PREÇO DE TRANSFERÊNCIA (TRANSFER PRICING) NO DIREITO

Transcrição

AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO
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PREÇO DE TRANSFERÊNCIA
(TRANSFER PRICING)
NO DIREITO BRASILEIRO
AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO *
1 – INTRODUÇÃO
O comércio internacional assumiu a partir dos anos 80 expressão de
relevância muito superior à que até então vinha desempenhando na economia
mundial, importância esta que vem em um crescendo nestes primeiros anos deste
século XXI.
Dentro desse quadro a globalização das operações comerciais ensejou a
multiplicação de estabelecimentos das empresas de toda a natureza (fábricas,
armazéns, distribuidoras, centros de serviço, atendimento a clientes e consumidores,
escritórios de vendas ou de compras, etc.), dando nascimento às operações entre
empresas de um mesmo grupo, controladas, controladoras ou coligadas, que se
denomina de modo geral “comércio intra-firma”. Da importância desse fato diz bem
o 2º Censo de Capitais Estrangeiros no Brasil, do ano de 2000, que aponta existirem
então no Brasil 11404 empresas com mais de 10% de participação estrangeira em
seu capital, das quais 9712 controladas por não residentes no país, havendo
crescido a exportação intra-firma de US$ 9,1 bilhões em 1995 para US$ 21,0 bilhões
no ano 2000 1.
*
- Advogado Sócio Diretor de TAVOLARO E TAVOLARO - ADVOGADOS – Campinas - São Paulo.
- Vice Presidente da IFA – INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION – 1983/1985.
- Membro do Comitê Permanente Científico da IFA - INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION –
Amsterdam – Holanda (1990/2000).
- Presidente da ABDF - ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE DIREITO FINANCEIRO (1996/1998) –
Atual Vice-Presidente – Rio de Janeiro – Brasil.
- Acadêmico da Cadeira nº 14 da ABDT - ACADEMIA BRASILEIRA DE DIREITO TRIBUTÁRIO –
Vice-Presidente – São Paulo – Brasil.
- Professor de Direito Comercial na Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de
Campinas - São Paulo – Brasil.
- Palestra proferida no 2º Fórum Nacional de Debates de Direito Tributário do Amazonas – Manaus –
Dezembro/2004.
1
www.econ.puc-rio.br/gfranco/Veja73.htm. 17/07/2002, acesso em 15/11/2004.
Av. Jesuíno M. Machado, nº 1077, CEP 13090-001 - CAMPINAS – SP
Fone: (19) 3252.2222 - Fax: (19) 3255.6652 - E-mail: [email protected]
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Buscando as empresas furtarem-se às normas de controle cambial e de
remessa de lucros, bem como à imposição de tributos sobre seus rendimentos em
países diversos daqueles onde se situa a sua residência, levando-as ao
superfaturamento nas importações e ao subfaturamento das exportações 2,
procuraram inicialmente os países desenvolvidos em movimento que se alastrou aos
países em desenvolvimento ou subdesenvolvidos a adotar legislação visando coibir
essas práticas, através de normas de determinação do preço pelo qual deverão se
proceder as operações de transferência entre empresas vinculadas entre si 3.
2 – CONCEITO DE PREÇO DE TRANSFERÊNCIA
Embora se constitua em impropriedade terminológica falar-se em preço de
transferência quando se trata de operações entre empresas associadas, como já
apontamos alhures 4, a expressão ganhou foros de cidadania no direito tributário
internacional, para significar os preços pelos quais uma empresa transfere bens
materiais e intangíveis ou presta serviços a empresas associadas 5.
3 – OS MODELOS DE TRATADO DE DUPLA TRIBUTAÇÃO E O PREÇO DE
TRANSFERÊNCIA
Firmou-se no direito tributário internacional, nos dias atuais, a prática de se
firmar os tratados para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em
matéria de impostos sobre a renda, abreviadamente tratados de dupla tributação ou,
ainda mais abreviadamente simplesmente TDT, adotando-se em linhas gerais
modelos objeto de discussão e aprovação por organismos internacionais.
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3
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5
HIGUCHI, Hiromi e HIGUCHI, Celso Hiroyuki. Imposto de Rendas das Empresas – Interpretação e
Prática. S. Paulo : Atlas, 2003. 28ª ed., p. 104, no.8
VERMA, Dinesh. New Transfer Pricing Regulations. International Transfer Pricing Journal (ITPJ)
May/June/2001/77; ANDERSEN TAX FORUM, Nov/2001; CAMPANHOLE, Norberto; CATINOT,
Silvia e PANONDO, Alfredo, El Impacto de La Tributacion sobre lãs Operaciones Internacionales,
Buenos Aires : La Ley, 2000, p. 174, alinham os seguintes países que possuem legislação sobre
preço de transferência: África do Sul, Alemanha, Argentina, Austrália, Áustria, Bélgica, Brasil,
Canadá, Chile, China, Coréia do Sul, Dinamarca, Equador, Espanha, Estados Unidos da América,
Filipinas, França, Holanda, Hong Kong, Inglaterra, Itália, Japão, México, Nova Zelândia, Peru,
Polônia, Portugal, República Checa, Tailândia, Taiwan, Venezuela.
TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Tributos e preços de transferência – 2º volume. Coord. LUIS
EDUARDO SCHOUERI e VALDIR DE OLIVEIRA ROCHA. São Paulo : Dialética, 1999, p. 31, nº 4.
O conceito em tela é o adotado pela OECD nas suas Transfer Pricing Guidelines for Multinational
Enterprises and Tax Administrations, Paris, OECD 1995, Prefácio nº 7 11, p. P-3, onde se lê:
“Transfer Prices are the prices at which an enterprise transfer physical goods and intangible
property or provides services to associated enterprises.”
3
Desses modelos de TDT adquiriram especial importância o tratado modelo da
OECD (daqui por diante OECDMC – OECD MODEL CONVENTION) e o da ONU,
sendo ainda de se dar relevo ao modelo de tratado dos EUA (1996), por se tratar do
país de maior peso nas relações econômicas internacionais 6.
Cabe lembrar com VOGEL 7 que a Liga das Nações também redigiu modelos
em 1927, 1943 (México) e 1946 (Londres), nos quais somente a partir do México se
dedicou atenção às empresas associadas, em disposição que veio a se constituir na
base do art. 9º do OECDMC, como escreve HAMAEKER 8 .
Corporificando o pensamento dos países que a integram, em sua grande
maioria países desenvolvidos, o OECDMC privilegia a tributação dos rendimentos
pelo país de residência do exportador de capitais, o que levou a ONU, onde os
países em desenvolvimento (não exportadores de capital) têm maioria 9 a elaborar
seu próprio modelo em 1980, hoje em sua versão de 2001, que privilegia em vários
passos o princípio da tributação pelo país de fonte dos rendimentos.
No que se refere ao tratado modelo dos EUA, na sua versão atual datada de
1996, sua Technical Explanations esclarecem em seu item 6 que o mesmo se
destina a facilitar as negociações tornando possível às partes a identificação das
diferenças em suas políticas fiscais.
É, porém, o OECDMC o modelo de TDT mais adotado em todo o mundo,
com as variações particulares a cada país, quando então se recorre ao modelo da
ONU ou à imaginação criativa das partes.
Datado o primeiro OECMC DE 1963, foi objeto de revisão em 1977, sendo
que a partir de 1992 passou a sofrer revisões periódicas, pelo sistema de folhas
soltas, sendo a última datada de 2003, cujo art. 9º sobre empresas associadas assim
dispõe:
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De imprescindível utilização são os Materials on International & EC Tax Law , selecionados por
KEES VAN RAAD, Leiden : International Tax Center , 2004, 4ª ed., que contém os modelos de
TDT citados, além dos modelos da ASEAN (Association of South East Asian Nations), de 1987 e
do Reino dos Paises Baixos (Holanda), de 1986.
VOGEL, Klaus, et al. On Double Taxation Conventions. The Hague : Kluwer, 1997, 3ª ed., art. 9,
nota 9, p. 518.
HAMAEKER, Hubert. Transfer Pricing. History – State of the Art – Perspectives. Rio: ABDF
Resenha, 2º Trim. 1997, p. 10.
São membros integrantes da OECD os seguintes países: Áustria, Bélgica, Canadá, Dinamarca,
França, Alemanha, Grécia, Islândia, Irlanda, Itália, Luxemburgo, Holanda, Noruega, Portugal,
Espanha, Suíça, Suécia, Turquia, Inglaterra e Estados Unidos, aos quais se agregaram,
posteriormente, Japão, Finlândia, Austrália, Nova Zelândia, México, República Tcheca, Hungria,
Polônia, Coréia e República Eslovaca.
4
"Artigo 9º - EMPRESAS ASSOCIADAS
1. Quando:
a) Uma empresa de um Estado contratante participar, direta ou
indiretamente, na direção, no controle ou no capital de uma empresa do
outro Estado contratante;
ou
b) As mesmas pessoas participarem, direta ou indiretamente, na direção,
no controle ou no capital de uma empresa de um Estado contratante e de
uma empresa do outro Estado contratante, e ambos os casos, as duas
empresas, nas suas relações comerciais ou financeiras, estiverem ligadas
por condições aceites ou impostas que difiram das que seriam
estabelecidas entre empresas independentes, os lucros que, se não
existissem essas condições, teriam sido obtidos por uma das empresas,
mas não foram por causa dessas condições, podem ser incluídos nos
lucros dessa empresa e, consequentemente, tributados.
