Bewertung Inlandsforderungen - Schulen

Bewertung von Inlandsforderungen
Verfasser: Eva Andreaus
Berufsschule 6, Linz
Inhaltsverzeichnis
Seite
1. Einleitung ........................................................................................................... 3
1.1. Allgemein ...................................................................................................... 3
1.2. Rechtliche Grundlagen für die Bewertung .................................................... 3
2. Einteilung der Forderungen ............................................................................. 4
2.1. Sichere Forderungen .................................................................................... 4
2.2. Zweifelhafte (oder dubiose) Forderungen ..................................................... 4
2.3. Uneinbringliche Forderungen ........................................................................ 5
3. Uneinbringliche Forderungen .......................................................................... 5
3.1. Forderungsausfall und Umsatzsteuer ........................................................... 5
3.2. Forderungsausfall und Betriebsvermögen .................................................... 6
3.3. Kontierung eines Beispiels ............................................................................ 6
3.4. Erschwernis für das Unternehmen ................................................................ 7
3.5. Beispiele für Rückforderung einer Umsatzsteuerzahlung ............................. 7
4. Zweifelhafte (dubiose) Forderungen ............................................................... 8
4.1. Berechnung der Einzelwertberichtigung ....................................................... 8
4.2. Verbuchung der Einzelwertberichtigung ....................................................... 9
4.3. Beispiel ........................................................................................................ 10
5. Pauschalbewertung von Forderungen .......................................................... 11
5.1. Gesetzliche Grundlage ................................................................................ 11
5.2. Buchung bei der Kombination der Einzel- und Pauschalbewertung von
Forderungen ................................................................................................ 12
6. Schülerbeispiel und Zusammenfassung ....................................................... 14
6.1. Schülerbeispiel zur Forderungsbewertung ................................
14
6.2. Zusammenfassung und Merkblatt „Bewertung von Inlandsforderungen“ ... 15
7. Pauschale Einzelwertberichtigung (gemäß Erlass aus 1995
zu § 6 Zi 2a EStG 1988) ................................................................................... 16
7.1. Gefährdungsfälle ......................................................................................... 16
7.2. Überfälligkeit ................................................................................................ 17
7.3. Fälle besonderer Absprachen ..................................................................... 18
7.4. Länderrisiko ................................................................................................. 19
7.5. Erkenntnis des VwGH vom 27.08.1998 ...................................................... 19
7.5.1. Auswirkungen des Erkenntnisses des VwGH ................................... 19
7.5.2. Ergebnis ............................................................................................ 20
7.6. Zusammenfassung ...................................................................................... 20
7.6.1. Zusammenfassung der steuerlichen Möglichkeiten .......................... 20
7.6.2. Zusammenfassung der handelsrechtlichen Konsequenzen ............. 20
8. Literaturverzeichnis ........................................................................................ 22
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Eva Andreaus: „Bewertung von Inlandsforderungen“
Bewertung von Inlandsforderungen
1. Einleitung
1.1. Allgemein
Durch Verkäufe oder Leistungen gegen spätere Zahlung (auf Ziel) und
Kreditvergabe entstehen Forderungen. Eine Forderung ist ein Anspruch auf
Zahlung. Diese Forderungen können durch Zahlungsschwierigkeiten des
Schuldners teilweise oder gänzlich verloren gehen.
Die Verbuchung von Forderungsausfällen erfolgt
•
während des Jahres (wenn eine Forderung tatsächlich ausfällt),
•
bei der Bilanzierung (da am Bilanzstichtag alle Forderungen auf ihre
Einbringlichkeit geprüft und mit dem Wert, mit dem sie voraussichtlich
eingehen werden, angesetzt werden sollen).
1.2. Rechtliche Grundlagen für die Bewertung von Forderungen
Die
Grundsätze
ordnungsgemäßer
Bilanzierung,
im
speziellen
der
Grundsatz der Bilanzwahrheit, stellen für die Bewertung von Forderungen
die rechtliche Grundlage dar. Auf Grund des Niederstwertprinzips und des
Vorsichtsprinzips sind Forderungen, deren voller Eingang zweifelhaft ist, mit
dem Wert anzusetzen, mit dem sie wahrscheinlich eingehen werden.
Uneinbringliche Forderungen sind abzuschreiben.
Für Umlaufvermögen gilt handelsrechtlich strenges Niederstwertprinzip.
