentuada dos atos de comércio do Direito Empresarial como exemplo das Sociedades Limitadas. A Sociedade Cooperativa é enquadrada no Código Civil como sociedade simples, não por acaso, mas porque é somente a partir daí que se pode falar em benefícios tributários e tratamento diferenciado. As Sociedades Limitadas Empresárias não possuem tratamento diferenciado constitucional, já que sua lucratividade é inerente ao modo de produção. As Sociedades Simples (Civis), por sua vez, podem ser constituídas com ou sem fins lucrativos, facilitando-se, assim, o trabalho de interpretação da legislação de defesa das cooperativas, dando-lhes o tratamento diferenciado que merecem. Vale ressalvar que o tratamento diferenciado dado pela legislação às cooperativas, e que isenta o ato cooperativo, conforme discutido acima, não significa, em hipótese alguma, que as cooperativas têm imunidade tributária. O artigo 111 da Lei 5764/71 estabelece que sejam considerados como renda tributável os resultados positivos obtidos pelas cooperativas, afastando-se assim hipótese imunitária, já que prevê possibilidade de tributação pelo auferimento de renda. Para um tratamento diferenciado, necessária se faz a edição da lei complementar, que até os dias de hoje não emergiu no oceano normativo. Mesmo não havendo lei complementar específica, impõe-se o tratamento específico, em decorrência da natureza diversa das cooperativas, relativamente às sociedades limitadas comerciais, não podendo, portanto, serem tributadas de forma idêntica, devendo-se atentar para os princípios da igualdade e da capacidade contributiva, esta última ausente nas cooperativas, pelo fato de que qualquer resultado positivo deve ser destinado de forma integral para o Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social - Fates, conforme o artigo 87 da Lei 5764/71, não podendo ser distribuído aos sócios, advindo daí sua incapacidade contributiva. 2.4.2 Atos Não-Cooperados Segundo (POLONIO, 2004, p. 106), atos não-cooperados seriam operações comerciais efetuadas pela sociedade cooperativa em seu próprio nome, evidentemente sem a participação dos cooperados. Enfim é a realização do negócio-fim com não associados. O Conselho de Contribuintes Federal, em especial, tem dado provimento a recursos que versam sobre a natureza do ato cooperado no Imposto sobre a Renda, e que como tal não se sujeita à incidência tributária por não qualificar ato de mercancia (comércio). É necessário, entretanto, que os valores escriturados como saídas de mercadorias caracterizem a prática de ato cooperativo. A intermediação de serviços de cooperados não pode ser considerada “receita de faturamento”. Pela Lei 84/86, as cooperativas nunca figuraram na condição de substitutas tributárias das empresas tomadoras de serviços, tendo assumido, na realidade, a posição de sujeito passivo direto da relação tributária. No momento do registro dos atos cooperativos, as entradas denominam-se ingressos, enquanto que as saídas são consideradas como dispêndios. No caso de atos não-cooperativos registra-se como receita, custos e despesas, perecidos com as Sociedades Limitadas. As receitas e os ganhos (assim denominadas nas demonstrações de resultados, empresas comerciais limitadas) – são os Ingressos. Os custos dos produtos ou mercadorias fornecidas (vendidos) e dos serviços prestados, as despesas, os encargos e as perdas, pagos ou incorridos (assim denominadas nas demonstrações de resultados, empresas comerciais limitadas) – são considerados como dispêndios. Desta Forma, ressalta-se como deve ser a contabilidade dos atos não cooperados segundo a RFB (Receita Federal do Brasil): o O art. 87 da Lei n 5.764, de 1971 estabelece que as sociedades cooperativas devam contabilizar em separado os resultados das operações com não associados, de forma a permitir o cálculo de tributos. No mesmo sentido, dispõe o o o PN CST n 73, de 1975 e o PN CST n 38, de 1980. o o Igualmente, a MP n 2.158-35, de 2001, em seu art. 15, § 2 , dispõe que os valores excluídos da base de cálculo do PIS e da COFINS, relativos às operações com os associados, deverão ser contabilizados destacadamente, pela cooperativa, devendo tais operações ser comprovadas mediante documentação hábil e idônea, com identificação do adquirente, de seu valor, da espécie de bem ou mercadoria e das quantidades vendidas. 