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fb-steueroasen.book Seite 23 Montag, 27. Mai 2013 1:09 13
1. Steueroasen, Niedrigsteuerländer und „Tax Havens“
1.1. Klassifizierung von Steueroasen
Vom 16. bis zum 19. Jahrhundert pflegten Piraten, Freibeuter und Glücksritter
ihre Schätze unter einer Palme am Strand einer abgelegenen Insel zu vergraben,
vorwiegend in der Karibik. Spitze Zungen behaupten, dass das noch immer so sei,
allerdings verstecke man heute die Einkünfte einige hundert Meter hinter dem
Strand in einer Gesellschaft. Nach und nach wurde so mancher Pirat „bürgerlich“,
indem er sich mit dem „Kaperbrief“ amtlich bestätigen ließ, Schiffe anderer Staaten nach Herzenslust plündern zu dürfen. Die Freibeuter kamen so zu Reichtum
und wurden zu Helden, wie zB Sir Francis Drake. Manchmal wurden ehemalige
Piraten von ihrem Heimatland auch zu offiziellen Vertretern karibischer Inseln
befördert. Und diese durften dann unter anderem Steuern einheben. Obwohl manche dieser Staaten heute noch vom europäischen „Mutterland“ abhängig oder damit assoziiert sind, haben sie nach wie vor ihre eigene Steuerhoheit und locken
mit extremer Diskretion.
Zu dem in der steuerpolitischen Diskussion verwendeten Begriff „Steueroase“
findet sich im österreichischen Steuerrecht keine ausdrückliche Definition. Im
Allgemeinen wird der Begriff für Staaten oder von diesen abhängige Gebiete verwendet, die generell keine oder nur sehr niedrige Steuern erheben, bestimmte Einkunftsarten nicht besteuern oder einen bestimmten Personenkreis begünstigen.9
Die OECD hat in ihrem Bericht zur „Harmful Tax Competition“10 Steueroasen
anhand von vier Kriterien definiert: keine oder nur geringe Besteuerung von Offshore-Gewinnen in Verbindung mit fehlendem Informationsaustausch in Steuersachen mit ausländischen Finanzbehörden, keinem transparenten bzw durchschaubaren Steuersystem oder Vorteilen für Unternehmen ohne substantielle Betätigung. Die OECD selbst sieht dabei eine Nichtbesteuerung oder niedrige Besteuerung für sich allein genommen noch nicht als ausreichend an, einen Staat als
Steueroase zu klassifizieren.11
Im Allgemeinen versteht man unter Steueroasen bzw -paradiesen Niedrigsteuerländer, „Low Tax Regimes“ oder „Tax Havens“-Staaten, in denen das Welteinkommen insgesamt, einzelne Einkunftsarten oder solche bestimmter Branchen einer deutlich niedrigeren Steuerbelastung unterliegen, als es jener im Ansässigkeitsstaat der die Steueroase nutzenden Person entspricht. Je nach Ausformung
kann man Steueroasen wie folgt klassifizieren:
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Echte Steueroasen: Das sind Staaten, die keine einkommens- oder ertragsabhängigen Steuern kennen und den Staatshaushalt aus anderen Quellen, wie Im-
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Lang, Tax Havens Within and Outside the EU, in: Kofler/Mason/van Thiel (Eds.), Tax Evasion and Tax Avoidance: Symposium on EU Tax Policy (2011), 1.
OECD, Harmful Tax Competition, An Emerging Global Issue (1998), 22 ff; Cruz, Whirlpools and Sea Monsters, Navigating Tax Havens, INTERTAX 2011, 178 f.
OECD, Harmful Tax Competition, An Emerging Global Issue (1998), 21.
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Bendlinger, Steueroasen und Offshore-Strukturen
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portzöllen, am Kapital bemessenen Pauschalabgaben, aus Registrierungsgebühren und Grund- und Vermögenssteuern finanzieren. Manche Staaten belasten ihre Steuerbürger und die dort lebenden Ausländer mit sehr hohen Verbrauchssteuern und Importzöllen. Dazu zählen zB in Europa Andorra und
Monaco, die von natürlichen Personen keine Einkommensteuern erheben, die
Cayman Islands, die Bahamas12, die Bermudas, einzelne Inseln in der Südsee,
wie Nauru, Niue, Samoa, Tonga oder Vanuatu, vor allem aber die Vereinigten
Arabischen Emirate13, die nur ausländische Banken und in der Erdöl- und Erdgasexploration tätige Unternehmen besteuern.
