Acórdão do TCASul - Base de Dados Jurídicos da DATAJURIS

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Processo nº 5943/12
Acórdão de: 30-04-2013
Assunto:
Impugnação. IRC. Operações tributáveis e operações isentas. Sociedades
Financeiras. Zonas Francas. Sucursais. Exclusão de tributação.
Sumário
1. Um sujeito passivo de IRC que exerce, simultâneamente, operações sujeitas a
imposto e operações não sujeitas, deve organizar a sua contabilidade de forma a apurar
claramente o lucro tributável da parte sujeita ao regime geral do imposto;
2. Uma operação cujos custos forma imputados ao regime de geral de tributação
deve observar o mesmo regime nos correspectivos proveitos, em regra, sob pena de falsear
o balanceamento dessa operação;
3. As sucursais mais não são do que estabelecimentos de uma empresa,
desprovidos de personalidade jurídica e exercem, no todo ou em parte, a actividade da
empresa a que pertencem, sendo as operações que praticam imputadas à casa-mãe ou
dominante, embora possam ter autonomia na sua gestão, como contratar e facturar;
4. Os proveitos gerados pelas sucursais das sociedades com sede ou direcção
efectiva em território português são tributados em IRC, no apuramento do lucro tributável
destas, por força do princípio da extensão da obrigação de imposto - artº 4º, nº 1 do CIRC;
5. A isenção de imposto atribuída às entidades sediadas nas Zonas Francas da
Madeira e da ilha de Santa Maria, nas transferências efectuadas para a sede da sua casamãe, prevista na subalínea 3), da alínea c) do mesmo artº 33º do EBF, apenas tinha lugar
para essas transferências de fundos da SFE para a respectiva sede, que não para
quaisquer outras operações.
Acordam, em Conferência, na Secção de Contencioso
Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. Banco ......., S.A., identificado nos autos, dizendo-se
inconformado com a sentença proferida pela M. Juiz do Tribunal Tributário
....... - que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da
mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas
alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
1ª- A sentença recorrida julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra
a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º .......,
respetivos juros compensatórios e demonstração de acerto de contas n.º ........, relativas ao
exercício de 2005, no valor de € 2.644.042,13, na sequência do indeferimento tácito da
reclamação graciosa deduzida contra o mesmo ato tributário em 23.07.2008;
2ª- No caso sub judice controverte-se o acréscimo de € 2.491.945,98 ao lucro
tributável sujeito ao regime geral de tributação, efetuado com fundamento no disposto no
artigo 17.º, n.º 3, do Código do IRC e no artigo 33.º, n.º 20, do EBF, e a perda de isenção
temporária da sucursal financeira exterior na zona franca da Madeira, que determinou uma
correção no valor de € 6.148.635,28, com fundamento no artigo 33.º, n.ºs 1, alínea c),
subalíneas 1) e 2) e 13 do EBF e no artigo 2.º, n.º 3, do Código do IRC;
3ª- Salvo o devido respeito, não pode proceder o entendimento vertido na sentença
sub judice;
4ª- Com efeito, e desde logo, no que concerne ao acréscimo do proveito líquido
gerado pelo swap celebrado com a M........, no valor de € 2.491.945,98, a sentença recorrida
incorre em erro de julgamento;
5ª- Afigura-se igualmente ao Recorrente, com o devido respeito, que, ao desvalorizar
a fundamentação aduzida pelo Recorrente com vista a demonstrar que inexistia violação do
disposto na alínea b) do n.º 3 do artigo 17.º do Código do IRC, no n.º 20 do artigo 33.º do
EBF, no ponto 2 da Portaria 360/2002 de 5 de Abril e do princípio contabilístico da
prevalência da substância sobre a forma, em virtude de a mesma não constituir fundamento
da perda de isenção da SFE, incorre a sentença recorrida em erro de julgamento, na
medida em que confunde a correção da perda de isenção da SFE, efetuada com os
fundamentos que infra melhor se aduzem, com a correção referente ao acréscimo do
proveito líquido gerado pelo swap celebrado com a M....., igualmente objeto de contestação
nos presentes autos e relativamente à qual a violação daquelas normas e princípio respeita;
6ª- Deste modo, é por demais evidente que o que se imporia ao Tribunal decidir era
da legalidade ou ilegalidade do acréscimo em questão ao invés de concluir pela
improcedência dos argumentos invocados pelo Recorrente para a sua contestação e pela
irrelevância da mesma por não constituírem fundamentos que suportaram a perda de
isenção da SFE;
7ª- Razão pela qual se impõe, a este respeito, a anulação da sentença recorrida;
8ª- Sem prejuízo do exposto, e contrariamente ao que aduz o Tribunal recorrido,
aquele acréscimo afigura-se manifestamente ilegal, já que os fundamentos que a
administração tributária invoca são improcedentes;
9ª- Com efeito, é irrefutável a veracidade e acerto da contabilidade do Recorrente,
que cumpriu escrupulosamente todas as obrigações decorrentes do artigo 17.º, n.º 3, do
Código do IRC, do artigo 33.º, n.º 20, do EBF, do ponto 2 da Portaria n.º 360/2002, de 5 de
Abril e dos princípios contabilísticos no que respeita à organização da sua contabilidade,
motivo pelo qual a correção efetuada não poderia vir sustentada na violação de tais
preceitos;
10ª- Termos em que se impõe a anulação da sentença recorrida;
11ª- No que concerne à perda de isenção da SFE, e, em concreto, à operação
cambial a prazo, incorre a sentença, desde logo, em nulidade por falta de fundamentação
de facto, decorrente da falta de apreciação crítica da prova documental – in casu, o contrato
que integra o Anexo 20 do relatório de inspeção tributária -, nos termos do disposto no
artigo 205.º da CRP e nos artigos 158.º e 659.º do CPC, aplicável subsidiariamente aos
autos por força do artigo 2.º do CPPT;
12ª- Em conformidade com o acima exposto, sendo anulada a decisão recorrida,
nos termos e condições acima mencionadas, impõe-se por força do artigo 712.º do CPC,
que os autos baixem à 1.ª Instância para a ampliação da matéria de facto, caso esse Ilustre
Tribunal considere que não dispõe de elementos que lhe permitam a reapreciação da
matéria de facto, bem como que a sentença é omissa em sede de probatório quanto aos
factos essenciais para a decisão da causa, por impossibilidade de o tribunal ad quem julgar
em substituição;
13ª- Sem prejuízo do exposto, e admitindo-se que a nulidade não seria procedente,
o que apenas por dever de patrocínio se concebe, ainda assim seria de anular a sentença
recorrida com fundamento em erro de julgamento decorrente da insuficiência de matéria de
facto;
14ª- Com efeito, não foi devidamente relevado pelo Tribunal a quo o documento de
suporte designado “Confirmation”, que integra as páginas 4 a 7 do Anexo 20 do doc. n.º 2
da p.i. junto aos autos, passível de confirmar e justificar o movimento contabilístico
representado no “inventário das operações vivas no fim do dia 31/12/2005”;
15ª- Aquele documento é passível de comprovar que a operação cambial a prazo
contratada com entidade não residente destinava-se a cobrir a posição simétrica assumida
pela SFE Madeira na operação cambial a prazo contratada com a sucursal na Madeira da
O...... Portugal;
16ª- De facto, resulta de ambos os documentos que ambas as operações em causa
têm as mesmas datas de início e vencimento, sendo o montante e moeda trocados os
mesmos, embora, naturalmente, em posições simétricas;
17ª- Como tal, não pode proceder o entendimento do Tribunal a quo de que não
foram carreados para os autos meios de prova idóneos da natureza da operação;
18ª- Com efeito, o documento em apreço não pode deixar de ser um documento
justificativo dos lançamentos contabilísticos adequado e idóneo para provar a natureza da
operação;
19ª- De facto, sendo o legislador fiscal omisso quanto à necessidade de uma
especial prova daquele pressuposto legal, são admissíveis todos os meios de prova
legalmente previstos, nos termos dos artigos 72.º da LGT e 50.º do CPPT;
20ª- Pelo que, em suma, deverão ser relevados como factos provados todos os
supra evidenciados nas conclusões 15.º e 16.º e em consequência, ser proferida uma nova
decisão que julgue a impugnação judicial integralmente procedente;
21ª- Acresce que sempre se impõe, por força do artigo 712.º do CPC, aplicável ex vi
artigo 2.º do CPPT, que os autos baixem à 1.ª Instância para ampliação da matéria de facto,
caso esse Ilustre tribunal considere que não dispõe de elementos que lhe permitam a
reapreciação da matéria de facto, por impossibilidade de o Tribunal ad quem julgar em
substituição;
22ª- Incorreu ainda em erro a sentença recorrida, no que concerne à perda de
isenção da SFE motivada pela realização de operações com as sucursais de C..... e N.....,
porque, mesmo com a aplicação conjugada do artigo 33.º, n.º 13, do EBF e dos artigos 2.º,
n.º 3 e 4.º, n.º 1, ambos do Código do IRC, se conclui que as Sucursais em C..... e N..... do
Recorrente não são, para efeitos fiscais, residentes em território português;
23ª- É que, apesar da reconhecida autonomização para efeitos fiscais entre a sede
e a sucursal, os conceitos de residência fiscal e de tributação de acordo com o princípio da
universalidade só têm aplicação ao nível da sede e não ao nível da sucursal;
24ª- Com efeito e desde logo, as sucursais em C..... e N..... constituem, para efeitos
fiscais e sem prejuízo do Estado que procede à tributação dos respetivos rendimentos
obtidos através da mesma, entidades distintas da sede, por força do princípio da tributação
independente dos estabelecimentos estáveis vertido na alínea c) do n.º 1 do artigo 2.º, na
alínea c) do n.º 1 do artigo 3.º e no n.º 3 artigo 4.º, todos do Código do IRC, têm
personalidade tributária própria nos termos do artigo 15.º da LGT, bem como capacidade
tributária, nos termos do artigo 3.º do CPPT;
25ª- A absoluta diferenciação e autonomia entre sucursal e sede é materialmente
inequívoca nas operações sub judice já que, como bem refere a administração tributária no
relatório de inspeção, as operações em causa estão documentalmente suportadas em
deals, dos quais consta o montante do empréstimo/depósito, a divisa, a data-valor da
operação, a data da maturidade, a contraparte, tudo em termos e condições próprios de
uma negociação entre entidades independentes e absolutamente autónomo, inexistindo
qualquer conexão com o território português;