Das Steuerrecht ist jedoch interessiert, dass die Abgaben nicht übermäßig
verkürzt werden, daher ist das Niederstwertprinzip steuerlich nicht so
ausgeprägt formuliert (siehe Pauschalwertberichtigung von Forderung
gemäß Steuerreformgesetz 1993).
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Eva Andreaus: „Bewertung von Inlandsforderungen“
2. Einteilung der Forderungen
Es erfolgt eine Einteilung der Lieferforderungen nach ihrer Einbringlichkeit:
2.1. Sichere Forderungen
Bei sicheren Forderungen wird mit vollem Zahlungseingang gerechnet.
2.2. Zweifelhafte (oder dubiose) Forderungen
Bei solchen Forderungen ist es ungewiss, wieviel noch eingehen wird.
Erwartungsgemäß können Verluste auftreten.
Beispiele für zweifelhafte oder dubiose Forderungen:
•
Mehrere Mahnungen blieben erfolglos,
•
die Zahlungseinstellung des Schuldners wurde bekannt,
•
Mitteilung des Rechtsanwalts (der mit dem Inkasso betraut wurde),
•
gegen den Schuldner wurde ein Ausgleichs- oder Konkursverfahren
eingeleitet (Mitteilung der Kreditschutzverbände – Kreditschutzverband
von 1870 oder des Alpenländischen Kreditorenverbandes, Mitteilung
des für die Konkursabwicklung zuständigen Gerichts),
•
Ausgleichsverfahren noch nicht abgeschlossen,
•
strittige Forderungen (Gerichts- oder Vergleichsverhandlung noch in
Schwebe),
•
Mängelrüge (man wird wahrscheinlich einen Preisnachlass gewähren
müssen).
Der Forderungsausfall ist gewissenhaft abzuschätzen und abzuschreiben.
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2.3. Uneinbringliche Forderungen
Solche Forderungen sind für das Unternehmen verloren.
Beispiele:
•
Das Konkursverfahren wird mangels Masse abgewiesen,
•
fruchtlose Exekution,
•
Konkursverfahren ist abgeschlossen,
•
Ausgleichsverfahren ist abgeschlossen (Ausgleichsquote ist einbringlich, Rest der Forderung ist verloren).
Uneinbringliche Forderungen sind abzuschreiben.
3. Uneinbringliche Forderungen
3.1. Forderungsausfall und Umsatzsteuer
Der Ausfall von Forderungen aus Warenlieferungen und Leistungen stellt
eine Veränderung des Entgeltes dar. Er führt daher auch zu einer
Berichtigung der bereits verbuchten Umsatzsteuer.
Die Berichtigung der Umsatzsteuer darf erst dann vorgenommen werden,
wenn die Forderung tatsächlich ganz oder teilweise uneinbringlich ist
(Gericht, Rechtsanwalt oder Kreditschutzverbände geben die Mitteilung der
Uneinbringlichkeit einer Forderung an das Unternehmen).
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3.2. Forderungsausfall und Betriebsvermögen
Uneinbringliche Forderungen sind aus dem Betriebsvermögen auszuscheiden.
Die Forderung muss abgeschrieben werden, Bilanzierungsgrundsätze sind
zu beachten („der Unternehmer darf sich in der Bilanz als nicht reicher
darstellen als er ist“):
•
Es handelt sich um einen Schadensfall und um eine
•
Korrektur der Umsatzsteuerschuld, die zu einem
•
Ausfall der Forderungen gegen einen bestimmten Kunden führen.
3.3. Kontierung eines Beispiels
Geschäftsfall
Soll
Haben
Mitteilung des Rechtsanwaltes, dass
das Konkursverfahren gegen die
Fa. Grünewald A. mangels Masse
abgewiesen wurde und somit die
Forderung als uneinbringlich gilt:
ReNr. 079
+ 20 % MWSt
€ 5.000,€ 1.000,€ 6.000,-
7802 Forderungsabschreibg
3500 MWSt
200 Kundenkonto
A.Grünwald
Der Beleg für die Ausbuchung der Forderung ist die Mitteilung des
zuständigen Gerichts oder der Kreditschutzverbände über den Forderungsausfall. Es kann zusätzlich noch eine Buchungsanweisung geschrieben
werden.