2) Quando um Estado contratante incluir nos lucros de uma empresa
deste Estado - e tributar nessa conformidade - os lucros pelos quais uma
empresa do outro Estado contratante foi tributada neste outro Estado, e
os lucros incluídos deste modo constituírem lucros que teriam sido obtidos
pela empresa do primeiro Estado, se as condições impostas entre as
duas empresas tivessem sido as condições que teriam sido estabelecidas
entre empresas independentes, o outro Estado procederá ao ajustamento
adequado do montante do imposto aí cobrado sobre os lucros referidos.
Na determinação deste ajustamento, serão tomadas em consideração as
outras disposições desta Convenção e as autoridades competentes dos
Estados contratantes consultar-se-ão, se necessário." 10
10
CURVELO, Teresa e REBELO, Salomé. Modelo de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o
patrimônio. Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (172). Lisboa: Centro de Estudos Fiscais –
Direcção-Geral das Contribuições e Impostos – Ministério das Finanças, 1995. Tradução dos
textos em línguas inglesa e francesa, versões oficiais de 1994. Notar que o nº 2 foi adicionado ao
texto pela revisão de 1977.
5
4 - OECD - DIRETRIZES SOBRE PREÇO DE TRANSFERÊNCIA
Tendo origem a preocupação com os preços de transferência nos EUA, face
às operações de empresas americanas em Porto Rico, por volta de 1948, o Internal
Revenue Code daquele país, em sua Secção 482 disciplinou a matéria, objeto de
posteriores revisões (1986, 1988, regulamento final em1994).
Sendo os EUA o maior parceiro no contexto do comercio internacional ,
evidentemente fizeram-se essas normas objeto da atenção de todos os países, em
especial da OECD, que cuidou de elaborar diretrizes gerais sobre preços de
transferência (guidelines ) , com o propósito de auxiliar as administrações fiscais e
as empresas multinacionais indicando meios de solução mutuamente satisfatórios
para os preços de transferência , buscando minimizar conflitos e evitar litígios entre
as administrações tributárias dos diferentes países e destas com as empresas.
O resultado desse trabalho da OECD exprimiu-se nas OECD TRANSFER
PRICING GUIDELINES, publicadas em 1995 (Capítulos I a V), março de 1996
(Capítulos VI e VII) e em agosto de 1997 (Capítulo VIII) , a saber :
Capítulo I
Capitulo II
Capítulo III
Capítulo IV
Capítulo V
Capítulo VI
Capítulo VII
Capítulo VIII
- The Arm’s Length Principle
- Traditional Methods
- Other Methods
- Administrative Approaches
- Documentation
- Intangible Property
- Intra-Group Services
- Cost contribution Arrangements
Em setembro de 1997 publicou a OECD as recomendações do seu Conselho
aos governos de seus países membros, para a determinação dos preços de
transferência, no sentido da observância das suas diretrizes e cooperação entre as
administrações fiscais quanto aos preços de transferência.
6
5 – O PRINCÍPIO ARM’S LENGTH
Sobre o princípio Arm’s Length , traduzido para o vernáculo como princípio de
não-favoritismo por BRANDÃO MACHADO 11, optando PAULO AYRES BARRETO
pela expressão regra de não-favoritismo, forte em semiótica e na distinção entre
princípio , que utiliza em sentido estrito e regra, como signo proposto na mesma
acepção de norma em sentido lato 12, tivemos oportunidade de escrever:que
“...consiste em aceitar as condições de negociação entre empresas
associadas sempre que essa negociação se haja processado nas
mesmas condições em que negociariam empresas independentes, vale
dizer, sem que condições especiais tenham sido estipuladas ou
impostas.“ 13.
Em outras palavras, pelo “arm’s length” se tem o preço que seria estipulado
entre duas empresas sem qualquer vinculação entre si, princípio geral este que é o
adotado e prescrito pela OECD , em consonância com o art. 9º do OECDMC,
conforme se lê do item 6 do prefácio das OECD Guidelines , literalmente:
To ensure the correct application of the separete entity approach, OECD
Member countries have adopted the arm’s length principle, under which
the effect of special conditions on the levels of profits should be
eliminated.
Na definição de GARCIA COZZI 14, o princípio arm’s length diz respeito aos
valores normais de mercados abertos, ou seja o preço normalmente praticado entre
comprador e vendedor independentes.
11
A expressão foi utilizada na tradução feita por BRANDÃO MACHADO de estudo de HAMMER,
Richard M., Fixação do Preço para Transferência de Mercadorias em face do Código de Impostos
dos Estados Unidos. “in” Princípios Tributários no Direito Brasileiro e Comparado, Estudos
Jurídicos em Homenagem a Gilberto de Ulhoa Canto, Coord. AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO,
BRANDÃO MACHADO e IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, Rio Forense, 1988, p. 605.
12
BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a Renda e Preços de Transferência. S.Paulo : Dialética,
2001, p. 102, nº 5.2.1.1
13
TAVOLARO, Agostinho Toffoli Tavolaro. Op. cit. p.32, nº. 6.
14
GARCIA COZZI, José Maria. Precios de Transferencia – Um desafio para el sistema tributário
argentino – “in” Sexto Congreso Tributário, B.Aires : C.P.C.E. 1998, Tomo I, p. 266.
7
6 - - A LEI nº 9.430/96 – UMA VISÃO ABRANGENTE
Desde 27 de novembro de 1996 teve regulação específica em nosso país o
preço de transferência, pois a Lei nº 9430 dedicou-lhe sua Seção V (arts.18 a 24),
alterada pelas Leis nº 9779 de 19/01/1999 (art.8º - fixa alíquota do imposto de renda
a ser aplicada aos rendimentos referidos no art. 24), nº 9959 de 27/01/1999 (art. 2º altera redação do art. 18,II, “d” para adicionar a margem de lucro de 60%, na
hipótese de bens importados aplicados à produção), nº 10451 de 10/05/2002 (art. 3º
- acrescenta parágrafo 3º ao art. 24 e art. 4º - determina a aplicação dos arts. 18 a 24
a todas as operações realizadas com países cuja legislação oponha sigilo relativo a
composição societária de pessoas jurídicas ou à sua titularidade,
independentemente da existência de vinculação) complementadas suas disposições
atualmente pela IN SRF nº 243 de 11/11/2002 , com as modificações das IN/SRF
nºs 321/2003 e 382/2003. 15.
Dando uma rápida visão geral da legislação citada vemos que a lei 9430/96
tem por objetivo assegurar que os preços de venda ou compra, , de bens, serviços e
direitos em operações realizadas por pessoas físicas ou jurídicas residentes no
Brasil com residentes no exterior com os quais exista vinculação sejam aqueles
apuráveis segundo os métodos que determina, para fins de incidência da tributação
brasileira pelo imposto de renda.
Desse modo, abrange:
a) as operações com pessoas vinculadas;
b) as importações, ordenando que somente será dedutível do lucro real
sujeito à tributação pelo imposto de renda o preço determinado pelos
métodos que indica;
c) as exportações , determinando que as receitas do exportador devam
ser arbitradas sempre que o seu preço médio for inferior a 90% do
preço médio no mercado brasileiro;
d) os juros – cuja dedutilibidade do lucro real esta sujeita às taxas que
indica;
e) as operações com paraísos fiscais e países que adotem o sigilo quanto
à composição societária que terão tratamento como se vinculação
houvesse.
15
Atualização através de consulta ao site
www.receita.fazenda.gov.br/Legislação/LegisAssunto/PreçosTransf.htm - acesso 26/11/2004
8
7 - LEI nº 9.430/96 – PESSOAS VINCULADAS
Conceito básico para a aplicação das normas contidas na lei em causa é,
assim, o de vinculação , que a lei não define, apontando no entanto, em disposição
que entendemos taxativa, “numerus clausus” somente passível de adição ou
diminuição por outra lei, como vinculadas as seguintes pessoas físicas ou jurídicas:
a) a sua matriz;
b) a sua filial ou sucursal;
c) a pessoa física ou jurídica que seja sua controladora ou coligada,
definida a controladora pela lei das sociedades por ações (lei 6.404/76 ,
art. 243, §2o.) como aquela que direta ou indiretamente através de
outras controladas seja titular de direitos de sócio que lhe assegurem ,
de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o
poder para eleger a maioria dos administradores, e definida coligada,
pela mesma lei acima (art. 243, §1o.), aquela sociedade que participa
com 10% ou mais do capital da outra, sem controlá-la;
d) a pessoa jurídica que seja sua controlada ou coligada;
e) a pessoa jurídica que, juntamente com a empresa domiciliada no
Brasil, estiver sob controle societário ou administrativo comum, ou
quando ao menos 10% do capital de cada uma delas pertencer à
mesma pessoa física ou jurídica;
f) a pessoa física ou jurídica que em conjunto com a pessoa jurídica
domiciliada no Brasil tiver participação societária no capital social de
uma terceira jurídica, cuja soma as caracterize como controladas ou
coligadas;
g) a pessoa física ou jurídica que seja sua associada, na forma de
consórcio ou condomínio, conforme definido na lei brasileira, em
qualquer empreendimento;
h) a pessoa física residente no exterior que for parente ou afim até o 3o.
grau, cônjuge, ou companheiro de qualquer de seus diretores ou de
seu sócio ou acionista controlador;
i) a pessoa física ou jurídica , que goze de exclusividade, como seu
agente , distribuidor ou concessionário;
j) a pessoa física ou jurídica da qual a pessoa jurídica domiciliada no
Brasil seja agente, distribuidora ou concessionária, com exclusividade.
9
A essas definições agrega a IN-SRF 243/02, ainda, que o controle
administrativo comum ocorre quando o cargo de presidente do conselho de
administração ou diretor-presidente de ambas as empresas tenha por titular a
mesma pessoa, ou quando o cargo de diretor-presidente de uma e de presidente do
conselho de administração de outra sejam exercidos pela mesma pessoa, ou ainda
quando uma mesma pessoa, com poder de decisão, exercer cargo de direção em
ambas as empresas (art. 2o.,§1o., II).