26ª- Ora, atendendo à sua especial natureza, as sucursais não são, em
circunstância alguma, suscetíveis de ser consideradas residentes em território português,
nem tributadas como residentes de acordo com o princípio da universalidade, sendo que
quem é tributado como residente e de acordo com este princípio é, apenas, a sede;
27ª- Com efeito, embora seja inegável a autonomização entre a sede e a sucursal
para efeitos fiscais, o que é certo é que essa autonomização não leva a que se considere a
sucursal residente fiscal em território português enquanto entidade autónoma;
28ª- Efetivamente, a sucursal é um mero património autónomo, relativamente ao
qual a determinação da residência fiscal não se coloca, uma vez que os rendimentos por si
obtidos se consideram percebidos numa outra entidade – a sede – em relação à qual é que
caberá aferir da residência fiscal;
29ª- Assim, uma vez assente que a questão da determinação da residência fiscal
não se coloca quanto às sucursais de C..... e N....., e sendo evidente a sua autonomização
face à sede, da qual decorre a capacidade tributária para a prática de determinados atos,
impõe-se a conclusão de que as sucursais de C..... e N..... não são residentes em território
português, não se encontrando assim verificado o pressuposto previsto na subalínea 1) da
alínea c) do n.º 1 do artigo 33.º do EBF, do qual dependia a perda de isenção;
30ª- Pelo que, é por demais evidente o erro em que incorreu a sentença recorrida, a
qual deve ser anulada;
31ª- Não procedendo o acima exposto, o que apenas por dever de patrocínio se
admite, sem conceder, e considerando-se que há que atribuir às sucursais de C..... e N..... a
residência fiscal da sede para efeitos da aplicação da subalínea 1) da alínea c) do n.º 1 do
artigo 33.º do EBF, sempre se conclui, ainda assim e contrariamente ao que aduz o Tribunal
recorrido, pela exclusão de aplicação desta regra face ao disposto na subalínea 3) da alínea
c) do mesmo número e artigo;
32ª- Com efeito, e desde logo, sendo efetuada a equiparação entre sede e sucursal
para efeitos da aplicação daquela subalínea 1), idêntica equiparação se imporá para efeitos
do disposto na subalínea 3), sob pena de se frustrar o objetivo que norteou o
estabelecimento da exceção prevista nesta última norma, sendo que a lei não determina
que as operações tenham de ser especificamente realizadas com a sede, mas apenas que
se traduzam em operações relativas a transferência de fundos para a sede;
33ª- De igual modo, em momento algum se restringe a aplicabilidade da exceção
prevista naquela subalínea 3) à circunstância de a operação se traduzir numa singela
transferência de fundos da SFE para a sede, não podendo prever-se tais requisitos onde o
legislador não o previu;
34ª- Pelo que, em face do exposto, é por demais evidente e inequívoca a
aplicabilidade da exceção prevista na subalínea 3) da alínea c) do n.º 1 do artigo 33.º, razão
pela qual, não o tendo determinado, incorre a sentença recorrida em erro de julgamento,
devendo ser anulada;
35ª- E esta conclusão não surge de modo algum prejudicada pelo argumento
invocado pela administração tributária no sentido de afastar a aplicabilidade da subalínea 3)
da alínea c) do n.º 1 do artigo 33.º, posto que o mesmo é manifestamente incoerente;
36ª- Efetivamente e por um lado, para efeitos da subsunção da operação na
subalínea 1), da alínea c) do n.º 1 do artigo 33.º do EBF, aqueles serviços consideram que a
SFE realizou uma operação com uma entidade que é equiparada, para efeitos de residência
fiscal, à própria sede – uma entidade residente – considerando verificar-se a condição que
exclui a isenção de IRC, mas por outro, quando aquela análise é efetuada com referência à
subalínea 3) do mesmo preceito, a qual restringe o âmbito da primeira, já a administração
tributária considera que a transferência efetuada não tem como destinatária a sede, mas
sim as suas sucursais em C..... e N....., considerando que se tratam de realidades de modo
algum assimiláveis;
37ª- Ora, semelhante contradição vicia a fundamentação do próprio ato tributário,
incorrendo-se assim em violação nos artigos 77.º da LGT, 125.º do CPA e 268.º, n.º 3, da
CRP;
38ª- Em suma, em face de todo o exposto, ficou plenamente demonstrado que a
Recorrente não praticou quaisquer operações suscetíveis de determinar a perda da isenção
consagrada na alínea c) do n.º 1 do artigo 33.º do EBF, razão pela qual deverá ser anulada
a sentença recorrida, bem como a correção sub judice e parcialmente anulado o ato
tributário sob impugnação, devendo ao Recorrente ser restituída a quantia indevidamente
paga, acrescida dos respetivos juros indemnizatórios.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o
presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da
sentença recorrida na parte recorrida e, nessa medida e anulação do ato tributário em crise
nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito
meramente devolutivo.
Não houve contra-alegações.
A Exma Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu
parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por as sucursais criadas nas
zonas francas de C..... e N..... nos negócios com a sucursal da zona franca da Madeira
terem perdido as isenções temporárias de que gozavam.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se a sentença
recorrida padece do vício formal de falta de fundamentação de facto conducente à
declaração da sua nulidade; E não padecendo, se ao probatório da sentença recorrida deve
ser acrescida a matéria de facto que enumera; Se os proveitos gerados por uma operação
que foi contabilizada com os seus custos contabilizados no regime geral de tributação em
sede de IRC pode deixar de observar o mesmo regime quanto àqueles; Se as operações
das sucursais do ora recorrente sitas em N..... e C....., com a sua SFE, conferem direito à
isenção do imposto; E se as operações das mesmas sucursais com a dita SFE deve ser
equiparada a simples transferência de fundos para a sede, como tal excluída da tributação
em sede de IRC.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório a Mmª Juíza do Tribunal “a quo” fixou a seguinte
factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
1.
Em 2005 a impugnante encontrava-se colectada em sede de IRC pelo
exercício da actividade bancária, com o Código da Actividade Económica (CAE) 65121, no
Serviço de Finanças .... (cf. relatório de inspecção tributária a fls. 95 dos autos e 239 do
PAT).
2.
A ora impugnante incorporou o “Banco ...... SA” por fusão realizada em
2004-12-16 (cf. relatório de inspecção tributária a fls. x dos autos e x do PAT).
3.
No exercício de 2004 a impugnante tinha uma rede nacional de 630 balcões
e postos de câmbio, sucursais em Londres, Luxemburgo, Ilhas C..... e N..... e uma sucursal
financeira exterior da Madeira, dispondo ainda de algumas filiais e escritórios de
representação no estrangeiro (cf. relatório de inspecção tributária a fls. 95 dos autos e 239
do PAT).
4.
Em 2005, foram abertos novos balcões, encerradas as sucursais nas Ilhas
C..... e N..... e iniciada a actividade de uma Sucursal Financeira Internacional na Zona
Franca da Madeira (cf. relatório de inspecção tributária a fls. 94 dos autos e 238 do PAT).
5.
Na sequência das ordens de serviço ...... e ......., ambas de 2006-12-22, a
impugnante foi objecto de uma acção inspectiva tributária externa “de carácter geral” aos
exercícios de 2004 e 2005 (cf. relatório de inspecção tributária a fls. 54 dos autos e 236 do
PAT).
6.
Do relatório contendo as conclusões da acção de inspecção identificada no
ponto anterior, cujo teor e dos respectivos anexos aqui se dá por integralmente reproduzido,
consta o seguinte (cf. relatório de inspecção tributária e respectivos anexos a fls. 49-80 dos
autos e 226-400 do PAT):
(…)
I - 2. DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO
(…)
I - 2.2. EXERCÍCIO DE 2005
1-2.2.1. IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLECTIVAS (IRC)
(…)
I - 2.2.1.7. Isenção Temporária da Sucursal Financeira Exterior na Zona Franca
da Madeira (art. 33.º EBF)
- € 6.148.635,28
Lucro tributável obtido pela Sucursal Financeira Exterior da Madeira, que deverá ser
sujeito a tributação segundo o regime geral por não se terem verificado os requisitos
indispensáveis à manutenção do regime de isenção, de acordo com o art. 33.º do EBF
(ponto III — 2.1.7. do presente relatório).
A correcção inicialmente proposta no projecto de conclusões, não se alterou após o
direito de audição (Ponto IX - 2.1.7. do presente relatório).
(…)
III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES
MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
Foram seleccionadas e analisadas as área contabilístico-fiscais de acordo com os
procedimentos em uso, e com a profundidade considerada adequada nas circunstâncias,
tendo-se verificado o seguinte:
(…)
III - 2. EXERCÍCIO DE 2005
III - 2.1. IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLECTIVAS
(…)
III – 2.1.7. Isenção Temporária da Sucursal Financeira Exterior na Zona Franca
- € 6.148.635,28
O Banco tem uma sucursal financeira exterior na Região Autónoma da Madeira
(SFE), relativamente à qual declarou um lucro tributável de € 6.148.635,28, que beneficia de
isenção temporária de IRC, nos termos do art. 33.º do EBF.
Da análise do balancete da SFE, reportado a 2005-12-31, verificou-se que a conta
extrapatrimonial ..... - “Swaps de taxa de juro - de cobertura - com não residentes - compra”,
apresentava um saldo no montante de € 63.575.485,29, o qual corresponde ao contravalor
em Euros, à data de 2005-12-30, de USD 75.000.000,00, que é o valor nacional de um
contrato de swap negociado entre a M..... & Co e o Banco ..... (Anexo 9). O swap constava
do balancete da SFE do Banco ......, S.A., e transitou para o balancete da SFE do Banco
......., com a operação de fusão realizada em 2004-12-16.
Nos termos desse contrato, o Banco recebe juros a uma taxa fixa de 8,875% ao ano
e paga a uma taxa variável, os fluxos têm periodicidade trimestral e ocorrem em 31 de
Março, 30 de Junho, 30 de Setembro e 31 de Dezembro de cada ano. O contrato teve início
em Outubro de 1996, e só a partir de 31 de Dezembro de 2006 é que poderá ser cancelado
por parte de M..... com um mínimo de 10 dias de antecedência relativamente a qualquer
data de pagamento a taxa fixa.