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Eva Andreaus: „Bewertung von Inlandsforderungen“
3.4. Erschwernis für das Unternehmen
Der Ausfall einer Forderung bedeutet für ein Unternehmen eine oft hohe
finanzielle Belastung und ist mit großer Sorge für die Geschäftsführung
verbunden. Große Firmenpleiten ziehen sehr häufig Zulieferfirmen mit in
den Konkurs.
Einen Finanzierungsaufwand stellt auch die Umsatzsteuerzahlung einer
uneinbringlichen Forderung dar (Regelfall Sollbesteuerung). Die Umsatzsteuerschuld entsteht mit Ablauf des Monats der Lieferung oder sonstigen
Leistungen oder einen Monat später (wenn die Rechnung nach Ablauf des
Monats der Leistung ausgestellt wird). Wenn daher eine Forderung später
teilweise oder zur Gänze uneinbringlich wird, so ist die Umsatzsteuer entsprechend zu berichtigen. Diese Berichtigung darf jedoch erst dann vorgenommen werden, wenn die Uneinbringlichkeit tatsächlich eingetreten ist.
3.5. Beispiel für Rückforderung einer Umsatzsteuerzahlung
15.06.1999
Lieferung an die Firma W. Schmoll
+ 20 % MWSt
€ 300.000,€ 60.000,-
12.07.1999
Ausstellung der Rechnung
30.07.1999
Entstehung der USt-Schuld
15.09.1999
Spätester Zahlungstermin für die USt von € 60.000,- an das
Finanzamt
31.12.1999
Die Forderung ist zweifelhaft (der Kunde hat am 27.Dezember
den Ausgleich angemeldet)
19.04.2000
Mitteilung des Kreditschutzverbandes: Ausgleich abgewiesen,
Konkursverfahren läuft
10.06.2000:
Weitere Mitteilung des Kreditschutzverbandes, Forderung ist
zur Gänze uneinbringlich Empfehlung des Kreditschutzverbandes: Die Forderung auszubuchen
30.06.2000
Entstehung des USt-Rückforderungsanspruches
15.08.2000
Geltendmachung des USt-Rückforderungsanspruches
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Eva Andreaus: „Bewertung von Inlandsforderungen“
Resümee: Im angegebenen Beispiel ist die USt-Zahlung von € 60.000,ein Jahr vor der Rückforderungsmöglichkeit an das Finanzamt
abzuführen gewesen.
4. Zweifelhafte (dubiose) Forderungen
4.1. Berechnung der Einzelwertberichtigung
Eine Einzelwertberichtigung ist laut Rechtsprechung vorzunehmen, wenn
hinsichtlich einer Forderung eines konkreten Schuldners zum Bilanzstichtag oder in werterhellender Weise Umstände vorliegen, die darauf hindeuten, dass der Schuldner nicht in der Lage ist, seine Verpflichtungen in
voller Höhe zu den vereinbarten Terminen zu erfüllen.
Folgende Faktoren kennzeichnen ein konkretes Forderungsrisiko:
•
Die Nichteinhaltung einer Ratenvereinbarung
•
Die vorübergehende oder dauernde Einstellung von Kreditrückzahlungen
•
Überziehung eines Kreditrahmens ohne entsprechende Vereinbarung
•
Schlechte Vermögens- und Liquiditätslage des Schuldners
•
Währungsverlust
•
Gegebenenfalls ein sonstiges vertragswidriges Verhalten
Bei der Einzelwertberichtigung werden die Forderungen einzeln auf ihre
Einbringlichkeit überprüft. Ist eine Forderung dubios (zweifelhaft), muss
der
wahrscheinliche
Forderungsverlust
abgeschrieben
werden.
Die
Berechnung des voraussichtlichen Verlustes hat vom Netto-Entgelt
(Forderung abzüglich USt) zu erfolgen.
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Eva Andreaus: „Bewertung von Inlandsforderungen“
Vorgangsweise:
Anhand der Debitorensaldenliste oder der Mahnliste wird geprüft, welche
Forderungen vermutlich in welcher Höhe ausfallen werden.
Für die Schätzung können etwa folgende Richtlinien gelten:
•
Oftmals ergebnislose Mahnung,
laufende Klage,
eröffnetes Ausgleichsverfahren:
•
ca 50 bis 60 % Ausfall.
Ergebnislose Pfändung oder
Eröffnung des Konkurses:
90 bis 100 % Ausfall.
