EY Scout International Accounting, IFRS Aktuell, Ausgabe 02.2015

Transcrição

EY Scout
IFRS Aktuell, Ausgabe 02.2015
Umsatzrealisierung
IASB und FASB beraten Änderungsvorschläge und beschließen eine
Verschiebung der Erstanwendungszeitpunkte
Wertminderung finanzieller Vermögenswerte
Beratungsgruppe zur Umsetzung der
neuen Regelungen nimmt ihre Arbeit auf
Vorschlag zur Änderungen von IAS 1
Darstellung des Abschlusses
Die Vorschläge zur Klassifizierung von
Verbindlichkeiten im Überblick
International
Accounting
Impressum
Redaktion:
Olaf Boelsems, Solvy Weigert
Design und Layout: Sabine Reissner
Lektorat: Jutta Cram
Druck: Druck- und Verlagshaus Zarbock
Fotos: Thinkstock, Corbis
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Editorial
In dieser Ausgabe von IFRS Aktuell geben wir Ihnen einen Überblick über die folgenden Themen:
• IASB Work Plan: die wesentlichen Projekte des IASB im Überblick
• Umsatzrealisierung: IASB und FASB haben mögliche Änderungen an ihren neuen Standards zur Umsatzrealisierung
diskutiert. Dabei standen insbesondere die folgenden Regelungen im Mittelpunkt: Vertragsmodifizierungen im
Übergangszeitraum, Lizenzen für geistiges Eigentum, Identifizierung von Leistungsverpflichtungen und nicht zahlungswirksame Gegenleistungen. Darüber hinaus hat das IASB die vorläufige Entscheidung getroffen, das verpflichtende
Erstanwendungsdatum von IFRS 15 um ein Jahr auf den 1. Januar 2018 zu verschieben. Ein entsprechender Standardentwurf wurde Mitte Mai veröffentlicht.
• Änderungsvorschläge zu IAS 1 Klassifizierung von Verbindlichkeiten: Durch die vorgeschlagenen Änderungen
sollen bestimmte Fragen im Zusammenhang mit der Klassifizierung von Verbindlichkeiten als lang- oder kurz
fristig geklärt werden.
• Beratungsgruppe zur Umsetzung der neuen Wertminderungsvorschriften nach IFRS 9: Auf ihrer ersten regulären
Sitzung wurden acht Implementierungsfragen diskutiert, die von interessierten Parteien im Zusammenhang mit den
neuen Wertminderungsvorschriften aufgeworfen worden waren.
• Transition Resource Group zur Umsatzrealisierung: Auf seiner vierten Sitzung hat das Beratungsgremium abermals
verschiedene Implementierungsfragen erörtert, die von Stakeholdern in Bezug auf die vom IASB und vom FASB
veröffentlichten neuen Standards zur Umsatzrealisierung aufgeworfen worden waren. Dabei wurden u. a. die folgenden Themenbereiche angesprochen: an einen Kunden gezahlte oder zu zahlende Gegenleistungen, variable Preisnachlässe, die teilweise Erfüllung von Leistungsverpflichtungen vor der Identifizierung des Vertrags und wesentliche
Finanzierungskomponenten.
Haben Sie Fragen oder Anregungen zu dieser Ausgabe von IFRS Aktuell?
Wir freuen uns über Ihre Mail an [email protected].
Inhalt
4
Die wesentlichen Projekte des IASB
im Überblick
8
Neues zur Umsatzrealisierung – IASB und
FASB beraten Änderungsvorschläge
und beschließen eine Verschiebung der
Erstanwendungszeitpunkte
22
Änderungsvorschläge zu IAS 1 zur
Klassifizierung von Verbindlichkeiten
veröffentlicht
26
Die Beratungsgruppe zur Umsetzung
der neuen Wertminderungsvorschriften
nach IFRS 9 nimmt ihre Arbeit auf
34
Die Transition Resource Group
zur Umsatzrealisierung setzt ihre
Beratungen fort
54
EY Publikationen
56
EY IFRS Webcasts
57
Ihre Ansprechpartner
in Deutschland, Österreich,
der Schweiz und Luxemburg
50
EY Veranstaltungen zu IFRS in
Deutschland, Österreich und der Schweiz
IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 | 3
2014 hat das International Accounting
Standards Board (IASB) mit der Veröffentlichung der finalen Fassungen von IFRS 9
Finanzinstrumente und IFRS 15 Revenue
from Contracts with Customers den
überwiegenden Teil seiner wesentlichen
Projekte der letzten Jahre abgeschlossen. Die Veröffentlichung des finalen Standards zur Neuregelung der Bilanzierung
von Leasingverhältnissen ist für das zweite
Halbjahr 2015 geplant. Daher hat das
IASB nun die Kapazität, sich anderen Projekten wie der Disclosure-Initiative und
der Überarbeitung des IFRS-Rahmenkonzepts zu widmen. Der aktuelle Arbeitsplan des IASB gibt einen Ausblick auf die
geplanten Aktivitäten bis Ende des ersten
Quartals 2016.
Die wesentlichen Projekte
des IASB im Überblick
Arbeitsplan des IASB
Q2 2015
Q3 2015
Q4 2015
Q1 2016
Bevorstehende Standards
• Versicherungsverträge
erneute Beratungen
(redeliberations)
• Leasingverhältnisse
finaler Standard
Bevorstehende Entwürfe
• Rahmenkonzept
(Conceptual Framework)
Entwurf
• Disclosure-Initiative – Changes
in accounting estimates
Entwurf
• Disclosure-Initiative –
Materiality Practice Statement
Entwurf
Bereits veröffentlichte
Diskussionspapiere
•D
ynamische Risikosteuerung:
Portfolio-Neubewertungs
modell (Portfolio Revaluation
Approach)
• Preisregulierte Geschäftsvorfälle (Rate-regulated Activities)
erneute Beratungen
(redeliberations)
Board-Diskussionen
(Board discussions)
Bevorstehende
Diskussionspapiere
• Disclosure-Initiative –
Principles of Disclosure
Veröffentlichung
Diskussionspapier
Die wesentlichen Projekte des IASB im Überblick
Überblick zum aktuellen Status und zu den letzten
Entwicklungen ausgewählter IASB-Projekte
Leasingverhältnisse
Das IASB und das Financial Accounting Standards Board (FASB)
haben ihre Folgeberatungen zu dem im Mai 2013 veröffentlichten
Standardentwurf ED/2013/6 Leasingverhältnisse zur Neuregelung der Bilanzierung von Leasingverhältnissen weitestgehend
abgeschlossen. Dabei haben die beiden Boards im Rahmen ihrer
erneuten Beratungen eine Reihe voneinander abweichender
Entscheidungen getroffen, sodass das ursprüngliche Ziel eines
konvergierten Standards voraussichtlich nicht erreicht wird.1
Leasingnehmer werden Vermögenswerte und Verbindlichkeiten
aus den meisten Leasingverhältnissen künftig bilanziell erfassen
müssen. IFRS-Leasingnehmern steht dann für alle Arten von
Leasingverhältnissen (mit bestimmten Ausnahmen) ein einziges
Bilanzierungs- und Bewertungsmodell zur Verfügung. IFRSLeasinggeber müssen Leasingverhältnisse gemäß den Regelungen in IAS 17 klassifizieren. Im Wesentlichen bedeutet dies,
dass sich die Bilanzierung durch den Leasinggeber nicht ändern
wird. Die jeweiligen Mitarbeiterstäbe schreiben derzeit die finalen Standards. Vor Veröffentlichung der neuen Standards wird das
IASB noch zum Datum des Inkrafttretens und zu bestimmten allgemeinen Fragen, die während des Entwurfsprozesses auftreten,
diskutieren. Die finalen separaten Standards werden voraussichtlich im zweiten Halbjahr 2015 veröffentlicht.
1 Z
u den bisher getroffenen vorläufigen Entscheidungen der Boards vgl. IFRS
Aktuell I. Quartal 2015, „Bilanzierung von Leasingverhältnissen – IASB schließt
seine Folgeberatungen weitestgehend ab“, S. 30 ff.; IFRS Aktuell IV. Quartal
2014, „Definition eines Leasingverhältnisses – die Diskussionen werden fort
gesetzt“, S. 30 ff.; IFRS Aktuell III. Quartal 2014, „Leasingbilanzierung: Die beiden Boards bewegen sich weiter in Richtung des neuen Leasingstandards“,
S. 20 ff. und IFRS Aktuell II. Quartal 2014, „Leasingbilanzierung: Wesentliche
Aspekte des Standardentwurfs werden erneut diskutiert“, S. 8 ff.
2 Vgl. IFRS Outlook III. Quartal 2013, „IASB forciert die Verbesserung des IFRS–
Rahmenkonzepts“, S. 30 ff.
3 Vgl. IFRS Aktuell I. Quartal 2015, „Das IASB macht Fortschritte bei der
Disclosure-Initiative“, S. 4 ff.
4 Vgl. IFRS Aktuell II. Quartal 2014, „IASB veröffentlicht Diskussionspapier
zur bilanziellen Abbildung von Macro Hedges“, S. 18 ff.
5 Vgl. IFRS Aktuell II. Quartal 2014, „IASB veröffentlicht Diskussionspapier
zur Berichterstattung über die finanziellen Auswirkungen einer Preis
regulierung“, S. 40 ff.
6 | IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015
Rahmenkonzept (Conceptual Framework)
Als Ergebnis der Stellungnahmen, die das IASB im Rahmen seines Konsultationsverfahrens zur Agenda im Jahr 2011 erhalten
hatte, wurde das Projekt bezüglich der Überarbeitung und Verbesserung des Rahmenkonzepts im September 2012 wieder in
das Arbeitsprogramm des IASB aufgenommen und seitdem fortgeführt. Gegenstand des Projekts sind u. a. die folgenden Sachverhalte: berichtendes Unternehmen, Abschlussposten, Bewertung sowie Darstellung und Angaben. Im Juli 2013 hat das IASB
das Diskussionspapier A Review of the Conceptual Framework
for Financial Reporting veröffentlicht.2 Die Kommentierungsfrist
für das Diskussionspapier endete am 14. Januar 2014 und das
IASB hat im November 2014 seine erneuten Beratungen auf der
Basis der eingegangenen Stellungnahmen weitestgehend abgeschlossen. Der Entwurf wurde Ende Mai 2015 veröffentlicht.
Disclosure-Initiative: Changes in accounting policies and
estimates sowie Materiality Practice Statement
Diese beiden kurzfristigen Forschungsprojekte sind Teil des umfassenden Projekts des IASB zur Überarbeitung der bestehenden
Regelungen zur Darstellung des Abschlusses und den Angabepflichten in den geltenden Standards (Disclosure-Initiative).3
Durch diese beiden Unterprojekte soll zum einen der Unterschied
zwischen einer Änderung der Bilanzierungs- und Bewertungs
methoden und einer Änderung einer Schätzung bei der Anwendung von IAS 8 Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, Änderungen von Schätzungen und Fehler klargestellt werden und zum
anderen den nach IFRS bilanzierenden Unternehmen, Prüfern
und Regulierern geholfen werden, Ermessensentscheidungen im
Zusammenhang mit der Anwendung des Wesentlichkeitsgrundsatzes zu treffen. Die Veröffentlichung der jeweiligen Entwürfe ist
für das zweite Halbjahr 2015 geplant.
Dynamische Risikosteuerung: Portfolio-Neubewertungs
modell (Portfolio Revaluation Approach)
Am 17. April 2014 hat das IASB ein Diskussionspapier (DP)
veröffentlicht, in dem es einen neuen Ansatz zur bilanziellen Abbildung dynamischen Risikomanagements vorstellt: das Port
folio-Neubewertungsmodell. Dieses Konzept leitet sich aus verschiedenen Risikomanagementverfahren ab, die bei Banken
zur Anwendung kommen. Dabei ist das Modell aber nicht auf die
Sicherungsmaßnahmen und Risiken von Banken beschränkt, sondern soll auch auf andere Branchen und Risikoarten übertragen
werden.4 Die Kommentierungsfrist ist am 17. Oktober 2014 abgelaufen. Das IASB erörtert derzeit die eingegangenen Stellungnahmen und wird anschließend entscheiden, ob das vorgeschlagene Modell weiterverfolgt werden kann und, wenn ja, inwieweit
es auf andere Branchen bzw. Risikoarten übertragbar ist.
Preisregulierte Geschäftsvorfälle (Rate-regulated Activities)
Im Rahmen des Projekts zur Finanzberichterstattung über die
Auswirkungen preisregulierter Geschäftsvorfälle soll geklärt
werden, ob eine Preisregulierung zum Ansatz regulatorischer
Vermögenswerte und Schulden in den Abschlüssen der nach
IFRS bilanzierenden Unternehmen führt. Die IFRS enthalten zu
dieser Frage keine Leitlinien, während einige nationale Rechnungslegungsgremien dazu spezielle Regelungen herausgegeben
haben. Im März 2013 hat das IASB eine Informationsanfrage
(Request for Information; RFI) zum Thema Rate Regulation
und am 17. September 2014 ein entsprechendes Diskussions
papier veröffentlicht, um herauszufinden, welche Informationen
über die finanziellen Auswirkungen einer Preisregulierung für
Abschlussadressaten für ihre Investitions- oder Kreditvergabeentscheidungen am relevantesten und wie diese Informationen
in IFRS-Abschlüssen am besten darzustellen sind.5 In dem Diskussionspapier identifiziert das IASB einige allgemeine Merkmale
für die Definition einer Preisregulierung, die auch Ausgangspunkt
für die weiteren Diskussionen zum Umfang des Projekts sind.
Basierend auf diesen identifizierten Merkmalen werden in dem
Diskussionspapier vier mögliche Denkansätze für die Bericht
erstattung über die finanziellen Auswirkungen einer Preisregulierung vorgestellt. Die Kommentierungsfrist ist am 15. Januar 2015
abgelaufen und die eingegangenen Stellungnahmen werden
derzeit vom Mitarbeiterstab des IASB ausgewertet. Auf der Grundlage der eingehenden Stellungnahmen wird das IASB entscheiden, ob es Vorschläge zur Berichterstattung über die finanziellen
Auswirkungen einer Preisregulierung entwickeln wird. Die Beratungen des Boards zu den eingegangenen Stellungnahmen wurden
im zweiten Quartal 2015 aufgenommen.
Disclosure-Initiative: Principles of Disclosure
Im Rahmen dieses Unterprojekts der Disclosure-Initiative wird
untersucht, welche prinzipienbasierten Verbesserungen an den
Standards IAS 1 Darstellung des Abschlusses, IAS 7 Kapitalflussrechnung und IAS 8 vorgenommen werden können oder ob diese
Standards gegebenenfalls durch einen neuen „Disclosure-Standard“ ersetzt werden sollten. Im Rahmen dieses Projekts werden
u. a. die Prinzipien für die Angaben im Anhang und deren Darstellung, der Aufbau des Anhangs sowie die Verknüpfung von
Informationen und deren Vollständigkeit erörtert. Die Veröffent
lichung eines entsprechenden Diskussionspapiers ist für das vierte
Quartal 2015 geplant.
Das International Accounting Standards
Board (IASB oder „das Board“) und das
US-amerikanische Financial Accounting
Standards Board (FASB) (zusammen „die
Boards“) kamen in den letzten Monaten
erneut zusammen, um über Änderungsvorschläge und Anregungen vonseiten
der Stakeholder bzw. der gemeinsamen
Transition Resource Group (TRG) zu
IFRS 15 Revenue from Contracts with
Customers zu diskutieren.6 Dabei standen
insbesondere die Regelungen zu Vertrags
modifizierungen im Übergangszeitraum,
Lizenzen für geistiges Eigentum, die Identifizierung von Leistungsverpflichtungen
und nicht zahlungswirksame Gegenleistungen im Mittelpunkt.
Neues zur Umsatzrealisierung – IASB
und FASB beraten Änderungsvorschläge
und beschließen eine Verschiebung der
Erstanwendungszeitpunkte
Im Rahmen dieser Diskussionen erzielten die Boards lediglich in wenigen Punkten
Einigkeit, wobei die abweichenden Entscheidungen nicht nur inhaltlicher Natur waren,
sondern auch die weitere Vorgehensweise betrafen. Während das IASB nun plant,
im Juni einen Exposure Draft zu veröffentlichen, der die in den Sitzungen vom Februar
bis Mai getroffenen Entscheidungen und gegebenenfalls weitere notwendige Änderungen berücksichtigen soll, will das FASB die Beschlüsse in separaten Veröffentlichungen
verarbeiten.
Wichtige Fakten im Überblick
• IASB
►
und FASB haben sich darauf verständigt, die Übergangsregelungen in ihren
neuen Standards zur Umsatzrealisierung zu ändern.
• Die
►
Boards waren sich zwar grundsätzlich über die Notwendigkeit von Änderungen an
den neuen Regelungen zur Umsatzrealisierung bei Lizenzen für geistiges Eigentum
und zur Identifizierung von Leistungsverpflichtungen einig, konnten sich jedoch nicht
auf Art, Umfang und Zeitpunkt bestimmter Änderungen verständigen.
• Zu
► weiteren Fragestellungen, so auch zu nicht zahlungswirksamen Gegenleistungen,
wurden zunächst nur seitens des FASB Änderungen in die Wege geleitet.
• Eine
►
Vereinheitlichung der Standards zur Umsatzrealisierung dürfte so nicht in vollem
Umfang erreicht werden. Allerdings müssen zunächst die weiteren Schritte des due
process durchlaufen werden, so auch die öffentliche Kommentierung.
• Darüber
►
hinaus hat das IASB auf seiner Sitzung Ende April 2015 die vorläufige Entscheidung getroffen, das verpflichtende Erstanwendungsdatum von IFRS 15 um ein
Jahr auf den 1. Januar 2018 zu verschieben. Auf der Basis dieser Entscheidung
wurde am 19. Mai 2015 ein Standardentwurf zur Änderung von IFRS 15 veröffentlicht.
Ziel des IASB ist es, die Diskussionen hierzu in der Sitzung im Juli 2015 abzuschließen.
6 A
usführungen zu den Ergebnissen der letzten Sitzung der TRG finden Sie im Beitrag „Die Transition Resource Group zur Umsatzrealisierung
setzt ihre Beratungen fort “ auf S. 34 ff. in dieser Ausgabe von IFRS Aktuell; zu den Ergebnissen der vorherigen Sitzungen vgl. IFRS Aktuell
I. Quartal 2015, „Drittes Treffen der Transition Resource Group zur Umsatzrealisierung – die Ergebnisse im Überblick“, S. 20 ff.; IFRS
Aktuell IV. Quartal 2014, „Transition Resource Group: Diskussion weiterer Fragestellungen zur Umsatzrealisierung“, S. 24 ff. und IFRS
Aktuell III. Quartal 2014, „Transition Resource Group: Die Beratungsgruppe zur Umsetzung des neuen Standards zur Umsatzrealisierung
nimmt ihre Arbeit auf“, S. 40 ff.