Esta operação de swap teve por objectivo a cobertura de 50% de uma emissão
efectuada em Outubro de 1996, por parte do Banco..... Financing (TAF), de 6.000.000 de
acções preferenciais, sem direito de voto, com o valor unitário de USD 25,00, totalizando
USD 150.000.000, a qual foi tomada firme por um sindicato bancário liderado pela M......,
contraparte do swap de cobertura referido. O TAF é uma empresa sedeada nas llhas C.....,
detida a 100% pelo Banco, entidade que garantiu a emissão (Anexos 10 e 11).
Segundo comunicação ao Banco de Portugal, estas acções terão sido colocadas no
mercado norte-americano em entidades estranhas ao Grupo Totta. Os seus titulares
recebem dividendos correspondentes à remuneração anual nominal de 8,875%, pagos
trimestralmente em 31 de Março, 30 de Junho, 30 de Setembro e 31 de Dezembro de cada
ano. Estas acções são remiveis total ou parcialmente a partir de Outubro de 2006.
Constata-se assim, haver coincidência de datas dos fluxos financeiros, e de taxas de
remuneração entre o elemento coberto e a operação de swap de taxa de juro contratada,
ficando os fluxos financeiros da posição coberta compensados com os do produto derivado,
de valor simétrico.
Analisados os balanços do Banco..... Financing, reportados a 2005-12-31 e 200412-31, verificou-se que o total do passivo e capital próprio coincide com o somatório do valor
das emissões de acções preferenciais25 com o capital social (USD 50.000), enquanto o
activo corresponde exclusivamente à aplicação do somatório do montante dos fundos
tomados através daquelas emissões com o do capital social.
Por sua vez, as demonstrações de resultados até ao exercício de 2004 evidenciam
que o montante dos rendimentos obtidos, decorrentes da aplicação efectuada dos fundos
captados no mercado, era igual ao valor dos dividendos pagos, razão porque o TAF
apresenta resultados nulos nos exercícios de 2002, 2003 e 2004. No entanto, no exercício
de 2005 verificou-se que as demonstrações financeiras do TAF apresentam resultados de €
5.923.637,00, que, segundo o Banco resultaram da aplicação da Norma Internacional de
Contabilidade IAS 32 - “Instrumentos financeiros”, a qual se traduziu na alteração da
classificação contabilística das acções preferenciais emitidas, e que se não tivesse sido
aplicada não teria apurado lucro no exercício.
Refira-se ainda que, de acordo com o prospecto de lançamento da emissão das
acções, o TAF foi constituído em Novembro de 1995 com o propósito de captar fundos para
financiar as actividades do Banco.
Os recursos obtidos através da emissão efectuada pelo Banco..... Financing, Ltd.,
no valor de USD 150.000.000,0026, foram integralmente aplicados na sucursal do Banco
estabelecida no Luxemburgo, encontrando-se, no exercício de 2005, o respectivo
contravalor em euros registado no seu balancete na rubrica 60192 - “Empréstimos
subordinados - Outros - Acções preferenciais”. A este passivo da sucursal estão associados
custos decorrentes da remuneração dos recursos tomados ao TAF que necessariamente
influenciaram o seu resultado e que corresponderam, como anteriormente se referiu, aos
dividendos pagos pelo TAF aos titulares das acções preferenciais.
O Banco obteve do Banco de Portugal autorização para que os recursos obtidos
através do TAF fossem considerados para efeitos de cálculo dos fundos próprios.
Por sua vez, ao swap de taxa de juro que cobre 50% do valor de emissão das
acções preferenciais e que se encontra registado nas contas da Sucursal Financeira
Exterior, estão associados recebimentos a taxa fixa e pagamentos a taxa variável. Como no
exercício objecto de análise a taxa fixa era substancialmente superior à variável, o swap
gerou neste exercício fluxos positivos, que naturalmente afectaram o resultado da SFE, que
se encontrava isento, nos termos do art. 33.º do EBF.
Em resumo, estamos perante:
1.
Uma operação de captação de recursos que originou um passivo na
sucursal do Luxemburgo e que expôs o Banco ao risco de prejuízos resultantes de
potenciais alterações de taxas de juro no mercado, tanto mais que a remuneração das
acções emitidas pelo TAF foi contratada a uma taxa fixa de 8,875%;
2.
Uma operação de swap de taxa de juro, relevada nas contas da sucursal
financeira exterior da Zona Franca da Madeira, com valor nocional de 50% da operação
referida no ponto anterior, que origina recebimentos à taxa fixa de 8,875% e que assim
reduz substancialmente o risco de taxa de juro inerente à primeira operação 27.
Nos termos do art. 4.º do CIRC o IRC incide sobre a totalidade dos rendimentos,
incluindo os obtidos fora do território nacional. Assim, atendendo a que as sucursais
estabelecidas no estrangeiro são, em termos jurídicos entidades sem personalidade jurídica,
não sendo, por esse facto, pessoas colectivas distintas da sede, revestindo a natureza de
um mero estabelecimento estável, para efeitos de IRC, conforme art. 5.º do código, então a
totalidade do seu resultado líquido é adicionada aos resultados obtidos em Portugal, nos
termos do citado artigo 4.º.
O que significa que os juros relativos àquela emissão de acções/empréstimo
obrigacionista, apesar de constituírem encargos da Sucursal do Luxemburgo, através da
tomada, por parte desta, dos recursos obtidos pelo TAF, contribuem para o resultado global
e acabam por concorrer, de facto, para a matéria tributável sujeita ao regime geral de
tributação em Portugal.
O lucro tributável das sociedades residentes, “é constituído pela soma algébrica do
resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas
no mesmo período e não reflectidas naquele resultado (...)”, de acordo com o disposto no
art. 17.º do CIRC.
Por sua vez, o n.º 3 daquele normativo legal preconiza que a contabilidade deve
reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo a que
os resultados das operações sujeitas ao regime geral de IRC possam claramente distinguirse dos das restantes.
De igual modo também o n.º 20 do art. 33.º do EBF impõe às instituições financeiras que
exerçam uma actividade através de um sucursal estabelecida na Zona Franca da Madeira
que “(...) devem organizar a contabilidade, de modo a permitir o apuramento dos resultados
das operações realizadas no âmbito das zonas francas, para o que podem ser definidos
procedimentos por portaria do Ministro das Finanças.”
Neste sentido refere a Portaria n.º 360/2002, de 5 de Abril, a necessidade de as
operações de que decorrem os resultados a isentar evidenciarem urna efectiva conexão
com as zonas francas, pelo que os custos específicos das operações terão que estar
directamente relacionados com os proveitos resultantes da actividade das sucursais
financeiras exteriores.
O n.º 2 da referida portaria acrescenta ainda, que a contabilidade das entidades que
não exerçam em exclusivo actividade nas zonas francas deve evidenciar todas as
operações realizadas no âmbito da estrutura aí instalada, distinguindo os proveitos e os
ganhos, os custos e as perdas, e as variações patrimoniais positivas e negativas que lhe
sejam imputáveis.
A contratação do swap de taxa de juro de cobertura constituiu incontestavelmente
uma operação efectuada por uma sucursal sujeita ao regime de isenção temporária de IRC,
nos termos do art. 33.º do EBF, com vista à cobertura de um risco directamente associado a
uma operação de captação de recursos, efectuada através de uma sucursal estabelecida
fora do território nacional, cujo resultado, influenciado negativamente pelos encargos
decorrentes daquele passivo, está sujeito ao regime geral de tributação, face ao princípio da
tributação numa base mundial, previsto no art. 4.º do CIRC. Desta forma, o resultado
positivo originado pelo swap fica isento e os custos da operação coberta são imputados à
actividade sujeita a tributação.
Embora tratando-se de duas operações distintas não podem as mesmas, tanto
numa perspectiva contabilística como tributária, ser consideradas cada uma de per si, uma
vez que a contratação do swap teve por finalidade única eliminar/reduzir riscos associados à
operação de captação de recursos.
Assim, os proveitos líquidos originados pela operação de swap devem estar sujeitos
ao mesmo regime de tributação da operação que o mesmo cobre. Com o procedimento que
adoptou, o Banco está a registar, para a mesma operação global de tomada de fundos, os
custos no regime geral de tributação, e os proveitos no regime de isenção temporária, pelo
que estamos perante uma situação de deslocação de proveitos relativos a uma actividade
tributada para outra que beneficia de isenção temporária para efeitos de IRC.
Da análise às contas do balancete da SFE reportado 2005-12-31, que registam os
custos e proveitos relativos ao swap em questão, constatou-se que os saldos das contas
...... - “Juros e proveitos equiparados - juros operações de swap - não residentes”, e ...... “Juros e custos equiparados - operações de swap - não residentes”, ascendiam a €
5.372.332,26 e € 2.880.386,28, respectivamente, pelo que o swap originou proveitos
líquidos na importância de € 2.491.945,98.
Face ao exposto, seria de acrescer ao lucro tributável do regime geral de
tributação o montante de € 2.491.945,98, correspondente ao rendimento líquido gerado
pela operação de swap, contabilizado na SFE, nos termos da alínea b) do n.º 3 do art. 17.º
do CIRC conjugada com o n.º 20 do art. 33.º do EBF. Consequentemente esse montante
seria deduzido ao lucro do regime de isenção temporária.
PRESSUPOSTOS DO REGIME DE ISENÇÃO DA SFE
Operação de Swap taxa de juro
Contudo, e não obstante o atrás explanado, haverá ainda que analisar as
consequências da afectação da operação do swap de taxa de juro de cobertura à SFE, face
aos pressupostos dos benefícios fiscais à zona franca da Madeira.
De acordo com a alínea c) do n.º 1 do art. 33.º do EBF as instituições de crédito e as
sociedades financeiras instaladas na Zona Franca da Madeira beneficiam de isenção de
IRC, relativamente aos rendimentos da actividade aí exercida, desde que, para além de
outras condições a que têm que dar cumprimento, não realizem quaisquer operações corri
residentes em território português ou com estabelecimento estável de um não residente aqui
situado. Para além desta condição, a Lei 32-B/2002, de 30 de Dezembro, veio impor
igualmente a essas entidades, instaladas na Zona Franca da Madeira, que não realizem
quaisquer operações com não residentes relativas a instrumentos financeiros derivados
excepto se essas operações tiverem como objectivo a cobertura de operações activas e
passivas afectas à estrutura instalada na zona franca.