Bei Schätzung des Forderungsausfall darf noch keine Umsatzsteuerkorrektur erfolgen.
4.2. Verbuchung der Einzelwertberichtigung
Hat man die Höhe der Wertberichtigung ermittelt (Sollstand), so vergleicht
man sie mit dem Vorjahresstand (Iststand). Gebucht wird dann je nach
dem Ergebnis des Vergleichs.
Dabei können 2 Varianten der zu verbuchenden Differenz auftreten:
a) Iststand zu gering – Buchung der Differenz:
7805 Zuweisungen zur Einzel-WB / 2080 Einzel-WB zu Lieferforderung
b) Iststand zu hoch – Buchung der Differenz:
2080 Einzelwertberichtigung
zu Inlandsforderungen
/
4870 Erträge aus der Auflösung
Wertberichtigungen
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Die geschätzten Forderungsverluste werden auf dem Konto Einzelwertberichtigung zu Inlandsforderungen (Kontengruppe 20) ausgewiesen,
dieses Konto stellt ein Korrekturkonto zu den Lieferforderungen dar. Die
Personenkonten der Kunden bleiben bei dubiosen Forderungen unverändert.
Die Bildung von Wertberichtigungen für zweifelhafte Lieferforderungen
erfolgt zum Bilanzstichtag. Während des Jahres werden nur feststehende
Forderungsverluste verbucht.
4.3. Beispiel
€ 228.000,€ 30.000,-
Forderungsbestand insgesamt
Forderungsausfälle (uneinbringlich)
In den Restforderungen enthalten:
Pleiti (Ausgleich eröffnet)
Raffler (ergebnislos gepfändet)
Schnorrer (Klage erhoben)
Stand der Wertberichtigungen
Variante a)
Einzelwertberichtigungen Iststand
Variante b)
Einzelwertberichtigungen Iststand
€
€
€
9.000,6.000,3.000,-
€
€
9.000,12.000,-
Alle Werte inklusive 20 % USt.
Berechnung und Verbuchung der Einzelwertberichtigungen:
Forderungen
ohne USt
Pleiti
Raffler
Schnorrer
Einzelwertberichtigung Sollstand
Iststand – Variante a)
Erhöhung daher
€ 7.500,€ 5.000,€ 2.500,€ 15.000,-
Ausfall in %
60 %
100 %
60 %
Ausfall in
Euro
€ 4.500,€ 5.000,€ 1.500,€ 11.000,€ 9.000,€ 2.000,-
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Verbuchung Variante a):
/
7805 Zuweisungen zur
2080 Einzel-Wertberichtigung
Einzel-WB € 2.000
zu Inlandsforderungen € 2.000,-
Verbuchung Variante b):
Forderungen
ohne USt
Ausfall in %
Ausfall in
Euro
Iststand – Variante b)
Notwendige Auflösung daher
€ 12.000,€ 1.000,-
Buchungssatz:
2080 Einzel-Wertberichtigung zu
Inlandsforderungen
/
4870 Erträge aus der Auflösung
€ 1.000
Wertberichtigungen
€ 1.000,-
5. Pauschalbewertung von Forderungen
5.1. Gesetzliche Grundlage
Seit dem Steuerreformgesetzes 1993 dürfen gemäß § 6 Zi 2a EStG 1988 in
Jahresabschlüssen, die nach dem 31.12.1993 enden, keine „Pauschalwertberichtigungen“ mit steuerlicher Wirkung gebildet werden. Pauschalwertberichtigungen, welche noch aus dem Vorjahr bestanden, mussten im Jahr
1994 steuerlich aufgelöst werden.
Rein statistisch über mehrere Perioden betrachtet gehen die bonitätsmäßig
einwandfreien Forderungen niemals zu 100 % ein, sondern um einen
Bruchteil
weniger.
handelsrechtlich
Für
aufgrund
dieses
des
allgemeine
Ausfallsrisiko
Vorsichtsgrundsatzes
mit
kann
einer
Pauschalwertberichtigung vorgesorgt werden.
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Eva Andreaus: „Bewertung von Inlandsforderungen“
Steuerrechtlich hingegen muss, wie bereits erwähnt, das Ergebnis mit der
Mehr-Weniger-Rechnung korrigiert werden.