Neues zur Umsatzrealisierung – IASB und FASB beraten Änderungsvorschläge
und beschließen eine Verschiebung der Erstanwendungszeitpunkte
Vertragsmodifizierungen im Übergangszeitraum
Die Boards sind übereingekommen, ihre jeweiligen Standards um
Ausnahmeregelungen zu ergänzen, um Unternehmen die Bilanzierung von Verträgen, die vor dem Zeitpunkt der erstmaligen
Anwendung des neuen Standards modifiziert wurden, zu erleichtern. Diese Ausnahmen sollen unabhängig davon gelten, ob der
neue Standard vollständig retrospektiv angewendet wird oder ob
das Unternehmen den modifizierten retrospektiven Ansatz wählt.
Die damit verbundene Beurteilung könnte insbesondere für jene
Unternehmen beschwerlich sein, die Verträge mit mehrjähriger
Laufzeit abgeschlossen haben, die bereits mehrfach modifiziert
wurden.
Nach dem Willen beider Boards sollen Unternehmen mit der
Ausnahmeregelung von der Verpflichtung befreit werden, die
Auswirkungen jeder einzelnen Modifizierung im Zeitraum vom
Vertragsabschluss bis zum Anpassungszeitpunkt der Vertragsmodifizierung (contract modification adjustment date; CMAD)
zu beurteilen. Stattdessen hätte das Unternehmen den vertraglich vereinbarten Transaktionspreis zum CMAD unter Heranziehung aktueller Kenntnisse zu ermitteln und anschließend auf alle
erfüllten und nicht erfüllten Leistungsverpflichtungen zu verteilen. Dabei hätte es die historischen Einzelveräußerungspreise
dieser Leistungsverpflichtungen zugrunde zu legen. Alle Vertragsmodifizierungen, die nach dem CMAD vorgenommen werden,
wären nach dem neuen Standard zu bilanzieren. Das Unternehmen hätte diese Ausnahmeregelung auf alle Verträge anzuwenden,
die ähnliche Merkmale aufweisen.
Allerdings definieren die Boards den CMAD auf unterschiedliche
Weise. Laut Definition des IASB entspricht er dem Beginn der
frühesten gemäß einer der beiden Übergangsregelungen dargestellten Periode. Dieser kann für IFRS-Abschlussersteller je nach
Anzahl der im Abschluss dargestellten Jahre variieren. Beispielsweise wäre der CMAD bei Unternehmen, deren Geschäftsjahr
zum 31. Dezember endet und die lediglich eine Vergleichsperiode
in ihrem Abschluss darstellen, z. B. entweder der 1. Januar 2016
oder der 1. Januar 2017, falls der Erstanwendungszeitpunkt wie
geplant verschoben wird. Das FASB plant hingegen, als CMAD
den Beginn der frühesten gemäß dem neuen Standard dargestellten Periode festzulegen, d. h., für ein börsennotiertes Unternehmen mit kalendergleichem Geschäftsjahr wäre dies beispielsweise
der 1. Januar 2015 bzw. 1. Januar 2016 bei Anwendung des
vollständig retrospektiven Ansatzes oder der 1. Januar 2017 bzw.
1 Januar 2018 bei Anwendung des modifizierten retrospektiven
Ansatzes.
Das IASB hat seine Mitarbeiter zudem angewiesen, eine Ausnahmeregelung zu erarbeiten, die es Unternehmen, die den vollständigen retrospektiven Ansatz anwenden, ermöglicht, den neuen
Standard ausschließlich auf Verträge anzuwenden, die zu Beginn
der frühesten dargestellten Periode noch nicht erfüllt sind. Dabei
gälte ein Vertrag als erfüllt, wenn das Unternehmen sämtliche
nach den derzeit geltenden Standards und Interpretationen zur
Umsatzrealisierung identifizierten Güter und Dienstleistungen
vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung des neuen Standards auf den Kunden übertragen hat.
Folgendes Beispiel verdeutlicht die vorgesehene Ausnahmeregelung: Ein Unternehmen wendet den Standard ab dem 1. Januar
2017 an und gibt eine Vergleichsperiode (2016) an. Dieses Unternehmen hat mit einem Kunden einen Vertrag über den Verkauf
von Software geschlossen; nach IAS 18 ist der Vertrag vor dem
1. Januar 2016 ausgeführt worden. Nach IFRS 15 müsste das
Unternehmen jedoch ein wesentliches Recht (Option) als ausstehende Leistungsverpflichtung berücksichtigen. Gemäß der
vorgesehenen Ausnahmeregelung müsste das Unternehmen die
Bilanzierung des betreffenden Vertrags zum 1. Januar 2016
nicht anpassen. Falls der Vertrag nach IAS 18 jedoch erst zum
30. Juni 2016 ausgeführt worden wäre, müsste eine Anpassung
an die IFRS-15-Regelungen erfolgen.
Beide neuen Standards sehen bereits jetzt für Unternehmen, die
den modifizierten retrospektiven Ansatz wählen, eine ähnliche
Bilanzierungsmethode vor.
Das FASB hat sich gegen die Aufnahme dieser Ausnahmeregelung
in seine Version des Standards entschieden. Aus diesem Grund
werden US-GAAP-Anwender, die den vollständigen retrospektiven
Ansatz wählen, bei erstmaliger Anwendung des neuen Standards
prüfen müssen, ob Verträge, die gemäß den aktuellen US-GAAPRegelungen als „erfüllt“ eingestuft sind, nach dem neuen Standard gegebenenfalls noch ausstehende Leistungsverpflichtungen
aufweisen. Das FASB hat außerdem beschlossen, eine technische
Korrektur an seinen Übergangsbestimmungen vorzunehmen, um
klarzustellen, dass ein Unternehmen, das den vollständigen retro
spektiven Ansatz anwendet, die Auswirkungen der Bilanzierungsänderung auf die betreffenden Abschlussposten in der Berichts
periode, in welcher der neue Standard erstmals angewendet wird
(z. B. 2017 bzw. 2018), nicht, wie gemäß Accounting Standards
Codification 250 Accounting Changes and Error Corrections gefordert, offenlegen muss. Diese technische Korrektur stünde mit
einer bereits existierenden Ausnahmeregelung für IFRS-Abschluss
ersteller, die ihre Bilanzierung auf den neuen Standard umstellen,
in Einklang.
Lizenzen für geistiges Eigentum
Bestimmung der Art der vom Unternehmen erteilten Zusage
Die Art der in einem Vertrag enthaltenen Zusage ist entscheidend
dafür, ob die dem lizenzierten geistigen Eigentum zugerechnete
Gegenleistung aus der Vereinbarung entweder zu einem bestimmten Zeitpunkt oder über einen bestimmten Zeitraum erfasst wird.
Die Boards kamen nun darin überein, dass vom Lizenzgeber
auszuübende Aktivitäten, die sich auf die Nutzbarkeit, d. h. die
Form, die Funktionalität und/oder den Wert des geistigen Eigentums auswirken, zu einer Erfassung über einen bestimmten Zeitraum führen. Kann das geistige Eigentum dagegen im wesent
lichen Maße eigenständig genutzt werden, dürften die laufenden
Aktivitäten des Lizenzgebers die Nutzbarkeit des geistigen Eigentums nicht nennenswert beeinflussen, weshalb die Umsatzerlöse
zu einem bestimmten Zeitpunkt zu erfassen wären. Hinsichtlich
der Frage, auf welche Weise diese Entscheidungen in den jeweiligen Standards umgesetzt werden sollen, konnten die Boards
jedoch keinen Konsens erzielen.
Nachdem das IASB ausführlich über zwei mögliche Ansätze
beraten hatte, beschloss es vorläufig, lediglich eine begrenzte
Änderung vorzuschlagen, um die Vorschriften in seinem neuen
Standard zu präzisieren und zu erweitern. Dabei verzichtete
es darauf, eine Kategorisierung der Lizenzen oder Ähnliches im
Standard vorzuschreiben. Das FASB hat hingegen seine Mitar
beiter angewiesen, Vorschläge für Änderungen zu erarbeiten,
wonach Unternehmen Lizenzen für geistiges Eigentum in eine
der beiden folgenden Kategorien einstufen müssten:
• Lizenzen
►
für funktionales geistiges Eigentum: Dieses geistige
Eigentum, beispielsweise fertiggestellte Medieninhalte wie
Filme, Fernsehshows oder Musiktitel, könnte eigenständig
genutzt werden. Die laufenden Aktivitäten des Lizenzgebers
wie z. B. Marketing- oder Werbeaktivitäten hätten keinen
Einfluss auf das geistige Eigentum an sich. Die Umsatzerlöse
für diese Lizenzen würden daher zu dem Zeitpunkt erfasst
werden, zu dem das geistige Eigentum dem Kunden zu seiner
eigenen Verwendung und seinem eigenen Nutzen zur Verfügung gestellt wird.
• Lizenzen
►
für symbolisches geistiges Eigentum: Dieses geistige
Eigentum wie z. B. Marken oder Team- und Handelsnamen
könnte nicht eigenständig genutzt werden. Der Nutzen wäre
von den früheren oder laufenden Aktivitäten des Lizenz
gebers, z. B. Aktivitäten, die den Wert bestimmter Charaktere
aus einem Animationsfilm unterstützen, abhängig. Umsatz
erlöse aus Lizenzen für symbolisches geistiges Eigentum wären
daher über einen bestimmten Zeitraum, z. B. über die Laufzeit der Lizenz, zu erfassen, während dessen die Leistungsverpflichtung erbracht wird.
Die Boards sind darin übereingekommen, dass beide Ansätze
grundsätzlich zu einheitlichen Antworten führen würden. Die
alternativen Ansätze könnten jedoch unterschiedliche Vorgehensweisen bei der Bilanzierung nach IFRS und US-GAAP zur Folge
haben, wenn Unternehmen Lizenzen für Markennamen vergeben,
die nicht mehr im Zusammenhang mit den laufenden Aktivitäten
des Lizenzgebers stehen. Nach dem Ansatz des IASB würden die
Umsatzerlöse zu einem bestimmten Zeitpunkt erfasst, wenn
keine laufenden Aktivitäten mehr durchgeführt werden. Gemäß
dem Ansatz des FASB wäre eine Lizenz für einen Markennamen
als symbolisches geistiges Eigentum einzustufen und die Umsatz
erlöse wären über einen bestimmten Zeitraum zu erfassen,
unabhängig davon, ob dieses geistige Eigentum weiterhin mit den
laufenden Aktivitäten des Lizenzgebers in Verbindung steht.
Nach Auffassung der Mitglieder des FASB wäre dieser Ansatz
eher operativ ausgerichtet und seine Anwendung für Unter
nehmen weniger kostenaufwendig.
Unsere Sichtweise
Aus unserer Sicht würden beide Ansätze dazu beitragen, die
Umsetzbarkeit der Vorschriften zu verbessern, und zu einer
einheitlicheren Anwendung führen. Der vorläufige Beschluss
des FASB dürfte Unternehmen allerdings ein geringeres Ausmaß an Ermessensentscheidungen abverlangen.
Umsatz- und nutzungsbasierte Lizenzgebühren
Die Boards haben sich darauf verständigt klarzustellen, in welchen
Fällen die in den Standards vorgesehene Ausnahmeregelung für
umsatzbasierte Lizenzgebühren (sales-based royalty exception)
angewendet werden kann. Gemäß den Standards sind solche
umsatz- oder nutzungsbasierten Lizenzgebühren, die ein Lizenzgeber für die Erteilung von Lizenzen für geistiges Eigentum
erhält, zum jeweils späteren der beiden nachfolgend genannten
Zeitpunkte zu erfassen: (i) dem Zeitpunkt, zu dem der Verkauf
oder die Nutzung stattfindet, oder (ii) dem Zeitpunkt, zu dem
die Leistungsverpflichtung, der die gesamte oder ein Teil der umsatz- oder nutzungsbasierten Lizenzgebühr zugeordnet wurde,
(ganz oder teilweise) erfüllt wird. Interessierte Parteien haben
hinterfragt, ob die Ausnahmeregelung für umsatzbasierte Lizenzgebühren auch auf Lizenzgebühren Anwendung findet, die im
Rahmen von Vereinbarungen erhoben werden, in denen neben
der Lizenz noch weitere Zusagen gemacht werden.
Die Boards waren sich einig, dass die Ausnahmeregelung für umsatzbasierte Lizenzgebühren auf die gesamten Lizenzzahlungen
anzuwenden ist, wenn die Lizenz für das geistige Eigentum der
Hauptgegenstand der Vereinbarung ist.
Des Weiteren vereinbarten die Boards, die Standards zu modi
fizieren, um klarzustellen, dass bei solchen Vereinbarungen eine
umsatzbasierte Lizenzgebühr nicht teilweise innerhalb und teilweise außerhalb des Geltungsbereichs der Ausnahmeregelung
liegen würde.
Weitere Beschlüsse zu Lizenzen für geistiges Eigentum
Die Boards konnten keine Einigung in der Frage erzielen, ob die
Regelungen für Lizenzen für geistiges Eigentum in Bezug auf
zwei weitere Fragestellungen geändert werden sollen oder nicht.
Dabei ging es zum einen um die Frage, in welchen Fällen ein
Unternehmen die Art einer Lizenz für geistiges Eigentum, die selbst
keine eigenständige Leistungsverpflichtung darstellt, bestimmen muss, und zum anderen um die Auswirkungen vertraglicher
Nutzungsbeschränkungen in Lizenzvereinbarungen.
Das IASB hat entschieden, dass IFRS 15, einschließlich der Grundlage für Schlussfolgerungen, sowie die Diskussionen zu den betreffenden Sachverhalten in der Februarsitzung und in den betreffenden Sitzungen der TRG hinreichende Hinweise bieten und
somit keine weitere Präzisierung erforderlich ist. Hingegen hat das
FASB seinen Mitarbeiterstab angewiesen, Änderungsvorschläge
zu erarbeiten, um Folgendes zu konkretisieren:
• In
► einigen Fällen müsste das Unternehmen die Anwendungsleitlinien für Lizenzen auf kombinierte Leistungsverpflichtungen
anwenden, die eine Lizenz für geistiges Eigentum beinhalten,
um die Methode zur Umsatzerfassung zu bestimmen.
• Vertragliche
►
Nutzungsbeschränkungen, z. B. Obergrenzen
für die Nutzung lizenzierten geistigen Eigentums während
bestimmter Zeiträume, können zwar Merkmale einer Lizenz
darstellen, wirken sich jedoch nicht auf die Identifizierung
zugesagter Güter oder Dienstleistungen aus.
Am 12. Mai hat das FASB einen Entwurf zur Änderung des USGAAP-Standards veröffentlicht, der die bisher getroffenen Entscheidungen zur Identifizierung von Leistungsverpflichtungen
und zur Umsatzrealisierung im Zusammenhang mit Lizenzen für
geistiges Eigentum berücksichtigt. Die Frist zur Stellungnahme
endet am 30. Juni 2015.
Identifizierung von Leistungsverpflichtungen
Identifizierung der vertraglich zugesagten Güter
und Dienstleistungen
Auf der zweiten Stufe des in den Standards implementierten
Modells zur Umsatzerfassung ist die Identifizierung der vertraglich
zugesagten Güter oder Dienstleistungen vorgesehen. Diesbe
züglich wurden verschiedene Fragestellungen aufgeworfen, auf
die die Boards unterschiedlich reagiert haben. Dabei ging es
u. a. um die Frage, ob Unternehmen nach dem neuen Standard
auch künftig zugesagte Güter oder Dienstleistungen identifizieren
müssen, die zum aktuellen Zeitpunkt noch nicht als Leistungen
identifiziert sind. Diese Frage tauchte unter anderem deshalb auf,
weil die Boards in ihrer jeweiligen Grundlage für Schlussfolgerungen dargelegt haben, dass bestimmte Vorschriften wie die derzeit geltenden Leitlinien der Securities and Exchange Commission
(SEC) zu unwichtigen oder irrelevanten Leistungsverpflichtungen bewusst nicht in die jeweiligen Standards mit aufgenommen
wurden.
So verzichtet das IASB auf Änderungen oder Klarstellungen, um
unbeabsichtigte Konsequenzen zu vermeiden, weil die Vorschriften in der derzeitigen Fassung hinreichend klar formuliert seien
und möglicherweise mit Auswirkungen zu rechnen sei, die über
den Anwendungsbereich des Umsatzrealisierungsstandards
hinausgehen. Indes sah das FASB das Erfordernis, Änderungen
vorzunehmen, und hat daher seine Mitarbeiter angewiesen,
eine neue Formulierung zu erarbeiten, die es Unternehmen gestattet, Zusagen, die für einen Vertrag irrelevant sind, außer Acht
zu lassen. Damit will es Unternehmen die Möglichkeit einräumen,
unwichtige Komponenten auf Vertragsebene zu ignorieren, und
verhindern, dass diese zusammengefasst und auf Unternehmens
ebene beurteilt werden müssen.
Abgrenzbarkeit im Vertragskontext
Die Boards haben beschlossen, ihre jeweiligen Standards zu
ändern, um zu präzisieren, wann ein zugesagtes Gut oder eine
zugesagte Dienstleistung gegenüber anderen Zusagen im Vertrag „gesondert identifizierbar“, also im Vertragskontext einzeln
abgrenzbar, ist. Hinsichtlich der Frage, auf welche Weise diese
Klärung in den jeweiligen Standards erfolgen sollte, konnten die
Boards jedoch keinen Konsens erzielen.
Das IASB plädierte dafür, lediglich eine begrenzte Anzahl von
Beispielen in den Standard aufzunehmen. Das FASB will hingegen
die drei folgenden Änderungen vorschlagen: (i) Verfeinerung
der Vorschrift zur Bestimmung des Merkmals „abgrenzbar“ innerhalb des Vertragskontextes, um hervorzuheben, dass die Beur
teilung davon abhängig ist, ob die verschiedenen zugesagten Güter
oder Dienstleistungen zusammen ein Paket bilden, das einzeln
abgrenzbar ist; (ii) Angleichung der drei im Standard genannten
Indikatoren für die Bestimmung, ob ein Gut oder eine Dienstleistung gemäß dieser Vorschrift gesondert identifizierbar ist;
(iii) Erweiterung des Standards um Beispiele.