„Quasi“-Steueroasen sind Steuerjurisdiktionen, die zwar ertragsabhängige
Steuern erheben, aber kein Welteinkommensprinzip kennen und die außerhalb
des Landes erzielten Einkünfte nicht besteuern. Oder es werden Gesellschaften,
die vom Ausland („offshore“) geführt und verwaltet werden, nicht besteuert,
solange sie im jeweiligen Sitzstaat keine Geschäfte tätigen („International Business Companies“). In Europa können Gibraltar14, Liechtenstein, die Kanalinseln, die Isle of Man, Monaco und Zypern15 als „Quasi“-Steueroasen bezeichnet
werden. In Übersee zählen unter anderem Panama, Costa Rica, die British Virgin Islands, Antigua, Barbados, die vor Borneo gelegene malaysische Insel
Labuan, Hongkong, Liberia, Madagaskar, die niederländischen Antillen16,
Belize und einige andere Standorte dazu.17
Götzenberger, Bahamas: Finanzdienstleistungen, Steuern, IBC und geplantes Stiftungsrecht, IStR 2003, 539.
Cloer/Lavrelashvili, Zweijährige Schonfrist für das DBA-VAE, IWB 16/2006, 771 ff;
Murach, Neuverhandlung des Doppelbesteuerungsabkommens mit den Vereinigten Arabischen Emiraten, RIW 2006, 294 ff; Abdalla/Kahler, Die Vereinigten Arabischen Emirate –
Eine Auswahl wirtschaftsrechtlicher Bestimmungen, IWB 20/2005, 989 ff.
Martens, Steuereffiziente Planung mit Gibraltar, IWB 2008, Heft 14, Gruppe 2, Fach 5,
2008.
Bader/Täuber, Analyse attraktiver Holding-Standorte in Europa – Zypern, IWB 2012,
143 ff.
Bis zum 1.10.2010 waren die karibischen Inseln Aruba, Curacao, St. Marteen, Bonaire,
St. Eustatius und Saba (BES) Teil des Königreiches der Niederlande. Aruba hatte seit 1986
autonomen Status (Status Aparte) und damit auch sein eigenes Steuerregime. Die übrigen
Staaten waren Teil der Niederländischen Antillen. Aufgrund einer Verfassungsreform gibt
es mit 1.10.2010 die niederländischen Antillen nicht mehr. Curacao und St. Marteen haben
seither – so wie Aruba – einen autonomen Status mit eigenem Steuersystem. Bonaire,
St. Eustatius und Saba (die „BES-Inseln“) formen „The Dutch Caribbean“ und gelten seither als spezielle Überseeterritorien der Niederlande. Letztere haben ein neues Steuersystem
geschaffen, bestehend aus Steuern, die von den Inseln selbst erhoben werden, und solchen,
die von allen drei Territorien insgesamt erhoben werden. Das Königreich der Niederlande
hat daher zwei Steuersysteme: Jenes im europäischen Teil der Niederlande und jenes in
„The Dutch Caribbean“. Ausführlich dazu: Kavelaars, New Tax Regime in the Dutch Caribbean: International Aspects, INTERTAX 2011, 353 ff.
Eine Darstellung der steuerlichen Rahmenbedingungen in einzelnen, als „Steueroasen“ bekannten Staaten findet sich in Doggart/Schönwitz, Steuerparadiese und wie man sie nutzt5
(2007), 160 ff.
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Länder mit Vorzugsbesteuerung begünstigen gewisse Branchen wie Banken,
Versicherungen oder Finanzdienstleister. Bis vor wenigen Jahren hat das Irland,
von der EU-Kommission sanktioniert, durch die Schaffung eines „International
Financial Service Centers“ in den Dublin Docks getan. Manche Staaten begünstigen auch bestimmte Gesellschafts- bzw Organisationsformen wie Holdings, Anstalten oder Stiftungen oder sind hinsichtlich der Höhe der Steuerbelastung verhandlungsbereit, wie das in einzelnen Kantonen der Schweiz der Fall
ist.18 Auch Einkünfte aus immateriellen Wirtschaftsgütern (Patente, Marken,
Software-Nutzungsrechte) werden in manchen Staaten (so zB in Luxemburg)
mit niedrigen Steuersätzen erfasst.
Beispiel für einen Staat, der solche Incentives anbietet, ist auch Singapur. In
dem Kleinstaat gibt es Steuervorteile für die Ansiedelung von Gesellschaften
als Hub für Investitionen in Südostasien, solche, die den Handel ankurbeln sollen, Incentives, die Singapurs Marktstellung als weltweites Finanz- und Offshore-Zentrum ausbauen sollen, und Begünstigungen, die bewirken sollen,
dass geistiges Eigentum ins Land geholt wird und Anreize für Forschung und
Entwicklung geboten werden. Zu diesen Förderprogrammen zählen zB das International Headquarter Incentive (IHI), das Regional Headquarter Incentive
(RHI), das Pioneer Incentive und das Development and Expansion Incentive.
