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Coordenação-Geral de Tributação
Solução de Consulta nº 140 - Cosit
Data
5 de junho de 2015
Processo
Interessado
CNPJ/CPF
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
DESPESAS
MÉDICAS.
FERTILIZAÇÃO
IN
VITRO.
DEDUTIBILIDADE. DECLARAÇÃO DE QUALQUER DOS
CÔNJUGES.
Os pagamentos efetuados a médicos e a hospitais, assim como as despesas
com exames laboratoriais, realizados no âmbito de procedimento de
reprodução assistida por fertilização in vitro, devidamente comprovados,
são dedutíveis somente na Declaração de Ajuste Anual do IRPF da esposa,
que é a paciente do tratamento médico.
Se a esposa constar como sua dependente, esses pagamentos também
poderão ser deduzidos na Declaração de Ajuste Anual apresentada pelo
cônjuge varão.
Despesas com medicamentos não são dedutíveis, a menos que integrem a
conta emitida por estabelecimento hospitalar.
Dispositivos Legais: Lei nº 9.250, de 1995, art. 8º, inciso II, letra “a”, e §
2º, e art. 10; RIR/1999, art. 80; IN SRF nº 15, de 2001, art. 43.
Relatório
1.
O interessado formula consulta sobre interpretação da legislação
tributária, na forma da Instrução Normativa RFB nº 1.396, de 16 de setembro de 2013, mais
precisamente sobre a dedutibilidade na apuração do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física
(IRPF) de despesas com fertilização in vitro.
2.
A consulta foi formulada nos termos a seguir (sublinhou-se):
Na Declaração de Ajuste Anual do Imposto de Renda Pessoa Física, no item de
Deduções de Despesas Médicas e Hospitalares (Pagamentos Efetuados), gostaria
de saber se os gastos com tratamento de Fertilização in Vitro (FIV) com análise
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genética para evitar a má formação do feto (CGH- Hibridização Genômica
Comparativa), por recomendação médica, pode ser deduzida na Declaração de
Ajuste Anual de Imposto de Renda de qualquer um dos cônjuges (considerando
que eu e minha esposa fazemos declaração em separado)?
Gostaria de saber se para esta dedução, é necessário que a Nota Fiscal do
estabelecimento (Clinica, Laboratórios, etc) e dos médicos (equipe médica,
geneticista, enfermeiros, etc) seja emitida em nome do cônjuge que irá declarar as
despesas, ou se mesmo que a Nota seja emitida em nome da minha esposa, eu
posso inserir esta dedução em minha declaração, e vice-versa (considerando que
os recursos para tal procedimento é fruto do trabalho de nós dois, bem como que
o filho/filha será comum aos dois)?
Em relação as deduções desta despesa, é possível deduzir todos os gastos com o
procedimento de Fertilização in Vitro, tais como:
•
Fertilização In Vitro propriamente dita;
•
Análise Genética dos embriões (blastocistos);
•
Medicações necessárias ao procedimento
amadurecimento dos óvulos, etc);
•
Congelamento de Embriões (caso necessário /possível);
•
Manutenção de embriões congelados (caso necessário /possível);
•
Descongelamento de embriões (caso necessário /possível);
•
Demais despesas eventuais.
de
fertilização
(para
Fundamentos
3.
A Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, ao dispor sobre a dedução de
despesas médicas na apuração do IRPF na Declaração de Ajuste Anual desse imposto (DIRPF),
em seu art. 8º, assim estatui (sublinhou-se):
Art. 8º A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença
entre as somas:
I - de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os
isentos, os não-tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à
tributação definitiva;
II - das deduções relativas:
a) aos pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas,
psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais,
bem como as despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos,
aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias;
(...)
§ 2º O disposto na alínea a do inciso II:
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I - aplica-se, também, aos pagamentos efetuados a empresas domiciliadas no
País, destinados à cobertura de despesas com hospitalização, médicas e
odontológicas, bem como a entidades que assegurem direito de atendimento ou
ressarcimento de despesas da mesma natureza;
II - restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao
próprio tratamento e ao de seus dependentes;
III - limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do
nome, endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF ou
no Cadastro Geral de Contribuintes - CGC de quem os recebeu, podendo, na
falta de documentação, ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi
efetuado o pagamento;
IV - não se aplica às despesas ressarcidas por entidade de qualquer espécie ou
cobertas por contrato de seguro;
V - no caso de despesas com aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e
dentárias, exige-se a comprovação com receituário médico e nota fiscal em
nome do beneficiário.