Assim, a partir do exercício de 2003 as instituições de crédito e sociedades
financeiras instaladas na Zona Franca da Madeira não podem desenvolver quaisquer
actividades especulativas ou de cobertura relativas a instrumentos financeiros derivados
com não residentes, a não ser operações de cobertura que se destinem a cobrir a própria
estrutura instalada na zona franca, sob pena de os rendimentos da actividade aí exercida
serem sujeitos a tributação.
Sublinhe-se que na situação em análise os passivos cobertos estão afectos à sucursal do
Luxemburgo.
O que, na presente situação, poderia ser questionado é o facto de a operação já se
encontrar contratada anteriormente à alteração das condições e requisitos em função dos
quais foi outorgada a isenção.
Ora, se a intenção do legislador fosse a de aplicar a nova redacção apenas a
operações contratadas a partir de 1 de Janeiro de 2003, tê-lo-ia expressado claramente, à
semelhança do que fez, por exemplo, relativamente à alteração introduzida pela mesma Lei
(Lei do Orçamento de Estado para 2003) no art. 31.º do EBF. Aliás, já em alterações
anteriormente introduzidas no art. 33.º (anterior art. 41.º) o legislador teve o cuidado de
expressamente salvaguardar situações de idêntica natureza, criando um período de
transição para a aplicação da nova lei, nomeadamente através da Lei 30-F/2000 e Lei 30G/2000, ambas de 29 de Dezembro, esta última relativamente à prova da qualidade de não
residente a que se refere o n.º 14 do art. 41.º (actual art. 33.º).
Refira-se que idêntica situação ocorreu já em 1993 quando o Dec. Lei 84/93, de 18
de Março, veio alterar o então art. 41.º do EBF, com efeitos retroactivos a 1 de Janeiro
desse mesmo ano.
O Parecer 35/94, então emitido pelo Centro de Estudos Fiscais, e sancionado por
despacho do Senhor Director Geral de 1994-04-12, exarado na informação n.º 177/94 da
Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais, defendeu que o que era relevante não era a
contratação das operações mas a prática da actividade, pelo que as sucursais financeiras
exteriores instaladas nas Zonas Francas deviam ceder ou extinguir as operações, cuja
prática lhes havia entretanto sido vedada, para poderem continuar a beneficiar da isenção
dos rendimentos ai obtidos.
Este é também o entendimento actual sobre a situação aqui explanada conforme
Parecer exarado na Informação ..... da Direcção de Serviços do IRC, Proc./IRC 2409/2005,
que mereceu despacho de concordância do Subdirector-Geral do IRC, em 2005-11-24.
Operações cambiais a prazo
Ainda no âmbito das operações relativas a instrumentos financeiros derivados
constatou-se que:
O balancete da SFE evidencia operações cambiais a prazo com não residentes, no
montante de € 4.303.17910 registadas na conta extrapatrimonial 9411 - “Operações
cambiais a prazo - com não residentes”, a qual apresenta um saldo nulo em 2004-12-31,
donde decorre que as operações foram contratadas no decurso do exercício de 2005.
Foram solicitados, o detalhe do saldo desta conta, os respectivos contratos e
identificação dos activos ou passivos objecto de cobertura.
Em resposta o Banco limitou-se a apresentar o “Inventário das operações vivas no
fim do dia 31/1212005’ e o contrato de uma operação celebrada com o Banco ...... S.A.
(Anexo 20), não tendo, no entanto, comprovado que as operações tiveram como objectivo a
cobertura de activos e passivos afectos à estrutura da SFE.
Assim, relativamente à operação de swap taxa de juro e às operações cambiais a
prazo referidas, não foi comprovado um dos pressupostos do regime de isenção, contido na
subalínea 2 da alínea c) do n.º 1 do art. 33.º do EBF, pelo que o lucro tributável obtido pela
Sucursal Financeira Exterior da Madeira ficará sujeito ao regime geral de tributação.
Aplicações e tomadas de fundos
Da análise efectuada verificou-se ainda a seguinte situação:
Apesar do balancete da actividade da SFE, reportado a 2005-12-31, não evidenciar
a existência de aplicações ou de recursos, nas sucursais do Banco em C..... e N....., sob a
forma de depósitos, verificou-se que a SFE auferiu rendimentos de aplicações naquelas
sucursais, registados na conta ..... - “Dep. a prazo - Suc. Gr. C.......” e ....... - “Depósitos - A
prazo - N.....”, e que suportou custos com a tomada de fundos, via depósitos, contabilizados
nas contas 7031213 - Recursos muito curto prazo - C.....”, ....... - “Depósitos a prazo Sucursal Gr. C........”, e ...... - “Depósitos a prazo - N.....”.
Da análise aos balancetes mensais constatou-se que os resultados registados no
exercício de 2005 decorrem de operações contratadas, em 2004 e no próprio exercício, com
as sucursais de C..... e N......
Para as operações vivas em 2005-06-30 foi facultado um detalhe do saldo das
contas ....... - “Aplicações em instituições de crédito no estrangeiro - Depósitos a prazo Sucursal G. C.....” e ....... - “Recursos de instituições de crédito no estrangeiro - depósitos a
prazo - Sucursal G. C.....”, do balancete da SFE, por operação, identificando
designadamente o montante, divisa, câmbio, datas do inicio e fim das operações, valor do
reembolso e taxa de remuneração (Anexo 21).
Conforme já referido estabelece o art. 33.º do EBF que, as instituições de crédito e
as sociedades financeiras instaladas na Zona Franca da Madeira beneficiam de isenção de
IRC, relativamente aos rendimentos da actividade aí exercida, desde que, para além de
outras condições aí estabelecidas, não realizem quaisquer operações com residentes em
território português ou com estabelecimento estável de um não residente aqui situado.
A Lei 32-B/2002, de 30 de Dezembro, veio aditar à alínea c) do n.º 1 do art. 33.º a
subalínea 3) que dá a possibilidade de uma entidade instalada na zona franca transferir
fundos para a sua sede desde que os mesmos sejam transferidos na mesma moeda em
que foram tomados, sejam remunerados a um preço médio não superior ao verificado no
mês anterior para a tomada de fundos da mesma natureza e as operações da tomada não
estejam cobertas com instrumentos financeiros derivados devendo, nestas situações, a
instituição de crédito identificar para cada operação de transferência as operações de
tomada que lhe deram origem.
Por sua vez, o mesmo art. 33.º, no seu n.º 13, remete para os Códigos do IRS e do IRC a
definição da qualidade de residente em território português. Assim, nos termos do n.º 3 do
art. 2.º do CIRC, consideram-se residentes, as pessoas colectivas e outras entidades que
tenham sede ou direcção efectiva em território português. E relativamente a essas o IRC,
nos termos do n.º 1 do art. 4.º do código, incide sobre a totalidade dos seus rendimentos,
incluindo os obtidos fora do território nacional.
Da conjugação do n.º 13 do art. 33.º do EBF com o n.º 3 do art. 2.º e n.º 1 do art.
4.º, ambos do CIRC, conclui-se que as sucursais em C..... e N..... são, para efeitos fiscais
residentes em território português, e que, em virtude dessa qualidade, lhes está vedada a
realização de operações com a SFE do Banco, sob pena de esta última perder o beneficio
da isenção temporária.
Poder-se-ia argumentar que as operações em causa cabem dentro da excepção
prevista na subalínea 3) da alínea c) do n.º 1 do art. 33.º do EBF. No entanto, para que isso
pudesse suceder três condições teriam que ser satisfeitas:
- A primeira passaria por considerar as sucursais de C..... e N..... como a mesma
realidade que a sede, confundindo-as mesmo com esta, o que não parece ter sido intenção
do legislador fazer;
- A segunda seria que não houvesse aplicações de fundos efectuados pelas
sucursais de C..... e N..... junto da sucursal financeira da Madeira, condição que não se
verifica, já que na presente situação os movimentos de capitais são em ambos os sentidos:
tomadas de fundos da SFE situada na Zona Franca junto das sucursais de C..... e N..... e
aplicações daquela nas mesmas sucursais. Ora a excepção contida na subalínea 3) da
alinea c) do n.º 1 do art. 33.º do EBF comporta apenas e tão somente a transferência de
fundos para a sede e não a transferência em sentido contrário, como neste caso sucede;
- A terceira passaria pela comprovação por parte do Banco que as aplicações da
SFE na sede verificavam os requisitos plasmados na subalínea 3 da alínea c) do n.º 1 do
art. 33.º do EBF, o que de facto não aconteceu.
Assim, não se verificando os pressupostos da isenção será de efectuar uma
correcção no montante de € 6.148.635,28, nos termos da alínea c) do n.º 1 do art. 33.º do
Estatuto dos Benefícios Fiscais, referente ao lucro tributável da SFE registado no campo
324 da declaração de rendimentos Mod. 22, pelo que aquele resultado será englobado no
regime geral de tributação28.
Paralelamente são devidos juros compensatórios que acrescem ao montante do
imposto devido, nos termos do art. 35.º da LGT em conjugação com o art. 94.º do CIRC.
(…)
IX - DIREITO DE AUDIÇÃO
O sujeito passivo exerceu o direito de audição, no prazo que lhe foi concedido, nos
termos previstos no art. 60.º da Lei Geral Tributária e art 60.º do Regime Complementar do
Procedimento de Inspecção Tributária.
(…)
IX - 1. EXERCÍCIO DE 2004
IX - 1.1. IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLECTIVAS
(…)
IX - 1.1.8. Isenção Temporária da Sucursal Financeira Exterior na Zona Franca
(ponto III - 1.1.8. do projecto e do presente relatório)
O Banco veio contestar a correcção proposta no projecto, na importância de €
89.228,54, alegando o seguinte:
(…)
Entende assim o Banco que a proposta de correcção efectuada relativa á perda de
isenção temporária da SFE Madeira, no montante de Euro 89.228,54, não deverá ser
mantida.
Face aos argumentos apresentados pelo Banco cumpre-nos tecer os seguintes
comentários:
Antes de mais, importa clarificar que a perda de isenção da SFE teve por base a
não verificação de dois pressupostos:
•
O estabelecido na subalínea 1), da alínea c), do n.º 1 do art. 33.º do EBF por se ter constatado existirem movimentos de capitais entre a SFE e as Sucursais do
Banco em C..... e N..... (que para efeitos fiscais são consideradas como residentes em
território português). A violação deste pressuposto não foi contestada no exercício do direito
de audição).