2.4.3 Benefícios Fiscais Em Linhas gerais, imunidades e isenções, são hipóteses em que a organização não é obrigada a pagar um determinado imposto ou contribuição. Segundo (POLONIO, 2004, p. 102), a imunidade é uma desoneração garantida pela Constituição Federal a especificados contribuintes ou Atividades, e consiste na supressão da capacidade impositiva dos Poderes Tributantes (União, Estados e Municípios). Trata-se, portanto, de comando constitucional que proíbe o legislador de criar tributos sobre determinados fatos ou impor obrigações fiscais a determinadas pessoas, ou seja, impede que o fato gerador ocorra limitando a competência tributária. A Imunidade como se vê é uma forma qualificada ou especial de não-incidência, por supressão, na Constituição, da competência impositiva ou do poder de tributar, quando se configuram certos pressupostos, situações ou circunstâncias previstas pela carta magma. A isenção, diversamente, é concedida lei ordinária, e pode ser concedida por prazo determinado ou indeterminado e sob as condições que esta impuser. São de (FANUCCHI, 1980, P. 368) estas palavras: “Em principio, o poder de isentar decorre do poder de tributar, isto é, aquela entidade que legisla sobre a imposição tributária é a mesma que tem competência para excluir o crédito tributário pela isenção”. É, portanto, prerrogativa do legislador ordinário. Enquanto na imunidade há uma supressão da capacidade impositiva dos entes políticos (União, Estados e Municípios), na isenção, contrario senso, observa-se o exercício de competência desses mesmos entes políticos, atribuída pela Constituição Federal. Incentivos fiscais são hipóteses em que a organização obtém recursos de indivíduos ou empresas, os quais podem abater o valor de impostos a pagar. 2.5 AVALIAÇÕES DOS IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES FEDERAIS Após essa breve explicação sobre o que e ato cooperado e ato não cooperado e os benefícios fiscais, veremos a seguir como a legislação tributária brasileira, trata a tributação das cooperativas, quanto o Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), Contribuição Social do Lucro Líquido (CSLL), Programa de Integração Social (PIS) e Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS). 2.5.1 IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA – IRPJ O Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), o tratamento tributário foi determinado pelo art. 111 da Lei n° 5.764/71, dispondo que serão considerados como renda tributável os resultados positivos obtidos pelas cooperativas nas seguintes operações: a) Aquisição, pelas cooperativas, de produtos de não associados. b) Fornecimento de Bens e serviços a não associados, desde que tal faculdade atenda aos objetivos sociais e esteja em conformidade com a lei. c) Participação em sociedades não cooperativas públicas ou privadas, em caráter excepcional, para atendimento de objetivos acessórios ou complementares. Portanto, é tributado nas sociedades cooperativas o resultado positivo das operações e das atividades estranhas à sua finalidade (ato não cooperativo). O regulamento do Imposto de Renda de 1999, fiel a legislação matriz regulou, no art. 183, a matéria no mesmo sentido, reproduzindo os referidos no art. 111, 85, 86 e 88 da Lei n° 5.764/71. Os resultados das operações com não associados mencionados nos arts. 85 e 86 serão levados à conta do Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social e serão contabilizados em separado, de modo a permitir cálculo para incidência de tributos (Lei no 5.764, de 1971, art. 87). No caso de pessoa jurídica, é bem verdade, que o acréscimo patrimonial, como hipótese de incidência do imposto de renda, que é medido pela apuração de Lucro. Nas Cooperativas apura-se a receita decorrentes das vendas ou prestações de serviços. Essas receitas, todavia, não pertencem á cooperativa, mas a seus cooperados, já que, as cooperativas são tão somente representantes destes cooperados com relação aos atos cooperados