Ainda a IN em tela, em seu §5o., declara aplicáveis as normas sobre preços de
transferência nos casos de operações efetuadas por interpostas pessoas.
Por derradeiro, cria ainda a IN, em seu § 6o, a obrigação de declarar a empresa
com domicilio no Brasil sua vinculação com pessoa jurídica domiciliada no exterior,
juntamente com a sua declaração de rendimentos.
De se criticar, neste passo, a criação de obrigações para o contribuinte não
previstas em lei, infringindo o principio constitucional da legalidade, e no caso de
tributação, do principio da reserva absoluta da lei formal, vigentes no direito tributário
como lembra IVES GANDRA DA SILVA MARTINS 16.
Cumpre ainda lembrar que a IN esclarece que o conceito de companheiro
utilizado pela IN é o da Lei nº 9.278 de 10 de maio de 1996, hoje substituída pelo
artigo 1723 do Código Civil (Lei nº 10.406, de 10.01.2002, que reconhece como
utilidade familiar:
“... a união estável entre o homem e a mulher, configurada na convivência
pública, contínua e duradoura e estabelecida com o objetivo de
constituição de família.”
o que levou ROBERTO QUIROGA MOSQUERA a indagar:
16
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Preços de Transferências "in" Tributos e Preços de Transferência
. Coord. ROCHA, Valdir de Oliveira. Dialética : São Paulo, 1997, p.32.
10
"Será que a empresa brasileira deve , por cautela, pedir a todos os seus
diretores que declinem eventuais relacionamentos amorosos com
companheiros ou companheiras residentes no exterior, com o fim de
evitar problemas relativos a "transfer pricing"? "17
8 – LEI nº 9430/96 - PREÇO DE TRANSFERÊNCIA - IMPORTAÇÃO
8.1 - DO ESPECTRO DE ATUAÇÃO DAS REGRAS NA IMPORTAÇÃO
Preceitua o artigo 18 que os custos, despesas e encargos relativos a bens,
serviços e direitos, constantes de documentos de importação ou aquisição , nas
operações com pessoas vinculadas, somente serão dedutíveis na determinação do
lucro real até o valor que não exceda ao apurado pelos métodos que enumera.
Vê-se assim que a abrangência do artigo em tela pode ser vista:
OBJETIVAMENTE: a regra tem como objeto não somente as importações
de bens, mas também as aquisições de serviços e direitos do exterior,
incidindo assim, por exemplo, nos contratos internacionais de prestação
de serviços (engenharia, construção civil, , , auditoria, assistência jurídica,
etc.) e nos de transferência de intangíveis, excetuados expressamente
pelo art.18, § 9o. os casos de royalties e assistência técnica,
administrativa ou assemelhada, cuja dedutibilidade permanece sujeita às
disposições legais em vigor.
e
SUBJETIVAMENTE: a regra tem como objeto as pessoas físicas ou
jurídicas residentes ou domiciliadas no exterior vinculadas à pessoa
jurídica domiciliada no Brasil, que são enumeradas no art. 23.
De se notar, outrossim, que prevê a lei brasileira a tributação das pessoas
jurídicas pelo imposto de renda por um de três regimes de tributação:
17
QUIROGA MOSQUERA, Roberto. Tributos e Preços de Transferência "in" Tributos e Preços de
Transferência, Coord. ROCHA, Valdir de Oliveira. Dialética : São Paulo, 1997, p.100
11
- a tributação pelo lucro real;
- a tributação pelo lucro presumido;
- a tributação pelo lucro arbitrado pela Administração Fiscal.
Sujeitam-se ao regime de tributação pelo lucro real, em uma conceituação
genérica, as grandes empresas (receita bruta total no ano - calendário anterior
superior a R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais) , bem como as
demais enumeradas na lei como sociedades por ações de capital aberto, bancos e
empresas que tenham sócio ou acionista residente ou domiciliado no exterior, etc.
(Lei nº 9.718, de 27/11/98, art. 14); as pessoas jurídicas não obrigadas ao regime
do lucro real podem optar pela tributação presumida (Lei nº 9.718/98, art. 13) a qual
dispensa a escrituração contábil, exceto a do livro Registro de Inventário e do Livro
Caixa, partindo dos valores globais da receita para presumir o lucro a ser tributado
18
; a seu turno o arbitramento de lucros se nos apresenta muito mais como
disposição de direito tributário penal, cabível nas hipóteses previstas no art. 47 da
Lei nº8.981/95, dentre elas quando o contribuinte não mantiver escrituração na
forma da lei, ou quando a sua escrituração se revelar imprestável por evidentes
indícios de fraude, ou por vícios, erros ou deficiências para apurar o lucro real ou a
sua efetiva movimentação financeira, inclusive bancária.
Destarte, somente as grandes empresas, ou seja, as pessoas jurídicas sujeitas
ao regime de tributação pelo lucro real, pareceriam estar sujeitas às normas sobre
preço de transferência; no entanto, determina expressamente a lei (art.19, § 7o. e
art. 23, § 3o.), a inclusão de receitas apuradas de acordo com suas normas na
computação do lucro presumido ou do lucro arbitrado, generalizando assim a
abrangência a todos os contribuintes.
8.2 - NORMAS COMUNS AOS CUSTOS NA IMPORTAÇÃO
Edita a IN-SRF 243/02, normas segundo as quais poderá a pessoa jurídica
para estabelecer o preço a ser utilizado como parâmetro optar por qualquer dos
métodos que prevê, independentemente de qualquer comunicação à SRF, com
exceção do preço de bens , serviços ou direitos adquiridos para emprego, utilização
ou aplicação pela própria importadora na produção de outro bem, serviço ou direito
pela própria importadora , caso em que somente poderão ser utilizados os métodos
PIC e PRL que serão objeto de detalhamento a seguir no presente estudo (art. 4º.
"caput" e § 1o.).
18
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Op. Cit.
12
A Lei nº 9.430/96, em seu art. 18, § 4o. estabelece que se for utilizado mais de
um método, será considerado dedutível o maior valor apurado, sendo que, caso o
valor apurado seja maior que o da aquisição constante dos documentos
apresentados pelo contribuinte, a dedutibilidade fica limitada ao preço de aquisição
(art. 18, § 5o.).
O § 6o. do mesmo art. 18 determina, ainda, que integram o custo, para efeito
de dedutibilidade, o valor do frete e do seguro, cujo ônus tenha sido do importador e
os tributos incidentes na importação, havendo a IN em seu art. 4o., § 4o., restringido
a integração dos tributos, limitando-a somente aos tributos não recuperáveis, em
distinção que a nosso ver não tem maior fundamento, de vez que é a IN mera
interpretação da lei, não podendo acrescer-lhe requisitos que a lei não estabelece.
8.3 - MÉTODOS DE DETERMINACÃO DOS PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA
Prevê o art. 18 da lei a utilização dos seguintes métodos de determinação de
preços:
8.3.1 - MÉTODO DOS PREÇOS INDEPENDENTES COMPARADOS - PIC
Por este método , correspondente em linhas gerais ao método CUP COMPARABLE UNCONTROLLED PRICE previsto nas diretrizes da OECD o preço
a ser utilizado para comparação é a media aritmética dos preços apurados nos
mercado brasileiro ou de outros países, em operações de compra e venda, tendo
por objeto bens , serviços ou direitos idênticos ou similares, em condições de
pagamento semelhantes, somente devendo ser consideradas para a apuração da
média as operações entre compradores e vendedores não vinculados (art.18,§2o.).
A IN-SRF 243/02 em seu art. 9o. permite o ajuste dos preços a serem
comparados por diferenças em condições de negócio, de natureza física e conteúdo,
somente permitindo, no entanto, no caso de identidade, os ajustes que enumera,
relacionados com prazo para pagamento, quantidades negociadas, garantia de
funcionamento ou aplicabilidade do serviço ou direito, promoção por publicidade e
propaganda, custos de fiscalização de qualidade, custos de intermediação,
acondicionamento, frete e seguro (art. 9o. §1o.)
13
No que se refere a produtos similares o art. 10 da IN-SRF em tela, permite que
se vá além dos ajustes enumerados no art. 9o., adicionando os ajustes decorrentes
de diferenças de natureza física e de conteúdo.
Quanto ao requisito de período de apuração, permite o art. 11 da IN em tela
que na impossibilidade de identificação de operações no mesmo período, seja feita a
comparação com operações realizadas em períodos posteriores ou anteriores,
fazendo-se os ajustes necessários.
Na verdade, apresenta a IN em exame ilegalidades no passo concernente ao
método PIC, na medida em que limita os ajustes a serem feitos, limitação essa que
não existe na lei.
8.3.2 - MÉTODO DO PREÇO DE REVENDA MENOS LUCRO - PRL
Consiste este método, semelhante ao RESALE PRICE METHOD - RPM das
diretrizes da OECD, na media aritmética dos preços de revenda dos bens ou
direitos, diminuídos:
a) dos descontos incondicionais concedidos ;
b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;
c) das comissões e corretagens pagas;
d) de margem de lucro de 20%, calculada sobre o preço de revenda de
bens, serviços ou direitos;
e) de margem de lucro de 60%, quando os bens, serviços ou direitos
importados forem aplicados na produção.
14
A IN citada , em seu artigo 12 detalha a aplicação deste método, quanto à
apuração da media, que transforma em media aritmética ponderada, bem como
quanto à exclusão, dos preços de venda a prazo, dos juros neles incluídos, dando
regras quando não seja comprovada pela empresa a aplicação de uma taxa
consistente, regras essas que determinam a aplicação das taxas que estabelece,
taxas essas, a nosso ver, inteiramente divorciadas da realidade comercial brasileira.
