AS OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS ES

FUNDAÇÃO INSTITUTO DE PESQUISAS CONTÁBEIS, ATUARIAIS E
FINANCEIRAS.
MBA (Gestão Tributária)
AS OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS E SEUS REFLEXOS SOBRE O
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Mauricio Vidal da Silva
Orientador: Prof. Dr. Carlos Renato Theôphilo
03/03/2011
1
AS OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS E SEUS REFLEXOS SOBRE O PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO
Mauricio Vidal da Silva
Resumo
As inúmeras obrigações acessórias requeridas por parte dos fiscos federal, estadual,
municipal e do Distrito Federal, comprovam a necessidade urgente de um planejamento que
busque a racionalização das complicadas obrigações que as empresas rotineiramente têm que
apresentar aos órgãos fiscalizadores, entendemos que o SPED - Sistema Público de
Escrituração Digital em operação desde 2008, nasceu com a proposta de “Racionalizar e
uniformizar as obrigações acessórias para os contribuintes, com o estabelecimento de
transmissão única de distintas obrigações acessórias de diferentes órgãos fiscalizadores” fato
que não ocorreu até a presente data, outra questão é o elevado valor da multa, por mêscalendário do SPED não entregue, ou seja, R$ 5.000,00, diante de tal realidade, o presente
trabalho tem como objetivo apresentar sugestões que contribuam na elaboração do
planejamento tributário das empresas em geral.
A metodologia utilizada na elaboração desse trabalho foi a pesquisa bibliográfica
efetuada em livros, periódicos, sites, artigos, doutrina e legislação sobre o assunto, na
abordagem do problema, utilizamos o método dedutivo.
Palavras-Chave: Planejamento Tributário, Obrigações Acessórias Tributárias Federais,
Carga Tributária, SPED- Sistema Público de Escrituração Digital.
Área Temática: Contabilidade Tributária, Departamento Fiscal.
INTRODUÇÃO
Uma pesquisa efetuada pela Ernest &Young em 2004, intitulada análise comparada das
melhores práticas tributárias, constatou que mais de 60% das empresas brasileiras com
faturamento acima de R$ 1 bilhão por ano, 59% delas ainda organizam suas informações
sobre a área tributária manualmente ou em planilhas eletrônicas, em 2007, matéria publicada
no periódico O Estado de São Paulo, relata que os sistemas tributários da América Latina têm
alto custo de transação e segundo estudo realizado pelo BID (Banco Interamericano de
Desenvolvimento), as empresas da América Latina e Caribe gastam em média 320 horas para
calcular, preparar, registrar e pagar seus tributos, quase o dobro se comparado a países mais
desenvolvidos. No caso do Brasil, a situação se agrava, já que a média dos empresários
brasileiros é de 2.600 horas gastas por ano, com obrigações fiscais.
Sabemos que o sistema tributário brasileiro é extremamente complexo, interpretar e
acompanhar as constantes alterações das inúmeras Leis, Normas e Regulamentos, não é tarefa
fácil para os contribuintes, o reflexo disso é mais despesas no caixa das nas empresas.
É importante ressaltar que quanto mais impostos, mais obrigações acessórias surgem, ou
seja, pagamos o imposto sobre a renda e ainda temos a obrigação de enviar a declaração do
2
imposto de renda, sendo que, a não entrega ou atraso da declaração gera pesadas multas que
dependendo do porte da empresa resulta em prejuízo.
Diante do exposto, o presente trabalho espera contribuir na elaboração de um
planejamento tributário preocupado com os reflexos das obrigações acessórias no resultado
econômico das empresas, e buscando delimitar o tema, diante do grande número de
obrigações acessórias, Federal, Estadual, Municipal e Distrito Federal, optamos por elencar
apenas as principais na esfera federal.
1.
FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
1.1 Obrigação Tributária Principal
É a obrigação, prevista em lei de pagar o tributo ou penalidade, ou até mesmo de
praticar (ou deixar de praticar) determinado ato no interesse da fiscalização, de acordo com a
legislação tributária. O art. 113 do Código Tributário Nacional preceitua que a obrigação
tributária é principal ou acessória, sendo que, a principal surge com a ocorrência do fato
gerador, tem por objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente, já a obrigação tributária acessória, decorre da
legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no
interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, cabendo ressaltar que as prestações
positivas significam (obrigação de fazer), por exemplo, emitir Nota Fiscal, manter
escrituração de livros fiscais, dessa forma as negativas significam (obrigações de não fazer),
por exemplo, não transportar mercadorias sem nota Fiscal, porém, o não cumprimento de uma
obrigação acessória dá origem à penalidade pecuniária (multa) que é uma obrigação principal.
(Memorizando.com).
1.2 Obrigação Tributária Acessória
A atribuição para eliminar ou instituir obrigações acessórias relativas a tributos federais
administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil era exclusiva do Ministério da
Fazenda, conforme disposição do art. 5º do decreto-lei nº2. 124, de 1984, todavia, o art. 16 da
Lei nº 9.779 de 1999, atribuiu competência para a Secretaria da Receita Federal do Brasil
dispor sobre as obrigações acessórias relativas aos impostos e contribuições por ela
administrados, estabelecendo, inclusive, forma, prazo e condições para o seu cumprimento e o
respectivo responsável.