que realizam. Não se pode falar em Lucro tributável na sociedade cooperativa, senão em relação aos atos não cooperativos realizados como complemento de suas atividades de forma a atender a seu objetivo social. Os resultados recebidos pelo cooperado devem ser submetidos á tributação pelo imposto de renda e, no caso de associado pessoa jurídica, também pela Contribuição Social, de forma separada, do ponto de vista tributário, para o associado não há figura de sobra, mas de receitas e despesas realizadas e incorridas pela sociedade cooperativa em seu nome. No caso de prejuízos fiscais nas cooperativas decorrentes das operações de atos não cooperativos, estes terão na Sociedade Cooperativa, o mesmo tratamento fiscal que nas demais pessoas jurídicas, ou seja, poderão ser compensados com lucros tributáveis futuros, sem prazo prescricional, mas limitado em 30% do Lucro Real, nos termos do art. 42 da Lei n° 8.981, de 20/01/1995. 2.5.2 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE LUCRO LÍQUIDO – CSLL É instituída pela Lei n° 7.689, de 15 de Dez. de 1988, com suas alterações posteriores, incide sobre o lucro da pessoa jurídica, antes da provisão para o imposto de renda e da sua própria provisão, ajustado pelas exclusões e adições autorizadas e determinadas pela legislação. O lucro da pessoa jurídica deve ser apurado com observância da legislação comercial e será ajustado pelas seguintes e principais exclusões e adições, nos termos das Leis n°os 7.689/88, 8.034/90 e 9.779/99. (POLONIO, 2004, P. 176). EXCLUSÕES: • Resultado positivo da avaliação de investimento pelo valor do Patrimônio Líquido; • Lucros e dividendos decorrentes de investimentos avaliados pelo custo de aquisição; • Provisões adicionadas em períodos-base anteriores, baixadas no curso do Período – Base. ADIÇÕES: • Resultado negativo de avaliação do investimento pelo valor de patrimônio liquido; • Provisões não dedutíveis para fins do imposto de renda da pessoa jurídica; • Realização de reserva de reavaliação não transitada por resultado. A lei n° 9.316/96 determina que o valor da CSLL não possa ser deduzido para efeito de determinação do Lucro Real, nem de sua Base de Cálculo. Conforme comentado anteriormente, a base de cálculo da CSLL tem como ponto de partida o lucro do exercício. Diante disto, a sociedade cooperativa somente será contribuinte dessa exação á medida que apurar resultado positivo resultante de atos não cooperativos. Já a Sociedade Limita é tributada totalmente sobre seu lucro do exercício. 2.5.3 CONTRIBUIÇÃO AO PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL – PIS A Contribuição ao Programa de Integração Social – PIS – foi instituída pela Lei Complementar n° 7, de 07 de Dezembro de 1970, e teve por objetivo, de início, promover a interação social entre o empregado e o desenvolvimento da empresa.Para cumprir esta finalidade, foi criado um fundo, administrado pela Caixa Econômica Federal, cujos aportes de recursos viriam de depósitos que eram efetuados pelas empresas. Os depósitos ao Fundo eram efetuados mediante duas Fontes distintas, segundo (POLONIO, 2004, P.184): a) “A primeira, conforme dispunha o art. 3° da Lei Complementar, mediante dedução do imposto de renda devido pelas empresas, cuja alíquota, a partir de 1973, foi de 5%. Ou seja, a contribuição nesse caso era do próprio ente tributante”; b) “A segunda, com recursos próprios das empresas, era calculada sobre o faturamento. Para as empresas prestadoras de serviços e para as instituições financeiras, a base de cálculo era o imposto devido por essas empresas, com a mesma alíquota de 5% mencionada no item anterior. Era o chamado PIS repique, dada a sua incidência dupla sobre o imposto de renda”. Posteriormente o Decreto-Lei n° 2.449, de 21 de Julho de 1988, alterou substancialmente a base de Cálculo do PIS, passando a incidir, a partir daquele ano, sobre as receitas operacionais e não mais sobre o faturamento ou sobre o imposto de renda devido, conforme dispunha a Lei Complementar n° 7/70. A lei n° 9.715, de 25 de Novembro de 1998, determinou como elemento material do fato gerador da contribuição o faturamento, considerado como a receita bruta