Neste passo, de se referir decisões do Conselho de Contribuintes nos casos
Novartis e Bristol Myers Squibb, que SCHOUERI detalha , relativos à negativa da
administração fiscal de permitir a aplicação do PRL, quando a empresa houvesse
adicionado valor ao produto no Brasil 19, por força da IN SRF 38/97 que então
regulava no ambito administrativo a matéria. De interesse histórico , pois alterada
posteriormente a lei para admitir a margem de lucro de 60% nos casos de valor
adicionado localmente, as decisões em fóco são, no entanto, exemplos pioneiros da
apreciação, no Brasil, da problemática dos preços de transferência .
Importante, no mesmo trabalho de SCHOUERI é sublinhar o raciocínio que
desenvolve sobre a IN SRF 243/2002, assertando que a sistemática de cálculo da
margem de lucro ali fixada , no sentido de que seja ela tomada tendo por base
somente a proporção do preço dos produtos relativa à porção importada de bens,
serviços ou direitos não é prevista em lei, onde esta restrição não existe, resultando
a interpretação oficial em redução da margem de lucro a ser utilizada.
8.3.3 - MÉTODO DO CUSTO DE PRODUÇÃO MAIS LUCRO - CPL
Define a lei este método, similar ao COST PLUS METHOD que apresentam as
diretrizes da OECD, como o custo médio de produção de bens , serviços ou direitos ,
idênticos ou similares, no pais onde tiverem sido produzidos originariamente,
acrescidos dos impostos e taxas cobrados pelo pais de origem na exportação e de
margem de lucro de 20%, calculada sobre o custo apurado.
Edita a IN regras sobre as parcelas integrantes do custo em seu art. 13,
indicando quais os custos computáveis e a forma de sua computação, elucidando
ainda que a margem de lucro deverá ser aplicada sobre os custos apurados antes
da incidência dos impostos e taxas no pais de origem.
19
SCHOUERI, Luis Eduardo. Application of the Resale Price Method “in” ITPJ – International
Transfer Pricing Journal Nov/Dec/ 2004, p. 264
15
8.4 - DOS PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA NAS EXPORTAÇÕES
8.4.1 - ABRANGÊNCIAS DA REGRA
De acordo com o artigo 19 da lei em comento, as receitas auferidas em nas
exportações efetuadas para pessoas vinculadas ficam sujeitas a arbitramento
quando o preço médio de venda dos bens, serviços ou direitos for inferior a 90% do
preço médio praticado na venda dos mesmos bens, serviços ou direitos, no mercado
brasileiro, durante o mesmo período em condições semelhantes, abrangendo assim:
SUBJETIVAMENTE - Conhecido já o conceito de pessoas vinculadas do
art. 23 da lei, temos que são sujeitos abrangidos pela lei as mesmas
pessoas ali referidas.
OBJETIVAMENTE - Constituem-se em objeto da lei as exportações de
bens, serviços ou direitos cujo preço médio, no período de apuração da
base de cálculo do imposto de renda brasileiro (normalmente o ano
calendário), for inferior a 90% do preço médio praticado pelo exportador
no mercado brasileiro durante o mesmo período, em condições de
pagamento semelhantes.
8.4.2 - NORMAS COMUNS ÀS RECEITAS DE EXPORTAÇÃO
Não efetuando o exportador vendas no mercado brasileiro, os preço médio
será determinado pelos preços praticados por empresas que pratiquem a venda de
bens, serviços ou direitos no mercado brasileiro (art. 19, § 1o.) devendo ser
utilizados; o preço de venda no mercado brasileiro será considerado líquido de
descontos incondicionais e dos impostos e contribuições mencionados no art. 19, §
2o., I, enquanto que o preço de venda nas exportações será o diminuído dos
encargos de frete e seguro , caso os tenha assumido a empresa exportadora (art.
19, § 2o.,II).
16
Estabelece ainda a lei que no caso de utilização de mais de um método de
determinação dos preços, será considerado o menor dos valores apurados, devendo
no entanto prevalecer o montante da receita reconhecida pelo contribuinte em seus
documentos, caso esta seja superior ao valor apurado (art. 19, § 5o. e 6o.), devendo
a parcela de receita que exceder ao valor declarado pelo contribuinte ser adicionada
ao lucro líquido, para determinação do lucro real, bem como ser computada na
determinação do lucro presumido e do lucro arbitrado (art. 18, § 7O.).
Lista o art. 15 da IN-SRF 243/02 os ajustes dos preços admissíveis para efeito
de comparação (prazo de pagamento, quantidades, garantias do produto ou serviço,
promoção, publicidade e propaganda, fiscalização de qualidade, padrão e higiene,
intermediação, frete e seguro e riscos de crédito), bem como, no caso de similares,
em razão das diferenças de natureza física e de conteúdo (art. 17).
8.4.3 - MÉTODOS DE
DETERMINAÇÃO
TRANSFERÊNCIA NAS EXPORTAÇÕES
DOS
PREÇOS
DE
Enumera o art. 19, § 3º da lei, os seguintes métodos de determinação dos
preços de transferência nas exportações, quando se verificar que o preço de venda
praticado é inferior ao limite de 90% referido:
a) MÉTODO DO PREÇO DE VENDA NAS EXPORTAÇÕES - PVEx
b) MÉTODO DO PREÇO DE VENDA POR ATACADO NO PAÍS DE
DESTINO, DIMINUÍDO DO LUCRO- PVA
c) MÉTODO DO PREÇO DE VENDA A VAREJO NO PAÍS DE DESTINO,
DIMINUÍDO DO LUCRO-PVV
d) MÉTODO DO CUSTO DE AQUISIÇÃO OU DE PRODUÇÃO MAIS
TRIBUTOS E LUCRO-CAP.
17
8.4.3.1 - MÉTODO D0 PREÇO DE VENDA NAS EXPORTAÇÕES - PVEx
Define a lei este método como a média aritmética dos preços de venda nas
exportações feitas pela própria empresa para outros clientes não vinculados, ou nas
exportações por outra empresa de bens serviços ou direitos idênticos ou similares,
durante o mesmo período base de apuração e em condições de pagamento
semelhantes (art. 19, § 3o.,I).
8.4.3.2 - MÉTODO DO PREÇO DE VENDA POR ATACADO NO PAÍS DE
DESTINO, DIMINUÍDO DO LUCRO - PVA
Consiste este método (art. 19, § 3o., II) na média aritmética dos preços de
venda de bens, idênticos ou similares, praticados no mercado atacadista do país de
destino, em condições de pagamento semelhantes, diminuídos dos tributos incluídos
no preço cobrados no referido país, e de margem de lucro de 15% sobre o preço de
venda no atacado, adicionando a IN-SRF 243/02 em seu art. 24, que os tributos
cobrados no país de destino e que poderão ser diminuídos do preço são aqueles
semelhantes aos tributos e contribuições brasileiros que nomeia e que a margem de
lucro deverá ser calculada sobre o preço bruto de venda, no mercado de atacado,
permitidos os ajustes que menciona e que consideram-se tributos incluídos no preço
aqueles que guardem semelhança com o ICMS e o ISS e com as contribuições
COFINS e PIS/PASEP.
8.4.3.3 - MÉTODO DO PREÇO DE VENDA A VAREJO NO PAÍS DE
DESTINO, DIMINUÍDO DO LUCRO - PVV
Por este método, definido no art. 19, § 3o., III, da lei, tem-se a média aritmética
dos preços de venda de bens , idênticos ou similares, no mercado varejista do país
de destino, em condições semelhantes de pagamento, diminuídos dos tributos
incluídos no preço e da margem de lucro de 30% sobre o preço de venda no varejo,
adicionando a IN (art. 25) citada serem diminuíveis os impostos semelhantes aos
brasileiros que nomeia e que a margem de lucro deve ser calculada sobre o preço
de venda no varejo.
18
8.4.3.4 - MÉTODO DO CUSTO DE AQUISIÇÃO OU DE PRODUÇÃO MAIS
TRIBUTOS E LUCRO - CAP
Toma este método como base a média aritmética dos custos de aquisição ou
de produção dos bens , serviços ou direitos exportados, acrescidos dos impostos e
contribuições cobrados no Brasil e de margem de lucro de 15% sobre a soma dos
custos mais impostos e contribuições (art. 19, § 3º, IV da lei) .
Pela IN referida integram o custo de aquisição o frete e o seguro pagos pela
empresa adquirente (art. 26, § 1o.), devendo ser excluída do custo de aquisição a
parcela do crédito presumido do IPI, como ressarcimento das contribuições COFINS
e PIS/PASEP, correspondente aos produtos exportados, após cuja exclusão será
aplicada a margem de lucro sobre o restante (§ 3o.).
8.4.4 - CONQUISTA DE NOVOS MERCADOS
Descurado pela lei o importante aspecto mercadológico da conquista de novos
mercados, veio a IN-SRF 243/02, pelo seu art. 30, dele cuidar, excepcionando a
regra de preços médios inferiores a 90%, condicionada a exceção ao seguintes
requisitos:
a) Inexistência de comercialização anterior dos bens , serviços ou direitos
no pais de destino, seja pela própria empresa exportadora, seja por
qualquer outra empresa vinculada, em qualquer parte do mundo;
b) Preço de venda ao consumidor, no país de destino, inferior ao preço de
bem, serviço ou direito idêntico ou similar ali comercializado;
c) Plano específico de exportação aprovado pela administração fiscal, que
deverá ter prazo máximo de execução de 12 meses e obedecer ainda
às condições previstas na IN;
d) Demonstração da inexistência de lucros da empresa vinculada no país
de destino, e previsão do prazo de recuperação de prejuízos previsto
pela empresa brasileira;
19
e) Inaplicabilidade da exceção no que diz respeito aos paraísos fiscais.