Em regra, como decorrência das contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, o
contribuinte deverá enviar mensalmente à Secretaria da Receita Federal do Brasil as seguintes
obrigações acessórias: a) DCTF - Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais, onde
informará o valor do débito já líquido dos créditos apurados e das retenções sofridas, tendo a
mesma, a finalidade de confissão de dívida. b) DACON – Demonstrativo de Apuração de
Contribuições Sociais, que tem natureza tão somente informativa (Oliveira, 2010).
De uma forma mais ampla, a DCTF é considerada uma das mais importantes obrigações
acessórias instituídas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, e seu preenchimento requer
muita responsabilidade, pois, apesar de ter a mesma finalidade de confissão de dívida, ela
requer informações relativas aos valores devidos (débitos) e os respectivos valores utilizados
para sua quitação (créditos), dos seguintes impostos e contribuições federais:
3
I ‐ Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ);
II ‐ Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF);
III ‐ Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
IV ‐ Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou Relativas a Títulos ou
Valores Mobiliários (IOF);
V ‐ Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL);
VI ‐ Contribuição para o PIS/Pasep;
VII ‐ Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins);
VIII ‐ Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico incidente sobre a
importação e a comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus
derivados e álcool etílico combustível (Cide‐Combustível); e
IX ‐ Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico destinada a financiar o
Programa de Estímulo à Interação Universidade‐Empresa, para o Apoio à Inovação
(Cide‐Remessa).
Na sequência e por delimitação, porém, procurando destacar a dimensão do problema,
apresentamos algumas das principais obrigações acessórias federais e os respectivos prazos de
entrega.
1.3 Algumas Obrigações Tributárias Acessórias - (esfera federal).
Tabela 1- Principais Obrigações Federal
Obrigações Acessórias Federais
Dimob (Declaração de Informações sobre Atividades Imobiliárias)
Entrega
Fevereiro
Dirf (Declaração do Imposto de Renda Retido na Fonte)
DBF (Declaração de Benefícios Fiscais)
Derc (Declaração de Rendimentos Pagos a Consultores por Organismos
Internacionais)
DSPJ - Inativa (Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica - Inativas)
Derex (Declaração sobre a Utilização dos Recursos em Moeda Estrangeira
Decorrentes do Recebimento de Exportações)
Fevereiro
Março
Março
ECD (Escrituração Contábil Digital)
DPREV (Declaração sobre a Opção de Tributação de Planos
Previdenciários)
DIPJ (Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica)
GFIP (Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia e Informações à
Previdência Social)
DCP (Demonstrativo do Crédito Presumido do IPI)
Junho
Julho
Março
Junho
Junho
Janeiro a
Dezembro
Janeiro a
Dezembro
Janeiro a
Dezembro
DCide - Combustíveis (Declaração de Dedução de Parcela da Contribuição
de Intervenção no Domínio Econômico Incidente sobre a Importação e
Comercialização de Combustíveis das Contribuições para o PIS/Pasep e
Cofins)
DIF - Bebidas (Declaração Especial de Informações Fiscais Relativa à Dezembro a
Tributação de Bebidas)
Fevereiro
DIF - Cigarros (Declaração Especial de Informações Fiscais Relativa à Fevereiro a
Tributação de Cigarros)
Abril
DNF (Demonstrativo de Notas Fiscais)
Abril a
Junho
4
DOI (Declaração de Operações Imobiliárias)
Decred (Declaração de Operações com Cartões de Crédito)
Dimof (Declaração de Informações sobre Movimentação Financeira)
DIF Papel Imune (Declaração Especial de Informações Fiscais Relativas ao
Controle de Papel Imune)
DTTA (Declaração de Transferência de Titularidade de Ações)
DIPI - TIPI 33 (produtos de higiene pessoal, comésticos e perfumaria)
Junho a
Dezembro
Janeiro a
Dezembro
Janeiro a
Dezembro
Janeiro a
Agosto
Janeiro a
Dezembro
Janeiro a
Dezembro
Fonte: https://www.receita.fazenda.gov.br. Acesso em: 19 Jan. 2010.
Observando a quantidade de obrigações na esfera federal, elencadas na tabela (1) e
reiterando que são somente algumas, o cenário passa a ser totalmente outro ao levarmos em
consideração a quantidade de obrigações fiscais exigidas nos Estados e Municípios que
compõem a República Federativa Brasileira, tal situação beira ao inacreditável quando
multiplicada por 26 Estados, 1 Distrito Federal e mais 5.567 Municípios, em regra, uma
empresa com filiais em todos os estados do Brasil e diversos municípios, tem que arcar com
os custos de fornecer tais informações e mais as multas, caso deixe de informar ou apresente
com incorreções.
Os Estados exigem diversas obrigações acessórias, principalmente em relação ao ICMS.
Só no regulamento do ICMS do Estado do Rio de Janeiro (Decreto nº 27.427) há um livro
específico para estas obrigações, com 245 artigos, a GIA-ICMS, Guia de Informações e
Apuração do ICMS é uma declaração mensal que se destina à demonstração do imposto
apurado pelo contribuinte em cada período e a apresentação de outras informações de
interesse econômico-fiscal. Sua elaboração e entrega mensal estão regulamentadas no Estado
do Rio de Janeiro na resolução SEF nº 6.410/2002 (PÊGAS, 2009).
Na esfera municipal a situação não é diferente das demais, também exige suas diversas
obrigações fiscais, tipo: DDS, DES, DELP, DFMS, DMS, GISS, GIPS, GEIS, ISS Digital,
SISS, ISSQNDEC, SDS, etc.