proveniente da venda de bens nas operações de conta própria, do preço dos serviços prestados e do resultado auferido nas operações de Conta alheia. Dispunha, ainda, que as Sociedades Cooperativas estavam obrigadas á contribuição para o PIS, instituída pela Lei Complementar n° 7/70, calculada com base na folha de salários (art. 2°, inciso II) e, em relação aos atos não cooperativos, também estavam obrigadas á contribuição, calculada a 0,65%, sobre as receitas decorrentes de operações praticadas com não associados (art. 2°, Parágrafo1°). Com a edição da Lei n° 9.718/98, a base de cálculo de apuração da contribuição para o PIS foi majorada, passando a compreender a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica. Sendo assim as Cooperativas também sofreram alterações em relação á base de cálculo de apuração da contribuição sobre os atos não cooperativos, já que os atos cooperativos não se situavam no campo de incidência dessa contribuição. Assim, as cooperativas ficaram sujeitas á contribuição ao PIS incidente sobre a receita bruta decorrente de atos não cooperativos á alíquota de 0,65%, além de 1% sobre a folha de pagamento de seus empregados. A medida Provisória n° 2.158-35, de 24 de Agosto de 2011, reedição, até o momento, da Medida Provisória n° 1.807/99, revogou o Inciso II, do Art.2°, da lei n° 9.715/98. Dessa maneira, a referida medida provisória manteve a tributação de 1% sobre a folha de pagamento e a tributação dos atos não cooperativos. A diferença a ser apontada é que, enquanto a Lei n° 9.715/98 dispunha genericamente que os atos não cooperativos estariam sujeitos á incidência da contribuição ao PIS, a medida provisória arrola os atos cooperativos que podem ser excluídos da Base de Cálculo. Vale ressaltar, que as receitas excluídas na forma do art. 15 da MP n° 2.158-35 devem ser desconsideradas, caso estejam incluídas nas sobras a que se refere o art. 1°, da lei n° 10.676/2003 (Inciso VI, do artigo 32, do decreto n° 4.524/2002). Importante destacar que, não obstante as cooperativas não mais se sujeitem ao PIS sobre a folha de pagamento, nos termos do artigo 13, da MP n° 2.158-35/2001 (correspondente art. 9°, do decreto n° 4.524/2002), o Parágrafo 4° do Artigo 32, do decreto Regulamentar determina a contribuição também daquela forma, caso faça uso de qualquer das exclusões acima. Registre-se que a não – cumulatividade instituída pela Lei n° 10.637/2002, não se aplica ás sociedades cooperativas, conforme dispõe o art. 8°, desta Lei. Ressalta-se que as sociedades que realizarem venda em comum, que recebam para comercialização a produção de seus associados (art. 82, da Lei n° 5.764/71), são responsáveis pelos recolhimentos das contribuições PIS e COFINS, esta última instituída pela Lei Complementar n° 70, de 30 de Dezembro de 1991. 2.5.4 CONTRIBUIÇÃO PARA FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS A COFINS foi instituída pela Lei Complementar n° 70/91, que determinou incidência da contribuição á alíquota de 2% sobre o faturamento das pessoas jurídicas, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, e/ou serviços de qualquer natureza. A partir de 1° de Fevereiro de 1999, conforme determina a Lei n° 9.718/98, a COFINS passa a ser devida por todas as pessoas jurídicas de direito privado, á alíquota de 3%,incidindo sobre o faturamento correspondente a receita bruta, entendida como a totalidade das receitas auferidas, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas. Com relação aos atos Não Cooperativos, a sociedade cooperativa contribui com a COFINS com a aplicação da alíquota de 3% sobre seu faturamento e demais receitas, nos termos da Lei n° 9.718/97. Já em relação aos atos Cooperativos, as cooperativas eram isentas da COFINS, conforme disposto no art. 6° da Lei Complementar n° 70/91. Esse dispositivo legal, entretanto, foi revogado, com efeito, a partir de 30/06/99, pela Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001, reedição, até o momento, da Medida Provisória n° 1.807/99. Os critérios de apuração da COFINS são os mesmos comentados no PIS. 3. METODOLOGIA Visando contribuir para discussão a partir do levantamento de dados, realizando um