O ISS e a lista de serviços Como se sabe, o art. 156, III, da

O ISS e a lista de serviços
“Com as palavras todo o cuidado é pouco,
mudam de opinião como as pessoas”.
(José Saramago)
Como se sabe, o art. 156, III, da Constituição Federal prescreve que “compete
aos Municípios instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza, não
compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar”. Essa exigência
de determinar os serviços tributáveis por lei complementar sempre provocou
sérios questionamentos proferidos por ilustres doutrinadores, muitos deles
entendendo que as normas veiculadas por lei complementar só poderiam
dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária, além de regular as
limitações constitucionais ao poder de tributar.
Alguns autores, como Souto Maior Borges, entendem que “definidos em lei
complementar” não são os serviços de qualquer natureza dos Municípios, mas,
sim, os serviços compreendidos no art. 155, II, de competência dos Estados e
do Distrito Federal. Já Aires Fernandino Barreto argumenta que “serviços de
qualquer natureza” prescindem de definição, pois se são definidos não serão
jamais de qualquer natureza.
Por sua vez, Sacha Calmon Navarro Coêlho ensina: “A lógica deôntica aplicada
à espécie nos leva inevitavelmente às seguintes conclusões: a) todos os
serviços, excluídos os de transportes interestaduais e intermunicipais e os de
comunicação, são tributados pelo ISS; b) o conceito de serviço tributável deve
ser feito por lei complementar, como de resto já previsto no art. 146, III, ‘a’, da
CF, relativamente a todos os impostos discriminados na Carta. Definir é
conceituar, e não ‘listar’, ‘discriminar’, pois a técnica do conceito se opõe à
técnica da lista, dispensando-a”.
Bernardo Ribeiro de Moraes, na obra “Sistema Tributário da Constituição de
1969”, escrevia: “Definir é dar a definição, isto é, explicação. É enunciar as
qualidades essenciais e características do objeto definido. É também sinônimo
de ‘fixar’, marcar. (...) A palavra ‘definidos’, empregada pela Constituição do
Brasil, não pode ser entendida no sentido de exigir que lei complementar faça
definições ou conceituações precisas de todos os serviços tributados pelo IMS.
Não teria sentido, pois seria tarefa imperfeita e quase impraticável”. (Vale
lembrar que o mestre denominava o ISSQN como IMS – Imposto Municipal de
Serviços – para ele o mais apropriado).
Antes de nossas conclusões, vamos relatar um breve histórico do imposto.
A Emenda Constitucional nº. 18, de 1965, ao instituir o imposto sobre serviços
de qualquer natureza, deixou claro o motivo da lei complementar:
“Art. 15. Compete aos Municípios o imposto sobre serviços de qualquer
natureza, não compreendidos na competência tributária da União e dos
Estados.
Parágrafo único. Lei complementar estabelecerá critérios para distinguir as
atividades a que se refere este artigo das previstas no artigo 12”.
Claro está que a lei complementar, na época, serviria exclusivamente para
dirimir conflitos entre o imposto sobre serviços de qualquer natureza e o
imposto estadual sobre circulação de mercadorias, previsto no art. 12 daquela
Emenda.
No ano seguinte ao da Emenda Constitucional nº. 18, surgiu o Código
Tributário Nacional – Lei nº. 5.172, de 25.10.1966, que viria a ser a “lei
complementar” requerida na emenda. Pois o CTN, em sua versão original, não
discriminou ou relacionou serviços em lista. Tratou apenas de conceituar o
imposto e adicionar elementos importantes na extensão de sua abrangência,
indicados nos §§ 1º e 2º do artigo 71:
§ 1º do art. 71: “Para os efeitos deste artigo, considera-se serviço:
I – o fornecimento de trabalho, com ou sem utilização de máquinas,
ferramentas ou veículos, a usuários ou consumidores finais;
II – a locação de bens móveis;
III – a locação de espaço em bens imóveis, a título de hospedagem ou para
guarda de bens de qualquer natureza”.
§ 2º do art. 71: “As atividades a que se refere o parágrafo anterior, quando
acompanhadas do fornecimento de mercadorias, serão consideradas de
caráter misto para efeito de aplicação do disposto no § 4º do art. 53, salvo se a
prestação do serviço constituir o seu objeto essencial e contribuir com mais de
75% (setenta e cinco por cento) da receita média mensal da atividade”.