1.4
Obrigações Acessórias, – Falta de apresentação, ou entrega com incorreções ou
omissões, resultam em multa.
O art. 3º da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional
dispõem que multa não é tributo, e define tributo como toda prestação pecuniária
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato
ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Nesta mesma linha, o art. 5º do CTN, define que tributos são impostos, taxas e
contribuições de melhorias, porém é preciso deixar bem claro que, multa é sanção de ato
ilícito, reprimir é sua finalidade, enquanto, arrecadar é a finalidade dos tributos, ou seja, multa
não é tributo é sanção de ato ilícito, agora, independente do fato, de não ser tributo, a multa
não deixa de ser, mais um instrumento a favor do fisco em sua política arrecadatória, isto
posto, sugerimos que na elaboração do planejamento tributário, as obrigações fiscais e suas
5
passiveis multas sejam levadas em consideração, pois caso venham ocorrer e dependendo do
montante, podem fragilizar e muito qualquer planejamento tributário.
Diante do grande numero de obrigações, normas e Leis existentes no Brasil, não
cometer incorreções, cumprir prazos e não pagar multas, não é tarefa fácil, restando às
empresas, conforme observa Beltran, (2006, p. 34), entregar as declarações no prazo
tempestivo não só por motivos de obtenção da certidão negativa, mas, também, porque os
atrasos ou a falta de entrega geram multas que, a depender da movimentação econômica da
empresa, se tornam bastante elevadas.
Na esfera federal, em se tratando de falta de apresentação ou de apresentação de
declaração com incorreções ou omissões, o contribuinte ficará sujeito às multas previstas no
artigo 7º da Lei nº 10.426, de 24 de abril de 2002 e alterações introduzidas pelas Leis 11.051
de 29 de dezembro de 2004 e 11.941, de 27 de maio de 2009, Consultando o artigo 7º da
referida da Lei entendemos que: “O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de
Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos
Tributários Federais - DCTF, Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de
Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de Apuração de Contribuições
Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou omissões, será
intimado a apresentar declaração original, no caso de não apresentação, ou a prestar
esclarecimentos, nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004), § 3º A
multa mínima a ser aplicada será de: I- R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de pessoa
física, pessoa jurídica inativa e pessoa jurídica optante pelo regime de tributação previsto na
Lei nº 9.317, de 5 de dezembro de 1996;II - R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos. §
4º Considerar-se-á não entregue a declaração que não atender às especificações técnicas
estabelecidas pela Secretaria da Receita Federal.
Nesse contexto é possível perceber que a multa pela não entrega das obrigações,
incorreções e omissões na forma legal de sanção de ato ilícito, indiretamente não deixam de
ser uma forma de arrecadação.
Segundo dados da Receita Federal divulgados pelo IPEA (Instituto de Pesquisa
Econômica Aplicada), tanto a carga tributária bruta quanto a líquida aumentaram em 2008 (O Estado de São Paulo, 2009), o resultado desse aumento pode ser observado em 2009, onde
o total arrecadado pela Receita Federal do Brasil com as empresas (optantes pelo Lucro
Simples e Presumido) foi quase idêntico aos optantes ou obrigados ao recolhimento pelo lucro
real, neste mesmo ângulo de observação, os valores arrecadados com multas e juros, valores
estes contidos em Outras Receitas Administradas, apresentou o saldo maior que os valores
arrecadados com IRPJ /CSLL, ou seja, num grupo de oito receitas administradas pela RFB,
temos em primeiro lugar a arrecadação da COFINS/PIS R$152.108 milhões, em segundo
lugar, Outras receitas administradas R$ 133.173, em terceiro a arrecadação do IRPJ/CSLL
com R$ 131.129 milhões arrecadados, (Receita Federal do Brasil, Relatório de Prestação de
Contas do Presidente da Republica / 2009).
Insistindo mais um pouco na questão das multas, pesquisamos dois casos práticos, o
primeiro exemplo foi levantado em uma Multinacional que atua no ramo Imobiliário,
referente à entrega em atraso de uma obrigação acessória denominada, DCTF- Declaração de
Débitos e Créditos Tributários Federais, neste caso, foi aplicada pelo fisco (4) anos depois
6
uma multa no valor de R$ 38.857,56 nota-se que a empresa pesquisada não cumpriu o prazo
de entrega estabelecido, não recolheu a multa de forma espontânea, pois só tomou ciência do
fato, diante da intimação, sendo 07/03/2006 a data que deveria ser entregue e 17/10/2006 a
data que realmente foi entregue, perfazendo um total de (8) meses /fração em atraso.
Quadro 1 - Demonstrativo do Crédito Tributário – Multa
Montante em R$ informado na – DCTF
323.896,43
Valor da Multa 2% x 8 x 323.896,43 x 75%
Redução de 50% p/ pagamento à vista
Até17/05/2010 cód. Darf. 1345
38.867,57
19.433,79
Fonte: RFB – Auto de Infração
O segundo caso pesquisado trata-se de uma pequena empresa prestadora de serviços que
percebeu o erro dentro do próprio mês, ou seja, 07/01/2011 a data que deveria ser entregue e
24/01/2011 a data que realmente entregou, perfazendo um total de (1) meses /fração em
atraso, só que neste caso a Declaração, entregue com atraso, foi a DACON – Demonstrativos
de Apuração de Contribuições Sociais.