estudo a cerca da diferenciação entre as formas tributáveis de uma Sociedade Cooperativa e uma Sociedade Limitada, este trabalho partiu metodologicamente no que diz respeito aos objetivos de uma pesquisa exploratória, devido (BEUREN, 2009), pois há pouco conhecimento sobre a temática abordada. Quanto aos Procedimentos é Bibliográfica, afinal este trabalho explica um problema a partir de referenciais teóricos publicados em documentos, com uma abordagem quantitativa, a partir da análise das coletas de informações tributáveis por meio de cálculos de percentuais exemplificandoos numero logicamente. As Limitações para desenvolvimento metodológico do estudo estão na Legislação Tributária vigente, devido a não possuir uma Lei Complementar especifica o “adequado tratamento tributário ao ato cooperativo” (art. 146, inciso III, alínea C) não trouxe nem um resultado, ao menos até ao momento, eis que, dificulta assim para o resultado deste estudo. 4. ANÁLISE DOS DADOS A cooperativa na qual foi realizado este estudo encontra-se na região Metropolitana da Cidade do Natal no Rio Grande do Norte. Trata-se de uma cooperativa de uma cooperativa filiada a SESCOOP (Serviço Nacional de Aprendizagem do Cooperativismo) do Estado do Rio Grande do Norte. A cooperativa possui uma receita bruta ou ingressos da ordem de R$ 5.070.266,00 em 2010, segundo dados da SESCOOP-RN (Serviço Nacional de Aprendizagem do Cooperativismo), sendo assim a base de calculo será segundo a escrituração que apresente destaque das receitas tributáveis e dos correspondentes custos, despesas e encargos. De acordo com a RFB (Receita Federal do Brasil) para o cálculo do Lucro Real deverão ser adotados os seguintes procedimentos: a. Apuram-se as receitas das atividades das cooperativas e as receitas derivadas das operações com não-associados, separadamente; b. Apuram-se, também separadamente, os custos diretos e imputam-se esses custos às receitas com as quais tenham correlação; c. Apropriam-se os custos indiretos e as despesas e encargos comuns às duas espécies de receitas, proporcionalmente ao valor de cada uma, desde que seja impossível separar objetivamente, o que pertence a cada espécie de receita. EXEMPLO DISTO, O CASO DA COOPERATIVA DE NATAL, SEGUNDO DADOS DA SESCOOP/RN: Receitas e Ingressos: Provenientes de atos cooperativos: Provenientes de operações com não associados: Total: R$3.069.300,00 R$2.000.966,00 R$5.070.266,00 Custos diretos: Das receitas de atos cooperativos: R$1.296.000,00 Das receitas de operações com R$989.750,00 não associados: R$2.285.750,00 Total: Custos indiretos, despesas e encargos comuns: R$1.400.200,00 Partindo desses dados, temos: 4.1. Rateio proporcional dos custos indiretos, despesas e encargos comuns às duas espécies de receita: Parcela proporcional às receitas de atos cooperativos: (R$1.400.200,00 x R$3.069.300,00) / R$5.070.266,00 = R$847.615,07 Parcela proporcional às receitas de operações com não associados: (R$1.400.200,00 x R$2.000.966,00) / R$5.070.266,00 = R$552.584,93 4.2. Apuração do cooperativos: resultado operacional Receitas de atos cooperativos (-) Custos diretos das receitas de atos cooperativos (-) Custos indiretos, despesas e encargos comuns = Lucro operacional (atos cooperativos) correspondente R$3.069.300,00 (R$1.296.000,00) (R$847.615,07) R$925.684,93 aos atos 4.3. Apuração do resultado operacional correspondente às operações com não associados: Receitas de operações com R$2.000.966,00 não associados (R$989.750,00) (-) Custos diretos dessas (R$552.584,93) receitas (-) Custos indiretos, despesas e encargos comuns = Lucro operacional (não associados) R$458.631,07 Como se pôde ver a Cooperativa tem uma Receita Bruta de R$5.070.266,00, mas, contudo somente é tributada como já foi visto anteriormente, o valor do Lucro operacional dos atos com não associados ou atos não cooperativos no valor de R$458.631,07, inferi-se então com estes valores que a vantagem tributária das Sociedades Cooperativas haja vista que no mesmo caso demonstraremos que se a receita bruta de uma Sociedade Limitada fosse também R$5.070.266,00 o pagamento dos tributos seriam maiores devido a Base de Cálculo ser maior. Diante