•
O previsto na subalínea 2), da alínea e), do n.º 1 do art. 33.º do EBF - o qual
foi contestado no exercício do direito de audição.
Assim, toda a argumentação para a contestação da sujeição do lucro tributável da
SFE ao regime geral de tributação, proposta no projecto de conclusões do relatório do
Banco, foi direccionada para o segundo pressuposto atrás identificado, mais concretamente
a realização de operações relativas a instrumentos financeiros derivados com não
residentes que não se destinavam à cobertura da própria estrutura instalada na zona franca.
A contestação apresentada resulta fundamentalmente do facto deste considerar que
a operação de Swap em questão não foi realizada na vigência da Lei 32-B/2002, de 30/12,
pelo que alterações que a mesma introduziu ao art. 33.º do EBF, não lhe poderão ser
aplicadas. Atente-se que, tal como já referido no projecto de conclusões do relatório1 o que
é relevante não é o facto das operações já terem sido contratadas anteriormente ou na
vigência do novo diploma uma vez que o pressuposto de facto é a prática das operações e
não a contratação das mesmas.
Quanto à questão da não retroactividade das normas tributárias, não está a ser
posto em causa o principio geral consagrado no n.º 1 do art. 12.º da LGT, no sentido de que
as mesmas só se aplicam aos factos posteriores à sua entrada em vigor, tanto mais que o
n.º 2 do citado artigo estipula que se o facto tributário for de formação sucessiva, a lei nova
só se aplica ao período decorrido a partir da sua entrada em vigor.
Nestes termos, e sendo o rendimento um facto tributário de formação sucessiva,
aplica-se a lei vigente no período da sua formação. Assim, a aplicação do estipulado na
subalínea 2) do alínea c) do n.º 1 do art. 33.º do EBF, — “não realizem quaisquer operações
com não residentes relativas a instrumentos financeiros derivados, excepto quando essas
operações tenham como objectivo a cobertura de operações activas e passivas afectas à
estrutura instalada nas zonas francas aos factos tributários ocorridos após a sua entrada em
vigor” — não contende com os princípios da não retroactividade, por se estar efectuar a
aplicação da nova lei aos factos que apesar de se terem iniciado no domínio da lei antiga,
estão a gerar rendimentos no domínio temporal da lei nova.
Neste sentido, fazendo o legislador depender o regime de isenção da não
realização de quaisquer operações com instrumentos derivados que não tenham como
objectivo a cobertura de operações afectas à estrutura da sucursal, e não salvaguardando
um período de transição, significa que os resultados gerados no exercício em questão por
uma operação contratada em período anterior ficam sujeitos às regras em vigor no exercício
da sua obtenção.
Aliás, idêntico entendimento foi vertido na Informação 1230/2005 da Direcção de
Serviços do IRC, Proc./IRC 2409/2005, que mereceu despacho de concordância do
Subdirector-Geral do IRC, em 2005-11-24, “dado a inexistência de direito transitório quanto
a esta matéria, resulta que a partir de 1 de Janeiro de 2003, as instituições financeiras que
realizaram essas operações ficaram excluídas da isenção de IRC, porque, no caso, o que
revela é a prática das referidas operações e não a sua contratação.” Assim, a realização
das operações em questão após a entrada em vigor da Lei 32-B/2002, de 30/12, acarreta a
perda da isenção de IRC, mesmo que se trate de operações contratadas anteriormente.
Pelo que, refere a citada informação que as instituições, para beneficiar da isenção,
devem abster-se de realizar as operações contratadas, cedendo a sua posição contratual ou
resolvendo o contrato respectivo.
(…)
IX -2. EXERCÍCIO DE 2005
IX - 2.1. IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLECTIVAS
(…)
IX - 2.1.7. Isenção Temporária da Sucursal Financeira Exterior na Zona Franca
(ponto III - 2.1.7. do projecto e do presente relatório)
O Banco apresentou contestação relativamente à sujeição ao regime geral de
tributação do lucro tributável obtido pela Sucursal Financeira Exterior da Madeira, na
importância de € 6.148.635,28, relativa ao exercício de 2005, que tinha beneficiado de
isenção temporária de IRC, nos termos do art. 33.º do EBF, com as fundamentações já
referidas no ponto IX - 1.2.1.2. deste relatório, pelo que nos dispensamos de as elencar de
novo. Limitamo-nos assim, a identificar os argumentos aduzidos relativos a operações
cambiais a prazo (forwards), que apenas constam da proposta de correcção ao exercício de
2005:
- alega que, “conforme se constata, inclusivamente, pela análise do “Inventário das
operações vivas no fim do dia 31/12/2005” - apresentado como Anexo 20 (página 1) ao
próprio Projecto de Relatório, a operação cambial a prazo contratada com uma entidade não
residente - o Banco...... -, cujo “montante de venda” ascende a USD 2.600.000, foi
celebrada com o único objectivo de cobrir a posição simétrica assumida pelo Exponente
numa operação cambial a prazo contratada com um cliente - a Sucursal na Madeira da
O...... Portugal;
- “As operações em causa têm data de início em 1 de Junho de 2005 e data de
vencimento em 28 de Fevereiro, sendo o montante e moeda trocados os mesmos, embora,
naturalmente, em posições simétricas”;
- Contratou com a Sucursal na Madeira da O...... Portugal uma operação cambial a
prazo em que compra USD 2.600.000 e vende o respectivo contravalor em Euros. No
mesmo dia, realizou uma operação cambial a prazo com uma entidade não residente com
Vista à cobertura da posição que tinha assumido no referido contrato com o cliente, através
da qual vende USD 2.600.000 e compra o respectivo contravalor em Euros;
- “A operação cambial a prazo celebrada com a entidade não residente (banco
Santander central Hispano), identificada pela DSIT no Projecto de Relatório, teve como
único objectivo a cobertura de uma operação cambial a prazo celebrada pelo Banco com
um cliente residente na Zona Franca da Madeira”;
- Considera assim que a proposta de correcção efectuada ao lucro tributável
apurado pela SFE Madeira no exercício de 2005 não deve ser mantida.
Face aos argumentos apresentados pelo Banco cumpre-nos tecer os seguintes
comentários:
Antes de mais, importa clarificar que a perda de isenção da SFE teve por base a
não verificação de dois pressupostos:
•
O estabelecido na subalínea 1), da alínea c), do n.º 1 do art. 33.º do EBF por se ter constatado existirem movimentos de capitais entre a SFE e as Sucursais do
Banco em C..... e N..... (que para efeitos fiscais são consideradas como residentes em
território português). A violação deste pressuposto não foi contestada no exercício do direito
de audição).
•
O previsto na subalínea 2), da alínea c), do n.º 1 do art. 33.º do EBF - o qual
foi contestado no exercício do direito de audição.
Assim, toda a argumentação para a contestação da sujeição do lucro tributável da
SFE ao regime geral de tributação, proposta no projecto de conclusões do relatório do
Banco, foi direccionada para o segundo pressuposto atrás identificado, mais concretamente
a realização de operações relativas a instrumentos financeiros derivados com não
residentes que não se destinavam à cobertura da própria estrutura instalada na zona franca.
Operação de Swap taxa de juro
A contestação apresentada pelo Banco resulta fundamentalmente do facto deste
considerar que a operação de Swap em questão não foi realizada na vigência da Lei 32B/2002, de 30/12, pelo que alterações que a mesma introduziu ao art. 33.º do EBF, não lhe
poderão ser aplicadas.
Relativamente à operação em causa as alegações do Banco já foram refutadas no
ponto IX - 1.1.8. pelo que não irão ser repetidas neste exercício.
Relativamente à operação cambial a prazo, referida no ponto III - 2.1.7 do projecto e
do presente relatório, contratada com uma entidade não residente (Banco .......), o Banco
veio alegar que a mesma foi celebrada com o único objectivo de cobrir a posição simétrica
assumida pelo Exponente numa operação cambial a prazo contratada com um cliente
(Sucursal na Madeira da O...... Portugal, residente na Zona Franca da Madeira).
Com efeito, o Banco identificou uma operação com posição simétrica à que consta
no projecto de correcções do relatório, em que, de acordo com o “Inventário das operações
vivas no fim do dia 31/12/2005”, se verifica que as datas de início e de vencimento, os
montantes e moeda trocados são os mesmos. Contudo, não apresentou qualquer
documentação onde especificamente aquela operação seja classificada como de cobertura.
Mas, mesmo admitindo que se tinha demonstrado que se estava perante uma
operação de cobertura, colocar-se-ia a questão da operação coberta - forward - revestir ou
não a natureza de operação activa ou passiva, por forma a verificar-se o pressuposto de
isenção previsto na subalínea 2) da alínea c), do n.º 1 do art. 33.º do EBF, ou seja, a não
realização de quaisquer operações com não residentes relativas a instrumentos financeiros
derivados, excepto as realizadas com o objectivo de cobertura de operações activas e
passivas afectas à estrutura instalada nas zonas francas.
Entende-se como um derivado, um instrumento financeiro que se caracteriza por:
•
o seu valor variar em função da alteração de: uma taxa de juro; preço de um
título; preço de mercadoria; taxa de câmbio; determinado índice;
•
exigir pequeno ou nenhum investimento líquido inicial;
•
ser liquidado numa data futura.
Mais concretamente, uma operação cambial a prazo (forward) consiste num acordo
de troca de uma moeda por outra, numa data futura, sendo a taxa de câmbio estabelecida
no momento desse acordo.
Os forwards podem ser utilizados para cobertura ou especulação, sendo os de
cobertura os que justificadamente contribuam para a redução de um risco real decorrente de
um compromisso firme.