Quadro 2 - Demonstrativo do Crédito Tributário – Multa
Montante em R$ informado na – DACON
539,91
Valor da Multa Mínima
Redução de 50% p/ pagamento à vista
até 09/03/2011 cód. Darf. 6808
500,00
250,00
Fonte: RFB – Notificação de Lançamento
Dessa forma, não podemos deixar de considerar a importância do certificado digital, da
Nota Fiscal eletrônica, do SPED – Sistema Público de Escrituração Digital, e da EFDPIS/COFINS – Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS,
sabemos que o SPED, transformou o Diário, Razão, Balancete e Balanço em arquivos
digitais, ou seja, transformou a contabilidade das empresas, onde tais arquivos são enviados
diretamente ao fisco para as devidas auditorias, fazendo os registros contábeis irem ao fisco e
não como era antes, o fisco indo aos registros contábeis nas empresas, entendemos também
que tal proposta é buscar diminuir o atual número de obrigações fiscais existentes.
O SPED - Sistema Público de Escrituração Digital surge em 2008 para “Racionalizar e
uniformizar as obrigações acessórias para os contribuintes, com o estabelecimento de
transmissão única de distintas obrigações acessórias de diferentes órgãos fiscalizadores,
ao mesmo tempo, aumentar a eficiência e eficácia no combate à evasão fiscal pelos fiscos
federal, estadual, municipal e do Distrito Federal”.
A proposta é excelente, porem, mas na prática, estamos diante de mais duas novas
obrigações, SPED-EFD – Escrituração Fiscal Digital e SPED-ECD – Escrituração Contábil
Digital , com multa de R$ 5.000,00 por mês-calendário não entregue. Outra observação neste
mesmo sentido, em 22/12/2009 através de Instrução Normativa Nº 985 a Receita Federal do
Brasil instituí a Dmed – Declaração de Serviços Médicos, com multa de R$ 5.000,00 por mêscalendário ou fração, no caso de falta da entrega ou entrega após o prazo, mais 5% não
7
inferior a R$ 100,00 do valor das transações comerciais, por transação, e também no caso de
informação omitida, inexata ou incompleta.
1.5
Estudo do IBPT revela que são editadas 46 normas tributárias por dia útil no
Brasil
Segundo o IBPT - Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário, “durante os 22 anos
de vigência da Constituição Federal, promulgada em 05 de outubro de 1988, foram editadas
mais de 4,15 milhões de normas, resultando em 517 normas editadas todos os dias ou 774
normas por dia útil. Em matéria tributária, foram editas 249.124 normas, ou seja, quase seis
normas tributárias por hora, tendo já ocorrido 13 reformas constitucionais em matéria
tributária. Sem contar os inúmeros tributos criados como CPMF, Cofins, Cides, CIP, CSLL,
PIS Importação, Cofins Importação, ISS Importação que regem a vida dos cidadãos
brasileiros”. Segundo o coordenador de estudos do IBPT, Gilberto Luiz do Amaral, a
legislação brasileira é um emaranhado de temas. “É um conjunto desordenado de assuntos,
tornando praticamente impossível que o cidadão conheça e entenda o seu conteúdo.“
O estudo também revelou que, “desde a promulgação foram editadas 154.173 normas
no âmbito federal, uma média de 19,19 por dia ou 28,72 normas federais por dia útil,
enquanto os estados editaram 1.095.279 normas, o que dá 5,05 norma/dia ou 7,56 norma/dia
útil. Já os municípios são responsáveis pela edição de 2.906.463 normas, considerando que
existem 5.567 municípios no Brasil, cada um deles editou, em média, 522,09 normas neste
período e que do total de normas editadas no Brasil nestes 22 anos, cerca de 6% se referem à
matéria tributária. São 28.591 normas tributárias federais (11,5% das normas tributárias),
83.516 normas tributárias estaduais (33,5% das normas tributárias) e 137.017 normas
tributárias municipais (55% das normas tributárias). Em média foram editadas 31 normas
tributárias/dia ou 1,3 normas tributárias por hora e 46 normas tributárias/dia útil ou 5,8
normas por hora/útil”.
Na sequência assustadoramente complementa que, “hoje as empresas devem cumprir
3.422 normas, ou 38.429 artigos, 89.540 parágrafos, 286.296 incisos e 37.660 alíneas, ou o
equivalente a 5,9 quilômetros de normas tributárias, acaso impressas em papel A4”. “Em
decorrência desta quantidade de normas, as empresas gastam cerca de R$ 42 bilhões por ano
para manter pessoal, sistemas e equipamentos no acompanhamento das modificações da
legislação”. (IBPT, 2010).
É neste cenário que as obrigações acessórias desempenham seu papel principal que é
fornecer o máximo de informações ao fisco, facilitando e colaborando com suas analises e
cruzamentos de informações, todavia, na outra ponta, aquele que fornece tais informações tem
que se precaver diante das imposições repentinas e sem limites do fisco, somente planejando,
revendo constantemente seus processos internos e procedimentos fiscais, que as empresas, ou
seja, aquelas que tiverem estruturas, para enfrentar tal situação poderão sobreviver, e do ponto
de vista de planejamento tributário, não podemos iniciar o assunto, sem lembrarmos o
trabalho, as dificuldades e os custos em cumprir tamanhas obrigações, o volume é assustador
os prazos desanimadores, fornecer informações ao fisco, via obrigações acessórias passou a
ser no dia-a-dia das empresas uma despesa oculta, que devera ser mensurada e levada em
consideração na elaboração do planejamento tributário.