8.5 - NORMAS SOBRE APURAÇÃO DE PREÇOS MÉDIOS
A apuração dos preços médios deverá ser procedida com base
nos
documentos que o artigo 21 da lei enuncia, detalhados pela IN referida (artigo 29),
podendo a Secretaria da Receita Federal desqualificá-los, quando considerados
inidôneos ou inconsistentes (art. 29, § 4o.).
8.6 - MARGENS DE LUCRO
As margens de lucro e os percentuais estabelecidos na lei poderão ser
alteradas pelo Ministro da Fazenda, em circunstâncias especiais, havendo a forma
de alteração sido objeto da Portaria do Ministério da Fazenda, nº 95 de 30/04/97,
admitindo a lei, ainda, em seu art. 21, § 2o., possa o contribuinte comprová-las.
8.7 - JUROS
Determina o art. 22 da lei que os juros pagos ou creditados a pessoa vinculada,
quando decorrentes de contrato não registrado no Banco Central do Brasil somente
serão dedutíveis para fins de determinação do lucro real até o valor da taxa Libor
para depósitos em dólares dos USA pelo prazo de seis meses, mais 3% anuais a
título de "spread"; quando o credor de pessoa vinculada for a empresa brasileira,
caberá a esta reconhecer como receita financeira , no mínimo, o valor apurado na
forma acima.
Tratando-se de contrato registrado no Banco Central do Brasil, serão admitidos
os juros na taxa registrada (art. 22, § 4o.).
20
Determina o § 3o. do artigo 22 que o valor em excesso ou a diferença de
receita reconhecida sejam adicionados à base de cálculo do imposto de renda
devido pela empresa no Brasil, inclusive ao lucro presumido ou arbitrado,
extravasando aqui mais uma vez a IN-SRF 243/02 os limites da lei, ao enunciar que
essa adição deva se fazer também na base de cálculo da contribuição social sobre o
lucro líquido (art. 27, § 3o.), adicionando ainda que no caso de assumir a pessoa
física ou jurídica remetente dos juros assumir o ônus do imposto, o valor deste não
será considerado para efeito do limite de dedutibilidade (art. 27, § 5o.).
8.8 - PARAÍSOS FISCAIS
Estabelece ainda a lei que as regras sobre preços de transferência aplicam-se
também às operações efetuadas com pessoa física ou jurídica, ainda que não
vinculada, residente ou domiciliada em país que não tribute a renda ou que a tribute
com alíquota máxima inferior a 20% (art.24), bem como aqueles cuja legislação
oponha sigilo quanto à sua composição societária. São, sintéticamente, os
chamados paraísos fiscais.
No que se refere à pessoa física ou jurídica residente no Brasil, a norma em
apreço lhe acarretará as seguintes consequências:
I - O valor apurado nas importações constituirá custo de aquisição para
efeito de apuração de ganho de capital nas futura alienação do bem ou do
direito;
II - O preço de venda do bem ou direito alienado a ser considerado para
efeito da tributação do ganho de capital será apurado como se fora preço
de exportação;
III - No caso de prestação de serviços, o preço apurado de acordo com a
regras de determinação do preço de transferência nas exportações será
considerado como rendimento tributável;
IV - Os juros determinados conforme acima se viu (v. supra 8.7) serão
considerados como rendimento tributável.
21
É interessante apontar, desde logo, com MESSINEO 20, que a regra absoluta
de tributação mínima de 20% implica em ter o CHILE que adota uma alíquota de
15%, como paraíso fiscal, o que poderá acarretar problemas no âmbito do
MERCOSUL.
Editou a Secretaria da Receita Federal a lista dos países que entende
abrangidos pela regra mencionada, através da IN SRF 188/2002 21, relação esta que
HELENO TORRES 22, LIONEL PIMENTEL NOBRE 23 e ANA CLÁUDIA AKIE
UTUMI24
afirmam ser de natureza exemplicativa, afirmando o primeiro a
possibilidade de verdadeiro arbítrio do Fisco, quando se utiliza de tais expedientes, e
a última que se trata de mero ato administrativo em sua essência, plenamente
vinculado aos ditâmes da lei.
Não é este o nosso entendimento, redarguindo, ao argumento de arbítrio, que
é livre o contribuinte de contestar, administrativa e judicialmente
eventual
classificaçào que lhe pareça inadequada, e ao argumentode ato administrativo que
expressa êle pura e simplesmente o posicionamento da Administração Fiscal,
passível de revisão sempre que desatenda aos pressupostos da lei. Por outro lado,
a segurança jurídica que enseja apresenta-se como fator de tranquilidade ao
contribuinte, permitindo-lhe planejar e executar suas operações sem maiores
incertezas.
Não se deixe de observar que a lei cria, no caso, presunção merecedora do
repúdio dos estudiosos da matéria constitucional tributária, como com candência
aponta PAULO AYRES BARRETO 25.
20
21
22
23
24
25
MESSINEO, Alejandro E., Transfer Pricing in Latin America : New Rules in Mexico and Brasil. "in"
International Transfer Pricing Journal, v. 4, nº. 2, Março/Abril/1997, p.42 e também "in" Cadernos
de Direito Tributário e Finanças Públicas, v.21, Out./Dez./1997, p.156.
São os seguintes os países relacionados na IN SRF 188/2002 : Andorra, Anguilla, Antigua, Antillas
Holandesas, Aruba, Bahamas, Bahrein, Barbados, Barbuda, Belize, Bermuda, Campione D´Itália, Chipre,
Cingapura, Costa Rica, Djibouti, Dominica, Emirados Árabes Unidos, Federação de São Cristóvão e Neves,
Gibraltar, Granada, Ilhas Cayman, Ilhas Cook, Ilha da Madeira, Ilha de Man, Ilhas do Canal (Jersey,
Guernsey e Aldreney)., Ilhas Marhall, Ilhas Mauricio, Ilhas Turks e Caicos, Ilhas Virgens Americanas, Ilhas
Virgens Britânicas, Lebuan, Líbano, Liberia, Liechtenstein, Luxemburgo, Macau, Maldivas, Malta, Monaco,
Monserrat, Nauriu, Niue, Panamá, Samoa Americana, Samoa Ocidental, San Marino, São Vicente e
Granadinas, Santa Lucia, Seychelles, Tonga, Vanuatu.
TORRES, Heleno. Direito Tributário Internacional – Planejamento Tributário e Operações
Transnacionais . S. Paulo : Revista dos Tribunais , 2001, p. 96, nº 2.5.
NOBRE, Lionel Pimentel. A Globalização e o Controle de Transferência de Preços (Transfer
Pricing) no Brasil . Brasilia : Portico, 2000, p.170, nº. 3.9.
UKUMI, Ana Cláudia Akie. Países com Tributação Favorecida no Direito Brasileiro . “in” Direito
Tributário Internacional Aplicado. Coord. HELENO TAVEIRA TORRES. S. Paulo : Quartier Latin,
2003, p. 236, nº 2.1.
BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a Renda e Preços de Transferência . S.Paulo : Dialética,
2001, p.161, no.9.4
22
9 - OPERAÇÕES ATÍPICAS
Esclarece a IN que os preços praticados em liquidações de estoque,
encerramentos de atividades ou vendas com subsídios governamentais não
poderão ser utilizados como parâmetros (art. 31).
9.10 - "SAFE HARBOURS"
Havendo as OECD TRANSFER PRICING GUIDELINES previsto o eventual
uso dos "safe harbours", ou seja, cláusulas assecuratórias ao contribuinte da
aceitação automática dos preços de transferência em casos específicos e em
circunstâncias determinadas (capítulo IV, alínea E, nº. 4.94 e seguintes), que
apresentam as vantagens de simplificação da obrigação de demonstração dos
preços de transferência e certeza da aceitação do preço praticado para o
contribuinte e de facilidade de administração para o fisco, deixou a lei brasileira, no
entanto, de contemplá-los, embora MESSINEO veja "safe harbours" no limite de
90% do preço médio das exportações estabelecido no art. 20 da lei, bem como no
registro do contrato no Banco Central, no caso de juros, segundo o art. 22 26.
A IN-SRF 243/02 trata dos "safe harbours", em seus arts. 35 e 36, admitindo
a prova do preço exclusivamente com os documentos da empresa, nos casos em
que comprove haver apurado lucro líquido mínimo de 5% nas receitas de vendas
nas exportações para empresas vinculadas, bem como nos casos em que a receita
líquida das suas exportações não exceder a 5% do total da receita líquida no
mesmo período, não se aplicando a "safe harbour rule" , no entanto, às operações
com paraísos fiscais (art. 37, I), não se constituindo, porém, em aceitação definitiva
do preço, que poderá ser impugnado pela administração fiscal (art. 37, II).
Referidos "safe harbours" são, assim, relativos, somente existindo como
absoluto o "safe harbour" previsto no art. 36 da IN-SRF 243/02, quando o preço
ajustado, a ser utilizado como parâmetro, divirja em até 5%, para mais ou para
menos , do constante dos documentos de importação ou exportação.
26
MESSINEO, ALEJANDRO E. op.cit. l
23
9.11 - PROCEDIMENTOS DE F ISCALIZAÇÃO
Pelo art. 40 da IN-SRF 243/02 deverá a empresa submetida a fiscalização
apresentar ao agente fiscal a documentação por ela utilizada para determinar os
preços de transferência e as memórias de cálculo respectivas, bem como indicar o
método por ela adotado, os quais serão analisados pelo fisco, podendo ser por ele
rejeitados, cabendo então ao fisco a determinação do preço por quaisquer dos
métodos previstos.