Die Pauschalwertberichtigung darf nur von denjenigen Forderungen vorgenommen werden, die noch nicht einzelwertberichtigt wurden. Für diese
Forderungen dürfen keine Umstände vorliegen, die darauf hindeuten, dass
bei einem konkreten Schuldner ein Risiko vorliegt, das über das allgemeine
Ausfallsrisiko hinausgeht.
Das allgemeine Ausfallsrisiko wird zB bestimmt von der allgemeinen
Wirtschafts- und Konjunkturlage oder sonstige nicht vorhersehbare Unternehmensentwicklungen.
5.2. Buchungen bei der Kombination der Einzel- und Pauschalbewertung
von Forderungen
Bei der Kombination der Einzel- und Pauschalbewertung von Forderungen
werden die als zweifelhaft bzw uneinbringlichen Forderungen einzeln
bewertet. Für die restlichen Forderungen wird eine pauschale Wertberichtigung gebildet.
Obiges Beispiel, jedoch wird zusätzlich eine Pauschalwertberichtigung von 3 % gebildet:
Angabe:
Forderungsbestand insgesamt
Forderungsausfälle (uneinbringlich)
In den Restforderungen enthalten:
Pleiti (Ausgleich eröffnet)
Raffler (ergebnislos gepfändet)
Schnorrer (Klage erhoben)
Stand der Wertberichtigungen
Variante a)
Pauschalwertberichtigung
Variante b)
Pauschalwertberichtigung
€ 228.000,€ 30.000,€
€
€
9.000,6.000,3.000,-
€
€
3.500,5.000,-
Alle Werte inklusive 20 % USt.
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Eva Andreaus: „Bewertung von Inlandsforderungen“
Berechnung und Verbuchung der Pauschalwertberichtigung:
Insgesamt
ausgeschieden
einzelwertberichtigt
Restforderungen
ohne Umsatzsteuer
Sollstand
Iststand – Var.a)
Erhöhung daher
€
€
€
€
228.000,30.000,18.000,180.000,€ 150.000,3 %pauschal
Iststand – Var.b)
Auflösung daher
€ 4.500,€ 3.500,€ 1.000,€ 5.000,€ 500,-
Verbuchung Erhöhung Pauschalwertberichtigung nach Variante a):
7805 Zuweisung an Wertberichtigung / 2090 Pauschal-Wertberichtigung
zu Forderungen
€ 1.000,-
zu Inlandsford.
€ 1.000,-
Verbuchung Auflösung Pauschalwertberichtigung nach Variante b):
2090 Pauschal-Wertberichtigung zu / 4870 Erträge aus Auflösung von
Inlandsforderung
€ 500,-
WB zu Inlandsford. € 500,-
Die Dotation von Pauschalwertberichtigungen ist, wie bereits angeführt,
handelsrechtlich erlaubt, jedoch steuerrechtlich seit 01.01.1994 verboten
und muss daher bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Ergebnisses
mittels der Mehr-/Weniger-Rechnung berücksichtigt werden.
Einzel- und Pauschalwertberichtigungen werden in den publizierten
Bilanzen nicht ausgewiesen.
•
sie werden von den Forderungen in der publizierten Bilanz abgezogen.
•
Pauschalwertberichtigungen sind im Anhang anzugeben.
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Eva Andreaus: „Bewertung von Inlandsforderungen“
6. Schülerbeispiel und Zusammenfassung
6.1. Mögliches Schülerbeispiel zur Forderungsbewertung
Die Buchhaltung beginnt mit den Abschlussarbeiten per 31. Dezember 2000:
Um- und Nachbuchungen
per 31. Dezember 2000
Soll
Bewertung der Forderungen:
Die Forderung an den Kunden S. Pleiti wurde im Vorjahr
auf 10 % abgeschrieben (Einzelwertberichtigung)
Das Konkursverfahren gegen S. Pleiti ist noch im Dezember
abgeschlossen worden. Wir erhielten vom Kreditschutzverband
die Mitteilung, dass die Forderung zur Gänze uneinbringlich ist
und die Empfehlung die Forderung auszubuchen.
Bruttoforderung S. Pleiti (Kdn-Kto 20012)
€ 3.600,MWSt
€ 600,- 3500
Netto
€ 3.000,- 7802
Die Forderung des Kunden Stein & Co ist zweifelhaft
Geworden Klein & Co streben einen Ausgleich an.
Diese Forderung über
(inkl.20% USt) ist mit 50% zu bewerten.