4.
Da leitura do dispositivo acima transcrito, deflui que a lei não impõe
restrições quanto a quais especialidades médicas ou tratamentos médicos têm as respectivas
despesas passíveis de serem deduzidas para fins de apuração do IRPF, autorizando a dedução de
pagamentos efetuados aos profissionais de saúde que menciona e a hospitais, bem como de
despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses
ortopédicas e dentárias, desde que devidamente comprovados. Coerentemente, também os
textos do art. 80 do Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 – Regulamento do Imposto de
Renda (RIR/1999), do art. 43 da Instrução Normativa SRF nº 15, de 6 de fevereiro de 2001
(vigente à época da protocolização dessa consulta), e do art. 94 da Instrução Normativa nº
1.500, de 29 de outubro de 2014, não fazem qualquer restrição de especialidade ou tratamento
médico.
5.
Não por outra razão o item 349 da publicação “Imposto de Renda da
Pessoa Física - Perguntas e Respostas - 2015” (disponível em www.receita.fazenda.gov.br),
esclarece que “são dedutíveis da base de cálculo do IRPF as despesas médicas comprovadas
independentemente da especialidade, inclusive as relativas à realização de cirurgia plástica,
reparadora ou não, com a finalidade de prevenir, manter ou recuperar a saúde, física ou mental,
do paciente”. Vale transcrevê-lo parcialmente (sublinhou-se):
DESPESAS MÉDICAS DEDUTÍVEIS
349 — Quais são as despesas médicas dedutíveis na Declaração de Ajuste
Anual?
As despesas médicas ou de hospitalização dedutíveis restringem-se aos
pagamentos efetuados pelo contribuinte para o seu próprio tratamento ou o de
seus dependentes relacionados na Declaração de Ajuste Anual, incluindo-se os
alimentandos, em razão de decisão judicial ou acordo homologado
judicialmente, ou por escritura pública.
Consideram-se despesas médicas ou de hospitalização os pagamentos efetuados
a médicos de qualquer especialidade, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas,
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terapeutas ocupacionais, fonoaudiólogos, hospitais, e as despesas provenientes
de exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses
ortopédicas e dentárias.
(...)
A dedução dessas despesas é condicionada a que os pagamentos sejam
especificados, informados na Relação de Pagamentos e Doações Efetuados da
Declaração de Ajuste Anual, e comprovados, quando requisitados, com
documentos originais que indiquem o nome, endereço e número de inscrição no
Cadastro de Pessoas Físicas (CPF) ou Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica
(CNPJ) de quem os recebeu. Admite-se que, na falta de documentação, a
comprovação possa ser feita com a indicação do cheque nominativo com que foi
efetuado o pagamento. Conforme previsto no art. 73 do RIR/1999, a juízo da
autoridade fiscal, todas as deduções estarão sujeitas à comprovação ou
justificação, e, portanto, poderão ser exigidos outros elementos necessários à
comprovação da despesa médica.
As despesas médicas ou de hospitalização realizadas no exterior também são
dedutíveis, desde que devidamente comprovadas com documentação idônea. Os
pagamentos efetuados em moeda estrangeira devem ser convertidos em dólares
dos Estados Unidos da América, pelo seu valor fixado pela autoridade monetária
do país no qual as despesas foram realizadas, na data do pagamento e, em
seguida, em reais mediante utilização do valor do dólar dos Estados Unidos da
América, fixado para venda pelo Banco Central do Brasil para o último dia útil
da primeira quinzena do mês anterior ao do pagamento.
Atenção:
(...)
São dedutíveis da base de cálculo do IRPF as despesas médicas comprovadas
independentemente da especialidade, inclusive as relativas à realização de
cirurgia plástica, reparadora ou não, com a finalidade de prevenir, manter ou
recuperar a saúde, física ou mental, do paciente.
6.
Nesse contexto, considerando que a fertilização in vitro é técnica médica
de reprodução assistida, é de se concluir que os pagamentos efetuados a médicos e a hospitais,
assim como as despesas com exames laboratoriais, realizados no âmbito desse procedimento,
devidamente comprovados, são dedutíveis na Declaração de Ajuste Anual do IRPF. Cabe
mencionar que tal procedimento médico encontra-se atualmente disciplinado, quanto a seus
aspectos éticos, pela Resolução do Conselho Federal de Medicina nº 1.957, de 15 de dezembro
de 2010.