2.
Planejamento Tributário.
8
Não podemos negar que no Brasil quando o assunto é planejamento tributário, muitos
ainda imaginam que é fazer algo utilizando fórmulas milagrosas e obscuras no intuito de
pagar menos impostos, não cumprir com as obrigações acessórias e até não pagar imposto
algum, buscando iluminar o assunto, pesquisamos a opinião de alguns renomados
tributaristas, destacando o significado e pontos de vista doutrinários do tema.
Segundo, Gubert (2003, p. 33) “Planejamento tributário é o conjunto de condutas,
comissivas ou omissivas, da pessoa física ou jurídica, realizadas antes ou depois da ocorrência
do fato gerador, destinadas a reduzir, mitigar, transferir ou postergar legal e licitamente os
ônus dos tributos”. Para o autor tal conjunto de condutas nada mais é que “uma reação à ação
arrecadadora do Fisco. num país freqüentemente assolado por crises econômicas, os
empresários e o cidadão comum seguem como podem, geralmente sem qualquer ajuda do
Estado ou, o que é pior, contra ele: - Cada um por si e o Fisco contra todos!”.
Na opinião de Fabretti (2005, p.152. -153) “O planejamento tributário é a atividade
preventiva que estuda a priori os atos e negócios jurídicos que o agente econômico (empresa,
instituição financeira, cooperativa, associação etc.) pretende realizar”. Para Fabretti a
finalidade do planejamento tributário é “obter a maior economia fiscal possível, reduzindo a
carga tributária para o valor realmente exigido por lei”. Frabetti também alega que: “Devemse pesquisar, antes de cada operação, suas consequências econômicas e jurídicas, porque uma
vez concretizadas, considera-se ocorrido o fato gerador e existente seus efeitos (art.116 do
CTN), surgindo a obrigação tributária. Portanto devem-se estudar e identificar todas as
alternativas legais aplicáveis ao caso ou a existência de lacunas (“brechas”) na lei, que
possibilitem realizar a operação pretendida, da forma menos onerosa possível para o
contribuinte, sem contrariar a lei”.
Em nossa opinião, entendemos que a carga tributária brasileira é tamanha, entretanto,
através de um planejamento tributário consciente, o contribuinte estará exercendo seu direito
de estruturar seus negócios, buscando a diminuição dos custos de seu empreendimento,
inclusive de seus impostos, porém, que a forma seja lícita e considere os reflexos das multas
diante do grande número de obrigações acessórias a cumprir, dessa forma, utilizar o
planejamento tributário sob o pretexto do princípio da capacidade contributiva ou da
isonomia, passou a ser uma forma, meio obscuro, por parte de alguns contribuintes brasileiros
na elaboração do planejamento tributário.
Na opinião de Greco (2004. p.11), “o planejamento tributário lícito é aquele que respeita
os limites da liberdade negocial”. Porém é categórico em diferenciar que “planejamento é a
atividade exercida pelo contribuinte, enquanto elisão é o efeito de submeter-se a uma menor
carga tributária, obtida pelo planejamento”.
Cabe reiterar, que a evasão fiscal consiste em toda ação consciente, através dos meios
ilícitos para evitar, eliminar, reduzir ou retardar o pagamento de tributos devidos.
2.1
Pontos de Vista Doutrinários do Planejamento Tributário
Segundo Greco (2008, p. 187), o tema planejamento tributário é um assunto que
envolve relevância política, econômica e principalmente alta indagação jurídica, é perspicaz
9
em afirmar que não é de hoje que o relacionamento entre Fisco e contribuinte tem se
caracterizado: de um lado, pela constante busca de maior eficácia na aplicação das leis
visando obter a maior arrecadação possível e, de outro lado, por uma preocupação dos
agentes econômicos no sentido de se verem onerados com a menor carga tributaria
legalmente admissível. No âmbito dessa permanente tensão de justos interesses,
especialmente no âmbito do imposto sobre a renda, surgiu - como visto- o que se
convencionou chamar de “planejamento tributário” consistente na adoção, pelo contribuinte,
de providências lícitas voltadas à reorganização de seus negócios com vistas a dar vida a
hipótese que não configuraria (aos olhos do contribuinte) um fato gerador do imposto, ou à
sua configuração de um modo que resulte tributo em dimensão inferior à que existiria caso
não tivessem sido adotadas tais providências.
Reiterando, conforme já citamos acima, ensina-nos, que esta figura, encontrou na
doutrina a designação de “elisão fiscal ou evasão lícita” (Greco p. 186), que, planejamento é a
atividade exercida pelo contribuinte, enquanto elisão é o efeito de submeter-se a uma menor
carga tributária obtida pelo planejamento. (Greco. 2004.p.11); que, opção fiscal é diferente de
planejamento, e cometer ilícito não é planejar. Declara que o contribuinte tem o direito de
planejar e organizar sua vida, mas com restrições, ou seja, de maneira fiscalmente menos
onerosa, pois, nem todo planejamento deve ser admissível, a auto-organização com a
finalidade predominante de pagar menos imposto configura abuso do direito que depois do
Código Civil de 2002 passou a ser expressamente qualificado como ato ilícito, “passando” a
questão tributária ser muito mais relevante, pois o abuso faz desaparecer um dos requisitos
básicos do planejamento, qual seja, o de se apoiar em atos lícitos. Vale dizer, a configuração
de um ato ilícito (por abusivo) implica não estarmos mais diante de um caso de elisão, mas
sim de evasão (Greco. 2008. p.199), opina também, que alguns aspectos devem ser
ponderados ao examinarmos o tema planejamento tributários (ou da elisão fiscal) são eles:
Liberdade, salvo simulação, liberdade salvo patologia, liberdade com capacidade contributiva,
sublinha que tais fases não podem ser aniquiladas nem substituídas pelos valores sociais e
repete constantemente que a legalidade é elemento indispensável no campo tributário e que,
um reexame das liberdades acima elencadas demanda também analisar alguns pontos críticos
ao tema, são eles: legalidade estrita, tipicidade fechada, vedação de analogia, uso das lacunas,
direito de auto-organizar-se, papel do intérprete e simulação como vício da vontade.