Berechnung der Forderungsbewertung:
MWSt
Netto
Bewertung 50 % =
€
Haben
20012
2.880,-
€
480,€ 2.400,€ 1.200,-
Die Forderung an den Kunden F. Müller ist ebenfalls zweifelhaft
geworden. F. Müller strebt einen Ausgleich an.
Seine Forderung über
€ 5.016,(inkl.20% USt) ist mit 50 % zu bewerten.
Berechnung der Forderungsbewertung:
MWSt
€ 836,Netto
€ 4.180,Bewertung 50 % =
€ 2.090,Berechnung der Anpassung es WB-Kontos:
Alter Stand der WB (Iststand)
Neuer Stand der WB (Sollstand)
Auflösung WB zu Forderungen
€ 5.020,€ 3.290,€ 1.730,- 2080
4870
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Eva Andreaus: „Bewertung von Inlandsforderungen“
6.2. Zusammenfassung und Merkblatt „Bewertung von
Inlandsforderungen“
Forderungsbewertung
Ausfall bekannt
„uneinbringliche Forderung“
Ausfall geschätzt
„dubiose Forderung“
Berichtigung MIT USt
(Forderungsausfall UND
USt-Korrektur)
Berichtigung OHNE USt
(NUR Forderungsausfall)
EinzelWertberichtigung
PauschalWertberichtigung
NUR
Restforderungen
Sollstand der Wertberichtigung
- Iststand lt. WB-Konto
Differenz
7802 Abschreibung Inlandsford.
3500 Umsatzsteuer
an
200xx Kundenkonto N.N.
Differenz positiv:
7805 Zuweisung zur Einzel-WB
an
2080 Einzel-WB zu Inlandsford.
ODER
7805 Zuweisg z. Pauschal-WB
an
2090 Pauschal-WB zu Inlandsforderungen
Differenz negativ:
2080 Einzel-WB zu Inlandsford.
ODER
2090 Pauschal-WB zu Inlandsf.
an
4870 Erträge aus der Auflösung
von Wertberichtigungen zu
Inlandsforderungen
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Eva Andreaus: „Bewertung von Inlandsforderungen“
7. Pauschale Einzelwertberichtigung (gemäß Erlass aus 1995 zu
§ 6 Zi 2a EStG 1988)
Gemäß dem 1995 herausgegebenen Erlass zu § 6 Zi 2a EStG wird eine
pauschale
Einzelwertberichtigung unter bestimmten Voraussetzungen
steuerlich wieder anerkannt, da der Grundsatz der Einzelbewertung es nicht
ausschließt, dass Gruppen gleichartiger Gegenstände zusammengefasst
werden und ihr Wert gemeinsam festgestellt wird.
Im Hinblick auf die Nahebeziehung zwischen der pauschalen Wertberichtigung
und der pauschalen Einzelwertberichtigung werden hinsichtlich der Zuordnung
strenge Beurteilungsmaßstäbe gefordert.
Die pauschale Einzelwertberichtigung ist dem Grunde nach eine Einzelwertberichtigung, der Begriff pauschal bezieht sich in diesem Fall nicht auf
den Bildungsgrund, sondern auf die Berechnungsmethode.
7.1. Gefährdungsfälle
Der Erlass des BMF v. 28.03.1995 zu § 6 Zi 2a EStG nennt 2 Fälle, in
denen eine steuerlich zulässige pauschale Einzelwertberichtigung vorliegt:
a) Wenn ein vereinbarter Überziehungsrahmen ohne Kreditvereinbarung überschritten wird.
b) Wenn ein Rückstand von mehr als 3 Kreditraten besteht, der
Rückstand 15 % des vereinbarten Kreditrahmens übersteigt und
keine ausreichenden Sicherheiten vorhanden sind.
In diesen Fällen kann eine pauschale Einzelwertberichtigung von 2,5 % der
gefährdeten Forderungen angesetzt werden, jedoch nur, wenn der
durchschnittliche Forderungsausfall der letzten 5 Jahre diesen Prozentsatz
rechtfertigt.
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Eva Andreaus: „Bewertung von Inlandsforderungen“
Das amerikanische Handelsministerium hat eine Studie über den Zusammenhang von Außenstandsdauer einer Forderung und der Uneinbringlichkeit veröffentlicht:
Außenstandsdauer
Uneinbringlichkeit
bis 30 Tage
4%
31 bis 60 Tage
10 %
91 bis 120 Tage
17 %
über 120 Tage
3 % Erhöhung für jeden Monat
Eine pauschale Einzelwertberichtigung von 2,5 % berücksichtigt jedoch
nicht das höhere Ausfallsrisiko bei zunehmender Außenstandsdauer.