dos valores da Base de Cálculo da Cooperativa, a apuração dos Impostos federais, pelo Lucro Real da seguinte forma: Relativamente aos atos cooperativos, ficam isentas da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, exceto as sociedades cooperativas de consumo. Base: artigos 39 e 48 da Lei 10.865/ 2004. Contudo a tributação do Lucro Operacional com os não associados a alíquota é de 9% como determina a Instrução Normativa da RFB, 9% de R$458.631,07 é recolhido então de CSLL da Cooperativa o valor R$41.276,80. Com a edição da Lei n° 9.718/98, a base de cálculo de apuração da contribuição para o PIS foi majorada, passando a compreender a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica. Sendo assim as Cooperativas também sofreram alterações em relação á base de cálculo de apuração da contribuição sobre os atos não cooperativos, já que os atos cooperativos não se situavam no campo de incidência dessa contribuição. Assim, as cooperativas ficaram sujeitas á contribuição ao PIS incidente sobre a receita bruta decorrente de atos não cooperativos á alíquota de 0,65%, além de 1% sobre a folha de pagamento de seus empregados, sobre a base de calculo incide a alíquota de 0,65%, com um Lucro operacional com os não associados de R$458.631,07, o valor recolhido então de PIS é de R$2.981,10. Com relação aos atos Não Cooperativos, a sociedade cooperativa contribui com a COFINS com a aplicação da alíquota de 3% sobre seu faturamento e demais receitas, nos termos da Lei n° 9.718/97, sendo esta cooperativa é tributada como os outros impostos em virtude do Lucro operacional com não associados R$458.631,07 incidido uma alíquota de 3% como determina a Legislação está cooperativa pagou então de COFINS R$13.758,93; Já em relação aos atos Cooperativos, as cooperativas eram isentas da COFINS, conforme disposto no art. 6° da Lei Complementar n° 70/91. O Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), o tratamento tributário foi determinado pelo art. 111 da Lei n° 5.764/71, dispondo que serão considerados como renda tributável os resultados positivos obtidos pelas cooperativas nas operações com não associados, ou seja, atos não cooperativos, com uma alíquota de 15% como determinam o art. 42 da Lei n° 8.981/95, esta cooperativa teve então tributado 15% de R$458.631,07, correspondentes ao Lucro operacional com os atos não cooperativos, pagos então de IRPJ R$68.794,66. A Cooperativa segundo a SESCOOP/RN foi tributada nos impostos e contribuições federais no valor de R$126.811,49; em contrapartida a seguir uma Demonstração de Resultado de uma Sociedade Limitada que compara a mesma tributação segundo a legislação para este tipo de sociedade, averiguamos, portanto, a discrepância nos valores. Empresa Limitada Demonstrações do Resultado para os exercícios findos em 31 de Dezembro de 2010 Receita Bruta de Vendas (-) Deduções R$ 5.070.266,00 R$ (826.453) (-) Devoluções R$ (430.973) (-) Descontos Concedidos R$ (395.481) (-) Impostos s/ Vendas PIS COFINS R$ 468.999,61 R$ 83.659,39 R$ 385.340,22 Receita Líquida de Vendas R$ 3.774.812,99 (-) CMV R$ (2.535.133,00) Lucro Bruto R$ 1.239.679,99 (-) Despesas Operacionais R$ (372.666,77) (-) Despesas de Vendas R$ (198.958,83) (-) Despesas Administrativas R$ (97.089,83) (-) Outras Despesas R$ (76.618,11) (+) Receitas Financeiras R$ 170.789,00 Lucro antes do IR (LAIR) R$1.037.802,22 (=) Lucro Líquido (-) CSLL R$ (93.402,20) (-) IRPJ R$ (155.670,33) R$ 788.729,69 A partir da análise desta Empresa Limitada depreendemos que a mesma seria tributada nos aspectos do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, impostos e contribuições federais, no valor superior ao das Sociedades Cooperativas, a soma dos valores tributados da Sociedade Limitada é de R$ 718.072,14, demonstrando assim uma discrepância no que diz respeito aos tributos pagos pelas duas Sociedades Limitada e Cooperativa, tendo uma diferença de R$591.260,65 nos tributos federais entre estas, evidencia então que há vantagens tributárias para as Sociedades Cooperativas frente á Sociedade Limitada, contudo a Cooperativa ainda tem um valor significativo na tributação devido à omissão na legislação, no que diz respeito a leis complementares que regulamentem a tributação das Cooperativas. Os resultados evidenciam que, apesar de pertencer ao ramo cooperativo com menor carga tributária, ainda assim as cooperativas possuem tributação significativa, indicando que a incidência final pode ser outra, que não aquela acenada pelo Estado, com suas políticas de fomento ao setor, mas ainda na ótica da confrontação é nítida que a sociedade cooperativa leva vantagens na tributação frente á sociedade limitada. 