Pelo art. 41 da IN se estabelece a verificação dos preços por períodos anuais,
indicando o art. 42 que as consultas sobre a matéria deverão ser solucionadas pela
COSIT, indicando ainda o art. 43, que as normas de preços de transferência não se
aplicam aos casos de royalties, assistência técnica, científica, administrativa ou
assemelhada.
10 - PROBLEMAS QUE O PREÇO DE TRANSFERÊNCIA SUSCITA NO BRASIL
10.1 - OBSERVAÇÃO GERAL
Observamos, desde logo, que na visão brasileira, o sistema de determinação
dos preços de transferência visa combater a elisão fiscal, no que coincidimos com
MESSINEO, em seu estudo citado, cabendo lembrar que para ALBERTO XAVIER o
que se tem, na verdade, é a transferência indireta de lucros, que não se confunde
com a distribuição disfarçada de lucros, prevista no direito brasileiro, pois esta só
ocorre nas relações entre uma pessoa jurídica e seus sócios, enquanto que aquela é
mais ampla, pois abrange também a atribuição de vantagens a terceiros e em
sentido inverso 27.
De se frisar, no entanto, que esta não é a posição da OECD, para quem as
administrações fiscais não devem assumir automaticamente que empresas
associadas procuraram manipular seus lucros, não se confundindo o estudo do
transfer pricing com o da fraude fiscal e da elisão fiscal, ainda que as práticas de
transfer pricing possam ser usadas para essas finalidades 28.
27
28
XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 4a. Ed. Rio : Forense, 1995, p.283.
OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Paris ;
OECD, 1995, p. I-1, nº 1.2.
24
Incumbe-nos ainda apontar com ANTONIO CARLOS RODRIGUES DO
AMARAL o impacto substancial que pode significar na economia de uma empresa
a exigência fiscal que se faça de diferenças de tributo e penalidades consequentes
sobre suas operações de transferência em vários anos 29, lembrando aqui que
durante 5 anos pode o fisco brasileiro proceder ao lançamento tributário e que tem o
fisco o vezo de, em suas fiscalizações, sempre retroceder o seu trabalho de
verificação até o 5o. ano.
Outra observação que nos cabe fazer é a de que a lei brasileira não enuncia
um principio geral de " arm's length" 30 ,anotando LUIS EDUARDO SCHOUERI 31 o
desvio apresentado da normas da OECD .
10.2 - PROBLEMAS CONSTITUCIONAIS
Lembrado que a Constituição brasileira de 1988 é uma constituição
extremamente analítica , tendo na sua origem nada menos que 320 artigos e
havendo sido já objeto, até a presente data, de nada menos que 50 emendas (6
emendas de revisão e 44 outras) torna-se facilmente compreensível que a doutrina
tenha examinado, em um primeiro momento (e nele ainda estamos) , a adequação
das normas sobre preços de transferência Lei Magna.
10.2.1 – FIXAÇÃO DAS MARGENS DE LUCROS
A primeira dificuldade que surge quanto à fixação das margens de lucro diz
respeito à presunção que a lei estabelece.
Isto porque , de acordo com o consenso uniforme da doutrina e da
jurisprudência, as ficções legais e as presunções absolutas ("jure et de juris") não
podem ser utilizadas para definir a ocorrência do fato gerador do tributo 32,
recordando que na presunção toma-se como sendo a verdade de todos os casos
aquilo que é a verdade da generalidade dos casos iguais e que presunções e
ficções fazem parte do processo gnoseologico figurativo, sendo presunções
absolutas aquelas que não admitem prova em contrario e presunções relativas
("juris tantum") as que admitem essa prova, enquanto que nas ficções legais, no
ensinamento de GILBERTO DE ULHOA CANTO
29
AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do . O Preço de Transferência no Brasil e a Experiência
Internacional. "in" Tributos e Preços de Transferência. Coord. ROCHA, Valdir de Oliveira. São
Paulo : Dialética, 1997, p. 12.
30
MESSINEO,Alejandro E. Op. cit. p.151
31
SCHOUERI, Luis Eduardo. Tributos e Preços de Transferência. "in"' Tributos e Preços de
Transferência. Coord. ROCHA, Valdir de Oliveira. São Paulo : Dialética, 1997, p. 70.
32
MARIZ DE OLIVEIRA, Ricardo. Tributos e Preços de Transferência . "in" Tributos e Preços de
Transferência. Coord. ROCHA, Valdir de Oliveira. São Paulo : Dialética, 1997, p. 81.
25
"... para efeitos pragmáticos a norma atribui a determinado fato, coisa,
pessoa ou situação características ou natureza que no mundo real não
existem nem podem existir" 33.
Responder se a Lei nº 9.430/96 estabelece ficção legal, presunção absoluta ou
presunção relativa é portanto matéria fundamental para que se tenha como
constitucionais ou não suas disposições relativas aos preços de transferência.
Analisando a lei em causa, RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA 34, IVES
GANDRA DA SILVA MARTINS 35, JOSÉ ROBERTO PISANI e LUCIANA
GALHARDO 36, RUTNEA NAVARRO GUERREIRO e EDMAR OLIVEIRA ANDRADE
FILHO 37 e ANTONIO CARLOS RODRIGUES DO AMARAL 38 vêem na fixação de
margens de lucro e na desqualificação de elementos de prova pela Secretaria da
Receita (art. 23, §§ 2o. e 3o.) presunção absoluta, aduzindo o primeiro que inexiste
no caso presunção relativa pois a lei, sempre que a estabelecer, expressamente
determina que o fato presumido seja verdade até prova em contrário, o que não
ocorre no caso vertente, tanto mais que a prova é do fisco, e que embora seja
possível falar em contraprova, esta encontra limitações na própria lei.
Neste sentido, argue-se o art. 148 do Código Tributário Nacional, que
possibilita a avaliação contraditória, cabendo ao fisco o ônus da prova.
Para PLINIO J. MARAFON 39 e JOÃO DÁCIO ROLIM 40 a lei institui
presunções relativas, embora o primeiro veja presunção absoluta no art. 24
(paraísos fiscais), entendendo-o , assim, inconstitucional, por não poder haver
tributação da renda, como acréscimo patrimonial, por presunção absoluta.
33
ULHÔA CANTO, Gilberto de. "in" Cadernos de Pesquisas Tributárias, no. 9 - Presunções no Direito
Tributário . São Paulo : Centro de Estudos de Extensão Universitária/ Resenha Tributária, 1984,
p.5.
34
MARIZ DE OLIVEIRA, Ricardo. Op. cit. p. 80.
35
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Op. cit. p.36
36
PIZANI, José Roberto e GALHARDO, Luciana. Revista Dialética de Direito Tributário, nº 21, junho
de 1997
37
GUERREIRO, Rutnea Navarro e ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Tributos e Preços de
Transferência. "in" Tributos e Preços de Transferência. Coord. ROCHA, Valdir de Oliveira. São
38
AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do. Op. cit.p.13.
39
MARAFON, Plínio J. Preços de Transferência. "in" Tributos e Preços de Transferência. Coord.
ROCHA, Valdir de Oliveira. São Paulo : Dialética, 1997, p. 74.
40
ROLIM, João Dácio. As presunções da Lei 9.430/96 e os Casos Especiais nos Preços de
Transferência. "in" Tributos e Preços de Transferência. Coord. ROCHA, Valdir de Oliveira. São
26
Reconhecendo, com o citado JOÃO DACIO ROLIM que a fixação de margens
de lucro se constitui em extravagância da lei brasileira, dele
no entanto
discordamos, por vermos, nessa fixação, presunção absoluta, já que sujeito o
contribuinte ao discricionarismo da autoridade fiscal, que pode rejeitar ou declarar
inidôneos documentos e publicações em que se fundamente o mesmo.
Além disso, nos parece irretorquível o argumento de que, na prática de
negócios, seja admitida a possibilidade de operações sem lucro (e a própria IN o
reconheceu, quando excepcionou de suas regras a conquista de novos mercados,
fazendo-o embora timidamente ao fixar o prazo) por um sem número de razões,
inclusive em função de razões de inabilidade e incompetência, cujo reconhecimento
se constitui na adoção, na legislação de inúmeros países do instituto da concordata
ou acordo com os credores.
10..2.2 OS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS DA PROPORCIONALIDADE OU RAZOABILIDADE E DO DIREITO SUBSTANTIVO AO DEVIDO
PROCESSO DA LEI
Apontado por RUTNEA NAVARRO GUERREIRO e EDMAR OLIVEIRA
ANDRADE FILHO o alto custo para o contribuinte, da prova dos preços praticados,
entendem os mesmo haver ferido a Lei nº 9.430/96 os princípios constitucionais da
proporcionalidade ou razoabilidade , vendo mesmo, no caso, ofensa ao "substantive
due process of law", ou seja, não haver guardado a lei proporção substancial e
razoável com seus fins, não se adequando os meios empregados às finalidade a
que se propõe, vendo J. DACIO ROLIM também essa possibilidade.
10..3 - COMPARABILIDADE
Criticável também na lei em tela o desconhecimento da realidade dos negócios,
deixando de levar em consideração para efeitos de comparação, outros fatores que
a estratégia dos negócios aconselha., crítica esta que também MESSINEO afirma
aplicável à legislação argentina sobre transfer pricing 41.
41
MESSINEO, Alejandro E. Directivas OECD Y Normativas Nacionales en Precios de Transferência,
“in” Impuestos sobre el comercio internacional Coord.VICTOR UCKMAR, ALEJANDRO C.
ALTAMIRANDO e HELENO TAVEIRA TORRES. B. Aires : Abaco , 2003, p. .672, nº. 4.