Conclui que a temática do planejamento tributário e da elisão fiscal mostra um conjunto
de dificuldades que se apresentam ao intérprete. Os conceitos singelos de lícito/ilícito,
válido/inválido, bem como uma postura que oponha liberdade/solidariedade,
legalidade/capacidade contributiva, tipicidade/isonomia, mostram-se insuficientes para
fornecer um parâmetro preciso para a aplicação da legislação tributária, pois, a realidade é
mais complexa que os conceitos. (Greco. 2008. p.45).
Do ponto de vista de Xavier, (2002. p. 13) a liberdade individual de os particulares se
organizarem e contratarem de modo menos oneroso do ponto de vista fiscal é um dos temas
mais nobres do Direito Tributário, intimamente ligado, como está, às garantias constitucionais
que visam proteger e que consistem nos princípios da legalidade e da tipicidade da tributação.
O tributarista afirma também, que as doutrinas que sustentam a legitimidade de
cláusulas antielisivas e alicerçam o seu fundamento teórico na figura do abuso do direito,
cometem um abuso na interpretação dos conceitos, que tal doutrina não é aplicável ao Direito
Público e estão cientificamente equivocadas, pois se deixaram influenciar pela doutrina
10
civilística do exercício dos direitos subjetivos e de não ser ter colocado o problema da
chamada “elisão fiscal” nos quadros da teoria constitucional dos direitos e garantias
individuais e de seus eventuais limites. Reitera, que a doutrina do abuso de direito não
aplicável ao Direito Público resulta de, ao longo de vários séculos, ela nunca ter sido invocada
para aludir aos motivos que levam o cidadão a agir livremente para além das fronteiras do tipo
penal. Xavier. (2002.p.108-109). Declara ainda que, a dogmática do Direito Administrativo
desconhece por inteiro o conceito de abuso de direito para caracterizar a ação dos particulares
e que o conceito de abuso de direito deve ser erradicado, de vez, da ciência do Direito
Tributário, onde não tem foro de cidade.
Para Alberto Xavier, a sustentação de Marco Aurélio Greco de que a capacidade
contributiva deve ser alcançada onde ela pode ser auferida é uma legitima ofensa à
Constituição. Afirma que Marco Aurélio Greco teve a audaciosa originalidade de tentar
resolver a referida contradição, formulando a tese da eficácia positiva da capacidade
contributiva, deste modo, trazendo corajosamente para a luz do sol, as ponderações até então
nevoentas de certa doutrina alemã. Xavier. (2002.p.122).
Concluindo, afirma que as cláusulas antielisão, por serem incompatíveis com o Estado
de Direito são, elas sim cláusulas em fraude à Constituição, cláusulas legitimadoras de abuso
do poder de tributar. e permitir-se que os princípios da capacidade contributiva e da igualdade
tributária exorbitem da suas funções de orientação e limite ao legislador ordinário para
conferir amplos poderes aos órgãos administrativos e judiciais, com vista a reprimir na fase da
interpretação e da aplicação do direito o negócio jurídico fiscalmente menos oneroso,
significa a morte do princípio da legalidade tributária e retrocesso inaceitável no caminho da
construção de uma sociedade, em que as liberdades civis e políticas asseguram a economia de
mercado e os valores da personalidade.Xavier.(2002. p. 153-158).
2.2 PLANEJAMENTO TRIBUTARIO, ASPECTOS PRÁTICOS ENVOLVENDO
CONTABILIZAÇÃO E OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Buscando trazer ao trabalho aspectos práticos envolvendo contabilização e obrigações
acessórias, optamos em pesquisar o Planejamento Tributário através do tema reestruturação
de empresas, escolhemos então as operações de Fusão, Cisão e Incorporação as quais
apresentamos suas respectivas definições: FUSÃO: “É a operação pela qual se unem duas ou
mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e
obrigações” (art. 228 da Lei nº 6.404/76); CISÃO: “É a operação pela qual a companhia
transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim,
ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu
patrimônio, e dividindo-se o seu capital, se parcial a versão” (art.229, Lei nº 6.404/76);
INCORPORAÇÃO: “É a operação pela qual uma ou mais sociedade são absorvidas por
outras, que lhe sucede em todos os direitos e obrigações” (art. 227 da Lei nº 6.404/76).
No que tange aos aspectos práticos, envolvendo contabilização e obrigações acessórias,
procuramos destacar, os seguintes fatos, conforme ensinamentos de Young (2009, p. 47).