7.
Como o Consulente apresenta lista exemplificativa de despesas,
mencionando, além da fertilização in vitro propriamente dita, a análise genética dos embriões
(blastocistos); o congelamento, a manutenção e o descongelamento de embriões; e “demais
despesas eventuais”, cumpre observar que a conclusão aqui expressa se restringe a
procedimentos estritamente vinculados à fertilização em si.
8.
No que se refere aos medicamentos utilizados no tratamento para
fertilização in vitro, tem-se que, da mesma forma que ocorre com outros tratamentos médicos,
as despesas com medicamentos somente são dedutíveis se integrarem conta emitida por
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estabelecimento hospitalar. Caso contrário, tais despesas não se encontram entre os
“pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, (...) e hospitais”, nem entre as “despesas
com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e
dentárias”, de que trata o art. 8º, inciso II, “a”, da Lei nº 9.250, de 1995, não sendo dedutíveis
por falta de previsão legal. Veja-se, a propósito, o que consta no item 368 da já citada
publicação “Imposto de Renda da Pessoa Física - Perguntas e Respostas - 2015” (sublinhou-se,
grifos originais):EDICAMENTOS
MEDICAMENTOS
368 — Os gastos com medicamentos podem ser deduzidos como despesas
médicas?
Não, a não ser que integrem a conta emitida pelo estabelecimento hospitalar.
9.
Quanto à atribuição de quem poderá deduzir as despesas que aqui se
discutem, tem-se que o já citado art. 8º da Lei nº 9.250, de 1995, restringe a dedutibilidade das
despesas médicas “aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio
tratamento e ao de seus dependentes” (grifos nossos). Deste modo, no caso em tela, apesar
do interesse comum do casal, todo o tratamento médico, abrangendo também os exames e
procedimentos elencados na petição, tem como paciente a esposa. Logo, os valores
despendidos poderão ser deduzidos na DIRPF por ela apresentada em separado, ou na entregue
pelo cônjuge varão, se a esposa constar como sua dependente.
10.
Com relação ao argumento apresentado pelo Consulente, de que o
nascituro a ser gerado será filho de ambos, esse não se sustenta perante a legislação vigente.
Reportando-se novamente à publicação “Imposto de Renda da Pessoa Física - Perguntas e
Respostas - 2015”, o item 323 relaciona aqueles que podem ser dependentes na DIRPF (art. 35
da Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995; art. 90 da Instrução Normativa RFB nº 1.500, de
29 de outubro de 2014) :
DEDUÇÕES - DEPENDENTES
323 – Quem pode ser dependente de acordo com a legislação tributária?
Podem ser dependentes, para efeito do imposto sobre a renda:
1 - companheiro(a) com quem o contribuinte tenha filho ou viva há mais de 5
anos, ou cônjuge;
2 - filho(a) ou enteado(a), até 21 anos de idade, ou, em qualquer idade, quando
incapacitado física ou mentalmente para o trabalho;
3 - filho(a) ou enteado(a), se ainda estiverem cursando estabelecimento de
ensino superior ou escola técnica de segundo grau, até 24 anos de idade;
4 - irmão(ã), neto(a) ou bisneto(a), sem arrimo dos pais, de quem o contribuinte
detenha a guarda judicial, até 21 anos, ou em qualquer idade, quando
incapacitado física ou mentalmente para o trabalho;
5 - irmão(ã), neto(a) ou bisneto(a), sem arrimo dos pais, com idade de 21 anos
até 24 anos, se ainda estiver cursando estabelecimento de ensino superior ou
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escola técnica de segundo grau, desde que o contribuinte tenha detido sua
guarda judicial até os 21 anos;
6 - pais, avós e bisavós que, em 2014, tenham recebido rendimentos, tributáveis
ou não, até R$ 21.453,24;
7 - menor pobre até 21 anos que o contribuinte crie e eduque e de quem detenha
a guarda judicial;
8 - pessoa absolutamente incapaz, da qual o contribuinte seja tutor ou curador.