Versand und Bearbeitung
Ein weiteres Diskussionsthema der Boards waren Transaktionen,
die den Versand und die Bearbeitung beinhalten. Das IASB hat
bisher noch nicht über eventuelle Änderungen zu diesem Thema
abgestimmt. Demgegenüber hat das FASB seine Mitarbeiter
instruiert, eine Formulierung zu erarbeiten, die es Unternehmen
ermöglicht, den Versand und die Bearbeitung, die nach dem Übergang der Verfügungsgewalt über das Gut auf den Kunden erfolgen, als Kosten für die Vertragserfüllung, d. h. als Aufwand, zu
erfassen. Ohne diese Änderung würden Unternehmen, die als
Lieferkondition „frei an Bord“ (free on board) vereinbart haben,
den Versand gemäß dem neuen Standard möglicherweise als
eine separate Leistungsverpflichtung identifizieren. Das Unternehmen müsste dann einen Teil des Transaktionspreises dem
Versandservice zuordnen und diesen Betrag über den Zeitraum
erfassen, in dem der Versand stattfindet. Dies könnte nach Auffassung des FASB Unternehmen möglicherweise dazu zwingen,
ihre Bilanzierungsmethoden nach US-GAAP zu ändern, und zwar
in einer Weise, die mit der Zielsetzung des FASB nicht in Einklang
steht. Zudem könnte dies mit höheren Kosten verbunden sein,
die jeglichen Nutzen für Investoren übersteigen. Dies soll mit der
vorgeschlagenen Änderung verhindert werden.
Sonstige technische Korrekturen
Das IASB hat beschlossen, nicht über technische Korrekturen
an IFRS 15 zu beraten. Im Gegensatz dazu hat das FASB entschieden, zwei technische Korrekturen an den Vorschriften für
die Identifizierung von Leistungsverpflichtungen vorzunehmen.
Der Standard regelt derzeit, dass zugesagte Güter oder Dienstleistungen nicht auf explizite Zusagen in einem Vertrag beschränkt
sind, sondern auch durch „gerechtfertigte Erwartung des Kunden“ (valid customer expectation) begründet werden können.
Dieser Begriff soll in der US-GAAP-Version des Standards nunmehr in „angemessene Erwartungen des Kunden“ (reasonable
customer expectation) geändert werden. Damit will das FASB
künftige Fehlinterpretationen vermeiden, da der Standard besagt,
dass Zusagen zur Lieferung von Gütern bzw. zur Erbringung
von Dienstleistungen nicht notwendigerweise durchsetzbar sein
müssen. Allerdings muss die Vereinbarung gemäß der Definition
des Standards in ihrer Gesamtheit durchsetzbar sein, um die
Definition eines Vertrags zu erfüllen. Das FASB hat zudem beschlossen, seinen Standard zu überprüfen und sicherzustellen,
dass die Begriffe „zugesagte Güter oder Dienstleistungen“ und
„Leistungsverpflichtungen“ in allen Fällen korrekt angewendet
werden.
Nicht zahlungswirksame Gegenleistungen
Interessierte Parteien wollten wissen, zu welchem Zeitpunkt der
beizulegende Zeitwert von nicht zahlungswirksamen Gegenleistungen, die bei der Bestimmung des Transaktionspreises einbezogen werden müssen, zu ermitteln sei. Sie machten zudem darauf
aufmerksam, dass die Variabilität nicht zahlungswirksamer Gegenleistungen sowohl durch die Art der Gegenleistung, z. B. Aktien,
als auch durch andere Faktoren, z. B. Erfolgsfaktoren, welche
die Höhe der Gegenleistung, die dem Unternehmen zusteht, beeinflussen, auftreten kann. Daher wurde hinterfragt, wie die Begren
zungsvorschriften für variable Gegenleistungen in solchen
Situationen anzuwenden seien. Das IASB plant derzeit nicht, Prä
zisierungsvorschläge für den Standard zu erarbeiten, um diese
Fragen zu berücksichtigen. Es wird sich diesem Thema erst wieder
im Zusammenhang mit anderen Sachverhalten und den geplanten Outreach-Aktivitäten widmen.
Laut dem vorläufigen Beschluss des FASB ist der beizulegende
Zeitwert nicht zahlungswirksamer Gegenleistungen zum Zeitpunkt
des Vertragsabschlusses zu bemessen. Das bedeutet, dass ein
Unternehmen den beizulegenden Zeitwert bei der Bestimmung
des Transaktionspreises lediglich ein einziges Mal, nämlich bei
Vertragsabschluss, sofern es sich nicht um eine variable Gegenleistung handelt, zu ermitteln hat. Nachfolgende Änderungen
des beizulegenden Zeitwerts der nicht zahlungswirksamen Gegenleistung wären, sofern erforderlich, nach anderen Rechnungs
legungsstandards zu erfassen, jedoch nicht als Umsatzerlöse aus
Verträgen mit Kunden. Das FASB hat darüber hinaus klargestellt,
dass die Begrenzungsvorschriften für variable Gegenleistungen in
Fällen, in denen die Variabilität nicht zahlungswirksamer Gegenleistungen sowohl auf die Art der Gegenleistung als auch auf
sonstige Faktoren zurückführen ist, lediglich auf die Variabilität
aufgrund sonstiger Faktoren anzuwenden sind.
Unsere Sichtweise
Noch steht nicht fest, ob das IASB Präzisierungen im Hinblick
auf die Bilanzierung nicht zahlungswirksamer Gegenleistungen vorschlagen wird. Daher ist unklar, ob der Vorschlag des
FASB, den beizulegenden Zeitwert nicht zahlungswirksamer
Gegenleistungen zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses zu
bemessen, in der Praxis bei IFRS- und US-GAAP-Anwendern
zu uneinheitlichen Vorgehensweisen führen wird.
Weitere Themen
Ausweis von Umsatzsteuern
Gemäß den neuen Standards zur Umsatzrealisierung sind alle
Beträge, die im Namen Dritter eingezogen werden (z. B. einige
Umsatzsteuern), vom Transaktionspreis auszuschließen. In der
Praxis wird diese Regelung zur Folge haben, dass Unternehmen
für alle Länder, in denen sie tätig sind, bestimmen müssen, ob
die eingezogenen Steuern auf das Unternehmen oder auf den
Kunden erhoben werden. Das IASB sieht hier keine Notwendigkeit für Ausnahmeregelungen, da es sich nicht um ein Auslegungsproblem handle. Anders dagegen das FASB, das beabsichtigt, eine Ausnahmeregelung in die US-GAAP-Version des
Standards mit aufzunehmen, die es Unternehmen gestatten
würde, Umsatzerlöse nach Abzug bestimmter Steuern unter Angabe der angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethode
darzustellen. Das FASB reagiert damit auf Bedenken interessierter Parteien in den USA.
Einbringlichkeit
Nach IFRS 15 bezieht sich die Einbringlichkeit auf die Fähigkeit
und die Absicht des Kunden, die Gegenleistung zu zahlen, zu der
das Unternehmen nach seiner Erwartung berechtigt ist. Die
Boards sind der Auffassung, dass die Beurteilung des Kundenausfallrisikos bei der Feststellung, ob (überhaupt) ein Vertrag besteht, eine wichtige Rolle spiele. Dieses Risiko ist nach Ansicht der
Boards bei der Beurteilung, ob der Kunde die Fähigkeit und die
Absicht hat, die erwartete Gegenleistung zu entrichten, von zen
traler Bedeutung. Die neuen Standards besagen des Weiteren
Folgendes: Wenn eine Vereinbarung nicht die Voraussetzungen
erfüllt, um als Vertrag zu gelten, kann ein Unternehmen eine vom
Kunden erhaltene nicht erstattungsfähige Gegenleistung nur
dann als Umsatz erfassen, wenn eines der beiden folgenden Ereignisse eingetreten ist:
1. D
as Unternehmen hat seine Leistungsverpflichtung erfüllt und
im Wesentlichen die gesamte Gegenleistung erhalten oder
2. der Vertrag wurde beendet.
Interessierte Parteien wollten wissen, ob die Boards mit dieser
Regelung beabsichtigen, die Realisierung nicht erstattungsfähiger
zahlungswirksamer Gegenleistungen, die ein Unternehmen unter
verschiedenen Umständen erhalten kann, z. B. im Rahmen einer
Dienstleistungsvereinbarung, die jeweils von Monat zu Monat
automatisch verlängert wird, solange das Unternehmen seine
Leistungsverpflichtung erfüllt, für unbestimmte Zeit aufzuschieben. Darüber hinaus wurde hinterfragt, ob ein Vertrag bereits
dann als „beendet“ gilt, wenn das Unternehmen die Lieferung
des Gutes bzw. die Erbringung der Dienstleistung einstellt, oder
erst wenn das Unternehmen aufhört, seine Forderungen vom
Kunden einzutreiben.
Das IASB hat sich auf seiner Sitzung im April sowohl mit Blick
auf die Einbringlichkeitsschwelle als auch in Bezug auf die Frage,
wann ein Vertrag als beendet zu betrachten ist, gegen eine
Präzisierung oder Änderung der bestehenden Regelungen in
IFRS 15 ausgesprochen. Das Board ist der Auffassung, dass die
derzeitigen Vorschriften in IFRS 15 ausreichend klar sind.
Das FASB hat dagegen vorläufig beschlossen zu präzisieren, dass
ein Vertrag als beendet zu betrachten ist, wenn das Unternehmen
die Möglichkeit hat, die Lieferung von Gütern bzw. die Erbringung
von Dienstleistungen einzustellen, und dies auch schon getan
hat. Des Weiteren wurde der vorläufige Beschluss getroffen, die
Vorschriften in Bezug auf die Einbringlichkeitsschwelle in Schritt 1
des Modells zu konkretisieren und/oder zusätzliche Beispiele in
den Standard aufzunehmen bzw. vorhandene Beispiele zu ändern.
Dabei soll klargestellt werden, dass ein Unternehmen in Bezug
auf die zugesagte Gegenleistung, auf die es im Tausch für die auf
den Kunden zu übertragenden Güter oder Dienstleistungen einen
Anspruch hat, zu beurteilen hat, ob es die zugesagte Gegenleistung wahrscheinlich erhalten wird. Die Beurteilung bezieht sich
daher nicht auf den gesamten vertraglich vereinbarten Betrag.
Beispielsweise müsste bei einem Dienstleistungsvertrag mit
einer festgelegten Laufzeit von drei Jahren, den jede der Vertragsparteien mit einer Frist von zwei Monaten ohne Vertragsstrafe kündigen kann, die Beurteilung lediglich für den im Vertrag
vorgesehenen zweimonatigen unkündbaren Zeitraum vorgenommen werden. Diese Überprüfung würde jedoch ausschließlich dazu dienen festzustellen, ob das Unternehmen nach dem
neuen Standard über einen gültigen Vertrag verfügt. Sie würde
sich nicht auf die vertragliche Laufzeit auswirken, die zu berücksichtigen ist, wenn die übrigen Vorschriften des Standards angewendet werden, z. B. um den Transaktionspreis zu ermitteln
oder zuzuordnen.
Principal-Agent-Verhältnisse
Die beiden Boards haben auf ihrer gemeinsamen Sitzung im
Februar und das IASB außerdem auf seiner Sitzung im Mai über
mögliche Verbesserungen der Regelungen für Principal-AgentVerhältnisse diskutiert. Gemäß den neuen Standards agiert ein
Unternehmen als Hauptlieferant (principal) und erfasst die
Umsatzerlöse infolgedessen auf Bruttobasis, wenn es die Verfügungsgewalt über das zugesagte Gut oder die zugesagte Dienstleistung innehat, bevor es dieses bzw. diese auf den Kunden
überträgt. Sofern ein Unternehmen einen Dritten mit der Lieferung des Gutes oder der Erbringung der Dienstleistung beauftragt, handelt es dagegen als Vermittler (agent). In diesem Fall
erfasst das Unternehmen nur den Nettobetrag, auf den es als
Gegenleistung für seine Vermittlungsleistung einen Anspruch
hat. Da aus Verträgen oftmals nicht eindeutig hervorgeht, wer
der Hauptlieferant ist, enthält der Standard eine Reihe von
Indikatoren, die darauf hindeuten, dass ein Unternehmen als
Vermittler agiert.
Interaktion zwischen Verfügungsgewalt und den Indikatoren
Interessierte Parteien hinterfragen, wie die im Standard enthal
tenen Indikatoren und die Regelung, dass ein Unternehmen als
Hauptlieferant agiert, wenn es die Verfügungsgewalt über das
zugesagte Gut oder die zugesagte Dienstleistung innehat, bevor
es dieses bzw. diese auf den Kunden überträgt, zusammenhängen. Einige Parteien vertreten die Ansicht, dass die Frage, wer
die Verfügungsgewalt über ein Gut oder eine Dienstleistung innehabe, darüber entscheide, ob ein Unternehmen als Hauptlieferant oder Vermittler agiere, und dass die Indikatoren diese Entscheidung nur ergänzen. Andere sind der Meinung, dass ein
Unternehmen zunächst bestimmen müsse, ob es die Verfügungsgewalt über das Gut oder die Dienstleistung innehabe, bevor
es dieses bzw. diese auf den Kunden übertrage. Nur für den Fall,
dass es die Verfügungsgewalt nicht innehabe, seien die Indikatoren heranzuziehen, um zu prüfen, ob das Unternehmen als Hauptlieferant oder als Vermittler agiere. Darüber hinaus wurde hinterfragt, ob die Indikatoren gewichtet und wie widersprüchliche
Indikatoren berücksichtigt werden sollten.
Auf seiner Sitzung im Mai hat das IASB dargelegt, dass die Frage,
ob ein Unternehmen die Verfügungsgewalt über das zugesagte
Gut oder die zugesagte Dienstleistung innehabe, bevor es dieses
bzw. diese auf den Kunden übertrage, der entscheidende Faktor
zur Bestimmung, ob ein Unternehmen als Hauptlieferant oder
Vermittler agiere, sei. Sofern ein Unternehmen nicht die Verfügungsgewalt über das Gut oder die Dienstleistung erlange,
bevor es diese oder dieses an den Kunden übertrage, agiere es
als Vermittler und nicht als Hauptlieferant. Bei seiner Entscheidungsfindung hat das Board auch die entsprechenden Ausführungen in der Grundlage für Schlussfolgerungen zu den neuen
Standards berücksichtigt. Darin wird hervorgehoben, dass es
sich bei dieser Entscheidung um keinen zweistufigen Prozess,
sondern um eine allein stehende Beurteilung auf der Basis der
Verfügungsgewalt handle. Das IASB hat in diesem Zusammen-
hang auch angemerkt, dass die Indikatoren in IFRS 15 mit auf
genommen worden seien, um Unternehmen in den Fällen, in
denen diese Beurteilung nicht eindeutig sei, Hilfestellung zu
bieten. Daher unterstützen diese Indikatoren nur diese Einschätzung und sind nicht für sich alleine zu betrachten oder als eine
Art Checkliste anzusehen. Die in IFRS 15 enthaltenen Indikatoren ähneln zwar denen des IAS 18 Umsatzerlöse, haben aber
einen anderen Zweck. Unternehmen können daher bei der Einschätzung, ob sie als Auftraggeber oder Vermittler agieren, zu
einer anderen Schlussfolgerung gelangen als bisher.
Bestimmung der zugesagten Güter oder Dienstleistungen
Das IASB hat ferner über verschiedene Fragestellungen im Zusammenhang mit den im Standard enthaltenen Anwendungs
leitlinien zu Principal-Agent-Verhältnissen diskutiert. Die Entscheidung, wer die Verfügungsgewalt über ein Gut oder eine
Dienstleistung hat, bevor dieses oder diese auf den Kunden übertragen wird, ist insbesondere im Zusammenhang mit immateriellen Gütern oder der Erbringung von Dienstleistungen schwierig.
Auch die Bestimmung, welche Partei als Kunde des Unternehmens anzusehen ist, kann Schwierigkeiten bereiten. Im Falle eines
Onlinespieleentwicklers könnten beispielsweise sowohl der
Zwischenhändler, auf dessen Website das Spiel angeboten wird,
als auch der eigentliche Endabnehmer als Kunde des Unternehmens angesehen werden. Bei der Anwendung der Indikatoren
auf immaterielle Güter und Dienstleistungen können daher Ermessensentscheidungen erforderlich werden, da diese eher auf die
Übertragung der Verfügungsgewalt über materielle Güter ausgerichtet sind. Ermessensentscheidungen können ferner bei der
Anwendung dieser Indikatoren auf ein Paket von Gütern oder
Dienstleistungen, die jeweils nicht einzeln abgrenzbar sind, erforderlich sein.
Seitens interessierter Parteien war ebenfalls angemerkt worden,
dass einige der Herausforderungen möglicherweise in direktem
Zusammengang mit der Identifizierung der zusagten Güter oder
Dienstleistungen stehen. Das Beispiel 47 in IFRS 15 behandelt
beispielsweise die Veräußerung von Flugtickets durch ein Reisebüro an einen Kunden. Im Zusammenhang mit dem Beispiel
wurde hinterfragt, ob die Beurteilung, ob das Reisebüro als Auftraggeber oder Vermittler agiert, mit Blick auf den Flug oder
auf das Ticket, das ein Recht zum Flug einräumt, vorzunehmen
ist. In den von den Mitarbeitern des IASB vorbereiteten Sitzungs
unterlagen wird zu dieser Frage ausgeführt, dass das Ticket eindeutig zu einer Leistungsverpflichtung bei der Fluggesellschaft
führe, nämlich den Flug anzubieten. Wenn man jedoch das Reisebüro betrachte, würde eine Einschätzung als Auftraggeber sich
darauf beziehen, ein Recht auf einen Flug (d. h. ein Ticket) einzuräumen, und nicht darauf, den Flug selbst durchzuführen. Das
Reisebüro würde daher beurteilen müssen, ob seine Leistungsverpflichtung ein Versprechen darstellt, das Recht auf den Flug
einzuräumen, oder ob es dieses Recht lediglich im Auftrag der
Fluggesellschaft vermittelt. Anders ausgedrückt: Die Tatsache,
dass das Reisebüro den Flug nicht selbst durchführt, ist nicht
relevant. Stattdessen hat das Reisebüro bei der Einschätzung, ob
es als Auftraggeber oder als Vermittler agiert, zu beurteilen, ob
es die Verfügungsmacht über das Recht auf den Flug ausübt, bevor
dieses Recht auf den Kunden übertragen wird.