Empresas Fusionadas
• Levantar o Balanço Patrimonial das empresas fusionadas “a” e “b”, antes da fusão,
elaborado com até 30dias de antecedência da data do evento.
11
• Emitir o “Laudo de Avaliação do Patrimônio Líquido” da sociedade incorporada por
três peritos ou empresa especializados, não vinculados às pessoas jurídicas
incorporadora e incorporada, observados, quando couber, os critérios estabelecidos no
decreto 3.000, de 26.03.1999.
• Providenciar cópias de todos os atos constitutivos das empresas fusionadas, como o
Contrato Social de constituição e todas as suas alterações contratuais e cadastrais
pertinentes.
• Apresentação das informações Econômico-fiscais, relativas ao evento de fusão, tais
como:
• - Declaração de Informações Econômico-fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ);
• - Declaração do Imposto de Renda Retido na Fonte (Dirf);
• - Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF); e
• - Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (DACON).
Vejamos os procedimentos na Empresa Sucessora, conforme cita Young, ( 2009, p.
48).
• Levantar o Balanço Patrimonial da sociedade sucessora, antes da fusão, com até 30
dias de antecedência da data do evento.
• Providenciar cópias de todos os atos constitutivos das empresas sucessora, como o
Contrato Social de constituição e todas as suas alterações contratuais e cadastrais
pertinentes.
• Apresentação das informações Econômico-fiscais, relativas ao evento de incorporação,
tais como:
• - Declaração de Informações Econômico-fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ);
• - Declaração do Imposto de Renda Retido na Fonte (Dirf);
• - Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF); e
• - Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (DACON).
Com relação a contabilização das operações de Fusão, destacamos os seguintes
lançamentos, conforme demonstra Young (2009, p. 57):
Empresa Fusionada “a”
Pela Transferência de Bens e Direitos para a Empresa Sucessora:
Debita
Conta Transitória para Fusão
Credita
Disponível
Credita
Clientes
Credita
Impostos a Receber
Credita
Estoques
Credita
Despesas do Exercício Seguinte
Credita
Imobilizado
Pela Transferência de Obrigações para a Empresa Sucessora:
Debita
Fornecedores
Debita
Obrigações Trabalhistas
12
Debita
Credita
Obrigações Tributárias
Conta Transitória de Fusão
Pela Baixa do Patrimônio Líquido da Empresa Fusionada “a”:
Debita
Capital Social
Debita
Lucros/Prejuízos Acumulados
Credita
Conta Transitória de Fusão
Empresa Fusionada: “b” Young (2009, p. 58)
Pela Transferência de Bens e Direitos para a Empresa Sucessora:
Debita
Conta Transitória para Fusão
Credita
Disponível
Credita
Clientes
Credita
Impostos a Receber
Credita
Estoques
Credita
Despesas do Exercício Seguinte
Credita
Imobilizado
Pela Transferência de Obrigações para a Empresa Sucessora:
Debita
Fornecedores
Debita
Obrigações Trabalhistas
Debita
Obrigações Tributárias
Credita
Conta Transitória de Fusão
Pela Baixa do Patrimônio Liquido da Empresa Fusionada “b”:
Debita
Capital Social
Debita
Reservas
Debita
Lucros/Prejuízos Acumulados
Credita
Conta Transitória de Fusão
Contabilização na empresa Sucessora, Young, (2009, p. 58)
Pela Transferência de Bens e Direitos absorvidos das Empresas Fusionadas:
Debita
Disponível
Debita
Clientes
Debita
Impostos a Receber
Debita
Estoques
Debita
Despesas do Exercício Seguinte
Debita
Imobilizado
Credita
Conta Transitória de Fusão
13
Pela Transferência de Obrigações absorvidas das Empresas Fusionadas:
Debita
Conta Transitória de Fusão
Credita
Fornecedores
Credita
Obrigações Tributárias
Credita
Obrigações tributárias
Finalizando, Young demonstra a respectiva contabilização, da Integralização do Capital
Social, conforme Patrimônio Líquido absorvido, das empresas Fusionadas:
Debita
Conta Transitória de Fusão
Debita
Capital Social
Buscando demonstrar, a importância do assunto, envolvendo o tema Fusão, destacamos
uma pesquisa publicada na edição de 18/11/2009 do Jornal Brasil Econômico, cujo o tema é:
“Fusões crescem mesmo com a Crise, operações somam R$ 116 bilhões até setembro,
alimentos e Bebidas são destaques”. Nesta matéria da jornalista Márcia Pinheiro, baseada
em dados da Anbima (Associação Brasileira das Entidades dos Mercados Financeiros e de
Capitais), podemos observar que, “o setor de alimentos e bebidas liderou o movimento de
fusões e aquisições, ofertas públicas iniciais (OPAs, na sigla em inglês) e reestruturações
societárias, de janeiro a setembro de 2009. Tais operações segunda a matéria, “responderam
por 45,5% do volume financeiro, seguido pelo setor de Papel e celulose com 16,8%”. Sendo
que, o volume de transações atingiu o montante de R$ 116 bilhões e que, “32,8% das
operações anunciadas referem-se a negócios acima de R$ 1bilhão contra 19,3% do mesmo
período de 2008, o que demonstra que existe uma concentração nas operações de grandes
volumes financeiros”.