Zur Qualifikation für eines der Programme müssen die Unternehmen strenge
Voraussetzungen erfüllen, über ein nicht unerhebliches Mindestkapital verfügen bzw Ausgaben in einer vorgegebenen Höhe tätigen, kommen dann jedoch
in den Genuss von auf bis zu 0% reduzierten Körperschaftsteuersätzen. Sowohl in Singapur als auch an anderen steuerlich günstigen Standorten wie
Hongkong ist allerdings zu beobachten, dass die Substanzanforderungen bei
der Etablierung von Gesellschaften für die lokalen Finanzverwaltungen dieser
Staaten inzwischen ein wichtiger Faktor sind.19
Niedrigsteuerländer sind Staaten mit einem Ertragsteuerniveau, das deutlich
unter jenem im Ansässigkeitsstaat des Investors gelegen ist. Aus verschiedenen
Bestimmungen zur Missbrauchsabwehr im österreichischen Steuerrecht ergibt
sich, dass eine Steuerbelastung von unter 15% als „Niedrigbesteuerung“ qualifiziert wird.20 Dabei ist nicht auf die Höhe des Steuersatzes, sondern auf die
effektive Steuerbelastung abzustellen. Wenn zB, so wie in Malta, der Körperschaftsteuersatz zwar 35% beträgt, jedoch nach dem maltesischen SteuerrückSchmidt, Steuergestaltung à la Boris Becker: Gründung einer Zweigniederlassung in der
Schweiz, IStR 2003, 721 ff.
Lehnen/Bley, Steueranreize für Holdingstandorte: Singapore und Hongkong im Vergleich,
IStR 2012, 531 ff.
So wird zB in der Verordnung zu § 10 Abs 4 KStG (BGBl 1995/57) unterstellt, dass eine
ausländische Steuer der Körperschaftsteuer dann vergleichbar ist, wenn die ausländische
Durchschnittssteuerbelastung mehr als 15% beträgt. Ebenso wird im Verhältnis zu NichtDBA-Staaten in der Verordnung BGBl II 2002/474 unter diesen Voraussetzungen die Befreiungsmethode versagt und durch die Anrechnungsmethode ersetzt.
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erstattungssystem bei Gewinnausschüttung dem Gesellschafter ein „tax refund“
im Ausmaß von 6/7 der Körperschaftsteuer gewährt wird, ist für Zwecke der
Anwendung österreichischer Abwehrmaßnahmen von einer effektiven Steuerbelastung der maltesischen Gesellschaft von 5% auszugehen (35 KöSt minus
6/7 von 35 [30] = 5).21
Legt man dem Begriff „Steueroasen“ die zuletzt genannte Terminologie zugrunde, wird man feststellen, dass auch die EU von Steueroasen durchwachsen ist.
Nimmt man den österreichischen Einkommen- und Körperschaftsteuertarif als
Benchmark, so ist Österreich inzwischen von Niedrigsteuerländern umgeben, die
im Gefolge ihres EU-Beitritts ihre Steuertarife dramatisch gesenkt haben. So hat
die Slowakei bereits 2004 eine 19%ige „Flat Tax“ eingeführt, die dem Land einen
Investitionsschub beschert hat. Anfang 2013 wurde diese jedoch für Besserverdiener wieder auf 25% und für Kapitalgesellschaften auf 23% angehoben.22
Tschechien begnügt sich seit Anfang 2008 mit einer nur 15%igen Einkommensteuer und denkt daran, den Tarif künftig sogar auf nur 12,5% zu senken. Die neuen EU-Mitgliedstaaten Bulgarien und Rumänien sind nachgezogen. Bulgarien besteuert sowohl natürliche als auch juristische Personen mit einer 10%igen, Rumänien mit einer 15%igen „Flat Tax“.