Das IASB vertritt die Auffassung, dass die sachgemäße Identi
fizierung der zugesagten Güter oder Dienstleistungen entscheidend ist und das Unternehmen bei der Beurteilung, ob es als
Hauptlieferant oder Vermittler agiert, unterstützt. Daher hat das
IASB vorläufig entschieden, Änderungen an den im Standard
enthaltenen Beispielen vorzunehmen und zusätzliche Beispiele
mit aufzunehmen, um zu verdeutlichen, dass ein Unternehmen
bei der Bestimmung der Art seiner Zusage
• zunächst
►
die Art der dem Kunden zugesagten Güter oder
Dienstleistungen bestimmen muss (z. B. ob ein einzelnes Gut
oder eine einzelne Dienstleistung oder aber ein Paket von
Gütern und Dienstleistungen zugesagt wurde) und
• anschließend
►
beurteilt, ob es die Verfügungsgewalt über
dieses Gut oder diese Dienstleistung innehat, bevor es dieses
Gut oder diese Dienstleistung auf den Kunden überträgt.
Darüber hinaus hat das IASB vorläufig entschieden, Änderungen
an den Anwendungsleitlinien zum Standard vorzunehmen, um zu
verdeutlichen, wie das Prinzip zur Übertragung der Verfügungsgewalt auf die Erbringung von Dienstleistungen anzuwenden ist.
Durch die Änderungen soll verdeutlicht werden, worüber ein
Unternehmen die Verfügungsgewalt hat, wenn es als Haupt
lieferant agiert und zugesagt hat, an einen Kunden eine Dienstleistung zu erbringen.
Das IASB wird diese vorläufigen Entscheidungen auf einer der
kommenden gemeinsamen Sitzungen mit dem FASB erneut
diskutieren.
Verschiebung des Zeitpunkts der erstmaligen Anwendung
Auf seiner Sitzung Ende April 2015 hat das IASB vorläufig entschieden, den Erstanwendungszeitpunkt von IFRS 15 um ein
Jahr auf den 1. Januar 2018 zu verschieben. Eine vorzeitige Anwendung soll aber weiterhin möglich sein. Ein entsprechender
Standardentwurf zur Änderung von IFRS 15 wurde am 19. Mai 2015
veröffentlicht. Die Kommentierungsfrist endet am 3. Juli 2015.
Das IASB beabsichtigt, die Diskussionen hierzu im Rahmen seiner
Sitzung im Juli 2015 abzuschließen.
Bereits Anfang April hat das FASB vorläufig beschlossen, den
Erstanwendungszeitpunkt für den US-GAAP-Standard ASC 606
Revenue from Contracts with Customers um ein Jahr zu verschieben; hierzu wurde am 29. April 2015 ein entsprechender
Standardentwurf veröffentlicht. Das IASB hat sich nunmehr
auch für diesen Schritt ausgesprochen. Diese Entscheidung
beruht im Wesentlichen darauf, dass sowohl das FASB als auch
das IASB zwischenzeitlich auf der Basis der Beratungsergebnisse
der TRG sowie einiger Anfragen der nach IFRS oder US-GAAP
bilanzierenden Unternehmen, insbesondere aus der Telekommunikations-, der Automobil- und der Technologiebranche, wie oben
dargelegt beschlossen haben, die Regelungen ihrer im Mai 2014
veröffentlichten neuen Standards zur Umsatzrealisierung an
einigen Stellen zu ändern. Die beschlossenen Änderungen werden
aber seitens des IASB vermutlich erst Ende 2015 bzw. Anfang
2016 final veröffentlicht. IFRS-Anwendern soll jedoch die Möglichkeit gegeben werden, diese Änderungen zusammen mit IFRS 15
erstmalig anzuwenden. Dies hätte beim ursprünglich vorgesehenen Erstanwendungszeitpunkt 1. Januar 2017 zu zeitlichen Pro
blemen führen können. Ein weiterer Grund für die Verschiebung
ist die derzeitige mangelnde Verfügbarkeit von IT-Lösungen zur
Implementierung von IFRS 15.
Unsere Sichtweise
Angesichts der zahlreichen Anwendungsfragen, die seit der
Veröffentlichung von IFRS 15 vor knapp einem Jahr identi
fiziert und noch nicht abschließend diskutiert wurden, begrüßen wir die vorläufige Entscheidung des IASB. Die Verschiebung um ein Jahr sollte es denjenigen IFRS-Anwendern, die
sich bislang noch nicht mit den Auswirkungen von IFRS 15
auf ihr Unternehmen auseinandergesetzt haben, ermöglichen,
die notwendigen Maßnahmen zur Implementierung von
IFRS 15 noch rechtzeitig zu ergreifen.
Nächste Schritte
Die jüngsten Beschlüsse der Boards sind lediglich vorläufiger
Natur, und es ist vorgesehen, weitere Änderungsvorschläge
im Rahmen öffentlicher Kommentierungsverfahren zu disku
tieren. Im Juni 2015 soll ein Standardentwurf veröffentlicht
werden, der diejenigen Entscheidungen beinhaltet, die in den
Sitzungen von FASB und IASB im Februar und März 2015 dis
kutiert wurden. Diese Entscheidungen betreffen die Bilanzierung
von Lizenzen an geistigem Eigentum sowie die Identifizierung
von Leistungsverpflichtungen.
Im Februar 2015 hat das International
Accounting Standards Board (IASB
oder „das Board“) den Exposure Draft
Classification of Liabilities (Proposed
Amendments to IAS 1) („der ED“) ver
öffentlicht. Durch die vorgeschlagenen
Änderungen sollen bestimmte Frage
stellungen im Zusammenhang mit der
Klassifizierung von Verbindlichkeiten
als lang- oder kurzfristig geklärt werden. Die Kommentierungsfrist für den
Entwurf endete am 10. Juni 2015.
Änderungsvorschläge zu IAS 1
zur Klassifizierung von
Verbindlichkeiten veröffentlicht
• Im
► Februar 2015 hat das IASB einen Entwurf mit begrenzten Änderungen zur Klarstellung von Fragen im Zusammenhang mit der Klassifizierung von Verbindlichkeiten
als lang- oder kurzfristig veröffentlicht.
• Durch
►
die Änderungsvorschläge wird u. a.
• die
►
Beziehung zwischen der Erfüllung von Verbindlichkeiten und dem Abfluss
von Ressourcen aus dem Unternehmen verdeutlicht und
• klargestellt,
►
dass nur Rechte, die zum Bilanzstichtag bestehen, eine Auswirkung
auf die Klassifizierung haben.
• Der
►
ED sieht für alle vorgeschlagenen Änderungen eine rückwirkende Anwendung
vor. Der Zeitpunkt der erstmalig verpflichtenden Anwendung wird erst zu einem
späteren Zeitpunkt bestimmt. Eine vorzeitige Anwendung soll allerdings möglich sein.
Hintergrund
Im Mai 2012 hatte das IASB im Rahmen seines jährlichen Änderungsverfahrens (jähr
liches Änderungsverfahren 2010–2012) einen Vorschlag zur Änderung von IAS 1
Darstellung des Abschlusses veröffentlicht. Danach sollte die seit Langem bestehende
Regelung des IAS 1 in Paragraf 73 zum Ausweis einer Verbindlichkeit bei Refinanzierungs- bzw. Prolongationsmöglichkeit (refinancing/rollover) im Rahmen eines bestehenden Kreditvertrags dahin gehend präzisiert werden, dass zum Abschlussstichtag eine
Refinanzierung für einen laufenden Kredit, der innerhalb von zwölf Monaten nach dem
Abschlussstichtag fällig wird, zu identischen oder ähnlichen Konditionen durch denselben Kreditgeber vertraglich möglich sein muss.7 Aufgrund der praktischen Anwendungsfragen zu diesen Vorschlägen hat das IASB beschlossen, diese Änderung nicht in den
finalen Sammelstandard zu übernehmen. Stattdessen wurde ein begrenztes Projekt in
die Agenda aufgenommen, durch das die bestehenden Leitlinien in IAS 1 Darstellung
des Abschlusses zur Klassifizierung von Verbindlichkeiten als lang- oder kurzfristig präzisiert werden sollten.
7 Vgl. IFRS Outlook II. Quartal 2012, „Jährliches Änderungsverfahren 2010–2012: die Vorschläge im Überblick“, S. 28 ff.
Änderungsvorschläge zu IAS 1 zur Klassifizierung von Verbindlichkeiten veröffentlicht
Die Änderungsvorschläge im Überblick
Recht, die Erfüllung einer Verbindlichkeit aufzuschieben
Durch die Änderungsvorschläge soll klargestellt werden, dass
die Entscheidung, ob eine Verbindlichkeit als lang- oder kurz
fristig zu klassifizieren ist, auf Rechten basiert, die am Ende der
Berichtsperiode bestehen. Um dies zu verdeutlichen, schlägt
das IASB Folgendes vor:
• Die
►
Regelungen in den Paragrafen 69(d) (eine Schuld ist
kurzfristig, es sei denn es besteht ein Recht auf Aufschub der
Erfüllung für mindestens zwölf Monate nach dem Abschlussstichtag) und 73 (Refinanzierungsmöglichkeit) des IAS 1 sollen miteinander in Einklang gebracht werden, indem der Begriff „Ermessen“ (discretion) in Paragraf 73 durch den Begriff
„Recht“ (right) ersetzt wird.
• In
► den Paragrafen 69(d) und 73 des IAS 1 soll ausdrücklich
dargelegt werden, dass die Klassifizierung von Verbindlich
keiten auf der Basis der Rechte vorzunehmen ist, die zum
Bilanzstichtag bestehen.
• Der
►
Terminus „uneingeschränktes Recht“ (unconditional right)
in Paragraf 69(d) soll ebenfalls durch den Begriff „Recht“
(right) ersetzt werden.
In seiner Grundlage für Schlussfolgerungen führt das IASB aus,
dass Rechte zur Aufschiebung der Erfüllung einer Verbindlichkeit
nur selten „uneingeschränkt“ sind, sondern häufig von der Einhaltung bestimmter Auflagen in der Zukunft wie beispielsweise
bestimmter Kreditauflagen abhängig sind. Sofern ein Recht von
der Einhaltung solcher Bedingungen abhängig ist, darf dieses
Recht nach Auffassung des IASB nur dann in die Klassifizierungsentscheidung mit einbezogen werden, wenn diese Auflagen am
Ende der jeweiligen Berichtsperiode erfüllt sind. Rechte, die erst
nach dem Bilanzstichtag gewährt werden oder aufleben, dürfen
in die Klassifizierungsentscheidung nicht mit einbezogen werden.
Der im jährlichen Änderungsverfahren 2010–2012 zur Diskussion
gestellte Vorschlag, einen innerhalb von zwölf Monaten nach
dem Bilanzstichtag fällig werdenden Kredit als langfristig einstufen
zu können, wenn ein Unternehmen über die Möglichkeit verfügt,
den Kredit zu identischen oder ähnlichen Konditionen durch „denselben Kreditgeber“ zu refinanzieren oder zu verlängern, wurde
aufgrund der damit verbundenen Interpretationsspielräume und
Anwendungsschwierigkeiten nicht in den Änderungsentwurf
übernommen. Die Entscheidung, ob eine bestimmte Verbindlichkeit als lang- oder kurzfristig auszuweisen ist, soll stattdessen
davon abhängen, ob das Unternehmen zum Ende der Berichts
periode das Recht zur Verlängerung der Verpflichtung hat. Der
Verweis auf die Möglichkeit der „Refinanzierung“ einer Verbindlichkeit soll in Paragraf 73 des IAS 1 gestrichen werden.
Im Rahmen seiner Beratungen zu diesem Projekt hatte das IASB
überlegt, ob bestimmte Ereignisse nach dem Bilanzstichtag Auswirkungen auf die Klassifizierungsentscheidung haben sollten.
Dies betraf insbesondere die Frage, ob sich die Erwartungen des
Managements hinsichtlich bestimmter Ereignisse nach dem
Bilanzstichtag, die verhindern, dass ein Recht zur Aufschiebung
der Erfüllung für mindestens zwölf Monate bestehen wird, auf
die Klassifizierungsentscheidung auswirken. Dabei könnte es sich
zum Beispiel um die Absicht des Managements, eine bestehende
Verbindlichkeit innerhalb von zwölf Monaten nach dem Bilanzstichtag vorzeitig zurückzuzahlen, oder um den erwarteten Bruch
von Kreditauflagen handeln. Da ein solcher Vorschlag den Erwartungen und Absichten des Managements eine zu große Bedeutung einräumen würde und zum anderen teilweise im Widerspruch
zu den Grundprinzipien des IAS 10 Ereignisse nach dem Bilanzstichtag stünde, hat das IASB entschieden, die bestehenden Regelungen des IAS 10 nicht anzupassen.
Erfüllung einer Verbindlichkeit
Durch die Vorschläge soll Paragraf 69 des IAS 1 klarstellend
ergänzt werden, sodass sich der Begriff „Erfüllung einer Verbindlichkeit“ auf die Übertragung von Barmitteln, Eigenkapi
talinstrumenten oder sonstigen Vermögenswerten oder Dienstleistungen auf die Gegenpartei und damit auf den Abfluss von
Ressourcen aus dem Unternehmen bezieht. In seiner Grundlage
für Schlussfolgerungen zu den Änderungsvorschlägen führt das
IASB aus, dass die Prolongation (rollover) einer bestehenden
Verbindlichkeit dagegen nicht zur Erfüllung einer Verbindlichkeit
führt, da damit kein Ressourcenabfluss verbunden ist.
Neuordnung der Beispiele im Hauptteil von IAS 1
Das IASB schlägt darüber hinaus vor, dass ähnliche Beispiele jeweils an einer Stelle im Standard dargestellt werden, um zwischen
Sachverhalten, die sich auf das Bestehen von Rechten zum Bilanzstichtag auswirken, und solchen, die keine Auswirkung haben,
besser differenzieren zu können. Hierzu sollen die Paragrafen 74
bis 76 des IAS 1 gestrichen und ihre Inhalte stattdessen in die
erweiterten Paragrafen 72R und 73R integriert werden.
Unsere Sichtweise
Wir unterstützen die Intention des IASB, die Regelungen zur
Klassifizierung von Verbindlichkeiten als lang- oder kurzfristig
zu präzisieren. Allerdings bedürfen die Vorschläge in manchen Bereichen weiterer Erörterung und Klarstellung, um die
neuen Leitlinien in der Praxis anzuwenden zu können. So
wäre durch Anpassung von Paragraf 69(a) klarer darzulegen,
inwieweit Erwartungen des Managements bezogen auf Entwicklungen innerhalb der nächsten zwölf Monate nach dem
Abschlussstichtag bei der Klassifizierung berücksichtigt werden. In Paragraf 73R verbleibt eine Unsicherheit, welche Prolongationsmöglichkeiten in den Anwendungsbereich dieser
Ausnahmeregelung fallen.
Nächste Schritte
Die Kommentierungsfrist für den Entwurf endete am 10. Juni
2015. Nach dem aktuellen Arbeitsplan des IASB sollen die
erneuten Beratungen zu dem Standardentwurf im dritten Quartal
2015 beginnen.
Das International Accounting Standards
Board (IASB oder „das Board“) hat die
Transition Resource Group for Impairment
of Financial Instruments (ITG) gegründet,
um interessierten Parteien ein Diskussionsforum für Fragen hinsichtlich der Umsetzung der neuen Regelungen zur Wertminderung finanzieller Vermögenswerte nach
IFRS 9 Financial Instruments zu bieten. Die
ITG soll das Board bei der Beurteilung, ob
die Entwicklung zusätzlicher Anwendungsleitlinien oder Interpretationen erforderlich
ist, unterstützen, um unterschiedlichen
Vorgehensweisen in der Bilanzierungspraxis
vorzubeugen. Sie wird jedoch keine for
malen Empfehlungen abgeben oder eigene
Anwendungsleitlinien erarbeiten, sondern
ausschließlich über relevante Sachverhalte
beraten und das Board auf mögliche Pro
bleme hinweisen. Die Entscheidung, ob zu
sätzliche Maßnahmen ergriffen werden,
ist Aufgabe des IASB. Der ITG gehören
Abschlussersteller und Wirtschaftsprüfer
aus einer Vielzahl von Ländern an, die
über Fachkenntnisse und Erfahrung in den
Bereichen Kreditrisikomanagement und
Bilanzierung von Wertminderungen ver
fügen. Des Weiteren nehmen Mitglieder
des Boards sowie Vertreter des Baseler
Ausschusses für Bankenaufsicht und der
International Organisation of Securities
Commissions an den Sitzungen teil.
Die Beratungsgruppe zur Umsetzung
der neuen Wertminderungsvorschriften
Die ITG war erstmals im Dezember 2014 zu ihrer konstituierenden Sitzung zusammengetreten, in der zunächst die internen Verfahrensregeln festgelegt wurden. In ihrer
ersten regulären Sitzung am 22. April dieses Jahres wurden nun acht Implementierungsfragen diskutiert, die von interessierten Parteien im Zusammenhang mit den neuen
Wertminderungsvorschriften aufgeworfen worden waren. Diese Vorschriften basieren
auf dem Expected-losses-Modell und lösen das in IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz
und Bewertung verwendete Incurred-losses-Modell ab.8
• I► n der Aprilsitzung der ITG im April 2015 wurde eine Reihe von Fragen zur Implementierung der neuen Vorschriften zur Wertminderung finanzieller Vermögenswerte nach
IFRS 9 diskutiert, u. a. revolvierende Kreditfazilitäten, der relevante Zeitpunkt für die
Bewertung erwarteter Kreditausfälle, der bei der Bewertung erwarteter Kreditausfälle
maximal zugrunde zu legende Zeitraum sowie die Bewertung erwarteter Kreditausfälle für modifizierte finanzielle Vermögenswerte.
• Die
►
Mitglieder der ITG haben sich eingehend mit den aufgeworfenen Implementierungsfragen auseinandergesetzt und auf mögliche Problembereiche hingewiesen. Das IASB
wird darüber entscheiden, ob und gegebenenfalls welche Maßnahmen im Hinblick auf
die jeweiligen Sachverhalte ergriffen werden sollen.
• Die
►
ITG gibt keine formalen Empfehlungen zu den diskutierten Themen ab und erar
beitet keine eigenen Anwendungsleitlinien. Sie ist daher nicht gezwungen, im Rahmen
ihrer Beratungen einen Konsens zu erzielen.
• Das
►
IASB wird voraussichtlich eine Zusammenfassung der von der ITG erörterten T
hemen
veröffentlichen. Einige der diskutierten Fragen könnten die Identifizierung zusätzlicher
Themen zur Folge haben, die in den für den 16. September und 11. Dezember 2015
geplanten Sitzungen der ITG auf die Agenda genommen werden.
8 Ausführliche Ausführungen zu den neuen Regelungen zur Wertminderung finanzieller Vermögenswerte nach IFRS 9 finden Sie in unserer
Broschüre „Wertminderungen finanzieller Vermögenswerte nach IFRS 9“, abrufbar unter www.de.ey.com/ifrs in der Rubrik „Publikationen“.