Por evidência, o § 1º acima não é lista, destacando apenas atividades que
poderiam conflitar com o conceito jurídico de prestação de serviços. Já o § 2º
trata das atividades mistas – prestação de serviços com fornecimento de
mercadorias, cuja regra geral seria a incidência do ICM, a não ser quando
houvesse preponderância da prestação do serviço no objeto do contrato.
Na verdade, a lista de serviços surgiu com as leis municipais. Por motivos
puramente pragmáticos, os legisladores municipais dos grandes centros (e logo
copiados pelos demais) resolveram listar os serviços com suas respectivas
alíquotas. Foi assim, por exemplo, no Rio de Janeiro (Estado da Guanabara, na
época):
Lei 1.165, de 13/12/1966 do Estado da Guanabara:
“Art. 74. A obrigação de pagar o imposto sobre serviços nasce ao ter lugar a
prestação de serviços de qualquer natureza, por pessoa jurídica ou profissional
autônomo, com objetivo de lucro ou remuneração.
Parágrafo único. Para os efeitos deste Título, considera-se como prestação de
serviço:” (segue uma lista com vinte incisos e respectivas alíquotas).
No ano seguinte, ou seja, em 1967, foi editado o Ato Complementar nº. 34 que
introduzia alterações na Lei nº. 5.172. Este Ato substituía o § 1º do art. 71,
alinhando algumas atividades que deveriam ser entendidas como serviço, tais
como, locação de bens móveis, hospedagem, jogos e diversões públicas,
execução de construção civil e outras.
Os serviços elencados no referido § 1º do art. 71 não compunham, porém, o
que chamaríamos hoje de lista taxativa de serviços, mas servia para elucidar
questões relativas ao conceito jurídico de serviço e para distinguir as atividades
alcançadas pelo ISSQN em confronto ao ICM. Bom exemplo foi a inclusão de
“jogos e diversões públicas”, pois muitos Municípios não sabiam se poderiam
tributar tais atividades pelo ISSQN, em vista da supressão do imposto sobre
diversões públicas.
Foi a Constituição de 1967 que estabeleceu a definição dos serviços por lei
complementar:
“Art. 25. Compete aos municípios decretar imposto sobre:
II – serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência da
União, ou dos Estados, definidos em lei complementar”.
Sobre o assunto, explicou Bernardo Ribeiro de Moraes: “A partir de então –
março de 1967 – a Constituição do Brasil exigia que os serviços que
constituíssem hipótese de incidência do IMS fossem definidos em lei
complementar (o Código Tributário Nacional não devia apenas estabelecer
critérios de distinção, mas, sim, definir os serviços alcançados pelo IMS”).
Posteriormente, em 1968, editou-se o Decreto-lei nº. 406 que, em obediência
aos termos da Constituição, passou a considerar como serviços tributáveis
aqueles constantes de uma lista.
A lista de serviços tem, portanto, uma história: foi adotada inicialmente pelos
Municípios e a idéia foi absorvida por lei complementar. Bem verdade que
definir serviços por lista não é idéia originária do Brasil: a lista de serviços foi
criada em 1965 pela Comunidade Econômica Européia – CEE. E o motivo
principal da lista era, exatamente, para distinguir a expressão ‘prestação de
serviço’ do direito privado, conceito restrito, de forma geral, às obrigações de
fazer, com a inclusão de outras atividades econômicas não engessadas ao
grupo de serviços do direito privado. Foram, assim, relacionadas atividades
como “cessão de licenças e marcas” e “arrendamento de bens móveis”,
estranhas, portanto, às prestações de serviços do direito civil.
Assim, pela exposição histórica dos fatos, as circunstâncias e os elementos
que vieram a regular no tempo a regra ainda discutida e polêmica, entende-se
que se de início buscava-se, através de lei complementar, apenas a conciliação
de prováveis e normais conflitos de interpretação da norma jurídica, em um
período de bruscas mudanças decorrentes da reforma de 1965, desviou-se sua
finalidade a outros caminhos, os de definir (na forma de ‘listar’) por lei
complementar os serviços tributáveis pelo ISSQN.
A interpretação da lista de serviços
Estamos, então, diante de especial (para não chamar estranha) situação: cabe
aos Municípios tributar serviços de qualquer natureza, mas condicionados a
uma lista previamente elaborada pela União. O “qualquer natureza” não quer
dizer, portanto, livre arbítrio do legislador municipal; significa “qualquer
natureza” das diversas naturezas distribuídas na lista de serviços. Em outras
palavras, a expressão “qualquer natureza” não é dirigida aos Municípios, é
dirigida à lei complementar, ressalvadas as duas exceções: serviços de
transporte intermunicipal e interestadual e serviços de comunicações.