27
Na verdade, somente foi considerada na lei a comparação em termos de
pagamento, ou seja, somente uma cláusula contratual, o que em parte se procurou
amenizar na IN, pela admissão dos ajustes mencionados nos seus arts. 6o., 7o. e
8o.(PIC) e 15 a 17 (normas comuns às exportações), sendo de se lamentar a forma
rígida adotada, quando a OECD, nas suas "Guidelines" (p. I-9 a I-15) dá um amplo
espectro do fatores a serem utilizados na comparação, como:
a) as características de propriedade ou serviço (no caso de bens
tangíveis, a apresentação física do bem, sua qualidade e
confiabilidade, e a disponibilidade e volume de suprimento; no caso de
serviços a natureza e o alcance desses serviços; no caso de bens
intangíveis, a forma da transação, se licenciamento ou cessão, o tipo
do bem, se patente, marca ou know-how, a duração e o grau de
proteção e os lucros que se pretende com o uso do bem;
b) análise funcional (identificação e comparação da atividades e
responsabilidades economicamente significativas das empresas
associadas e das empresas independentes);
c) condições contratuais ;
d) circunstâncias econômicas (comparação não somente da transação,
mas do mercado geográfico, tamanho, situação de concorrência, níveis
de suprimento, poder de compra do consumidor, regulação
governamental do mercado - reserva de mercado, por exemplo, tipo do
mercado (varejo ou atacado), etc.;
e) estratégia de negócios (novidade e desenvolvimento do produto,
penetração do mercado, avaliação de mudanças políticas, etc.).
10.4 - CONCEITO DE PESSOA VINCULADA E O MODELO OECD
O conceito de pessoa vinculada que a lei determina é mais amplo na Lei nº
9.430/96 do que o empregado no art. 9o. do modelo da OECD (29),surgindo aí a
questão da possibilidade de se recalcular, com base na Lei nº 9.430/96, o lucro das
empresas envolvidas quando estejam situadas em países signatários de tratados
para evitar a bitributação.
28
Este é caso, por exemplo, do Brasil e da Argentina, que firmaram tratado em
Buenos Aires em 17 de maio de 1980, havendo o mesmo sido aprovado pelo
Congresso Nacional no Brasil pelo Decreto Legislativo nº 74, de 5 de dezembro de
1981 e promulgado pelo Decreto nº 87.976 de 22 de dezembro de 1982, cujo art. IX
- Empresas Associadas adota a redação do art. 9o. do modelo da OECD de 1963, ou
seja, não apresenta o § 2o. do modelo, tratado este que, à guisa de informação
somente, teve no Brasil esclarecidos seus métodos de aplicação pela Portaria nº 22,
de 20 de janeiro de 1983, do Ministro da Fazenda (DO 25.01.83) e foi objeto, quanto
à tributação dos lucros da empresas de transporte terrestre argentinas
exclusivamente na Argentina, do Ato Declaratório (Normativo) CST nº 6, de 20 de
junho de 1990 (DO 26.6.90).
Assim, se uma empresa argentina e uma empresa brasileira forem
consideradas vinculadas pela Lei nº 9.430/96, não o sendo, contudo, pelo art. IX do
tratado, como, por exemplo, ser uma distribuidora exclusiva da outra, sem
participação na sua direção, controle ou capital, estamos com SCHOUERI 42 e
SETTE e LOPEZ 43, em que se lhes não pode aplicar a Lei nº 9.430/96,
prevalecendo a norma convencional internacional.
No caso de "royalties", cumpre lembrar, não tem aplicação a Lei nº 9.430, por
força de seu art. 18, § 9o., cabendo contudo notar que o tratado Brasil/Argentina
segue neste passo o modelo da OECD, e que ali, como notam ULHÔA CANTO e
BRIGAGÃO 44, a "special relationship" a que se refere o art. 12.4 ou "relações
especiais" a que se refere o art. XII.6 do tratado Argentina/Brasil, parece ter um
escopo maior e pode alcançar até mesmo o parentesco previsto na legislação
brasileira de distribuição disfarçada de lucros.
10.5 - ACORDO DE PREÇOS ANTECIPADO (APA)
Não prevê a lei brasileira o acordo de preços antecipado ou APA (Advanced
Price Agreement) que a OECD define no glossário de suas "Guidelines " e ao qual
dedica todo o item F., p. IV-41 a IV-53, constituindo-se o mesmo no acordo feito com
a administração fiscal pelo qual são pre-estabelecidos os critérios de determinação
de preços de transferência a serem utilizados para determinadas transações em um
certo período de tempo , acordo este que teria o condão de evitar bitributação 45.
42
43
44
45
SCHOUERI, Luis Eduardo. Op. cit. p.70.
SETTE, Ordélio Azevedo e LOPEZ, João Ruggero. A Legislação Brasileira sobre Preços de
Transferência e os Acordos Internacionais Para Evitar a Bitributação. "in" Estudos de Direito
Tributário em Homenagem à Memória de GILBERTO DE ULHÔA CANTO. Rio de Janeiro :
Forense, 1998, p.274.
ULHÔA CANTO, Gilberto de e BRIGAGÃO, Gustavo A.M. Transfer Pricing in Brazil. "in" Transfer
Pricing. Amsterdam : International Bureau of Fiscal Documentation, 1994, p. 49
VAN HERKSEN , Monique e HSU, Yi-Wen. Avoiding Double Taxation by way of Advance Pricing
Agreements and Competent Authority Assistance. "in" International Transfer Pricing Journal, v.4,
nº 3. May, June,1997, p. 132
29
De operacionalização desejável, segundo J.D. ROLIM 46, entende ANTONIO
CARLOS RODRIGUES DO AMARAL 47 ser possível conferir-se à consulta
administrativa , através de regulamentação apropriada, efeitos semelhantes.
10.6 - TRATAMENTO DAS PERDAS
Deixou ainda a lei brasileira de considerar o tratamento a ser dado às perdas
que podem sofrer as empresas associadas, como, por exemplo, em função de
situações de inicio de negócios (começo de operação de fábrica), obsolescência de
processos de fabricação, e outros, que GUGIELMO MAISTO aponta em relatório48
11 - PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA E MERCOSUL
De há muito existe, no contexto da América Latina, a preocupação com os
preços de transferência, como testemunha o trabalho desse incansável batalhador
pelo direito tributário internacional que foi RAMÓN VALDES COSTA 49, a quem não
escaparam os problemas que se apresentam nos países em vias de
desenvolvimento.
Levados a editar legislação sobre preços de transferência em uma atitude de
auto-defesa, em relação aos países desenvolvidos e, em especial, em relação aos
Estados Unidos da América, necessário se faz que as relações intra-grupo Mercosul
sejam cuidadosamente elaboradas, a fim de que não se constitua ela em obstáculo
à integração desejada.
Atente-se que mesmo na União Européia existe preocupação idêntica,
traduzida no trabalho da "OECD task force" e nas "Guidelines", que procuraram
enfatizar a primazia do "arm's length" como principio a ser utilizado, repudiando
assim os métodos que tem o lucro como base ("transactional profit methods"), à
exceção do "profit split method" e do transactional net margin method" , rejeitando o
uso da atribuição global formal ("global formulary apportionment"), o que é feito de
forma expressa no capítulo III das Guidelines (A. 3.1, p.III-1).
46
ROLIM, João Dácio. Op. cit. p.50
AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do. Op. cit. p.14.
48
MAISTO, Guglielmo. Losses and the Arm's Length Principle. "in" International Transfer Pricing
Journal, v.4, n.3. May, June,1997, p. 98.
49
VALDÉS COSTA, Ramón. Consideraciones Sobre Algunos de los Problemas Que Plantean Los
Precios de Transferencia. "in" Estudios de Derecho Tributario LatinoAmericano. Montevideo :
Rosgal, 1982, p. 303
47
30
12 - TRANSFER PRICING E VALORAÇÃO ADUANEIRA
Matéria sempre presente no comércio internacional, o valor da base de
cálculo dos tributos aduaneiros for objeto de foco especial no âmbito do GATT –
General Agreement on Tariffs and Trade, de vez que esse valor serve não só a
intuitos arrecadatórios mas, e principalmente, a produzir efeitos na economia interna,
estimulando ou desestimulando produção, importação e exportação.50
Incorporados os resultados da Rodada Uruguai do GATT (1994) à legislação
brasileira pelo Decreto Legislativo nº 30, de 15/12/1994 e pelo Decreto nº 1.355 de
30/12/94, dentre eles o Acordo de Valoração Aduaneira, foi o Acordo sobre
Implementação do art. VII do GATT objeto do Decreto nº 2.498 de 13/02/1988, que
disciplinou a matéria da valoração aduaneira, hoje regida pelo Regulamento
Aduaneiro aprovado pelo Decreto nº 4.765 de 24/06/2003.
Relatada já a valoração aduaneira em decorrência do GATT, hoje OMC, não
podemos deixar, aqui, de fazer breve menção à disparidade de tratamento que
podem receber o preço de transferência e o valor para efeito de incidência de
tributos aduaneiros, que ao homem de negócios e ao leigo causam perplexidade,
pois tem-se que a mesma administração fiscal atribui, a um mesmo bem dois valores
diversos.
Objeto de seminário especifico no congresso da IFA- INTERNATIONAL
FISCAL ASOCIATION realizado em 1997 em Nova Delhi 51, dos papéis distribuídos
durante o seminário e ao que sabemos ainda não publicados na Seminar Series da
IFA cabe ressaltar, com GUGLIELMO MAISTO que a uniformidade de métodos não
parece viável, eis que os direitos aduaneiros visam o caráter objetivo da transação,
enquanto que o imposto de renda tem como alvo o seu caráter subjetivo.