Die Beratungsgruppe zur Umsetzung der neuen Wertminderungsvorschriften
Diskutierte Implementierungsfragen
Maximaler Zeitraum, der bei der Bewertung erwarteter
Kreditausfälle zugrunde zu legen ist
Die ITG hat darüber beraten, welcher Zeitraum bei der Bewertung der erwarteten Kreditausfälle (expected credit losses; ECL)
maximal zu berücksichtigen ist, wenn sich die Vertragslaufzeit
automatisch verlängert und der Kreditgeber einer solchen Verlängerung nicht widerspricht. In dem diskutierten Beispiel ging
es um ein Portfolio von Hypothekendarlehen, das auf kollektiver
Basis verwaltet und für das keine regelmäßige Bonitätsüberwachung durchgeführt wird. Gemäß IFRS 9 haben Unternehmen bei
der Bewertung der erwarteten Kreditausfälle die maximale Vertragslaufzeit zugrunde zu legen (einschließlich Verlängerungsoptionen), während derer das Unternehmen dem Kreditrisiko
ausgesetzt ist. Eine Ausnahme bilden revolvierende Kreditfazilitäten, bei denen dieser Zeitraum über die maximale Vertragslaufzeit hinausgeht, wenn die Maßnahmen zur Steuerung des Kreditrisikos keinen Einfluss auf die Höhe der erwarteten Kreditausfälle
haben.9
9
10
11
12
13
14
Siehe IFRS 9.5.5.19 und 5.5.20.
Siehe IFRS 9.5.5.9, 5.5.17(c) und 5.5.18.
Siehe IAS 8.32–34 und IAS 10.8–11.
Siehe IFRS 9.BCZ2.2 und IAS 32.11.
Siehe IAS 32.11. und AG20.
Siehe IFRS 9.2.1(b).
Die Mitglieder der ITG waren sich einig, dass das diskutierte Beispiel nicht in den Anwendungsbereich dieser eng gefassten Ausnahmeregelung fällt. Auch sollten die Verlängerungsoptionen
so verstanden werden, dass sie dem Kreditnehmer und nicht dem
Kreditgeber eingeräumt werden, da letztere Optionen üblicherweise kein Kreditrisiko verursachen. Infolgedessen würde sich in
dem diskutierten Beispiel der für die Bewertung der erwarteten
Kreditausfälle zugrunde zu legende Zeitraum nach der Vertragslaufzeit richten, d. h. es wäre der Zeitraum bis zu dem nächstmöglichen Zeitpunkt, zu dem der Kreditgeber einer Verlängerung
widersprechen kann.
Prognose zukünftiger wirtschaftlicher Rahmenbedingungen
Nach IFRS 9 hat ein Unternehmen zu beurteilen, ob eine signifikante Erhöhung des Kreditrisikos vorliegt, und erwartete Kreditausfälle zu jedem Abschlussstichtag auf der Grundlage angemessener und belastbarer Informationen über vergangene Ereignisse,
aktuelle Gegebenheiten und Prognosen zukünftiger wirtschaft
licher Rahmenbedingungen, auf die es ohne einen unverhältnismäßig hohen Kosten- oder Arbeitsaufwand zugreifen kann, zu
bewerten.10 Aufgrund möglicher Probleme bei der praktischen
Umsetzung können Unternehmen die Beurteilung bereits vor
dem Ende der Berichtsperiode vornehmen, damit ihre Abschlüsse
fristgerecht aufgestellt werden können. Die ITG hat darüber beraten, ob Ereignisse und neue Informationen im Zusammenhang
mit Prognosen zukünftiger wirtschaftlicher Rahmenbedingungen,
die erst nach der Schätzung der erwarteten Kreditausfälle eintreten bzw. verfügbar werden, mit in die Beurteilung einbezogen
werden sollen.
Die Mitglieder der ITG stimmten darin überein, dass Unternehmen
neue Informationen bei der Beurteilung, ob eine signifikante
Erhöhung des Kreditrisikos vorliegt, sowie bei der Bewertung der
erwarteten Kreditausfälle zum Abschlussstichtag zu berücksich
tigen haben, wenn diese Informationen vor dem Abschlussstichtag
verfügbar werden, vorbehaltlich Wesentlichkeitsüberlegungen.
Werden die neuen Informationen zwischen dem Abschlussstichtag
und dem Zeitpunkt, zu dem der Abschluss zur Veröffentlichung
freigegeben wird, verfügbar, so muss das Unternehmen nach
Ansicht der ITG-Mitglieder jedoch zunächst beurteilen, ob diese
Informationen in den wahrscheinlichkeitsgewichteten Szenarien
angemessen berücksichtigt wurden. Zudem muss das Unterneh-
men sein Ermessen ausüben, ob es sich bei dem Ereignis um ein
berücksichtigungspflichtiges oder ein nicht zu berücksichtigendes
Ereignis gemäß IAS 10 Ereignisse nach dem Bilanzstichtag handelt.11 Da IFRS 9 eine zeitpunktbezogene Schätzung vorschreibt,
scheinen die meisten ITG-Mitglieder die Meinung zu vertreten,
dass eine Revision makroökonomischer Erwartungen nach dem
Ende der Berichtsperiode kein berücksichtigungspflichtiges Ereignis darstellt. Die der Sitzung beiwohnenden Boardmitglieder
merkten dazu an, dass sie in Erwägung zögen, zusätzliche Lehrmaterialien zu diesem Thema bereitzustellen.
Abgrenzung des Anwendungsbereichs für Kreditzusagen
Die Mitglieder der ITG waren sich darin einig, dass Kreditzusagen,
die zu Beginn eines Finanzierungsleasingverhältnisses gemacht
wurden, dessen Laufzeit noch nicht begonnen hat, sowie die Einrichtung eines Kundenkontos, das es dem Kunden ermöglicht,
Waren oder Dienstleistungen bei einem Anbieter künftig auf Kredit zu erwerben, nicht in den Anwendungsbereich der Wertminderungsvorschriften von IFRS 9 fallen. Zur Einschätzung, ob eine
Kreditzusage in den Anwendungsbereich der Vorschriften fällt,
muss ein Unternehmen zunächst beurteilen, ob eine Kreditzusage
existiert und, wenn ja, ob sie die Definition eines Finanzinstruments erfüllt.12 In jedem Fall erfüllen ein Finanzierungsleasingverhältnis und ein Kundenkonto die Definition eines Finanzinstruments erst dann, wenn der vertraglich vereinbarte Anspruch auf
Erhalt von Barmitteln verbrieft ist, also zu Beginn der Laufzeit des
Leasingverhältnisses oder wenn die Güter oder Dienstleistungen
verkauft wurden.13 Die Mitglieder der ITG wiesen ferner darauf
hin, dass lediglich Leasingforderungen in den Anwendungsbereich
der Wertminderungsvorschriften von IFRS 9 fallen.14
Revolvierende Kreditfazilitäten
Die ITG hat darüber beraten, wie der angemessene Zeitraum für
die Bewertung der erwarteten Kreditausfälle bei revolvierenden
Kreditfazilitäten zu ermitteln ist, konnte in dieser Frage jedoch
keinen Konsens erzielen. Die Mitglieder der ITG waren geteilter
Meinung: Während ein Teil der Gruppe im Fall einer signifikanten
Begrenzung des Kreditrisikos einen deutlich kürzeren Zeitraum
bevorzugte, sprach sich der andere Teil für eine Bestimmung des
Zeitraums auf der Basis historischer Erwartungswerte aus, d. h.
für den Zeitraum, in dem das Unternehmen erfahrungsgemäß dem
Ausfallrisiko solcher Kredite ausgesetzt ist. Die anwesenden
Boardmitglieder stellten in diesem Zusammenhang klar, dass
IFRS 9 eine Schätzung des Zeitraums vorschreibt, in dem das Unternehmen dem Kreditrisiko ausgesetzt ist, und dass sich dieser
Zeitraum durch erwartete Kreditausfälle oder gegebenenfalls
durch Maßnahmen des Kreditrisikomanagements wie die Herabsetzung oder Aufhebung nicht in Anspruch genommener Kreditlimits verkürzt.15
15
16
17
18
Siehe IFRS 9.5.5.20 und B5.5.40.
Siehe IFRS 9.5.5.9, B5.5.12, B5.5.22 und B5.5.55.
Siehe IFRS 9.B5.5.17(j)–(l).
Siehe IFRS 9.B5.5.32.
Ein weiteres Diskussionsthema war die Bestimmung des Zeitpunkts
der erstmaligen Erfassung bei der Beurteilung, ob sich das Kreditrisiko signifikant erhöht hat. Die Mitglieder der ITG waren sich
einig, dass als Grundlage hierfür der Zeitpunkt der erstmaligen
Erfassung der ursprünglichen, nicht in Anspruch genommenen
Kreditfazilität heranzuziehen ist. Allerdings müsste der Zeitpunkt
der erstmaligen Erfassung nach Ansicht der ITG angepasst werden, wenn eine wesentliche Änderung der vereinbarten Bedingungen, z. B. Austausch einer Kreditkarte für Studenten durch eine
neue Kreditkarte bei Abschluss des Studiums, zur Ausbuchung
des ursprünglichen Finanzinstruments und zur Erfassung eines
neuen Finanzinstruments führt. In diesem Fall entspricht der
Zeitpunkt der Erfassung demjenigen der Erfassung des neuen
Finanzinstruments.
Da dieses Themengebiet zahlreiche unterschiedliche Meinungen
und Fragen hervorgerufen hat, äußerten viele ITG-Mitglieder den
Wunsch nach zusätzlichen Beispielen zu revolvierenden Kredit
fazilitäten. Diese Beispiele sollten veranschaulichen, inwieweit
Schätzungen und die Kreditrisikosteuerung mit der Bestimmung
eines angemessenen Bewertungszeitraums für erwartete Kreditausfälle verknüpft sind. Zudem sollten sie verdeutlichen, auf
welche Weise sich die Schätzung für Vermögenswerte, die auf
der Basis der in den kommenden zwölf Monaten erwarteten Kreditausfälle (12-months expected credit losses; „12-Monats-ECL“)
und der über die Gesamtlaufzeit erwarteten Kreditausfälle
(lifetime expected credit losses; „Gesamtlaufzeit-ECL“) bewertet
werden, und für wertgeminderte Vermögenswerte voneinander
unterscheiden.
Beurteilung, ob sich das Kreditrisiko für garantierte
Schuldinstrumente signifikant erhöht hat
Nach Auffassung der ITG-Mitglieder besagt IFRS 9 eindeutig, dass
die Beurteilung, ob sich das Kreditrisiko signifikant erhöht hat,
auf der Basis der Wahrscheinlichkeit eines Ausfalls vorzunehmen
ist und dass Sicherheiten nur bei der Bewertung im Rahmen der
Ausfallrate (loss given default) zu berücksichtigen sind.16 Dies
gilt auch für Schuldinstrumente mit einer Finanzgarantie, die wesentlicher Bestandteil der Vertragsbedingungen dieser Schuld
instrumente ist (z. B. ein credit wrapped instrument), es sei denn,
es wird davon ausgegangen, dass die Finanzgarantie das Risiko
eines Ausfalls des garantierten Schuldinstruments verringert.17
Die Nichtberücksichtigung von Zahlungen aus Finanzgarantien
bei der Beurteilung, ob das Kreditrisiko signifikant gestiegen ist,
stünde mit der Vorgehensweise im Hinblick auf andere Arten von
Sicherheiten in Einklang.
Bewertung von erwarteten Kreditausfällen bei gewährten
Finanzgarantien
Die Mitglieder der ITG waren sich einig, dass der Emittent einer
Finanzgarantie zukünftige Aufschläge, die er vom Inhaber der
Finanzgarantie über deren Laufzeit zu erhalten hat, von der Bewertung erwarteter Kreditausfälle auszunehmen hat. Bei der
Ermittlung der Zahlungsmittelausfälle dürfen sich die Beträge,
deren Erhalt das Unternehmen vom Inhaber erwartet, ausschließlich auf Erstattungen von Ansprüchen für eingetretene
Kreditausfälle beziehen und keine empfangenen Aufschlags
zahlungen enthalten.18 Darüber hinaus hängen die im Rahmen
der Finanzgarantie erwarteten Mittelabflüsse vom Ausfallrisiko
des garantierten Vermögenswerts ab, während sich die erwarteten zukünftigen Aufschläge nach dem Ausfallrisiko des Inhabers
der Finanzgarantie richten und somit gesondert zu betrachten
sind. Wir weisen darauf hin, dass diese Schlussfolgerung auf der
Annahme basiert, dass der Aussteller der Finanzgarantie am
ersten Tag eine Bruttoverbindlichkeit und einen Vermögenswert
für die künftig erwarteten Aufschläge erfasst.
Zeitpunkt der Bewertung der erwarteten Kreditausfälle
Bei der Bilanzierung der erwarteten Kreditausfälle stellt sich die
Frage, ob diese Ausfälle lediglich zum Abschlussstichtag oder
auch zu anderen Bewertungsstichtagen bewertet werden müssen,
insbesondere
• zum
►
Zeitpunkt der Ausbuchung, da IFRS 9 vorschreibt, dass
Ausbuchungsgewinne oder -verluste im Verhältnis zu dem am
Ausbuchungsdatum festgestellten Buchwert zu ermitteln sind,
und/oder
• zum
►
Zeitpunkt der erstmaligen Erfassung, da das erläuternde
Beispiel 14 in IFRS 9 impliziert, dass die erwarteten Kreditausfälle zum Zeitpunkt des erstmaligen Ansatzes in die Ermittlung
der Gewinne und Verluste aus der Währungsumrechnung für
Vermögenswerte, die auf eine Fremdwährung lauten, mit einzubeziehen sind.
Im Hinblick auf das erste Szenario waren die ITG-Mitglieder übereinstimmend der Meinung, dass die Ausbuchungsvorschriften
nicht im Widerspruch zu den Wertminderungsvorschriften stehen
und dass die erwarteten Kreditausfälle zum Ausbuchungszeitpunkt aktualisiert werden müssen, da die fortgeführten Anschaffungskosten zu diesem Zeitpunkt zu ermitteln sind.19 Hinsichtlich
19 Siehe IFRS 9.3.2.12.
20 Siehe IFRS 9.4.1.1, 5.1.1, 5.5.3, 5.5.5 und 5.5.13.
21 Siehe ITG Agenda Paper 7 abrufbar auf der IASB-Website:
www.ifrs.org/Pages/default.aspx
22 Siehe IFRS 9 Appendix A.
23 Siehe IFRS 9 IFRS 9.5.4.4 und B5.4.9.
24 Siehe IFRS 9.5.5.12.
25 Siehe IFRS 9.5.4.3.
26 Vgl. IAS 1.82(ba) und 85.
27 Vgl. IFRS 7.35J und BC48Z.
des zweiten Szenarios machten sie deutlich, dass ein finanzieller
Vermögenswert beim erstmaligen Ansatz zum beizulegenden
Zeitwert zuzüglich der Transaktionskosten zu bewerten ist. Nach
IFRS 9 sind Wertminderungen in die Folgebewertung eines finan
ziellen Vermögenswerts einzubeziehen und erwartete Kreditaus
fälle demzufolge zum Abschlussstichtag zu erfassen.20 Daher
besteht nach Auffassung der ITG kein Erfordernis, erwartete Kreditausfälle beim erstmaligen Ansatz eines finanziellen Vermögenswerts zu ermitteln, unabhängig davon, ob dieser Vermögenswert
auf eine Fremdwährung lautet. Diese Einschätzung weicht von
der in den Unterlagen zur Sitzung zu diesem Thema dargelegten
Auffassung und möglicherweise auch von den im erläuternden
Beispiel 14 von IFRS 9 dargelegten Sichtweisen ab.21
Bewertung erwarteter Kreditausfälle bei modifizierten
finanziellen Vermögenswerten
Bei finanziellen Vermögenswerten, die neu verhandelt oder modifiziert und nicht ausgebucht wurden, regelt IFRS 9 klar, dass
ein Unternehmen einen Gewinn oder einen Verlust aus der Modifizierung zu erfassen hat. Dies geschieht durch die Neuberechnung des Bruttobuchwerts des finanziellen Vermögenswerts als
Barwert der neu verhandelten oder modifizierten vertraglich
vereinbarten Cashflows, die mit dem ursprünglich ermittelten
Effektivzinssatz des finanziellen Vermögenswerts abgezinst werden, es sei denn, es handelt sich um einen finanziellen Vermögenswert, der bei Erwerb oder Ausreichung wertgemindert ist.
In diesem Fall erfolgt die Abzinsung mit dem risikoangepassten
Effektivzinssatz.22 Die Mitglieder der ITG vertraten jedoch die Auffassung, dass dieser Betrag in bestimmten Fällen bereits vor
der Modifizierung abzuschreiben und der Bruttobuchwert unmittelbar zu vermindern sei, bevor der Gewinn oder Verlust aus der
Modifizierung ermittelt werde (d. h. eine teilweise Abschreibung
und Ausbuchung), wenn das Unternehmen keine begründeten
Erwartungen mehr habe, einen Teil des finanziellen Vermögenswerts wieder einzutreiben.23 Zudem stellten sie klar, dass ein
Unternehmen zum Abschlussstichtag beurteilen muss, ob sich
das Kreditrisiko des modifizierten finanziellen Vermögenswerts
signifikant erhöht hat.24
IFRS 9 schreibt nicht explizit vor, in welchem Posten der Gewinnund Verlustrechnung ein Gewinn oder Verlust aus der Modifizierung auszuweisen ist.25 Zwar sind gemäß IAS 1 Darstellung des
Abschlusses Änderungen der Risikovorsorge für erwartete Kreditausfälle, die auf Wertminderungsgewinne und -verluste und Wert
aufholungen zurückzuführen sind, als separater Posten in der
Gewinn- und Verlustrechnung darzustellen. Doch dürfte es bei
kreditbezogenen Modifizierungen nach Ansicht der ITG-Mitglieder angemessener sein, den Gewinn oder Verlust aus der Modifizierung mit dem erfolgswirksam erfassten Wertminderungsgewinn oder -verlust zu verrechnen.26
IFRS 7 Finanzinstrumente: Angaben schreibt vor, dass die Angabevorschriften im Hinblick auf Modifizierungen für alle Änderungen
vertraglich vereinbarter Cashflows gelten, unabhängig davon, ob
diese Änderungen für die Zwecke des Kreditrisikomanagements
oder aus wirtschaftlichen Gründen vorgenommen wurden. Allerdings wiesen die bei der Sitzung anwesenden Boardmitglieder
darauf hin, dass diese Angaben in erster Linie für jene finanziellen
Vermögenswerte intendiert sind, deren Kreditrisiko sich seit dem
erstmaligen Ansatz signifikant erhöht hat.27
Nächste Schritte
Das IASB wird voraussichtlich eine Zusammenfassung der von
der ITG erörterten Themen veröffentlichen. Das Board hofft,
dass die Gruppe ihre Aktivitäten Ende 2015 einstellen kann. Bis
dahin sind noch zwei weitere Sitzungen der ITG geplant: für den
16. September und den 11. Dezember 2015.
Auf ihrer vierten Sitzung im April 2015
hat die Transition Resource Group for
Revenue Recognition (TRG) abermals
verschiedene Implementierungsfragen
erörtert, die von Stakeholdern in Bezug
auf die vom International Accounting
Standards Board (IASB) und vom Financial
Accounting Standards Board (FASB)
(zusammen „die Boards“) veröffentlichten
neuen Standards zur Umsatzrealisierung
aufgeworfen wurden. Aufgrund technischer
Probleme konnten die meisten Themen
nicht in einer gemeinsamen Sitzung diskutiert werden. Stattdessen hielten die
Mitglieder der TRG getrennte Gesprächsrunden ab. Die Mitarbeiterstäbe der Boards
werden die jeweiligen Ergebnisse zusammenfassen und zusammenstellen, in welchen Bereichen keine Einigung erzielt
werden konnte. Diese Themen dürften demnächst erneut auf die Gesprächsagenda
der TRG kommen, um dann im Beisein aller
Mitglieder erneut diskutiert zu werden.