Evidente, a nosso ver, que deveria a lei complementar retornar aos preceitos
emanados no tempo da Emenda Constitucional nº. 18, e estabelecer, tãosomente, os critérios que permitiriam distinguir as atividades tributáveis pelo
ISS daquelas gravadas pelo ICMS e pelo IPI. Se assim fosse feito, não
teríamos, como ainda temos, tantos conflitos, áreas brumosas, cinzentas e
carregadas, tantas discussões dos Fiscos Municipal, Estadual e Federal, tantos
contribuintes sem saber exatamente qual imposto a pagar.
Lamentável que a Lei Complementar nº. 116/2003, em vigência, foi tão
simplória e sintética nas definições textuais, e tão laboriosa numa lista de
serviços, porém ambígua em diversos pontos e de estrutura conceitualmente
divergente na distribuição dos gêneros e suas espécies de serviços.
Deveria a lei complementar cuidar de definir claramente às chamadas
atividades mistas, isto é, fornecimento de mercadorias com serviços,
identificando a preponderância de uma atividade sobre a outra. Deveria
identificar com nitidez o regime tributável dos serviços por encomenda quando
há fornecimento de mercadoria ou aplicação de materiais.
Assim não fez. Tratou apenas de criar o item 14 – Serviços prestados em bens
de terceiros – amplo palco de debates e conflitos de interpretação. Em um
único parágrafo julgou satisfazer e resolver a magnitude do problema: § 2º do
art. 1º - “Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela
mencionados não ficam sujeitos ao ICMS, ainda que sua prestação envolva
fornecimento de mercadorias”.
Fácil observar que as normas da referida lei complementar se apóiam na lista,
julgando-a claríssima, nítida, perfeita. Mas assim não é, provam os inúmeros
processos que sobrecarregam a Justiça.
Omitiu-se, também, a lei complementar, de clarear as questões relevantes dos
conflitos entre o ISS e o IPI, centradas, principalmente, nas industrializações
por encomenda.
A expressão “Qualquer Natureza”.
Natureza seria o conjunto de caracteres que distingue um ser, um objeto ou
uma coisa. No caso em exame, da mesma natureza seria o conjunto de
caracteres particulares que permitem distinguir um grupo de serviços de outros.
E sendo assim, poderíamos dizer que ‘natureza’ seria o equivalente ao ‘gênero’
da atividade. Pois gênero é um conjunto de traços comuns que caracteriza e
constitui um grupo de espécies, classes ou atividades.
E neste caminho, quando a Constituição estabelece ‘serviços de qualquer
natureza’, estaria afirmando que compete aos Municípios instituir imposto sobre
serviços de quaisquer gêneros, porém, definidos em lei complementar.
Com a sapiência de sempre, Aires F. Barreto contesta a exigência de lei
complementar para definir os serviços. Diz o mestre: “Admitir que ‘os serviços
de qualquer natureza’ é que haverão de ser definidos, importa contradictio in
terminis. Se são de qualquer natureza, prescindem de definição; se são
definidos, não serão jamais os de qualquer natureza, mas, sim, definidos”.
Mas, de qualquer forma, como a Justiça vem consagrando a tese de que a lista
é taxativa, há que se entender a taxatividade somente dos gêneros e, não, de
suas espécies. Há muito tempo, Aliomar Baleeiro já escrevia: “Além disso, a
lista, não raro, permite a analogia, por assemelhação, incluindo nos itens as
cláusulas e congêneres, e serviços correlatos, e operações similares etc.
Gêneros compreendendo várias espécies”.
Ou, então, as palavras de Raquel Cavalcanti Ramos Machado e Hugo de Brito
Machado Segundo: “Um gênero de serviços incluído na lista, portanto, pode
ensejar – pela via exegética – a consideração de todas as suas espécies. E é
perfeitamente razoável que seja assim, pois, se está previsto o gênero, e se as
espécies dele indiscutivelmente fazem parte, não precisariam estar
expressamente também listadas. Seria confundir taxatividade com literalidade,
o que não é o caso”.