No âmbito da normalização contabilística relevante para a determinação do lucro
tributável (PCSB), os instrumentos financeiros derivados, designadamente os forwards, não
assumem a natureza de operações activas ou passivas, como decorre do âmbito de
movimentação da classe 9 - Contas Extrapatrimoniais que estabelece que as contas desta
classe registam as responsabilidades ou compromissos assumidos pela instituição ou por
terceiros perante esta e que não estão relevados em contas patrimoniais, nomeadamente:
as responsabilidades por assinatura, os compromissos financeiros relacionados com
acordos e facilidades de crédito irrevogáveis, os compromissos decorrentes de contratos
relativos a operações a prazo sobre divisas, taxas de juro e cotações, as compras e vendas
de activos com opção ou compromisso firme de recompra, os valores dados e recebidos a
título de garantia, as obrigações relacionadas com a prestação de serviços bancários (de
administração, de guarda e cobrança de valores, etc.).
Acresce que de acordo com os princípios contabilísticos decorrentes da
normalização contabilística, o activo engloba os elementos que representam aquilo que se
possui e se tem a receber, enquanto que o passivo representa aquilo que se tem a pagar.
Com efeito, sendo o forward uma operação a prazo de compra e venda que elimina
o risco de subida de preço para o comprador e salvaguarda o património do vendedor
perante eventual descida do preço, garantindo ao comprador o acesso ao activo e ao
vendedor a certeza da sua alienação, não assume ele próprio a natureza de operação
activa ou passiva.
Assim, e tendo presente os argumentos aduzidos pela Inspecção Tributária, no
citado ponto IX — 1.1.8., a correcção proposta referente à sujeição ao regime geral de
tributação do lucro tributável da SFE será mantida na totalidade.
(…)
25
No balanço do TAF constam as seguintes emissões de acções
preferenciais:
Descrição
Quantidade
Valor em euros
Acções preferenciais 300.0001
297.750.000,0
Emissão 2005
01
Acções preferenciais –
6.000.000
127.150.970,5
Emissão 1996
9
26
Os recursos obtidos com a emissão de 2005 foram aplicados na sucursal de
Londres.
27
De acordo com o Capítulo Vil do Plano de contas para o Sector Bancário,
anexo à instrução n.º ...., de 17106, ponto 19.3, alínea a), “as operações de swaps de taxas
de juro podem ser contabilisticamente tratadas como de cobertura de riscos, desde que se
encontrem satisfeitos os seguintes requisitos:
i) a posição a ser coberta esteja identificada e exponha a instituição ao risco de
prejuízos resultantes de potenciais alterações de taxas de juro a que determinados activos,
passivos, elementos extrapatrimoniais ou fluxos financeiros possam estar sujeitos;
ii) estejam especificamente qualificadas de cobertura na documentação interna da
instituição;
iii) que as alterações de valor do swap estejam correlacionadas com alterações de
sinal oposto no valor da posição coberta, de tal forma que o mesmo se torne eficaz como
elemento de cobertura, eliminando ou reduzindo substancialmente o risco de perda na
posição coberta.”
28
O resultado da SFE contém a importância de € 2.491.945,98
correspondente ao rendimento liquido gerado pela operação de swap.
(…)
7.
Em 24 de Março de 2008 foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º ......
referente ao exercício de 2005, resultando da mesma o montante total a pagar de EUR
2.644.042,13, com data limite de pagamento em 5 de Maio de 2008, a que corresponde
imposto no montante de EUR 2.467.971,00 e juros compensatórios (liquidação 2008 35021)
no montante de EUR 176.071,13 (cf. demonstrações de acerto de contas, e de liquidação
de IRC e juros, a fls. 212-213 dos autos e 28 e 30 do PAT referente à reclamação graciosa,
e prints a fls. 214-218 do PAT).
8.
Em 5 de Maio de 2008 a impugnante pagou a totalidade do montante
liquidado, melhor identificado no ponto anterior (cf. print de detalhe de pagamentos a fls.
216 do PAT).
9.
Em 23 de Julho de 2008 a impugnante interpôs reclamação graciosa da
liquidação melhor identificada no ponto anterior, aqui se dando por integralmente
reproduzido o respectivo requerimento inicial (cf. RI a fls. 54-78 e carimbo de entrada a fls.
54, dos autos e fls. 2 a 26 e carimbo a fls. 2, do PAT referente à reclamação graciosa).
10.
A PI da presente impugnação deu entrada no Tribunal Tributário de Lisboa
em 24 de Abril de 2009 (cf. carimbo aposto a fls. 2 dos autos).
2.2- Fundamentação do Julgamento.
Quanto aos factos provados a convicção do tribunal formou-se no exame dos
documentos e informações oficiais constantes dos autos e especificados nos diversos
pontos da matéria de facto provada.
2.3 - Factos não provados.
Não se provaram quaisquer outros factos com interesse para a decisão de mérito
que importe registar como não provados.
4. Na matéria da sua conclusão 11ª insurge-se o ora recorrente com a sentença
recorrida imputando-lhe o vício formal da falta da sua fundamentação de facto, por não ter
apreciado a prova testemunhal que enumera e que teria por efeito de conduzir à respectiva
nulidade, questão que logra prioridade de conhecimento face às demais nos termos do
disposto no art.º 659.º, 660.º e 668.º, n.º1, alínea b) do CPC, aplicável ex vi do art.º 713.º,
n.º2, do mesmo Código e 125.º, n.º1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário
(CPPT), pelo que passaremos a conhecer, em primeiro lugar, desta invocado vício formal
assacado à sentença recorrida.
Por causas de nulidade da sentença referidas, entendem-se, a falta de
especificação dos fundamentos de facto e de direito que a esteiam, ou seja, que a matéria
de facto onde o juiz fez repousar tal decisão não consta dessa peça decisória, dimensão
esta em que o ora recorrente jamais fez assentar tal questão, mas sim por falta de
apreciação crítica de um documento – o contrato que integra o Anexo 20 – o que não pode
integrar tal vício formal, mas sim eventual errado julgamento da matéria de facto, a existir.
1
Como escreve Jorge Lopes de Sousa , relativamente à matéria de facto, esta
nulidade abrange não só a falta de discriminação dos factos provados e não provados
exigida pelo n.º2 do art. 123.º deste Código, com a falta do exame crítico das provas,
previsto no n.º3 do art.º 659.º do CPC.
Ora, analisando a sentença recorrida, tal especificação da matéria provada e não
provada encontra-se aí mencionada, bem como, em cada uma das alíneas, é mencionada a
base documental que a suporta, bem como, a final, foram justificadas as razões do
ajuizamento da matéria de facto com tal teor, ainda que, de forma algo vaga e genérica,
mas que não compromete a respectiva dimensão fundamentadora legalmente exigida.
Por outro lado, no texto da sentença recorrida, na respectiva aplicação do direito,
explicado e fundamentado foi, porque as SFE perderam as isenções temporárias de IRC em
causa, sem que tal ocorresse por qualquer falta de prova do que quer que fosse pela ora
recorrente, pelo que não pode deixar de improceder a matéria de tal conclusão recursiva
relativa a tal vício formal da sentença recorrida.
4.1. Para julgar improcedente a impugnação judicial deduzida considerou a Mmª
Juíza do Tribunal “ a quo”, em síntese, que as operações em causa têm uma unidade
económica consistente em que a contratação do swap teve por finalidade eliminar ou reduzir
os riscos associados à operação de captação de recursos pelo que os proveitos líquidos daí
originados devem estar sujeitos ao mesmo regime de tributação da operação que cobre por
de outra forma ocorrer uma deslocação de proveitos relativos a uma actividade tributada
para outra que beneficia de isenção temporária em sede de IRC, desta forma se tendo
registado os lucros onde os mesmos não são tributados e os custos onde opera o regime
geral de tributação, o que não respeita a prevalência do princípio da substância sobre a
forma vigente no direito fiscal, que à operação em causa do contrato de swap ocorrida em
Outubro de 1996, é de aplicar a lei então vigente passando a ora recorrente a beneficiar do
“direito ao benefício fiscal”, pelo que a nova redacção introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, no
art.º 33.º, n.º 1, alínea c), subalínea 2 do EBF, que a veio restringir, lhe não é aplicável, que
a AT podia exigir os documentos de suporte justificativos do registo contabilístico relativo a
tal operação e que não os tendo apresentado não se pode dar a mesma como provada nos
termos pretendidos pela ora recorrente, que as suas sucursais externas com sede na zonas
francas da Madeira e da ilha de Santa Maria se encontram abrangidas pelo disposto no art.º
2.º, n.º 3 do CIRC, sendo todas as suas operações tributadas na esfera jurídica da
impugnante, tendo em conta o princípio da totalidade, tributabilidade ilimitada ou do world
wide income, incidindo sobre a totalidade dos rendimentos obtidos, mesmo quando
auferidos fora daquele território, pressupondo, relativamente às mesmas, a centralização da
escrituração com abrangência dessas operações praticadas no estrangeiro, incidindo a
tributação sobre a totalidade do lucro independentemente da sua efectiva transferência para
a sede portuguesa, pelo que as operações realizadas na zona franca da Madeira com as
sucursais do impugnante em C..... e N....., perderam a isenção temporária de IRC de que
beneficiavam, não beneficiando, também, da excepção contida na subalínea 3, da alínea c)
do n.º1 do art.º 33.º do EBF, por ter havido a aplicação de fundos efectuados pelas
sucursais junto da ZFE da Madeira e que a liquidação adicional efectuada não padece do
vício formal de falta de fundamentação, bem tendo a impugnante aprendido as razões por
que a mesma teve lugar que de resto às mesmas não deixou de ripostar, pelo que o seu o
direito de defesa jamais se mostrou colocado em causa, através do controlo contencioso.
Para o impugnante e ora recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das
alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, para além do vício formal da sentença
recorrida, já acima conhecido, é contra parte desta fundamentação que vem a esgrimir
argumentos tendentes a este Tribunal exercer um juízo de censura conducente à sua
revogação (ainda que, a alguns dos vícios imputados, indevidamente, lhes atribua o feito de
anulação da mesma sentença), pugnando que, quanto ao acréscimo líquido (ao lucro
tributável) de € 2.491.945,98, gerado pelo swap celebrado com a Meryl Lynch, inexistia a
1
nota 7.
In Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 2.ª Edição, 2000, VISLIS, pág. 568,
perda de isenção da SFE, por haver lugar à mesma, que nas operações realizadas com as
sucursais em C..... e N..... também não ocorreu a perda de isenção, não tendo aplicação o
princípio da universalidade da tributação ao nível das sucursais mas só da respectiva sede,
já que aquelas têm personalidade tributária própria e as operações em causa não têm
qualquer conexão com o território português, não devendo ser consideradas como tendo
residência fiscal em território português, mas mesmo que assim não fosse, sempre a
tributação dessas operações não era devida porque as mesmas se subsumirem na regra de
exclusão de tributação da subalínea 3) da alínea c) do n.º1 do art.º 33.º do CIRC, já que se
não encontra legalmente prevista, como exclusivo fundamento dessa exclusão, a simples
transferência de fundos da SFE para a respectiva sede, sendo incoerente a argumentação
utilizada pela AT de afastar a aplicabilidade da subalínea 3) da alínea c) do n.º1 do mesmo
art.º 33.º ao equipararem as operações realizadas pela SFE com uma entidade equiparada,
para feitos de residência fiscal, à própria sede, quando, para efeitos de referência para
aplicação da subalínea 3) do mesmo preceito, já se considera que a transferência efectuada
não tem como destinatária a sede, mas sim as suas sucursais em C..... e N.....,
considerando tratarem-se de realidades não assimiláveis, para além de também se insurgir
contra a matéria de facto fixada no probatório da sentença recorrida por insuficiência da
matéria de facto nele fixada – suas conclusões 13ª a 21.ª.
Vejamos então.
Tendo sido imputado à sentença recorrida o vício de errado julgamento da sua
matéria de facto, nas citadas conclusões supra, importa, de seguida, conhecer de tal vício a
fim de se firmar o necessário quadro factual a que depois se possa aplicar o direito devido,
sendo certo que, o conhecimento de tal vício por este Tribunal, não representa qualquer
conhecimento em substituição do Tribunal “a quo”, mas antes de reexame dessa decisão,
como é típico dos recursos jurisdicionais – cfr. art.ºs 685.º-A, 685.º-B e 715.º do Código de
2
Processo Civil (CPC) – ao contrário do invocado pelo recorrente, ainda que o recorrente, na
matéria de tais conclusões, não tenha dado cabal cumprimento ao disposto no art.º 685.º-B
do mesmo Código, mas como também não foi notificado para suprir tal falta e, tendo em
conta a concreta identificação do documento que entende cuja factualidade se mostra
provada, passaremos à análise dessa prova.
Trata-se de documentar a factualidade relativa ao “inventário das operações vivas
no fim do dia 31/12/2005”, que o recorrente pretende que se mostra cabalmente provado
pelo documento “Confirmation”, constante das págs. 4 a 7 do Anexo 20 do documento n.º 2,
por si junto à respectiva petição inicial de impugnação.
Porém, analisando todos os documentos juntos pelo ora recorrente com a essa
petição, deparamos com o doc. n.º1, fls 53 a 78 dos autos, contendo a cópia da sua
reclamação graciosa deduzida, o doc. n.º2, parte 1, de fls 80 a 103, contendo parte do
relatório da inspecção tributária, na sua parte 2, de fls 104 a 156, contendo outra parte do
relatório da mesma inspecção, na sua parte 3, de fls 158 a 210, contendo a outra parte do
mesmo relatório da inspecção e o doc. n.º3, de fls 211 a 213, contendo a cópia da
demonstração de liquidação e demonstração de acerto de contas, jamais se lobrigando dos
autos, nem mesmo nos outros dois documentos, qualquer Anexo 20 e nem o citado
documento, desta não sendo possível analisar o seu conteúdo.
Por outro lado, o que na sentença recorrida se decidiu a propósito de tal questão, foi
que o impugnante e ora recorrente, quanto a tal inventário de 31-12-2005, foi que a AT, em
sede de fiscalização, podia exigir do mesmo, os documentos justificativos dos lançamentos
contabilísticos por força do disposto nos art.ºs 123.º do CIRC e 40.º do Código Comercial,
que consistiam na exibição dos documentos de suporte justificativos do registo contabilístico
em causa (operação cambial a prazo contratada com Banco ..... para cobrir a posição
simétrica assumida pela SFE Madeira numa operação cambial contratada com um cliente),
que o mesmo então, os não apresentou ou exibiu à fiscalização, como em sede do presente
recurso nem coloca em causa, como também não veio justificar porque o não tenha podido
2
Todas as normas deste Código aqui invocadas se reportam à sua actual versão, introduzida pelo
Dec-Lei n.º 303/2007, de 24 de Agosto, então já vigente ao tempo da dedução da presente impugnação
judicial.
então, efectuar, pelo que em todo o caso, a aceitação tardia de tal prova, sempre assentaria
em que a mesma não tivesse sido podido efectuar até então, o que sempre levaria ao
malogro da sua pretendida agora apresentação apenas em tribunal, desta forma
improcedendo a matéria destas conclusões recursivas.
4.2. Na matéria das conclusões 4ª a 10ª das suas alegações recursivas, pugna o
recorrente que o acréscimo ao lucro tributável de € 2.491.945,98 não é devido, tendo a sua
contabilidade, observado escrupulosamente os ditames legais dos art.ºs 17.º, n.º3, alínea b)
do CIRC, n.º20 do art.º 33.º do EBF e no ponto 2 da Portaria n.º 360/2002, de 5 de Abril,
com prevalência da substância sobre a forma, devendo o mesmo ser anulado.
Trata-se do acréscimo ao lucro tributário do exercício em causa relativo ao ano de
2005, gerado pela operação de swap que não adoptou o mesmo regime de tributação dos
custos com os que veio a adoptar para os proveitos, tendo feito reflectir aqueles no regime
geral de tributação ao passo que estes, os veio a inscrever no regime de isenção temporária
em IRC, ao abrigo de isenção temporária que entendeu existir.
Na sentença recorrida a M. Juiz do Tribunal “a quo” fundamentou que a invocação
de tais normas não tem sentido no caso concreto por as operações em causa se
encontrarem devidamente suportadas e evidenciadas, permitindo claramente identificar os
resultados que devem ser alocados ao regime geral de tributação, tendo também a SFE
uma contabilidade individualizada na qual se encontram evidenciados todos os custos
incorridos no âmbito da actividade que exerce, que tal operação, exercida por uma sucursal
sujeita ao regime de isenção temporária, directamente associada a uma operação de
captação de recursos, os encargos inerentes estão sujeitos ao regime geral de tributação,
bem como devem estar sujeitos ao mesmo regime geral de tributação os respectivos
proveitos sob pena de ocorrer uma deslocação de proveitos relativos a um actividade
tributada para outra que beneficia de isenção temporária de IRC, registando-se os lucros
onde os mesmos não são tributados e os custos onde opera o regime geral de tributação,
desta forma, não espelhando, o apuramento do lucro tributável em cada uma das entidades
(sede e sucursal), os reais proveitos e os reais custos, desta forma quedando falseados.
E as normas dos art.ºs 17.º, n.º3 do CIRC, 33.º, n.º20 do EBF e ponto 2. da Portaria
n.º 360/2002, de 5 de Abril, dão guarida a este entendimento vazado na sentença recorrida,
designadamente a alínea b) do citado n.º3, ao impor que a contabilidade do sujeito passivo
de IRC deve reflectir todas as operações realizadas e ser organizada de modo que os
resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam
claramente distinguir-se dos das restantes, tendo em vista, naturalmente, apurar o seu real
volume de negócios através da determinação do seu lucro tributável, como da própria
epígrafe do artigo desde logo se intui, o que, pelo entendimento do recorrente lograria
falseado, ao escriturar e imputar os custos dessa operação na parte de apuramento do lucro
tributável pelo regime geral de tributação e já imputar os respectivos proveitos no regime de
isenção temporária, permitindo, desta forma, claramente, proceder a uma deslocação de
proveitos relativos a uma actividade tributada para outra que goza de isenção temporária de
tributação em IRC, contrariando o natural balanceamento das operações comerciais que
devem ter igual correspondência ao nível fiscal, com expressão em várias normas positivas
do respectivo Código, com as dos art.ºs 3.º, 10.º, 15.º, 17.º, 18.º e 23.º.
Também o n.º 20 do art.º 33.º do EBF (redacção do art.º 45.º da Lei n.º 109-B/2001,
de 27 de Dezembro, pela qual passou o seu anterior n.º17), que regulava os benefícios
fiscais às zonas francas (Zona franca da Madeira e da ilha de Santa Maria), dispunha,
igualmente, que para as entidades que não exercessem aí, exclusivamente, a sua
actividade, a sua contabilidade deveria mostrar-se organizada de molde a permitir apurar os
resultados das operações realizadas no âmbito das zonas francas, remetendo para portaria
do Ministro das Finanças os procedimentos que para tal poderiam ser adoptados, ou seja,
no encalce da citada norma do CIRC, que a contabilidade devia, claramente, revelar as
operações isentas da sujeitas ao regime geral de tributação, tendo em sua conformidade
sido publicada a portaria n.º 360/2002, de 5 de Abril, em cujos pontos 1.º e 2.º, veio
esmiuçar esses procedimentos a observar nessa contabilidade, como é próprio aliás, de
normas regulamentares, tendo em vista tornar mais acessível ainda e uniformizar as opções
3
a seguir , naquele princípio da separação da escrituração das operações sujeitas ao regime
geral de tributação das sujeitas ao regime de isenção, naturalmente, para através dessa
contabilização apurar o lucro tributável do exercício para cada uma das actividades – quer
do regime geral de tributação quer do regime de isenção.
A sentença recorrida que assim entendeu e decidiu, não se tolha onde possa ter
errado no seu ajuizamento, desta forma improcedendo a matéria destas conclusões
recursivas.
4.3. Na matéria das conclusões 22ª a 30ª das suas alegações recursivas, pugna o
recorrente que a sentença recorrida errou ao ter entendido e decidido pela perda da isenção
da SFE por motivo das suas operações com as sucursais de C..... e N....., já que as
mesmas, para efeitos fiscais, não devem ser consideradas como sediadas em território
português, atenta a sua personalidade tributária própria e respectiva capacidade tributária,
tendo as operações em causa sido contratadas como se de duas entidades independentes
se tratassem, sem qualquer conexão com o território português, pelo que a isenção de IRC
se deve manter, para tais operações.