Die Transition Resource Group
zur Umsatzrealisierung setzt ihre
Beratungen fort
Die Themen, bei denen die Mitglieder der TRG im Wesentlichen eine Übereinstimmung
erzielt haben, sind nachfolgend tabellarisch dargestellt. Die Sichtweisen der TRG sind
zwar nicht verbindlich, stellen jedoch den aktuellen Überlegungsstand zu dem jeweiligen
Aspekt dar. Daher sind wir der Meinung, dass Unternehmen diese Sichtweisen bei der
Implementierung des neuen Standards berücksichtigen sollten.
• D
► ie Mitglieder der TRG erörterten auf ihrer vierten Sitzung erneut verschiedene
Implementierungsfragen und erzielten bei vielen Themen einen allgemeinen Konsens.
• Bei
►
bestimmten Fragen im Zusammenhang mit der Bilanzierung von an einen Kunden
gezahlte oder zu zahlende Gegenleistungen wurde hingegen keine Einigung erlangt
bzw. waren sich die Mitglieder der TRG einig, dass die in den Standards enthaltenen
Regelungen nicht eindeutig sind. Ein weiteres kontrovers diskutiertes Thema war die
Anwendung der Vorschriften für eine Reihe einzeln abgrenzbarer Güter oder Dienstleistungen.
• Aufgrund
►
technischer Probleme war es den TRG-Mitgliedern nicht möglich, alle Fragestellungen in einer gemeinsamen Sitzung zu erörtern. Infolgedessen dürften einige
Themen demnächst erneut auf die Gesprächsagenda der TRG kommen, um dann im
Beisein aller Mitglieder diskutiert zu werden.
• Die
►
Mitarbeiterstäbe der beiden Boards gaben bekannt, dass es innerhalb der Boards
Überlegungen zur künftigen Rolle der TRG gebe. So werden im Juli und November 2015
voraussichtlich die beiden vorerst letzten Sitzungen der TRG stattfinden, da für 2016
keine weiteren Gesprächsrunden geplant sind.
Die Transition Resource Group zur Umsatzrealisierung setzt ihre Beratungen fort
Sachverhalte, die voraussichtlich einer erneuten Diskussion
durch die Boards bedürfen
An einen Kunden gezahlte oder zu zahlende Gegenleistungen
Die Mitglieder der TRG waren sich darin einig, dass Unternehmen
nach den neuen Standards beurteilen müssen, ob sich eine an
einen Kunden zu zahlende Gegenleistung auf den Erwerb eines
einzeln abgrenzbaren Gutes oder einer einzeln abgrenzbaren
Dienstleistung bezieht und ob die zu zahlende Gegenleistung
deren beizulegenden Zeitwert nicht überschreitet. Übersteigt
die an den Kunden zu zahlende Gegenleistung den beizulegenden
Zeitwert, so ist die Differenz als Verringerung des Transaktionspreises zu erfassen. Allerdings bestand Unklarheit darüber, wie
diese Vorschrift anzuwenden ist.
Die Mitglieder der TRG stimmten grundsätzlich darin überein, dass
ein Unternehmen nicht jede Zahlung an einen Kunden einzeln
analysieren muss, wenn offensichtlich ist, dass sich die Zahlung
auf ein einzeln abgrenzbares Gut oder eine einzeln abgrenzbare
Dienstleistung bezieht, das bzw. die im Rahmen der gewöhnlichen
Geschäftstätigkeit zu einem marktüblichen Preis erworben wurde.
Ist der geschäftliche Zweck einer solchen Zahlung jedoch nicht
eindeutig erkennbar oder werden die Güter bzw. Dienstleistungen
auf eine Weise erworben, die nicht den üblichen Marktbedingungen entspricht, zu denen andere Unternehmen die Güter oder
Dienstleistungen dieses Kunden erwerben würden, so ist dieser
Umstand bei der Beurteilung der Zahlung zu berücksichtigen.
Unsere Sichtweise
Unternehmen werden prüfen müssen, ob das von einem Kunden gelieferte Gut oder die vom Kunden erbrachte Dienstleistung einzeln abgrenzbar ist und, wenn ja, ob die an den
Kunden zu zahlende Gegenleistung den beizulegenden Zeitwert des vom Kunden gelieferten Gutes oder der erbrachten
Dienstleistung überschreitet. Dies kann für einige Unternehmen eine Abkehr von ihrer bisherigen Bilanzierungspraxis
bedeuten.
Auf ihrer Sitzung in Norwalk waren sich die Mitglieder der TRG
im Wesentlichen einig, dass das FASB nicht die Absicht hatte,
die bestehenden US-GAAP-Regelungen durch die neuen Vorschriften grundlegend zu ändern. Die neuen Vorschriften sind
jedoch grundsatzbasierter und verzichten auf das derzeit in
den US-GAAP enthaltene Konzept der widerlegbaren Vermutung, dass die gegenüber einem Kunden zu erbringende
Gegenleistung als eine Verringerung des Transaktionspreises
zu erfassen ist.
Die TRG-Mitglieder stimmten darin überein, dass die vorstehend
genannten Vorschriften auf alle Zahlungen anzuwenden sind,
die von einem Unternehmen an einen Kunden innerhalb der vertraglich festgelegten Lieferkette zu entrichten sind. Allerdings
herrschte Uneinigkeit darüber, ob aus den neuen Standards hinreichend klar hervorgeht, ob die Vorschriften auch auf alle
Zahlungen anzuwenden sind, die an Kunden des Kunden eines
Unternehmens außerhalb der Lieferkette entrichtet werden.
So ist bei einer Vereinbarung zwischen einem Auftraggeber, einem
Vermittler und einem Endkunden nach einhelliger Auffassung
der TRG beispielsweise nicht klar, ob die Vermittlergebühr um
etwaige Gegenleistungen, die der Vermittler möglicherweise
an den Endkunden (d. h. den Kunden seines Kunden) zahlt, verringert werden muss. Einige Vermittler könnten bei derartigen
Vereinbarungen auch zu dem Schluss kommen, dass sie zwei Kunden haben: den Auftraggeber und den Endkunden. Die Mitglieder
der TRG waren der Auffassung, dass Vermittler die jeweiligen
vorliegenden Fakten und Umstände zu prüfen haben, um zu
bestimmen, ob an einen Endkunden geleistete Zahlungen als
Verringerung des Transaktionspreises oder als Marketingaufwand
zu erfassen sind. Sie wiesen darauf hin, dass diesbezüglich in der
Praxis derzeit uneinheitliche Bilanzierungsmethoden vorzufinden sind. Daran dürfte sich angesichts fehlender Anwendungsleitlinien in den neuen Standards auch in Zukunft nichts ändern.
Die TRG-Mitglieder stellten des Weiteren übereinstimmend fest,
dass die Standards möglicherweise widersprüchliche Vorschriften
bezüglich des Erfassungszeitpunkts von an einen Kunden zu
zahlenden Gegenleistungen und variablen Gegenleistungen, z. B.
in Form von Preisnachlässen, enthalten. Gemäß den Vorschriften
für an einen Kunden zu zahlende Gegenleistungen sind Minderungen des Transaktionspreises und demzufolge des Umsatzes
zum jeweils späteren der beiden nachfolgend genannten Zeitpunkte zu erfassen: (a) wenn das Unternehmen die zugesagten Güter oder Dienstleistungen auf den Kunden überträgt oder
(b) wenn das Unternehmen die Gegenleistung zahlt oder die
Zusage gibt, diese zu zahlen. Hat das Unternehmen jedoch bereits in der Vergangenheit derartige Gegenleistungen an seine
Kunden gezahlt, so hat es die entsprechenden Beträge nach den
Vorschriften für die Schätzung variabler Gegenleistungen bereits bei Vertragsbeginn, d. h. wenn der Transaktionspreis geschätzt wird, zu berücksichtigen, selbst wenn das Unternehmen
dem Kunden diese Gegenleistung noch nicht gezahlt oder in
Aussicht gestellt hat.
In der TRG wurde diese Problematik anhand des folgenden Beispiels erörtert: Ein Unternehmen, das seinen Kunden bislang noch
keine Preisnachlässe in Form von Gutscheinen oder Rabatten
eingeräumt hat, entscheidet jetzt, seinen Kunden einen Preisnachlass für ein bestimmtes Gut oder eine bestimmte Dienstleistung
zu gewähren, nachdem es das Gut bzw. die Dienstleistung auf diesen Kunden übertragen hat. Die Mitglieder der TRG konnten
keine Einigung in der Frage erzielen, ob das Unternehmen den
Transaktionspreis dann anzupassen hat,
(a) w
enn es beabsichtigt, den Kunden den Preisnachlass anzubieten (d. h., es wendet die Vorschriften für variable Gegenleistungen an) oder
(b) wenn es den Kunden von seinem Angebot in Kenntnis setzt
(d. h., es wendet die Vorschriften für an einen Kunden zu
zahlende Gegenleistungen an).
Reihe einzeln abgrenzbarer Güter oder Dienstleistungen,
die im Wesentlichen gleich sind oder auf die gleiche Weise
übertragen werden
Die neuen Standards zur Umsatzrealisierung schreiben vor, dass
eine Reihe einzeln abgrenzbarer Güter oder Dienstleistungen
als eine einzige Leistungsverpflichtung zu bilanzieren ist, sofern
bestimmte Kriterien kumulativ erfüllt sind (series requirement).
Die Mitglieder der TRG haben über zwei enge Auslegungsfragen
bezüglich des Umfangs dieser Vorschrift diskutiert und, wie in
der nachfolgenden tabellarischen Zusammenfassung dargestellt,
dabei grundsätzlich einen allgemeinen Konsens erzielt. Sie machten jedoch deutlich, dass es sich hierbei nur um zwei von vielen
Fragen handelt, die bislang hinsichtlich der Anwendung dieser
Vorschrift aufgeworfen wurden. Die TRG-Mitglieder in Norwalk
wollten zudem wissen, ob die Tatsache, dass diese Regelung verpflichtend anzuwenden ist, den von den Boards beabsichtigten
Nutzen zunichtemacht. Sollten die Boards erwägen, diese Vorschrift als Ausnahmeregelung (practical expedient) zuzulassen,
dürften sich viele der aufgekommenen Fragen bezüglich des
Geltungsumfangs der Vorschrift erübrigen.
Sachverhalte, bei denen die TRG einen allgemeinen Konsens erzielen konnte
Variable Preisnachlässe
Gemäß der laut den neuen Standards vorgeschriebenen Methode des relativen Einzelveräußerungspreises ist der vertraglich vereinbarte Transaktionspreis anteilig auf alle in einem Vertrag identifizierten Leistungsverpflichtungen zu verteilen. Dabei enthalten die
Standards zwei Ausnahmeregelungen zur Methode der relativen Einzelveräußerungspreise, wonach variable Gegenleistungen
und/oder Preisnachlässe vollständig einem bestimmten Vertragsbestandteil zuzuordnen sind, z. B. einer oder mehreren (aber nicht
allen) Leistungsverpflichtungen innerhalb eines Vertrags, wenn bestimmte Bedingungen kumulativ erfüllt sind. Für die beiden
Ausnahmeregelungen gelten jeweils unterschiedliche Bedingungen.
Aufgeworfene Fragen
Allgemeiner Konsens
Welche Ausnahmeregelung hat
ein Unternehmen angesichts
der Tatsache anzuwenden, dass
einige Preisnachlässe auch der
Definition einer variablen Gegenleistung entsprechen? Dies ist
beispielsweise bei Preisnach
lässen, deren Höhe variabel ist
und/oder von zukünftigen Ereignissen abhängt, der Fall.
Die TRG-Mitglieder stimmten darin überein, dass ein Unternehmen nach den neuen Standards
zunächst bestimmen muss, ob ein variabler Preisnachlass die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Ausnahmeregelung für variable Gegenleistungen erfüllt. Ist dies nicht der
Fall, hat das Unternehmen zu prüfen, ob er die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der
Ausnahmeregelung für Preisnachlässe erfüllt. Im Gegensatz dazu wäre ein nicht variabler Preisnachlass, d. h. ein Preisnachlass, dessen Höhe festgelegt ist und nicht von zukünftigen Ereignissen abhängt, nur im Hinblick auf die Ausnahmeregelung für Preisnachlässe zu überprüfen.
Wesentliche Rechte
Nach den Regelungen der neuen Standards stellt eine Option zum Erwerb zusätzlicher Güter und/oder Dienstleistungen,
z. B. Kaufanreize, Kundenbindungsprogramme oder Vertragsverlängerungsoptionen, die ein Unternehmen einem Kunden
gewährt, eine separate Leistungsverpflichtung dar, wenn dem Kunden dadurch ein wesentliches Recht eingeräumt wird.
Aufgeworfene Fragen
Allgemeiner Konsens
Wie hat ein Unternehmen die
Ausübung eines solchen wesent
lichen Rechts durch den Kunden
zu bilanzieren? Das heißt, hat das
Unternehmen die Ausübung als
Vertragsänderung, als Weiterführung des bestehenden Vertrags
oder als variable Gegenleistung
zu erfassen?
Einige Mitglieder der TRG vertraten die Auffassung, dass es für Unternehmen angemessen sei,
bei Ausübung wesentlicher Rechte die Vorschriften für Vertragsänderungen anzuwenden. Diese
Schlussfolgerung stützt sich hauptsächlich auf die Definition einer Vertragsmodifikation. Nach
den Standards ist eine Vertragsmodifikation eine Änderung des Vertragsumfangs und/oder des
Vertragspreises, der beide Vertragsparteien zustimmen. Allerdings favorisierten zahlreiche
TRG-Mitglieder einen Ansatz, nach dem die Ausübung eines wesentlichen Rechts als Weiterführung des bestehenden Vertrags und nicht als Vertragsmodifikation zu bilanzieren wäre, da
der Kunde beschlossen hat, zusätzliche Güter oder Dienstleistungen zu erwerben, die bereits
Teil der ursprünglichen Vereinbarung und nicht Teil von separaten oder Folgeverhandlungen sind.
Demnach wären in solchen Fällen unterschiedliche Vorgehensweisen zulässig.
Die Mitglieder der TRG kamen darin überein, dass Unternehmen künftig prüfen müssten,
welcher Ansatz am angemessensten ist. Dieser Ansatz wäre stetig auf ähnliche Verträge
anzuwenden.
Muss ein Unternehmen beurteilen, ob eine Option, die ein
wesentliches Recht darstellt, eine
wesentliche Finanzierungs
komponente enthält? Wenn ja,
auf welche Weise ist diese
Beurteilung durchzuführen?
Die Mitglieder der TRG vertraten die Ansicht, dass ein Unternehmen beurteilen müsse, ob ein
wesentliches Recht eine wesentliche Finanzierungskomponente enthält, wie es dies auch bei jeder
anderen Leistungsverpflichtung zu beurteilen hätte. Diese Beurteilung erfordert Ermessens
entscheidungen und ist von den jeweiligen Fakten und Umständen abhängig.
Zu dieser Frage wurde in den Unterlagen zu der Sitzung ein Gesichtspunkt erörtert, der für diese
Beurteilung maßgeblich sein könnte. Die neuen Standards legen fest, dass keine wesentliche
Finanzierungskomponente vorhanden ist, wenn der Kunde ein Gut oder eine Dienstleistung zwar
im Voraus bezahlt, jedoch den Zeitpunkt festlegen kann, zu dem das Gut oder die Dienst
leistung übertragen wird. Somit gilt: Wenn der Kunde wählen kann, wann er die Option ausübt,
liegt möglicherweise keine wesentliche Finanzierungskomponente vor.
Aufgeworfene Fragen
Allgemeiner Konsens
Über welchen Zeitraum hat ein
Unternehmen nicht rückerstattungsfähige Anfangszahlungen,
die sich nicht auf die Übertragung
eines Gutes oder einer Dienst
leistung beziehen, zu erfassen?
Hierbei kann es sich beispielsweise um Beiträge für die Mitgliedschaft in einem Club oder um
Aktivierungsgebühren fürs Telefon,
Kabel-TV oder Internet handeln.
Die TRG-Mitglieder waren sich einig, dass der Zeitraum, über den eine nicht rückerstattungs
fähige Anfangszahlung zu erfassen ist, davon abhängt, ob dem Kunden durch die Anfangszahlung ein wesentliches Recht im Hinblick auf künftige Vertragsverlängerungen eingeräumt wird.
Als Beispiel sei ein Unternehmen betrachtet, das eine einmalige Aktivierungsgebühr in Höhe
von 50 Euro berechnet, um für einen Kunden monatliche Leistungen im Wert von 100 Euro zu
erbringen. Wenn das Unternehmen zu dem Schluss kommt, dass dem Kunden durch die Aktivierungsgebühr ein wesentliches Recht eingeräumt wird, ist die Anfangszahlung über die geschätzte Laufzeit der Kundenbeziehung, z. B. zwei Jahre, zu erfassen, da diese dem Zeitraum
entspricht, in dem das Unternehmen einen Nutzen aus der Aktivierungsgebühr zieht. Gelangt
das Unternehmen hingegen zu dem Schluss, dass dem Kunden durch die Aktivierungsgebühr
kein wesentliches Recht gewährt wird, ist die Anfangszahlung über die Vertragslaufzeit, d. h.
einen Monat, zu erfassen.