Neste teor, a lista da Lei Complementar nº. 116/03 foi elaborada de forma
diferente das anteriores, procurando classificar os serviços por gênero e
relacionar suas espécies. Bem verdade, que cometeu falhas gritantes em
alguns itens, misturando gêneros (o item 03, por exemplo), mas o objetivo, a
nosso ver, foi claro: definir os gêneros e sugerir suas espécies.
Novamente, na esteira de Aliomar Baleeiro: “A lei complementar pode ser mais
ou menos compreensiva e pode designar gêneros, dos quais o intérprete extrai
as espécies”.
Pois bem. O legislador municipal, em sua esmagadora maioria, acatou a
absoluta taxatividade da lista de serviços, não mudando uma vírgula sequer da
redação anexada à lei complementar. E ao copiar literalmente a lista, adicionou
expressões que deveria elucidar ou identificar, como, por exemplo, incluir a
palavra “congênere”, em vez de dizer quais seriam os serviços congêneres. De
outra parte, o próprio legislador municipal restringiu o campo de atividades,
criando sérios problemas aos executores da lei.
Um bom exemplo é o item 16 – “Serviços de transporte de natureza municipal”.
A lista da L/C 116/03 não se preocupou em relacionar os serviços de transporte
de natureza municipal, pois, certamente, julgou que o gênero (transporte) já
permitiria ao legislador municipal identificar facilmente suas espécies e
relaciona-las em suas leis. A maioria, porém, assim não fez, deixando os
serviços de transportes de natureza municipal restritos em um só subitem.
Existem, entretanto, diversos serviços de transporte, tais como:
a) Motorista de táxi – profissional autônomo;
b) Empresa de táxi;
c) Transporte por profissional autônomo de pequenas cargas ou mudanças;
d) Empresa de transporte de cargas;
e) Transporte de passageiros – em veículos pequenos;
f) Transporte de passageiros – em ônibus coletivos;
g) Courrier ou transporte de pequenas encomendas (que a lista de serviços da
L/C 116/03 incluiu, erradamente, em outro gênero).
Poderia, assim, a lei municipal “abrir” o gênero de serviços de transporte, o que
permitiria identificar melhor a prestação do serviço correspondente, além de
melhor mensurar as alíquotas do imposto em vista de cada atividade
relacionada.
Com base, então, no raciocínio de que a lista é taxativa por gênero de serviços
e sugestiva nas respectivas espécies, vamos comentar alguns aspectos de sua
composição.
Serviços de Informática e congêneres
Segundo a Larousse, informática é a ciência do tratamento automático e lógico
da informação, ou o conjunto das aplicações de tal ciência, que emprega
diversos equipamentos (computadores) e programas. Diz, ainda, a Larousse
que a informática pode distinguir:
1º) Informática teórica: análise numérica, teoria da informação etc.;
2º) Informática de sistemas: arquitetura de computadores e de sistemas
operacionais, comunicação entre processadores, redes etc.;
3º) Informática tecnológica: diz respeito aos componentes eletrônicos,
semicondutores, memórias, gravação sobre meios magnéticos etc.;
4º) Informática metodológica: que trata, sobretudo, de software: compilação,
linguagens, técnicas de operação, análise, programação estruturada etc.;
5º) Informática aplicada: que inclui todas as realizações que empregam os
computadores e o tratamento automático da informação.
A descrição acima demonstra o enorme universo de atividades da informática.
Evidente, porém, que estamos tratando de “serviços de informática” e não seria
o simples uso de um computador que viria a configurar um serviço. Mas, não
resta dúvida que todos os serviços que propiciem a terceiros condições de usar
um computador seriam serviços de informática.
A lista de serviços da L/C 116/03 apresentou oito espécies de serviços de
informática, mas não as esgotou. Um exemplo é o serviço de conserto, revisão,
limpeza, manutenção de computadores. Sendo assim, o executor da lei
municipal, quando esta copiou literalmente a lista, fica obrigado a enquadrar tal
serviço no item 14, não podendo, assim, melhor identifica-lo.
Bom lembrar, neste ponto, que os cadastros mobiliários dos Municípios estão
adotando (ou devem adotar) o CNAE-Fiscal, procurando enquadrar as
atividades de maneira mais segmentada possível. Por isso, o melhor caminho
seria o de retirar da codificação CNAE os serviços que seriam alcançados pelo
ISS.
Ainda com base nas oito espécies listadas de serviços de informática, em qual
subitem poderíamos enquadrar serviços especializados em detectar e remover
vírus de computador?