3.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
O presente trabalho apresentou os problemas relacionados entre a quantidade abusiva de
obrigações acessórias exigidas pelo fisco e as diversas complicações do sistema tributário
brasileiro, problemas esses, que resultam em tempo e complexidade para as empresas
interpretar e acompanhar as constantes alterações das inúmeras Leis, Normas e Regulamentos,
obrigando as empresas brasileiras a gastarem 2.600 horas ao ano, com obrigações fiscais.
Com base nos fatos expostos, este trabalho apresentou a situação de complexidade
tributária, na qual as empresas brasileiras estão enfrentando, procurou oferecer ao SPED –
Sistema Público de Escrituração Digital, um voto de confiança e também, esperança de
mudanças a médio prazo.
Dessa forma, conclui-se que a pesquisa bibliográfica por hora realizada, demonstrou a
necessidade, das empresas estarem revendo constantemente seus processos internos e
procedimentos fiscais, ficarem alertas, diante das possíveis multas pelo não cumprimento ou
incorreções em suas obrigações fiscais e passarem, a refletir que, fornecer informações ao
fisco, via obrigações acessórias, tornou-se, no dia-a-dia das empresas, uma despesa oculta,
14
assim, recomendamos que tais fatos, sejam levados em consideração, na elaboração do
planejamento tributário.
REFERÊNCIAS
ALENCAR, Roberta Carvalho; PEREIRA, Carlos Alberto; REZENDE, Amaury José.
Contabilidade Tributária, Entendendo a lógica dos tributos e seus reflexos sobre os
resultados das empresas. São Paulo: Atlas, 2010.
AMARO, Luciano, Direito Tributário Brasileiro. 15º ed. São Paulo: Saraiva, 2009.
BRASIL, Econômico Jornal. “Fusões crescem mesmo com a Crise, operações somam R$
116 bilhões até setembro, alimentos e Bebidas são destaques” em 18/11/2009 pág. 42.
BRASIL, Código Tributário Nacional. 29. ed. São Paulo: Saraiva, 2000.
BELTRAN, Regina Célia Rivas; FREITAS, Valter Luiz Soares. Manual Prático de
Certidões Negativas. São Paulo: IOB Thomson, 2006.
COUTINHO, Antônio Carlos;SILVA, Mauricio Vidal. Limites do Planejamento Tributário
– Elisão Fiscal. Texto não publicado
ERNEST&YOUNG . Análise Comparada das Melhores Práticas Tributárias.2005.
FABRETTI, Láudio Camargo, Código Tributário Nacional Comentado. 5. ed. rev. e atual.
São Paulo, Atlas, 2005.
Gil, Antônio Carlos. Métodos e técnicas de pesquisa social. São Paulo: Atlas, 1999.
GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2008.
GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2004.
GUBERT, Pablo Andrez Pinheiro. Planejamento Tributário: Análise Jurídica e ética. 2.
ed. Curitiba: Juruá, 2003.
HIGUCHI, Hiromi; HIGUCHI, Fábio Hiroshi; HIGUCHI, Celso Hiroyuki. Imposto de
Renda das Empresas: interpretação e prática - Atualizado até 10-01-2010. 35. ed. São
Paulo:Atlas, 2010.
IBPT. Estudo do IBPT revela que são editadas 46 normas tributárias por dia útil no
Brasil. Disponível em:<http:www.ibpt.com.br/home/publicação.view.php?Acesso em
09/11/2010.
15
IUDÍCIBUS, Sérgio, MARTINS, Eliseu, GELBCKE, Ernesto Rubens, Manual de
Contabilidade das Sociedades por Ações. 7. ed. São Paulo: Fipecafi. Atlas, 2009.
BRASIL, Econômico Jornal em 18/11/2009 pág. 42.
MARTINS, Gilberto de Andrade, THEÓPHILO, Carlos Renato. Metodologia da
Investigação Científica para Ciências Sociais Aplicadas. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
MEMORIZANDO. Disponível em: < http://www.memorizando.com/>.
O ESTADO DE SÃO PAULO. Brasil é líder em tempo gasto por empresa com impostos.
São Paulo, 23 nov. 2007. Disponível em: <http://www.estadao.com.br> Acesso em 19 abr.
O ESTADO DE SÃO PAULO. Tanto a carga tributária bruta quanto a líquida
aumentaram em 2008. Disponível em:<http://www.estadao.com.br> Acesso em 17 julh.
2009.
OLIVEIRA, Fabio Rodrigues; OLIVEIRA, Jonathan José. F; ONO, Juliana M. O. Manual do
PIS e da COFINS – Atualizado até 25-08-2010. 2. ed. São Paulo: FiscoSoft, 2010.
PÊGAS, Paulo Henrique. Manual de contabilidade tributária. 6. ed. Rio de Janeiro: Freitas
Bastos, 2009.
RECEITA FEDERAL DO BRASIL. Disponível em:<https://www.receita.fazenda.gov.br.>
Acesso em: 19 Jan. 2010.
RECEITA FEDERAL DO BRASIL, Relatório de Prestação de Contas do Presidente da
Republica/2009, Parte II - Política Econômico-Financeira e Desempenho do Setor
Econômico-Governamental.
XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributação, simulação e Norma Antielisiva. São Paulo:
Dialética, 2002.
WIKIPEDIA. Disponível em <http://pt.wikipedia.org/wiki/Brasil>. Acesso em: 28 de Abril
de 2010.
YOUNG, Lúcia Helena Briski. Planejamento Tributário: Fusão, Cisão e Incorporação. 5.
ed. Curitiba: Juruá, 2009.