Und selbst die EU gesteht nach wie vor einzelnen Gebieten zu, Steuerbegünstigungen als Regionalbeihilfe zu gewähren. So zB dem zu Portugal gehörenden „Ultraperipheriegebiet“ Madeira, das Unternehmen mit Sitz im International Business Centre of Madeira (IBCM) mit Körperschaftsteuersätzen
von 4% (bis 2010) bzw 5% von 2013 bis 2020 besteuern darf.23 Gleichzeitig ist
Madeira im territorialen Anwendungsbereich des österreichisch-portugiesischen DBA (Art 3 Abs 1 lit c DBA-Portugal), wodurch sich für österreichische
Investoren mithilfe der madeirischen „Limitada & Comandita“ (vergleichbar
der österreichischen GmbH & Co KG) Steueroptimierungsmöglichkeiten eröffnen.24
1.2. Der Begriff „Offshore“
Steueroasen werden meist in einem Atemzug mit dem Begriff „Offshore“ verwendet (zB „Offshore Financial Center“). Der Begriff bedeutet übersetzt „im
Ausland“, „auf See“ oder „küstennah“, wird aber auch iSv „außerhalb der Küstengewässer liegend“ verwendet. Im Kontext von Steueroasen weist der Begriff
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Götzenberger, Steuerstandort Malta: attraktive Steueranreize für kleine und mittelgroße österreichische Unternehmen, SWI 2012, 502.
Bláhová, Entwicklungen des Steuerrechts in der Slowakei, IWB 2013, 54 f; Paugger, Steuerliche Neuerungen in der Slowakei 2013, SWI 2013, 81 ff.
IWB-Kurznachrichten, Portugal – Steueränderungen für die Freizone Madeira ab 2007,
IWB 13/2008, 117.
Werner, Madeira – eine blühende Insel in der EU, WT 2011, 155 f.
auf die geografische Lage der Staaten hin, die aus der Sicht Europas und der USA
jenseits der eigenen Küste liegen.25 „Offshore“ kann in diesem Sinne jedoch auch
darauf hinweisen, dass diese Staaten Einkünfte, die „offshore“, also außerhalb ihres Territoriums, erwirtschaftete werden, nicht besteuern. Denn wie bereits oben
ausgeführt, ist eines der Merkmale von Steueroasen, dass sie kein Welteinkommensprinzip kennen.
1.3. „Steueroase“: Versuch einer Definition
Das Tax Justice Network (TJN), das „Netzwerk für Steuergerechtigkeit“26, eine
private Organisation, die regelmäßig ein Ranking von 73 „Secrecy Jurisdictions“
herausgibt („Financial Secrecy Index“27) und sich den Kampf gegen die Steuerflucht auf die Fahnen geschrieben hat, definiert den Begriff „Steueroase“ („secrecy
jurisdiction“), als ein Gebiet
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
das Regelungen vorsieht, die nur für dort nicht Ansässige von Vorteil sind, und
das vorsätzlich und gesetzlich gedeckt einen Schleier der Geheimhaltung bietet,
der sicherstellt, dass Personen, die von dem Regime Nutzen ziehen, nicht identifiziert werden können.
Das Ausmaß der „Verdunklung“ wird durch den Tax Justice Network’s Financial
Secrecy Index (FSI) gemessen. Der FSI 2011 berücksichtigt dabei insgesamt 15
Indikatoren:28
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Kenntnis des Nutzungsberechtigten („beneficial ownership“)
Bankgeheimnis:
Ist das Bankgeheimnis gesetzlich geregelt und müssen Banken Daten ihrer
Kunden bereithalten?
Registrierung von Stiftungen und Trusts:
Können solche gegründet werden und gibt es dafür ein öffentliches Register?
Schäfer, Die Offshore-Treuhand auf den Westindischen Inseln, RdW 2012, 338.
Das Tax Justice Network (TJN) ist eine „Non Governmental Organisation“ (NGO), die sich
für eine progressive Verteilung der Steuerlast und für Transparenz auf den internationalen
Finanzmärkten einsetzt. Große Unternehmen und vermögende Privatpersonen sollen daran
gehindert werden, ihrer Steuerpflicht durch die Flucht in Steueroasen zu entgehen. Denn diese Steuerflucht bewirke die Verschlechterung öffentlicher Dienstleistungen (Schulen, Krankenhäuser, öffentliche Verkehrsmittel etc), die vermehrte Schuldenaufnahme des Staates
und verursache eine höhere steuerliche Belastung mittlerer und unterer Einkommensschichten.
http://www.financialsecrecyindex.com.
http://www.taxjustice.no/uploads/documents/FSI_2011_-_Tax_Justice_Network__Methodology.pdf, (Version vom 26.9.2011).
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Aufzeichnungen über Gesellschafter:
Werden Details über die hinter einer Gesellschaft stehenden Nutzungsberechtigten den zuständigen Behörden zur Verfügung gestellt und werden
diese Daten aktualisiert?
Schlüsselfaktoren gesellschaftsrechtlicher Transparenz
Publikation der Eigentümerstellung:
Werden Details über die Nutzungsberechtigten einer Gesellschaft bereitgehalten, die zu angemessenen Gebühren im Internet abgerufen werden können?