7.2. Überfälligkeit
Im Falle eines Zahlungsverzuges ist eine pauschale Einzelwertberichtigung von 1 % pro Monat für Zinsen und Spesenabgeltung möglich.
Beispiel:
Rechnungsdatum: 1. März
Rechnungsbetrag: ATS 120.000,- inkl. 20 % USt
Zahlungsziel:
30 Tage
Bilanzstichtag
31. Dezember
Die Forderung ist zum Bilanzstichtag noch offen. Sie ist somit zum
Bilanzstichtag 9 Monate überfällig.
Berechnung der pauschalen Einzelwertberichtigung für Zinsen: 9 % von
ATS 120.000,- = ATS 10.800,-
Bei Überfälligkeit ist vom Bruttobetrag und nicht, wie bei der Uneinbringlichkeit, vom Nettobetrag auszugehen. Der Unternehmer hat mit der
Verbuchung der Rechnung eine Gewinnrealisierung vorgenommen.
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Eva Andreaus: „Bewertung von Inlandsforderungen“
Durch die Vorfinanzierung im Zusammenhang mit der Beschaffung des
Wirtschaftsgutes wird die Gewinnrealisierung ganz oder teilweise auf
Grund des nicht kalkulierten Zinsaufwandes eliminiert. Somit handelt es
sich bei der pauschalen Einzelwertberichtigung für Zinsen um eine
Berichtigung der Gewinnrealisierung.
7.3. Fälle besonderer Absprachen
Die gruppenweise Vornahme von Einzelwertberichtigungen ist insbesondere in folgenden Fällen möglich:
a) Bei Skonto-Inanspruchnahme: In Höhe des in Anspruch genommen
Skontos.
b) Bei mittel- und langfristigen unverzinslichen oder gewöhnlich niedrig
verzinsten Forderungen (zB 1 % pro Monat bis zur Fälligkeit).
c) Bei langfristigen Ratenvereinbarungen: Wertberichtigung für Zinsendifferenzen, soweit der Kunde nicht die vollen Aufwandszinsen
vergütet.
Beispiel:
Forderung besteht seit 01. Juli 1997 und wird am 30. Juni 2000 fällig. Beim
Einbuchen der Forderung wird eine Abzinsung von 36 % vom Bruttobetrag
vorgenommen.
Die Abzinsung wird wie folgt verbucht:
Erlösminderung / Wertberichtigung zu Forderungen
An den darauffolgenden Bilanzstichtagen wird die Erlösminderung wie folgt
aufgelöst:
Wertberichtigung zu Forderungen / Zinsertrag
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Eva Andreaus: „Bewertung von Inlandsforderungen“
7.4. Länderrisiko
Eine pauschale Einzelwertberichtigung kann vorgenommen werden, wenn
die Gefährdung der Einbringlichkeit aller Forderungen gegenüber einem
bestimmten Land auf Grund des politischen oder wirtschaftlichen Länderrisikos gleichartig ist. Die Bonität des Schuldners spielt hier keine Rolle.
Eine Länder-Risikoübersicht wird halbjährlich im „Institutional Investor“
veröffentlicht.
7.5. Erkenntnis des VwGH vom 27.08.1998
Der VwGH (Verwaltungsgerichtshof) weist auf die fehlende normative Kraft
von Erlässen hin, hält es aber generell für möglich, dass eine pauschale
Einzelwertberichtigung von verschiedenen Forderungen bei tatsächlich
gleichem Sachverhalt im Wege einer Schätzung im gleichen Ausmaß
vorgenommen wird. Eine pauschale Form der Einzelwertberichtigung stelle
jedoch einen Widerspruch in sich dar.
7.5.1. Auswirkung des Erkenntnisses des VwGH
Da der Erlass über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende
Rechte und Pflichten darstellt, besteht die Gefahr, dass der VfGH
(Verfassungsgerichtshof) den Erlass in eine Rechtsverordnung umdeutet, die dann mangels formgerechter Kundmachung aufgehoben
wird.