A este respeito a sentença recorrida entendeu e decidiu que as operações que
tiveram lugar entre a SFE, sediada na citada zona franca, com as sucursais das ilhas C..... e
N....., porque realizadas com estas sucursais com sede em território português (a do ora
recorrente), já que o apuramento do IRC se efectua pela totalidade dos seus rendimentos,
onde se incluem os produzidos nessas sucursais, as mesmas perderam a isenção atribuída
às empresas desta zona franca, por haver negociado com entidades residentes, bem como
lhe não aproveita a excepção contida no art.º 33.º, alínea c), subalínea 3), do EBF, por as
mesmas se não confundirem com o ora recorrente, sendo para efeitos fiscais dotadas de
autonomia fiscal, bem como apenas se poderiam tratar da simples transferência de fundos
dessas sucursais para a sede (do ora recorrente) que não de aplicação de fundos, como no
caso teve lugar.
As sucursais, face ao nosso ordenamento jurídico, desde logo cível, detém
personalidade judiciária própria, mas a norma do art.º 7.º do CPC, só lhe a atribui quando,
perante factos por elas praticados em território português, as mesmas tiverem a sua
administração principal ou o domicílio em país estrangeiro, ainda que a acção derive de
facto praticado pela administração principal, mas neste último caso, desde que a obrigação
tenha sido contraída com um português ou com um estrangeiro domiciliado em Portugal,
sendo que esta norma constitui um acrescento da atribuição da personalidade judiciária a
outros entes não englobados na norma anterior, mas desde que estes respeitem os
requisitos expressamente aí previstos.
Em suma, se tais sucursais tiverem a administração principal com sede ou domicílio
em Portugal, são as pessoas colectivas por estas representadas que detém tal
personalidade judiciária que não as referidas sucursais, tendo de ser aquelas e não estas, a
ser demandadas, a menos que a acção derive de facto praticado pelas sucursais, que
então, sempre poderão demandar ou ser demandadas.
No âmbito tributário em que nos encontramos, a norma do n.º 2 do art.º 16.º da
LGT, equipara a capacidade tributária a quem tiver personalidade tributária, sendo que as
sucursais e agências, podem intervir no procedimento ou processo tributário, quanto aos
factos tributários que lhes digam respeito e desde que expressamente autorizadas pela
administração principal, sendo que a norma do art.º 2.º, n.º 3 do CIRC, quanto a este
imposto, atribui às outras entidades a sujeição ao mesmo, considerando-as residentes
quando tenham sede ou direcção efectiva em território português (a pessoa colectiva a que
pertençam), bem como, a norma do seu n.º 1, do art.º 4.º determina, a obrigação da
3
Em cujo preâmbulo desde foi realçada essa preocupação ao nele se escrever: ...a obrigatoriedade de
organizar a contabilidade de modo a permitir o apuramento dos resultados das operações realizadas no
âmbito destas zonas francas ...
extensão de imposto sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora
desse território (português), ou seja, dessa pessoa colectiva ou outra entidade com sede ou
direcção efectiva em território português, como acontece com o ora recorrente relativamente
a tais sucursais, como bem se pronuncia a sentença recorrida, sendo que as normas
invocadas pelo recorrente na matéria da sua conclusão 24ª, nada têm que ver com a
situação do mesmo, mas com sucursais ou agências com sede ou estabelecimento estável
em território português e cujas pessoas colectivas de que fazem parte, aqui não tenham a
sua sede ou direcção efectiva, como nos parece claro do confronto destas normas com as
supra citadas e o citado princípio contido no n.º 1 do art.º 4.º do CIRC – extensão da
obrigação de imposto – desta forma tendo ocorrido a invocada perda da isenção nessas
operações ocorridas entre tais sucursais e a SFE, ao abrigo do disposto no art.º 33.º, n.º 1,
alínea c), subalínea 1) do EBF (norma que atribui benefícios fiscais até 2011, às entidades
financeiras instaladas nessas zonas francas).
No caso de sucursais de instituições financeiras nos termos do seu regime próprio
contido no Dec-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro, por cujo art.º 1.º aprovou o Regime
Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF), o seu art.º 13.º
define como sucursal no seu n.º 5 (norma que o posterior Dec-Lei n.º 201/2002, de 26 de
Setembro, manteve incólume):
Estabelecimento de uma empresa desprovido de personalidade jurídica e que
efectua directamente, no todo ou em parte, operações inerentes à actividade da empresa,
não constituindo, pois, mais do que um estabelecimento desta, no caso, do ora recorrente,
desprovido de personalidade jurídica que pertence a uma pessoa colectiva e que efectua a
actividade desta, sendo as operações que realiza directamente imputáveis à empresa-mãe
4
ou dominante, embora possa ter autonomia na sua gestão, como contratar, facturar, etc. ,
por a mesma lhe haver sido concedida por tal pessoa colectiva, desta forma e no âmbito
destas entidades bancárias, segundo cremos, tal princípio da extensão da obrigação do
imposto da sociedade dominante relativamente ao lucro tributável resultante das operações
directamente derivadas da actividade das ditas sucursais, sai reforçado, relativamente às
sociedades em geral.
4.4. Na matéria das conclusões 31ª e segs, das suas alegações recursivas, pugna o
recorrente que, em todo o caso, mesmo a considerar-se que as referidas duas sucursais
detém a residência fiscal da sua sede em território português, sempre a sua exclusão de
tributação encontraria arrimo na norma da subalínea 3), da alínea c) do mesmo art.º 33.º,
podendo a transferência de fundos não ocorrer directamente para a sede, bastando que a
mesma exista, tendo errado a sentença recorrida ao assim o não ter entendido.
A sentença recorrida entendeu, por um lado, que as citadas sucursais se não
confundem com a respectiva sede, tendo autonomia fiscal, e por outro, que não houvesse
aplicação de fundos por parte das sucursais junto da SFE, já que a norma apenas restringe
a isenção às operações de transferência de fundos, em sentido estrito, da SFE para a
própria sede do ora recorrente, no caso.
A citada norma do art.º 33.º do EBF, que atribui benefícios fiscais às entidades
instaladas nas Zonas Francas da Madeira e da ilha de Santa Maria, sujeitos passivos de
IRS e de IRC, engloba, entre elas, as instituições de crédito e as sociedades financeiras,
sendo que quanto a estas, a isenção só operava, se não realizassem quaisquer operações
com residentes em território português ou com estabelecimento estável de um não residente
aí situado - seu n.º1, alínea c), subalínea 1) – e na sua subalínea 3 da mesma alínea c),
5
então já vigente , dispunha, Excluem-se da subalínea 1) as operações relativas a
transferências de fundos para a sede das instituições de crédito, desde que sejam
transferidos na mesma moeda em que foram tomados e remunerados ao preço médio
verificado no mês anterior, na tomada de fundos da mesma natureza e ainda na condição
de, para as operações em que tenham sido tomados aqueles fundos, não tenham sido
4
Cfr. neste sentido o acórdão deste TCAS de 24-6-2008, recurso n.º 2297/08, o qual teve por
primeiro Adjunto, o ora aqui Relator.
5
Introduzida pelo art.º 38.º da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro (OE para 2003).
realizadas quaisquer operações com instrumentos financeiros derivados, devendo as
instituições de crédito identificar para cada operação de transferência as operações de
tomada que lhe deram origem, sendo que tais normas só regulam as relações entre as
entidades instaladas nas citadas zonas francas e as respectivas sociedades ou outros entes
com sede em território português e que as criaram, no caso, o ora recorrente e a SFE, nada
regulando quanto às referidas sucursais do mesmo ora recorrente, pelo que a pretendida
equiparação que o mesmo pretende, cai desde logo pela base, para mais quando nos
encontramos no campo das exclusões de tributação, cujas normas devem ser interpretadas
nos seus precisos termos, sem o recurso à analogia, como constitui jurisprudência
6
corrente .
Por outro lado, como igualmente bem se fundamentou na sentença recorrida, por tal
transferência de fundos apenas se deve qualificar a sua remessa da SFE para a sede do
ora recorrente, como sociedade que a criou, já a que a lei utilizou este termo certamente
para o diferenciar dos outros casos em que existem negócios jurídico-comercias diversos,
como logo pelo contraste com a citada subalínea 1) inculca, ao reportar a “operações” que
não “transferências”, para distinguir estas duas realidades, querendo atribuir-lhe o sentido
de uma mera transferência em si, e que o intérprete deve presumir que o legislador soube
exprimir o seu pensamento em termos adequados (art.º 9.º, n.º3 do Código Civil), bem como
a referência à mesma moeda e a identificação da concreta operação de transferência com
as operações de tomada que lhe deram origem, reforçam este entendimento que tais
transferências são aqui assumidas em sentido estrito, como movimento de activos da SFE
para a sede do ora recorrente, no caso.
Como no caso concreto nada disto aconteceu, já que a chamada transferência de
fundos ocorreu entre as ditas sucursais do ora recorrente e a sua SFE, instalada na zona
franca da Madeira, tal norma de excepção da citada subalínea 3) não lhe pode ser aplicável,
não podendo por isso a citada importância encontrar-se isenta de tributação, antes tendo
sido bem acrescida ao apuramento do lucro tributável do exercício do ano de 2005, que
assim se deve manter, não sendo de anular a correspondente liquidação.
Aliás, a pretendida interpretação de tal norma tal como o recorrente o pugna, não
tem com a letra da lei um mínimo de correspondência verbal, pelo que nos termos do
disposto no n.º 2 do art.º 9.º do Código Civil, não poderia a mesma ser aceite pelo
intérprete, como igualmente bem se fundamentou na sentença recorrida, e se o legislador
tivesse pretendido que tais transferências beneficiassem de tal isenção, mesmo que para
outros estabelecimentos ou sucursais da sociedade dominante, não teria deixado de o
exprimir, tendo de se aceitar e de concluir que o legislador só pretendeu abranger com tais
transferências como operações isentas nos termos minuciosos em que as descreveu, as
que directamente fossem efectuadas para a sua sede, no caso, do ora recorrente, que não
para a sua SFE, localizada na citada zona franca.
Improcede assim, na totalidade, a matéria das conclusões das alegações do
recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo
sentido decidiu.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a
sentença recorrida.
Custas pelo recorrente.
Lisboa, 30-04-2013
6
Cfr. neste sentido, entre muitos outros, o acórdão do STA de 28-11-2012, recurso n.º 529/12.
EUGÉNIO SEQUEIRA
JOAQUIM CONDESSO
PEDRO VERGUEIRO

Acórdão do TCASul - Base de Dados Jurídicos da DATAJURIS

Transcrição

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