Verfügbarkeit der Bücher und Aufzeichnungen:
Sieht die Rechtsordnung die verpflichtende Einreichung von Jahresabschlüssen bei einer Behörde vor und können diese zu angemessen Gebühren im Internet abgerufen werden?
Länderspezifisches Berichtswesen:
Sieht die Rechtsordnung für börsennotierte Gesellschaften ein länderspezifisches Berichtswesen vor?
Effizienz des Steuersystems und der Regelungen des Finanzwesens
Informationsaustausch:
Sind Banken und andere Finanzinstitutionen verpflichtet, Zahlungen an
Steuerausländer an die Finanzverwaltung zu berichten?
Effizienz der Steuerverwaltung:
Werden Steuernummern („taxpayer identifiers“) vergeben?
Maßnahmen, die Steuerflucht nicht zu fördern:
Sieht die Rechtsordnung ein Anrechnungssystem für empfangene Zinsen
und Dividenden vor?
Schädliche Rechtsgebilde:
Lässt die Rechtsordnung die Gründung von Briefkastengesellschaften zu
und sind Fluchtklauseln für Trusts gesetzlich verboten?
Internationale Standards und Zusammenarbeit
Maßnahmen gegen Geldwäsche:
Setzt der Staat auf Grundlage der FATF-Standards Maßnahmen gegen
Geldwäsche?
Automatischer Informationsaustausch:
Nimmt der Staat an dem in der EU-Zinsenrichtlinie vorgegebenen automatischen Informationsaustausch teil oder werden, wie darin vorgesehen,
Quellensteuern erhoben?
Bilateraler Informationsaustausch:
Wie viele DBA und Abkommen über den Informationsaustausch wurden
abgeschlossen?
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Internationale vertragliche Verpflichtungen:
zum Beispiel 1988 Council of Europe/OECD-Convention; 1988 UN Drug
Convention; 1999 UN International Convention for the Suppression of the
Financing of Terrorism; 2003 UN Convention Against Transnational Organised Crime; 2005 UN Convention Against Corruption
Zusammenarbeit der Justizbehörden:
Empfehlungen der FATF Nr 36, 37, 39 und 40 betreffend die gegenseitige
Rechtshilfe und andere Formen der Zusammenarbeit
In einer 2012 veröffentlichten Studie des TJN wird davon ausgegangen, dass in
Steueroasen ein Finanzvermögen von 21–32 Billionen $ (bis zu 26.230 Mrd €)
gebunkert ist, wodurch den Staaten Einkommensteuern in Höhe von bis zu 280
Milliarden $ entgehen. Studienautor James Henry, früher Chefvolkswirt der Unternehmensberatung McKinsey, bezeichnete die dem Fiskus entzogenen Privatvermögen als „großes Schwarzes Loch in der Weltwirtschaft“. So hätten die
reichsten Bürger in 139 Entwicklungsländern von den 1970er Jahren bis 2010
nicht ausgewiesene Vermögen über schätzungsweise 7,3–9,3 Billionen $ angehäuft.
1.4. Die Kennzeichen einer Steueroase
Steueroasen locken in der Regel mit einer Vielzahl von Vorteilen, die in der Folge
beispielhaft aufgezählt sind.
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Steuerfreiheit bzw Niedrigbesteuerung aller bzw bestimmter Einkünfte, vor
allem der Erträge aus Kapitalanlagen und damit zusammenhängende Veräußerungsgewinne.
Steuerliche Vorteile für Holding-, Domizil- oder „Offshore-Gesellschaften“,
indem zB trotz Ansässigkeit dieser Gesellschaften in der jeweiligen Steuerjurisdiktion auf die Besteuerung des Welteinkommens verzichtet wird und sich
der Fiskus mit der steuerlichen Erfassung der im jeweiligen Territorium erwirtschafteten Einkünfte begnügt.
Freie Rückführung von Kapital und Gewinnen, ohne Belastung mit Quellenund Abzugssteuern, unabhängig von der Ansässigkeit des Empfängers (zB
Mauritius).29
Liberales Handels- und Gesellschaftsrecht, rasche, diskrete und kostengünstige Firmengründung, keine Verpflichtung, die Herkunft des einbezahlten Kapitals nachzuweisen, geringe Verwaltungskosten, fallweise keine Verpflichtung, Buch zu führen.
Mauritius erhebt auf Dividenden generell keine Abzugssteuern. Gradel/Muschallik, Steuerliche Rahmenbedingungen in Mauritius – gute Aussichten für einen Finanzplatz mit Perspektive, IStR 2010, 857.
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