5. CONSIDERAÇÕES FINAIS Depreende-se a partir do artigo que, é bastante discutível este tema desde a conceituação de cooperativas até a identificação do critério material da incidência tributária. Devido à relevância do cooperativismo por responder por 5,39% do Produto Interno Bruto (PIB) brasileiro, com uma receita de US$ 3,6 bilhões em exportações, segundo dados da SESCOOP (Serviço Nacional de Aprendizagem do Cooperativismo). Foi desenvolvido um trabalho que proporcionou com maior clareza os diferenciais tributáveis entre Cooperativas e Sociedades Limitadas ainda pouco exploradas nos campos de estudos, diante desta necessidade e evidencia de crescimento, emerge a seguinte problemática como diferenciar a arrecadação tributária de uma Cooperativa para uma Empresa Comercial Limitada? Diante deste contexto, este trabalho contribuiu para discussão a partir do levantamento de dados, realizando um estudo a cerca da diferenciação entre as formas tributáveis de uma Sociedade Cooperativa e uma Sociedade Limitada. Visar ainda especificar as Formas de tributação, analisar as alíquotas cabíveis, diferenciar os atos Cooperados e Não-Cooperados, além de explicar a cerca dos benefícios fiscais. A relevância desta pesquisa é evidente, devido á área de tributação das Cooperativas não ser debatidas em outros estudos, então além da escassez e necessidade de planejamento tributário nesta área de Cooperativas, a também necessidade de investigação tributária relacionando Sociedades Cooperativistas a Sociedades Comerciais Limitadas, melhorando as práticas organizacionais principalmente das Cooperativas. Não podemos deixar passar o fato que da data de promulgação da nossa Constituição até os dias de hoje ocorreram diversas mudanças sobre o assunto abordado nesse Artigo Científico, estamos falando de 23 anos, embora a nossa constituição na época fosse atualizada, hoje precisa ser repensada a questão do cooperativismo, afinal esta é a principal limitação para desenvolvimento de nosso estudo, nesses 23 anos surgiram diversas cooperativas como: cooperativa médica, odontológica, pescadores, lavradores, credito, agrícola, construção e catadores de papel, cada uma com anseios tributários diferentes, precisando de atenção pela complexidade dos serviços prestados aos seus cooperados, que é o objetivo principal da cooperativa, promover o social, Viabilizando e desenvolvendo atividades de consumo, produção prestação de serviços, crédito e comercialização, de acordo com os interesses dos seus cooperados, formar e capacitar seus integrantes para o trabalho é a vida em comunidade. Uma cooperativa seja qual for o ramo de atuação, deveria gozar de alguns benefícios tributários, embora o constituinte lembrar - se do cooperativismo, tendo seguido uma tendência que vem desde 1844 na Inglaterra a carga tributária dessas empresas não esta bem definida, pois se trata de uma empresa que não tem por objetivo o lucro e sim a dignidade da pessoa humana na sociedade. REFERÊNCIAS AFINCO, ABONG, IIEB (Instituto International de Educação do Brasil), IIEB PADIS (Programa de Apoio ao Desenvolvimento Institucional e Sustentável). Manual de Administração Jurídica, Contábil e Financeira para organizações não governamentais. São Paulo: Peirópolis, 2003. ANDRADE, Hugo de Castro e; NEVES, Mateus de Carvalho Reis. Cooperativismo e tributação: um estudo do ramo agropecuário brasileiro, Legislação, Jurisprudência e aspectos contábeis. RCO – Revista de Contabilidade e Organizações – FEARP/USP, v. 2, n. 4, p. 90 - 106 set./dez. 2008. ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE NORMAS TÉCNICAS. 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