Bei der Beurteilung, ob die Anfangszahlung ein wesentliches Recht darstellt, hat das Unternehmen sämtliche quantitativen und qualitativen Faktoren mit einzubeziehen, z. B. welchen Betrag
ein neuer Kunde für die gleiche Leistung zu zahlen hätte, die Verfügbarkeit und die Preise vergleichbarer Dienstleistungen konkurrierender Unternehmen oder die Frage, ob die durchschnittliche Laufzeit der Kundenbeziehung darauf hindeutet, dass die Anfangszahlung dem Kunden
einen Anreiz bietet, die Beziehung auch über die ursprünglich vereinbarte Vertragslaufzeit hinaus
aufrechtzuerhalten.
Teilweise Erfüllung von Leistungsverpflichtungen vor der Identifizierung des Vertrags
Ein Unternehmen darf erst dann Umsatzerlöse im Zusammenhang mit einer Vereinbarung erfassen, wenn die Vereinbarung alle fünf
der in den Standards aufgeführten Merkmale eines Vertrags erfüllt, und zwar unabhängig davon, ob es bereits eine Gegenleistung
erhalten oder eine Leistung an den Kunden erbracht hat (bzw. mit der Erbringung einer Leistung begonnen hat). Des Weiteren kann
ein Unternehmen die Kosten für die Erfüllung eines konkret bestimmbaren erwarteten Vertrags aktivieren, wenn bestimmte Kriterien erfüllt sind.
Aufgeworfene Fragen
Allgemeiner Konsens
Unternehmen beginnen bisweilen
mit der Erbringung von Leistungen im Rahmen von konkret bestimmbaren erwarteten Verträgen, bevor
Wenn die Güter oder Dienstleistungen, die letztendlich auf den Kunden übertragen werden, die
Voraussetzungen für eine Erfassung über einen bestimmten Zeitraum erfüllen, sind die Umsatz
erlöse zum Zeitpunkt der Vertragserrichtung auf kumulierter Basis zu erfassen, um die Leistungsverpflichtungen abzubilden, die zu diesem Zeitpunkt bereits teilweise oder vollständig
erfüllt sind. Das kumulierte Nachholverfahren (cumulative catch-up method) steht nach Auffassung der TRG mit dem Grundprinzip der neuen Standards in Einklang, wonach Umsatzerlöse
zu erfassen sind, wenn ein Unternehmen die Verfügungsgewalt über Güter oder Dienstleistungen auf einen Kunden überträgt.
1. d
er Vertrag mit dem Kunden
unterzeichnet ist oder
2. der Vertrag die in den Standards
festgelegten fünf Merkmale
eines Vertrags kumulativ erfüllt.
Dieser Zeitpunkt wurde in
den Unterlagen zur Sitzung als
„Zeitpunkt der Vertragserrichtung“ (contract establishment
date) bezeichnet.
Sofern diese Tätigkeiten des
Unternehmens die Übertragung
eines Gutes oder einer Dienst
leistung auf den Kunden zum „Zeitpunkt der Vertragserrichtung“
zur Folge haben, wie sind die dazugehörigen Umsatzerlöse zu
diesem Zeitpunkt zu erfassen?
Aufgeworfene Fragen
Allgemeiner Konsens
Wie hat ein Unternehmen vor
dem Zeitpunkt der Vertrags
errichtung bereits angefallene
Erfüllungskosten, die nicht in
den Anwendungsbereich eines
anderen Standards, z. B. IAS 2
Vorräte, fallen, zu erfassen?
Nach Auffassung der TRG können Kosten für Aktivitäten, die vor dem Zeitpunkt der Vertragserrichtung durchgeführt wurden und die sich auf ein Gut oder eine Dienstleistung beziehen,
die zum oder nach dem Zeitpunkt der Vertragserrichtung auf den Kunden übertragen werden,
als Kosten für die Erfüllung eines konkret erwarteten Vertrags aktiviert werden. Die Mitglieder
der TRG wiesen jedoch darauf hin, dass solche Kosten zusätzlich auch die anderen in den Standards vorgegebenen Kriterien zur Aktivierung von Kosten für die Erfüllung eines Vertrags erfüllen müssen. Dazu zählt beispielsweise die Erwartung, dass diese Kosten durch den erwarteten
Vertrag wieder erwirtschaftet werden. Im Anschluss an die Aktivierung sind die Kosten für
Güter oder Dienstleistungen, die zum Zeitpunkt der Vertragserrichtung auf den Kunden übertragen werden, sofort aufwandswirksam zu erfassen. Die übrigen aktivierten Kosten sind
planmäßig über den Zeitraum abzuschreiben, in dem die entsprechenden Güter oder Dienstleistungen auf den Kunden übertragen werden.
Garantien und Gewährleistungen
Die neuen Standards unterscheiden zwischen service-type warranties und assurance-type warranties. Eine service-type warranty liegt
vor, wenn der Kunde wählen kann, ob er die Gewährleistungsverpflichtung separat erwerben möchte, oder wenn die Gewährleistungsverpflichtung die Behebung von Mängeln betrifft, die erst nach dem Übergang der Verfügungsgewalt auftreten. Service-type warranties
werden als separate Leistungsverpflichtung bilanziert. Assurance-type warranties stellen dagegen kein zusätzliches Gut bzw. keine
zusätzliche Leistung für den Kunden und somit keine separate Leistungsverpflichtung dar. Mit einer solchen Gewährleistungsverpflichtung hat das Unternehmen effektiv eine bloße Qualitätszusicherung abgegeben, dass das gelieferte Produkt den vertraglich
vereinbarten Spezifikationen entspricht. Assurance-type warranties werden gemäß den einschlägigen Regelungen in IAS 37 Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen als abgegrenzte Schulden bilanziert.
Aufgeworfene Fragen
Allgemeiner Konsens
Wie kann ein Unternehmen
beurteilen, ob es sich bei einer
Gewährleistungsverpflichtung
um eine service-type warranty,
d. h. eine separate Leistungs
verpflichtung, handelt, wenn
dafür kein separater Preis fest
gelegt wurde?
Die Beurteilung, ob eine Gewährleistungs- oder Garantieverpflichtung für einen Kunden eine
zusätzliche Leistung darstellt, die über die bloße Qualitätszusicherung hinausgeht, erfordert
Ermessensentscheidungen und ist von den jeweiligen Fakten und Umständen abhängig. Die
Standards enthalten abgesehen von der separaten Preisfestsetzung keine klaren Vorgaben für
die Identifizierung von service-type warranties.
Sie führen jedoch drei Faktoren auf, die bei jeder Beurteilung heranzuziehen sind, nämlich die
Frage, ob die Garantie oder Gewährleistung gesetzlich vorgeschrieben ist, deren Dauer sowie
die Art der Leistung, die das Unternehmen zugesagt hat. Unternehmen müssen alle Arten von
Garantien und Gewährleistungen überprüfen, um die angemessene Bilanzierungsmethode zu
bestimmen.
Wesentliche Finanzierungskomponenten
Gemäß den neuen Standards müssen Unternehmen prüfen, ob ein Vertrag eine wesentliche Finanzierungskomponente enthält,
wenn sich der Zeitraum zwischen der Zahlung des Kunden und der Übertragung der Güter oder Dienstleistungen auf mehr als ein
Jahr beläuft, beispielweise wenn die Gegenleistung im Voraus gezahlt wird oder nachdem die Güter oder Dienstleistungen bereit
gestellt wurden.
Aufgeworfene Fragen
Allgemeiner Konsens
Nach den Standards existiert
keine wesentliche Finanzierungskomponente, wenn die Differenz
zwischen der zugesagten Gegenleistung und dem Barverkaufspreis des Gutes bzw. der Dienstleistung nicht aufgrund der
Bereitstellung der Finanzierungskomponente für den Kunden oder
für das Unternehmen entsteht,
sondern auf andere Faktoren zurückzuführen ist. Sollte dieses
Kriterium eng oder großzügig ausgelegt werden?
Laut Ansicht der TRG-Mitglieder wird die Feststellung, ob eine wesentliche Finanzierungskomponente besteht, wahrscheinlich ein beträchtliches Maß an Ermessensausübung erfordern.
Offenbar wollten die Boards mit dieser Regelung nicht implizieren, dass eine wesentliche Finanzierungskomponente vorliegt, wenn der Barverkaufswert von der zugesagten Gegenleistung
abweicht, oder dass keine wesentliche Finanzierungskomponente existiert, nur weil das Unternehmen vom Kunden eine Vorauszahlung erhalten hat. Zwar müssen Vorauszahlungen nach
einhelliger Meinung der TRG nicht notwendigerweise mit einer Finanzierung in Verbindung
stehen, doch können sie laut den Standards durchaus ein Kriterium für das Vorliegen wesentlicher Finanzierungskomponenten sein. Daher ist es wichtig, dass Unternehmen alle Fakten
und Umstände im Zusammenhang mit einem Vertrag analysieren.
Die Standards schreiben vor, dass
ein Unternehmen bei der Feststellung, ob ein Vertrag eine wesentliche Finanzierungskomponente
enthält, eine eventuell vorhandene Differenz zwischen der zugesagten Gegenleistung und dem
Barverkaufspreis eines zugesagten Gutes oder einer zugesagten
Dienstleistung zu berücksichtigen
hat. Besteht eine Finanzierungskomponente, wenn die zugesagte
Gegenleistung dem Barverkaufspreis entspricht?
Selbst wenn der Listenpreis, der Barverkaufspreis und die zugesagte Gegenleistung für ein Gut
oder eine Dienstleistung übereinstimmen, kann das Unternehmen nicht automatisch davon
ausgehen, dass keine wesentliche Finanzierungskomponente vorhanden ist. Dieser Faktor wäre
zwar zu berücksichtigen, aber kein maßgebliches Kriterium.
Wesentliche Finanzierungskomponenten (Fortsetzung)
Aufgeworfene Fragen
Allgemeiner Konsens
Schließen die Standards die
Bilanzierung nicht wesentlicher
Finanzierungskomponenten aus?
Die Mitglieder der TRG waren der Ansicht, dass die Standards die Bilanzierung nicht wesentlicher
Finanzierungskomponenten durch ein Unternehmen nicht ausschließen. Ein Unternehmen,
das sich dafür entscheidet, die Vorschriften für wesentliche Finanzierungskomponenten auf
nicht wesentliche Finanzierungskomponenten anzuwenden, hätte dies allerdings stetig bei
allen ähnlichen Verträgen mit ähnlichen Bedingungen zu tun.
Nach den Standards kann ein
Unternehmen aus Vereinfachungsgründen auf eine Überprüfung,
ob eine Vereinbarung eine wesentliche Finanzierungskomponente
enthält, verzichten, wenn der Zeitraum zwischen der Zahlung des
Kunden und der Übertragung der
Güter oder Dienstleistungen
durch das Unternehmen maximal
ein Jahr beträgt. Wie hat ein
Unternehmen zu überprüfen, ob
die Ausnahmeregelung auch auf
Verträge mit einem einzigen Zahlungsstrom, der sich auf mehrere
Leistungsverpflichtungen bezieht,
anzuwenden ist?
Unternehmen müssen erhaltene Gegenleistungen entweder den zuerst ausgelieferten Gütern
bzw. erbrachten Dienstleistungen zuordnen oder in Abhängigkeit von den jeweiligen Fakten
und Umständen anteilig auf die Güter und Dienstleistungen verteilen.
In den Sitzungsunterlagen zu diesem Thema wird als Beispiel ein Telekommunikationsunternehmen angeführt, das einen Vertrag mit einer Laufzeit von zwei Jahren abschließt. Zu Vertragsbeginn stellt das Unternehmen dem Kunden ein Gerät zur Verfügung und die damit verbundenen
Datendienste werden über die restliche Laufzeit erbracht. Im Gegenzug erhält der Telekommunikationsanbieter 24 gleich hohe monatliche Ratenzahlungen. Interessierte Parteien wollten im
Hinblick auf die Anwendung der Ausnahmeregelung wissen, ob die monatliche Gegenleistung
zunächst den zuerst ausgelieferten Gütern bzw. erbrachten Dienstleistungen (d. h. dem Gerät)
zuzuordnen oder anteilig auf das Gerät und die dazugehörigen Datendienste zu verteilen ist.
Bei der ersten Methode könnte das Unternehmen die Ausnahmeregelung in Anspruch nehmen,
da der Zeitraum zwischen der Übertragung des Gutes oder der Dienstleistung und der Zahlung
durch den Kunden sowohl für das Gerät als auch für die dazugehörigen Datendienste weniger
als ein Jahr betragen würde. Bei der zweiten Methode wäre die Anwendung der Ausnahmeregelung hingegen nicht gestattet, da davon ausgegangen wird, dass das Gerät über den gesamten
Zeitraum von 24 Monaten abgezahlt wird, d. h., der Zeitraum beträgt mehr als ein Jahr.
Die Anwendung der zweiten Methode wäre in Situationen angemessen, die dem in den Sitzungsunterlagen angeführten Beispiel ähneln, d. h. wenn die Barzahlung nicht unmittelbar an ein
in einem Vertrag zugesagtes bestimmtes Gut oder eine Dienstleistung geknüpft ist. Ist die Barzahlung hingegen unmittelbar von einem bestimmten Gut oder einer bestimmten Dienstleistung
abhängig, sollte die erste Methode angewendet werden.
Aufgeworfene Fragen
Allgemeiner Konsens
Wenn ein Vertrag eine wesentliche
Finanzierungskomponente enthält, wie hat ein Unternehmen die
Anpassung der Umsatzerlöse zu
berechnen?
Die neuen Standards enthalten keine Leitlinien für die Berechnung der Anpassung des Trans
aktionspreises, die bei Vorliegen einer Finanzierungskomponente vorzunehmen ist. Wenn der
Kunde im Voraus zahlt, ist die Finanzierungskomponente als Zinsaufwand zu erfassen. Bei
einer nachträglichen Zahlung des Kunden stellt die Finanzierungskomponente hingegen einen
Zinsertrag dar. Unternehmen müssen die Regelungen anderer Standards heranziehen, um
eine angemessene Bilanzierungsmethode zu bestimmen, also IFRS 9 Finanzinstrumente, IAS 39
Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung bzw. ASC 835-30, Interest — Imputation of Interest.
Wie hat ein Unternehmen eine
wesentliche Finanzierungskomponente zu allokieren, wenn ein Vertrag mehrere Leistungsverpflichtungen enthält?
Nach Ansicht der TRG-Mitglieder kann es schwierig sein, die Allokation auf bestimmte Leistungsverpflichtungen vorzuschreiben, da Geldleistungen austauschbar sind. Unternehmen haben
jedoch die Möglichkeit, andere Vorschriften der neuen Standards heranzuziehen, um variable
Gegenleistungen und/oder Preisnachlässe einzelnen oder mehreren (aber nicht allen) Leistungsverpflichtungen zuzuordnen, sofern bestimmte Kriterien erfüllt sind.
Reihe einzeln abgrenzbarer Güter und Dienstleistungen
Die neuen Standards zur Umsatzrealisierung schreiben vor, dass eine Reihe einzeln abgrenzbarer Güter oder Dienstleistungen als
eine einzige Leistungsverpflichtung zu bilanzieren ist, wenn diese Güter oder Dienstleistungen im Wesentlichen gleich sind, auf die
gleiche Weise übertragen werden und die beiden folgenden Kriterien kumulativ erfüllt sind: (1) Jedes einzeln abgrenzbare Gut
bzw. jede einzeln abgrenzbare Dienstleistung der Reihe stellt eine Leistungsverpflichtung dar, die über einen bestimmten Zeitraum
erfüllt wird, und (2) das Unternehmen misst seinen Fortschritt im Hinblick auf die Erfüllung der Leistungsverpflichtung für jedes
einzeln abgrenzbare Gut bzw. jede einzeln abgrenzbare Dienstleistung der Reihe nach der gleichen Methode zur Bestimmung des
Leistungsfortschritts. Die Feststellung, ob eine einzige Leistungsverpflichtung durch die Bündelung von Gütern oder Dienstleistungen,
die nicht einzeln abgrenzbar sind, oder durch die Anwendung dieser Vorschrift begründet wird, ist wichtig, da die Bilanzierungsmethode für die einzelne Leistungsverpflichtung eine andere ist, wenn dieser eine variable Gegenleistung zugeordnet wird oder die
Vorschriften für Vertragsänderungen und Änderungen des Transaktionspreises angewendet werden.
Aufgeworfene Fragen
Allgemeiner Konsens
Müssen die Güter oder Dienstleistungen nacheinander übertragen
werden, damit die Vorschriften
für eine Reihe einzeln abgrenz
barer Güter und Dienstleistungen
angewendet werden können?
Die Mitglieder der TRG vertraten die Auffassung, dass die in der Reihe enthaltenen einzeln
abgrenzbaren Güter oder Dienstleistungen nicht aufeinanderfolgend übertragen werden müssen. Das bedeutet, dass diese spezifischen Regelungen auch dann anzuwenden sind, wenn bei
der Übertragung der einzeln abgrenzbaren Güter oder Dienstleistungen durch das Unternehmen
zeitliche Lücken oder Überlappungen entstehen. Voraussetzung ist allerdings, dass auch die
übrigen Kriterien erfüllt werden. Die Mitglieder der TRG in London gaben ergänzend jedoch zu
bedenken, dass Unternehmen möglicherweise sorgfältig prüfen müssen, ob die zeitlichen
Abstände zwischen den einzelnen Übertragungen von Gütern und Dienstleistungen die Anwendung dieser Vorschriften für eine Reihe einzeln abgrenzbarer Güter und Dienstleistungen
beeinflussen.
Besteht eine der Voraussetzungen für die Anwendung der Vorschriften für eine Reihe einzeln
abgrenzbarer Güter und Dienstleistungen darin, dass das gleiche
Bilanzierungsergebnis erzielt
wird wie bei einer Bilanzierung
der zugrunde liegenden einzeln
abgrenzbaren Güter und Dienstleistungen als jeweils separate
Leistungsverpflichtungen?
Die Mitglieder der TRG stimmten darin überein, dass sich die Bilanzierungsergebnisse nicht
entsprechen müssen und das Unternehmen auch nicht den Nachweis erbringen muss, dass das
gleiche Ergebnis erzielt würde wie bei einer Bilanzierung der betreffenden Güter und Dienstleistungen als separate Leistungsverpflichtungen.