No mesmo seminário YOSHIHIRO MASUI relacionou com felicidade os pró e
contras da uniformidade de valoração, em especial o problema de se levar vantagem
em qualquer caso (no Brasil a chamada "lei de Gerson" - "eu quero levar vantagem
em tudo, certo?) denominado "whipsaw effect" na literatura especializada,
"condenável em seus aspectos morais, seja quanto utilizado pela administração seja
quando utilizado pelo contribuinte, dando-lhe MASUI um caráter teleológico, "não
havendo argumentos decisivos a favor de qualquer posição”.
50
51
BENKE, Rafael Tiago Juk. Ensaio sobre a Valoração Aduaneira no Brasil. “in” Direito Tributário
Internacional, Coord. HELENO TAVEIRA TORRES, S. Paulo : Quartier Latin, 2003, p. 566.
Vide IFA - Yearbook 1997 - pág. 137. Summary of Proceedings of the Seminar “Cross-border
valuation for income tax, VAT an customs duties (transfer pricing). Professor F. Vanistendael,
Belgium, Chairman. Mr. R. Cole, United States; Dr. A. Manganelli, Italy; Professor Y. Massui,
Japan; Mr. P.V.Ramanan, India, Mr. J.S.Wilkie, Canadá.
31
Atenção, neste ponto, há que se dar à percuciente observaçào de ADILSON
RODRIGUES PIRES, no sentido de que a apuração dos preços de transferência não
se confunde com o controle do valor aduaneiro, por servirem um e outro a objetivos
distintos, qual seja a apuração da base de cálculo dos impostos aduaneiros, em um
caso, e à apuração do lucro real para efeito de tributação da renda, no outro caso52 .
Em nosso entender, desejável seria a tomada de posição da lei, pois a certeza
e segurança jurídicas apresentam-se como altamente favoráveis ao cumprimento
espontâneo das obrigações fiscais. Com isso, aliás, se estaria evitando a tentação
do exercício da discricionariedade pela administração fiscal 53, bem como
desincentivando o contribuinte a buscar meios tortuosos para se esquivar da
tributação.
13 – OS PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA E OS TRATADOS PARA EVITAR A
DUPLA TRIBUTAÇÃO
É nosso país parte em tratados firmados para evitar a dupla tributação
internacional , doravante TDT, havendo subscrito até a presente data 25 desses
acordos 54.
Obedecem tais TDT , no que se refere às empresas associadas, o OECDMC,
cabendo apenas distinguir entre eles os que adotaram o art. 9º apenas no que se
refere ao seu item 1 e os que adotaram o art. 9º em sua inteireza, ou seja, utilizaram
o artigo 9º itens 1 e 2, prevendo o item 1 a possibilidade da tributação pelo princípio
do arm’s length e o item 2 a efetivação de ajustes quando houver ocorrido a
tributação por um Estado com base no arm’s length e o outro Estado também houver
feito procedido à tributação sobre os mesmos lucros, este outro Estado deverá
proceder a ajuste, consubstanciando aquilo que VOGEL chama de única cláusula
do tratado que visa eliminar a dupla tributação economica ( the only treaty provision
which aims at eliminating economic double taxation) 55.
52
PIRES, Adilson Rodrigues. A Valoração Aduaneira no Brasil e suas vicissitudes. “in” Impuestos
sobre el comercio internacional Coord.VICTOR UCKMAR, ALEJANDRO C. ALTAMIRANDO e
HELENO TAVEIRA TORRES. B. Aires : Abaco , 2003, p. 277, no. 11.
53
TORRES, Heleno. Pluritributação Internacional sobre as Rendas das Empresas. São Paulo :
Revista dos Tribunais, 1997, p.169.
54
São os seguintes os TDT firmados pelo Brasil: Alemanha (Dec. nº 76.988, de 6-1-1976); Argentina
(Dec. nº 87.976, de 22-12-1982); Áustria (Dec. nº 78.107, de 22-07-1976); Bélgica (Dec. nº 72.542
de 30.07.1973); Canadá (Dec. nº 92.318, de 23-1-1986);Chile (Dec. no. 4.852 / 2003); China (Dec.
nº 762, de 19.02.1993); Coréia (Dec. nº 354, de 2-12-1991); Dinamarca (Dec. nº 75.106, de 20-121974); Equador (Dec. nº 75.717, de 11-02-1988); Espanha (Dec. nº 76.975, de 02-1-1976);
Filipinas (Dec. nº 241, de 25-10-1991); Finlândia (Dec. nº 2465, de 19.01.1998); França (Dec. nº
70.506, de 12-5-1972); Holanda (Dec. nº 355, de 02.12.1991); Hungria (Dec. nº 53, de 8-3-1991);
Índia (Dec. nº 510, de 27-04-1992); Itália (Dec. nº 85.985, de 06-05-1981); Japão (Dec. nº 61.899,
de 14-12-1967); Luxemburgo (Dec. nº 85.051, de 18-08-1980); Noruega (Dec. nº 86.710, de
09.12.1981); Portugal (Dec. nº 4012 /2001); República Tcheca (Dec. nº 43, de 25.02.1991);
República Eslovaca (Dec. nº 43, de 25.02.1991); Suécia (Dec. nº 77.053, de 19-1-1976) –
www.receita.gov.br/legislacao/AcordosInternacionais/AcordosDuplaTrib.htm
55
VOGEL, Klaus et al. Op. cit. art. 9, nº.69, p.553.
32
Tendo em vista que , em nosso entender, a norma convencional internacional
tem precedência sobre a legislação tributária que com ela conflite (anterior ou
posterior), por força do art.98 do Código Tributário Nacional 56, não podemos deixar
de ver, com LUIS EDUARDO SCHOUERI, que a vinculação prevista na lei brasileira
extravasa as lindes do conceito de pessoas associadas a que se refere o art. 9º do
OECDMC 57, mesma posição . aliás, que assumem PAULO AYRES BARRETO58 e
LIONEL PIMENTEL NOBRE 59.
Esta não é, contudo, a posição da Secretaria da Receita Federal brasileira,
que pela decisão de consulta nº 12, da COSIT, datada de 19 de julho de 2000
afirmou não haver contradição entre o art. 9º do OECDMC e os arts 18 a 24 da Lei nº
9.430/96
14 - – CRÍTICA GERAL
Há que se ter em conta, na apreciação da legislação sobre preços de
transferência, que ela representa uma invasão da privacidade das relações entre
empresas, criando-lhes obrigações e sujeitando-as a eventual arbítrio fiscal.
Assim é que a advertência de PAULO DE BARROS CARVALHO quanto à
utilização de informações privilegiadas pela administração ou de outras prestadas
por outros contribuintes ser vedada ao fisco é oportuna e procedente 60,
apresentando-se como alerta necessário à preservação e observância dos preceitos
constitucionais, em especial quanto ao amplo direito de defesa prescrito no art. 5º,
LV e ao sigilo obrigatório imposto à administração pelo art. 198 do CTN.
A utilização de ficção jurídica e o estabelecimento de presunções legais
absolutas geram ainda, no espírito do estudioso das leis a nítida impressão de
inconstitucionalidade, que realidade se torna na vida quotidiana das empresas.
56
TAVOLARO, Agostinho Toffoli. A Supremacia TAVOLARO, Agostinho Toffoli. A supremacia dos
tratados internacionais em face da legislação interna. “in” RTFP maio/junho/2002, 44/41- também
“in” Diritto e Pratica Tributária Inrternazionale
57
SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de Transferência no Direito Tributário Brasileiro . S. Paulo :
Dialética, 1999, p.178, nº 13.14.2
58
BARRETO, Paulo Ayres. Op. cit. p. 171, nº 10 .8.
59
NOBRE, Lionel Pimentel. Op. cit. p. 239, nº .57
60
CARVALHO, Paulo de Barros. Preços de Transferência no Direito Brasileiro . “in” Impuestos sobre
el comercio internacional. Coord. VICTOR C. UCKMAR, ALEJANDRO C. ALTAMIRANO E
HELENO TAVEIRA TORRES, B. Aires : Abaco, 2003, p.709
33
Um olhar externo à nossa lei, o do BIAC – Business And Industry Advisory
Committee da OECD nela vê uma tentativa das autoridades brasileiras de
estabelecer um mínimo de preços de exportação e um máximo de preços de
importação, de tal modo que o melhor método na prática é o método que dá o mais
alto resultado tributável no Brasil (The best method in practise is the method which
gives the highest taxable result in Brazil) 61.
Estranheza pode ter causado aos olhos estrangeiros o vêzo fiscalista da lei
brasileira. A nosoutros, porém, acostumados à voracidade fiscal que nos coloca no
ápice da piramide da carga fiscal em todo mundo, resta erguermos nossas vozes
contra o que se nos apresenta como fato consumado, procurando sensibilizar a
população, os meios intelectuais e os governantes no sentido de que se melhor
atenda aos ditâmes da justiça e se de ao país condições de crescimento econômico.
15 - CONCLUSÃO
Extremamente sofisticado o sistema introduzido pela Lei nº 9.430/96,
altamente oneroso para o Estado e para o contribuinte, o controle de preços de
transferência se apresenta de aplicação problemática, devendo exigir da
Administração Fiscal brasileira aparelhamento de alto custo de tal modo que a
relação custo/benefício deveria ser objeto de maior atenção antes de se copiar
legislações forâneas.
Na verdade, teme-se, na aplicação da lei, os exageros decorrentes do
despreparo e, reconhecendo uma das mazelas que afligem a fiscalização , da
corrupção que poderá levar a exigências absurdas, favorecidas por um quadro
legislativo a requerer, no mínimo, aplicadores de bom senso.
De Campinas para Manaus em dezembro de 2004
cs550
cs552
61
NOBRE, Lionel Pimentel. Op. cit. p.196, nº. 3.16

PREÇO DE TRANSFERÊNCIA (TRANSFER PRICING) NO DIREITO

Transcrição

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