E hospedagem de páginas eletrônicas? Cabe lembrar que o hospedeiro limitase a disponibilizar um espaço no disco rígido de seu servidor e, em
conseqüência, oferece um espaço na Internet. Este serviço pode, portanto, ser
prestado por uma pessoa que não é, necessariamente, aquela que planejou,
desenhou e confeccionou a página eletrônica do seu cliente. São serviços
diferentes.
Outra questão é o serviço de provedor de acesso à Internet. Este serviço vinha
sendo considerado de comunicação, sofrendo tributação do ICMS, mas, em
decisão recente, a Segunda Turma do STJ assim decidiu: “Provedores de
acesso à Internet apenas viabilizam o caminho dos usuários à informações da
Rede, não se constituindo tal atividade serviço de telecomunicação ou
comunicação a ensejar a incidência do Imposto Sobre Circulação de
Mercadorias – ICMS”.
Pois bem, não sendo serviço de comunicação, que espécie de serviço é
prestado pelos provedores de acesso? Não há dúvida em responder que se
trata de serviço do gênero de informática, podendo o legislador municipal
incluí-lo em sua lista.
Serviços relativos a engenharia, arquitetura, geologia, urbanismo, construção
civil, manutenção, limpeza, meio ambiente, saneamento e congêneres.
O item 07 da lista de serviços abrange, basicamente, os contratos de
empreitada nos termos do direito civil, incluindo os serviços técnicos dos
profissionais de engenharia, arquitetura, geologia e urbanismo.
Segundo Orlando Gomes, “na empreitada uma das partes obriga-se a
executar, por si só, ou com o auxílio de outros, determinada obra, e a outra, a
pagar certo preço, a título de remuneração”. Obra tem sentido amplo, podendo
ser o resultado a se obter pela atividade ou pelo trabalho, como a produção ou
modificação de coisas.
Nas espécies descritas no item 07, encontram-se diversos contratos de
empreitada, entre os quais, como exemplo, citamos:
7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras
de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes.
7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras
de sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação.
7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras
de terraplanagem, pavimentação e concretagem.
7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras
de instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos.
7.04 – Demolição;
7.05 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras
de reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos
(podendo adicionar: aeroportos, viadutos, rodoviárias etc.).
7.06 – Colocação e instalação de tapetes, carpetes, assoalhos, cortinas,
revestimentos de parede, vidros, divisórias, placas de gesso, com material
fornecido pelo tomador do serviço (podendo adicionar: mármores, granitos,
banheiras etc.).
7.07 – Recuperação, raspagem, polimento e lustração de pisos (podendo
adicionar: de mobiliário em geral, de portas e portões etc.).
7.08 – Calafetação (podendo adicionar: ou vedação de juntas, assoalhos,
terraços, telhados etc.).
7.09 – Varrição de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer.
7.09 – Coleta e remoção de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer.
7.09 – Incineração, tratamento, reciclagem e separação de lixo, rejeitos e
outros resíduos quaisquer.
7.09 – Destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer.
7.10 – Limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos,
imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins (podendo adicionar: praias,
mercados etc.).
E seguem-se muitos outros. Fácil observar que o legislador municipal pode, a
seu critério, melhor identificar e separar os serviços, de acordo com as
peculiaridades e particularidades do seu Município.
Não há porque, repetimos, ficar o legislador municipal atrelado ao formato da
lista de serviços da Lei Complementar nº. 116/03. Desde que não saia dos
gêneros agrupados na lista, pode modificar e introduzir novas espécies,
inclusive criar separações nos subitens existentes, com o intuito de discriminar
da forma que julgar razoável as alíquotas de cada serviço.
Outro caso típico é o gênero 8 – Serviços de educação, ensino, orientação
pedagógica e educacional, instrução, treinamento e avaliação pessoal de
qualquer grau ou natureza.
Em vista da abrangência do item 08, inadmissível enquadra-lo em apenas dois
subitens. Pode, assim, o legislador separar, por exemplo, o ensino pré-escolar
e fundamental do ensino médio, e este do ensino superior. Pode criar subitem
específico para cursos de idiomas, assim como para orientação pedagógica e
educacional. E assim por diante.
Em suma, damos ênfase a tese de que a lista é taxativa nos gêneros, não nas
espécies. As espécies elencadas na lista de serviços são sugestivas, podendo
o Município suprimi-las, separar os seus componentes ou adicionar serviços
congêneres.
Roberto Tauil
Novembro de 2007.