EY Veranstaltungen
zu IFRS in Deutschland, Österreich und der Schweiz
An verschiedenen Standorten, an denen EY in Deutschland, Österreich und der Schweiz mit Büros vertreten ist, finden in den
kommenden Wochen Veranstaltungen zu IFRS-Themen statt. Nähere Informationen zu allen Veranstaltungen können Sie
nachfolgender Aufstellung entnehmen.
Mit einer guten Ausrüstung und einem verlässlichen Kompass
lässt sich jede Strecke bewältigen und jedes Ziel erreichen, egal
wie kompliziert der Weg und wie herausfordernd das Ziel ist.
Mit unserem IFRS Solutions Center wollen wir Ihnen das passende
Rüstzeug zur Verfügung stellen – damit Sie Ihr Unternehmen
sicher und erfolgreich durch die vielen IFRS-Neuerungen steuern.
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EY Scout International Accounting
Wir geben Ihnen einen Überblick über aktuelle Entwicklungen in der IFRS-Rechnungslegung und stellen Ihnen nützliche und aktuelle
EY IFRS Solutions vor. Weitere Details zu den IFRS-Praxisforen sowie alle Termine 2015 entnehmen Sie bitte unserem EY-ScoutVeranstaltungskalender im Internet: www.de.ey.com/ifrs. Dort können Sie sich auch online anmelden.
III. und IV. Quartal 2015
Eschborn
03.09.2015
03.12.2015
Anmeldung über Nuriya Demirtas
Telefon +49 6196 996 24483
[email protected]
Mannheim
23.09.2015
02.12.2015
Anmeldung über Sevgi Cakmak
Telefon +49 621 4208 17537
[email protected]
Düsseldorf
25.09.2015
11.12.2015
Anmeldung über Marilyn Atkins
Telefon +49 231 55011 22122
[email protected]
Bremen
10.09.2015
Anmeldung über Heidi Schemat
Telefon 49 421 33574 25047
[email protected]
München
23.09.2015
09.12.2015
Anmeldung über Maria T. Johler
Telefon +49 89 14331 18520
[email protected]
Leipzig
17.06.2015
Anmeldung über Manuela Beck
Telefon +49 341 2526 23049
[email protected]
Wien
11.09.2015
11.12.2015
Anmeldung über Aniko Scheed
Telefon +43 1 211 70-1137
[email protected]
Klagenfurt
23.09.2015
Anmeldung über Stefanie Krierer
Telefon +43 463 50 1000 5080
[email protected]
Hamburg
16.09.2015
16.12.2015
Anmeldung über Jeannine Roski
Telefon +49 40 36132 12299
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Nürnberg
24.09.2015
10.12.2015
Anmeldung über Alexandra Schmidt
Telefon +49 911 3958 24220
[email protected]
Hannover
17.09.2015
26.11.2015
Anmeldung über Silke Forkefeld
Telefon +49 511 8508 17662
[email protected]
Linz
25.09.2015
04.12.2015
Anmeldung über Verena Stickler
Telefon +43 732 790 790 5555
[email protected]
Zürich
22.09.2015
08.12.2015
Anmeldung über Susanne Neubauer
Telefon +41 58 286 3891
[email protected]
Berlin
25.09.2015
11.12.2015
Anmeldung über Liane Vogel
Telefon +49 30 25471 19130
[email protected]
Stuttgart
09.12.2015
Telefon +49 621 4208 17537
[email protected]
Saarbrücken
10.12.2015
Telefon +49 621 4208 17537
[email protected]
14. IFRS
KONGRESS
2015
In Zusammenarbeit mit der IFRS Foundation
10. – 11. September 2015
Marriott Hotel · Berlin
Mit Top-Referenten aus den Unternehmen:
Bayer AG
Deutsche Lufthansa AG
Evonik Industries AG
ProSiebenSat.1 Media AG
SGL Carbon SE
International Financial Reporting Standards
Medienpartner:
Powered by:
Donnerstag, 10. September 2015
Freitag, 11. September 2015
8.30–9.30 Uhr
Registrierung und Ausgabe der Kongressunterlagen
8.30–10.00 Uhr Breakout-Sessions
(Bitte entscheiden Sie sich für eine Breakout-Session)
9.30–10.15 Uhr
Ausgewählte Fragen der IFRS-Anwendung
Prof. Dr. Sven Hayn, Partner, EY
Gruppe A: Implementierung von IFRS 15
(Airlines)
Stefanie Brenken, Manager Consolidated Financial Statements
und Project Leader IFRS 15, Deutsche Lufthansa AG
10.15–11.00 Uhr
Getting ahead of cybercrime
Ken Allan, Partner, Ernst & Young LLP
Vortrag in englischer Sprache
11.00–11.30 Uhr Kaffee
11.30–12.15 Uhr
Herausforderungen bei der IFRS-Anwendung –
a CFO perspective
Ute Wolf, Finanzvorstand, Evonik Industries AG
12.15–13.00 Uhr
IFRS Update – a Board Member perspective
Sue Lloyd, Board Member,
International Accounting Standards Board
13.00–14.00 Uhr Mittag
14.00–14.45 Uhr
DPR Update
Prof. Dr. Edgar Ernst, Präsident, Deutsche Prüfstelle
für Rechnungslegung DPR e. V.
14.45–15.30 Uhr
IFRS Interpretations Committee – Ausgewählte Projekte
Dr. Martin Schloemer, Accounting Principles & Polices, Bayer AG,
Mitglied des IFRS Interpretations Committee
16.00–16.45 Uhr
Revenue Recognition –
Highlights of the Transition Resource Group (TRG)
James Luke, Partner, Ernst & Young Inc., South Africa
16.45–17.30 Uhr
Disclosure – more than a compliance exercise
Kristy Robinson, Technical Principal,
Martin Beyersdorff, Senior Manager, EY
Gruppe B: Implementierung von IFRS 15
(Media & Entertainment)
Dr. Robert Walter, Senior Manager IFRS Strategy and Services,
ProSiebenSat.1 Media AG
Christiane Hold, Executive Director, EY
10.30–12.00 Uhr Breakout-Sessions
(Bitte entscheiden Sie sich für eine Breakout-Session)
Gruppe C: Herausforderungen und Fallstricke beim
Impairment-Test in der Unternehmenspraxis
Joachim Becker, Head of Group Consolidation and Financial
Reporting, SGL Carbon SE
Peter Krzyzanowski, Senior Manager, EY
Gruppe D: IFRS 9 – Impairment für die Finanzindustrie
Jörg Michael Scharpe, Director, Deutsche Bank AG
Markus Grund, Chief Accountant,
Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin)
Dr. Jana Währisch, Executive Director, EY, former IASB Staff
member
12.00–13.00 Uhr Mittag
13.00–14.00 Uhr
The new Leases standard: Bringing Leases onto
the balance sheet
Patricia Buchanan, Technical Principal,
Christoph Piesbergen, Executive Director, EY
14.00–14.45 Uhr
IAS 12 – Entwicklungen in wichtigen Details
René Röthlisberger, Partner, Ernst & Young AG, Schweiz
Ulf Blaum, Partner, EY
14.45–15.00 Uhr
Schlusswort
ab 18.30 Uhr
Gemeinsame Abendveranstaltung in der Britischen Botschaft
Wir laden Sie herzlich zu einem gemeinsamen Spaziergang mit
Sightseeing-Charakter und anschließendem Abendessen in der
Britischen Botschaft ein. Nutzen Sie die Gelegenheit, sich in einem
exklusiven Ambiente mit anderen Teilnehmern und Referenten
auszutauschen.
EY Publikationen
International GAAP ®
2015
Die Ausgabe des iGAAP 2015 erläutert
unter anderem praktische Bilanzierungsprobleme, die bei der erstmaligen
Anwendung der Standards IFRS 10
Konzernabschlüsse, IFRS 11 Gemeinschaftliche Vereinbarungen, IFRS 12
Angaben zu Beteiligungen an anderen
Unternehmen, IFRS 13 Bemessung des
beizulegenden Zeitwerts und IAS 19
Leistungen an Arbeitnehmer – überar
beitet auftreten können. Ferner werden
die Änderungen an Standards und neue
Interpretationen erörtert, die seit der
Erstellung des iGAAP 2013 von IASB
und IFRIC veröffentlicht wurden. Zusätzlich umfasst diese aktualisierte Ausgabe
ein neues Kapitel zur Sicherungsbilanzierung nach IFRS 9 Finanzinstrumente.
International GAAP ® 2015 liefert
umfassende Informationen und Orientierungshilfen zur Auslegung und praktischen Anwendung der IFRS aus einer
globalen Perspektive. IGAAP spiegelt die
Erfahrung der Autoren mit praktischen
Fragen zu aktuellen Themen wider.
Es ist ein unabdingbares Instrument
für jeden, der sich mit der internationalen Rechnungslegung beschäftigt.
Exemplare dieser dreibändigen
Kommentierung können Sie unter
www.wileyigaap.com bestellen.
Die folgenden Publikationen stehen
Ihnen in deutscher Sprache unter
www.ey.com/ifrs in der Rubrik
„Publications“ zum Download zur
Verfügung.
Die folgenden Publikationen stehen
Ihnen in englischer Sprache unter
www.ey.com/ifrs in der Rubrik
„Publications“ zum Download zur
Verfügung.
Wertminderung
finanzieller
Vermögenswerte
nach IFRS 9
Diese Publikation gibt
einen umfassenden
Überblick über die
neuen Regelungen zur
Wertminderung finanzieller Vermögenswerte. Die neuen Wertminderungsvorschriften sind komplexer als
bisher, und gerade in weiten Bereichen
der Finanzindustrie muss mit umfassenden
Umsetzungsarbeiten gerechnet werden.
Aber auch bei den Corporates sind bei einigen Geschäftsmodellen aufwendige Arbeiten nötig. Daher sind eine frühe Analyse
und die rechtzeitige Umsetzungsplanung
wichtig.
Applying IFRS:
Classification of
financial instruments under IFRS 9
IFRS 9 Financial
Instruments führt ein
neues Modell zur
Klassifizierung finanzieller Vermögenswerte ein, das im Vergleich zu den derzeit
geltenden Regelungen eher grundsatz
basiert ist. Diese Publikation gibt einen
umfassenden Überblick über die neuen
Vorschriften.
Der neue Standard
zur Umsatzreali
sierung betrifft
mehr als nur die
Erfassung von
Umsatzerlösen
Mit der Veröffent
lichung von IFRS 15
Revenue from
Contracts with Customers hat das IASB
auch zahlreiche Folgeänderungen an
anderen Standards vorgenommen, um
Wechselwirkungen zwischen IFRS 15
und diesen anderen Standards zu berücksichtigten. Diese Broschüre fasst die
wichtigsten Änderungen zusammen.
Applying IFRS:
Joint Transition
Resource Group for
Revenue Recog
nition items of
general agreement
einen Überblick über
die Themen, bei denen
die Mitglieder der TRG auf ihren bisherigen
Sitzungen im Wesentlichen eine Übereinstimmung erzielt haben. Die Sichtweisen
der TRG sind zwar nicht verbindlich, stellen
jedoch den aktuellen Überlegungsstand
zu den jeweiligen Aspekten dar.
Applying IFRS:
IFRS Interpretations Committee
agenda decisions
relating to IFRS 11
Im März 2015 hat das
IFRS Interpretations
Committee eine Reihe
von Agenda-Entscheidungen im Zusammenhang mit der Anwendung von IFRS 11 Gemeinschaftliche Vereinbarungen veröffentlicht. Diese Ausgabe
von Applying IFRS gibt einen umfassenden
Überblick über diese Entscheidungen.
Applying IFRS:
Accounting for
share-based
payments under
IFRS 2 – the
essential guide
Diese Ausgabe von
Applying IFRS gibt
die Regelungen zur Bilanzierung anteils
basierter Vergütungstransaktionen nach
IFRS 2 Anteilsbasierte Vergütungen. Der
Standard regelt den Ansatz und die Bewertung solcher Transaktionen im Abschluss
eines Unternehmens.
Applying IFRS: New
standard on leases
is taking shape
Das IASB und das
FASB haben ihre Folgeberatungen im
Zusammenhang mit
der Neuregelung
der Bilanzierung von
Leasingverhältnissen weitestgehend abgeschlossen. Danach werden Leasingnehmer
Vermögenswerte und Verbindlichkeiten aus
den meisten Leasingverhältnissen künftig
bilanziell erfassen müssen. Die Bilanzierung
durch den Leasinggeber soll sich für die
nach IFRS bilanzierenden Unternehmen
dagegen nicht gravierend ändern. Diese
Publikation gibt einen Überblick darüber,
wie der neue Standard des IASB von den
Unternehmen anzuwenden wäre und
welche Auswirkungen sich daraus auf die
Abschlüsse der Unternehmen ergeben
könnten. Die finalen Standards werden
voraussichtlich in der zweiten Jahreshälfte
2015 veröffentlicht.
Applying IFRS: Joint
Transition Resource
Group for Revenue
Recognition discusses more implementation issues
Auf ihrer vierten
Sitzung im März 2015
hat die Transition
Resource Group for R
evenue Recognition
abermals verschiedene Implementierungsfragen erörtert, die von Stakeholdern in
Bezug auf die vom IASB und vom FASB
veröffentlichten neuen Standards zur Umsatzrealisierung aufgeworfen wurden.
Diese Ausgabe von Applying IFRS gibt
einen Überblick über die Diskussionen.
Applying IFRS in
Real Estate:
The new revenue
recognition standard – real estate
Diese Ausgabe von
Applying IFRS gibt
die wichtigsten Themen, mit denen sich Unternehmen der
Immobilienwirtschaft beim Übergang auf
den neuen Standard IFRS 15 Revenue
from Contracts with Customers auseinandersetzen sollten.
EY IFRS Core Tools:
International
GAAP® Disclosure
Checklist
Die Checkliste ist
anwendbar auf
Geschäftsjahre, die
am oder nach dem
30. Juni 2015 enden.
Die Checkliste berücksichtigt die bis zum
28. Februar 2015 vom IASB verabschiedeten Standards und Interpretationen.
Der folgende Musterabschluss steht nun
ebenfalls für Sie zur Verfügung.
EY IFRS Core Tools:
Good Group (International) Limited.
Illustrative Interim
Condensed Consolidated Financial
Statements
(30 June 2015)
In dieser Broschüre
wird ein verkürzter Muster-KonzernZwischenabschluss nach IFRS der Good
Group (International) Limited für den
Zeitraum vom 1. Januar bis 30. Juni 2015
dargestellt.
Der Musterabschluss berücksichtigt die bis
zum 28. Februar 2015 vom IASB verabschiedeten Standards und Interpretationen.
EY IFRS Core Tools:
IFRS Update of
standards and interpretations in issue
at 31 March 2015
die Standards und
Interpretationen, die
auf Geschäftsjahre, die am 31. März 2015
enden, verpflichtend anzuwenden sind.
Darüber hinaus werden die wesentlichen
Entscheidungen zu den laufenden Projekten des IASB und die aktuellen AgendaEntscheidungen des IFRS Interpretations
Committee dargestellt.
Webcasts
EY IFRS Webcasts
Informieren Sie sich interaktiv mit den EY IFRS Webcasts über aktuelle
Themen der internationalen Rechnungslegung. In einer Gesprächsrunde
stellen Ihnen Fachleute neue Standards, Änderungen, aktuelle Problemstellungen und Entwicklungen vor und diskutieren diese miteinander.
Anhand einer Web-Präsentation, die Ihnen auch zum Download zur Verfügung steht, wird durch den Webcast geführt. Ihre Fragen zum jeweiligen Thema können Sie direkt über eine Eingabemaske stellen und so mit
den Fachleuten in Interaktion treten.
Die Webcasts stehen Ihnen im Online-Archiv auch nach der Live-Ausstrahlung zur Verfügung. So können Sie selbst bestimmen, wann Sie an
den Webcasts teilnehmen.
Haben Sie Interesse? Registrieren Sie sich unter www.de.ey.com/ifrs
oder www.ey.com/ifrs für die Live-Webcasts. Der Webcast-Kalender
auf unserer Website gibt Ihnen eine Übersicht über die Webcasts der
nächsten Monate.
Ansprechpartner
Deutschland, Österreich, Schweiz und Luxemburg
Deutschland
Nord/Ost
Olaf Boelsems
Telefon +49 40 36132 17715
[email protected]
Gunnar Glöckner
Telefon +49 30 25471 21256
[email protected]
Jan-Menko Grummer
Telefon +49 40 36132 11478
[email protected]
Prof. Dr. Sven Hayn
Telefon +49 40 36132 12277
[email protected]
Stefania Mandler
Telefon +49 341 2526 23583
[email protected]
Südwest
Financial Services Organisation
Dr. Stefan Bischof
Telefon +49 711 9881 15417
[email protected]
Martina Dombek
Telefon +49 6196 996 26446
[email protected]
Ulf Blaum
Telefon +49 711 98811 9294
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Christoph Hultsch
Telefon + 49 6196 996 26833
[email protected]
Helge-Thomas Grathwol
Telefon +49 621 4208 10132
[email protected]
Günter Ketterle
Telefon +49 621 4208 14209
[email protected]
Dr. Steffen Kuhn
Telefon +49 711 9881 14063
[email protected]
Mitte
Astrid Nissen-Schmidt
Telefon +49 40 36132 12312
[email protected]
Jörg Bösser
Telefon +49 6196 996 26944
[email protected]
Christoph Piesbergen
Telefon +49 40 36132 12343
[email protected]
Ralf Geisler
Telefon +49 6196 996 27304
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Arne Weber
Telefon +49 40 36132 12353
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Gerd Winterling
Telefon: +49 6196 996 24271
[email protected]
West
Bayern
Andreas Muzzu
Telefon +49 231 55011 22126
[email protected]
Dr. Christine Burger-Disselkamp
Telefon +49 89 14331 13737
[email protected]
Christiane Hold
Telefon +49 89 14331 12368
[email protected]
Österreich
Stefan Uher
Telefon +43 732 790 790
[email protected]
Schweiz
Christoph Michel
Telefon +41 58 286 7735
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Roger Müller
Telefon +41 58 286 3396
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Eric Ohlund
Telefon +41 58 286 4708
[email protected]
Luxemburg
Dr. Christoph Haas
Telefon +352 42 124 8305
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Petra Karpen
Telefon +352 42 124 8112
[email protected]
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Our global purpose is to drive progress and make a difference by building a
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The global EY organization refers to all member firms of Ernst & Young Global
Limited (EYG). Each EYG member firm is a separate legal entity and has no
liability for another such entity’s acts or omissions. Ernst & Young Global
Limited, a UK company limited by guarantee, does not provide services to
clients. For more information, please visit www.ey.com.
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EY Scout International Accounting, IFRS Aktuell, Ausgabe 02.2015

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