Atenção:
A inclusão na declaração de um dependente que receba rendimentos tributáveis
sujeitos ao ajuste anual, de qualquer valor, obriga a que sejam incluídos tais
rendimentos na Declaração de Ajuste Anual do declarante. No caso de
dependentes comuns e declaração em separado, cada declarante pode deduzir os
valores relativos a qualquer dos dependentes comuns, desde que nenhum deles
conste simultaneamente na declaração do outro declarante.
É obrigatória a inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas (CPF), com 16
(dezesseis) anos ou mais, que conste como dependente em Declaração de Ajuste
Anual.
Filho de pais separados:
o contribuinte pode considerar como dependentes os filhos que ficarem sob sua
guarda, em cumprimento de decisão judicial ou acordo homologado
judicialmente. Nesse caso, deve oferecer à tributação, na sua declaração os
rendimentos recebidos pelos filhos, inclusive a importância recebida do excônjuge a título de pensão alimentícia;
o filho somente pode constar como dependente na declaração daquele que
detém a sua guarda judicial. Se o filho declarar em separado, não pode constar
como dependente na declaração do responsável;
o responsável pelo pagamento da pensão alimentícia pode deduzir o valor
efetivamente pago a este título, sendo vedada a dedução do valor correspondente
ao dependente, exceto no caso de separação judicial ocorrida em 2014, quando
podem ser deduzidos, nesse ano, os valores relativos a dependente e a pensão
alimentícia judicial paga.
Relação homoafetiva:
O contribuinte pode incluir o companheiro, abrangendo também as relações
homoafetivas, como dependente para efeito de dedução do Imposto sobre a
Renda da Pessoa Física, desde que tenha vida em comum por mais de 5 (cinco)
anos, ou por período menor se da união resultou filho. (Parecer PGFN/CAT nº
1.503/2010, de 19 de julho de 2010, aprovado pelo Ministro de Estado da
Fazenda em 26 de julho de 2010)
11.
De imediato, verifica-se que o nascituro ainda em gestação não se encontra
elencado entre aqueles passíveis de serem considerados como dependente. Ademais, a análise
do texto transcrito acima, revela que a conceituação de quem seja dependente vincula-se com a
condição de personalidade civil do indivíduo, sendo que o direito brasileiro adota a teoria
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natalista, a qual afirma que o nascituro possui mera expectativa de direito, só fazendo jus à
personalidade após o nascimento com vida, conforme se depreende da leitura do art. 2º da Lei
nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (Código Civil): (sublinhou-se)
Código Civil
Art. 2º A personalidade civil da pessoa começa do nascimento com vida; mas a
lei põe a salvo, desde a concepção, os direitos do nascituro.
Conclusão
9.
Diante do todo exposto, conclui-se que:
a) os pagamentos efetuados a médicos e a hospitais, assim como as
despesas com exames laboratoriais, realizados no âmbito de procedimento de reprodução
assistida por fertilização in vitro, devidamente comprovados, são dedutíveis na Declaração de
Ajuste Anual do IRPF da esposa. Se a esposa for sua dependente, tais pagamentos poderão ser
dedutíveis na Declaração do cônjuge varão;
b) despesas com medicamentos não são dedutíveis, a menos que integrem
a conta emitida por estabelecimento hospitalar;
À consideração do revisor.
[assinado digitalmente]
SÉRGIO RODRIGUES DE CARVALHO
Auditor-Fiscal da RFB
De acordo. À consideração superior.
[assinado digitalmente]
MARCOS VINICIUS GIACOMELLI
Auditor-Fiscal da RFB
De acordo. Encaminhe-se à Coordenadora da Cotir.
[assinado digitalmente]
IOLANDA MARIA BINS PERIN
Auditora-Fiscal da RFB - Chefe da SRRF10/Disit
De acordo. Ao Coordenador-Geral da Cosit para aprovação.
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CLAUDIA LUCIA PIMENTEL MARTINS DA SILVA
Auditora-Fiscal da RFB - Coordenadora da Cotir
Ordem de Intimação
Aprovo a Solução de Consulta. Publique-se e divulgue-se nos termos do
art. 27 da IN RFB nº 1.396, de 16 de setembro de 2013. Dê-se ciência ao interessado.
[assinado digitalmente]
FERNANDO MOMBELLI
Auditor-Fiscal da RFB - Coordenador-Geral da Cosit
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