Die Gruppenbildung nach den Kriterien Tilgungsrückstand und
Kontoüberziehung war dem VwGH zu wenig konkret, weshalb der
Erlass des BMF die pauschale Einzelwertberichtigung nur unter der
Voraussetzung des Vorliegens qualifizierter Gefährdungsgründe oder
besonderer
Absprachen
hinsichtlich
des
Forderungseingangs
zulässt.
19
Eva Andreaus: „Bewertung von Inlandsforderungen“
Da
gleichartige
Sachverhalte
den
gleichen
Rechtsfolgen
zu
unterwerfen sind (Willkürverbot), macht es keinen Unterschied, ob
die Forderungen einzeln mit dem gleichen Prozentsatz wertberichtigt,
oder ob die gleichartigen Forderungen zuerst zusammengefasst und
dann erst pauschaliert wertberichtigt werden.
7.5.2. Ergebnis
Die pauschale Einzelwertberichtigung stellt zwar laut VwGH einen
Widerspruch in sich dar, sie führt jedoch sofern bei der Gruppenbildung nur Forderungen, denen tatsächlich gleichartige Sachverhalte zu Grunde liegen, zu rechtskonformen Ergebnissen.
7.6. Zusammenfassung
7.6.1. Zusammenfassung der steuerlichen Möglichkeiten
Eine steuerliche pauschale Einzelwertberichtigung kann in folgenden
Fällen gebildet werden:
•
2,5 % p.a. vom Nettobetrag wegen Gefährdung,
•
1,0 % p.m. vom Bruttobetrag für überfällige Forderungen (außerhalb
des Zahlungsziels),
•
zB 1,0 % p.m. vom Bruttobetrag für unverzinsliche Forderungen,
•
aufgrund eines Länderrisikos entsprechend dem wirtschaftlichen bzw.
politischen Risikos im Land.
7.6.2. Zusammenfassung der handelsrechtliche Konsequenzen
Die handelsrechtliche Pauschalwertberichtigung ist in der Höhe der
steuerlich pauschalen Einzelwertberichtigung (Annahme: Zinsverlust wird
berücksichtigt) abzugsfähig, allerdings nur unter der Voraussetzung, dass
die steuerliche pauschale Einzelwertberichtigung errechnet wurde.
20
Eva Andreaus: „Bewertung von Inlandsforderungen“
Der übersteigende Teil muss in der Mehr-Weniger-Rechnung zugerechnet
werden. Ist die steuerliche pauschale Einzelwertberichtigung höher, wird
der Differenzbetrag jedoch nicht Mehr-Weniger-Rechnung berücksichtigt,
weil
•
Die pauschale Einzelwertberichtigung in einem Erlass als KannVorschrift und nicht im Gesetz geregelt ist,
•
Handelsrechtlich ist die Bildung willkürlicher stiller Reserven nicht
zulässig,
•
Wird der handelsrechtliche Ansatz dem steuerlich höherem Ansatz
angepasst, widerspricht dies der Wertungsstetigkeit,
•
Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz ist zu
beachten.
Beispiel:
Handelsrecht:
Forderungen
Ab einzelwertberichtigte Forderungen
: 120*100 (Netto)
davon 2 % pauschale WB
12.000.000,- 2.400.000,9.600.000,8.000.000,160.000,-
Steuerrecht:
Forderungen
davon überfällig:
10 Monate
8 Monate
7 Monate
4 Monate
3 Monate
1 Monat
im Zahlungsziel
9.600.000,240.000,- 10 %
600.000,- 8 %
360.000,- 7 %
1.200.000,- 4 %
240.000,- 3 %
2.400.000,- 1 %
4.560.000,- 0 %
24.000,48.000,25.200,48.000,7.200,24.000,0,176.400,-
Die steuerrechtliche pauschale Einzelwertberichtigung übersteigt die
handelsrechtliche pauschale Einzelwertberichtigung, es ist daher keine
Mehr-Weniger-Rechnung erforderlich.
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Eva Andreaus: „Bewertung von Inlandsforderungen“
8. Literaturverzeichnis
EGGER, A., SAMER, H.: „Der Jahresabschluss nach dem Rechnungslegungsgesetz – Erstellung und Analyse“
GROHMANN-STEIGER, Chr., SCHNEIDER, W.: „Einführung in die Buchhaltung im Selbststudium“
HABERL, B.: „Rechnungswesen II“
KPMG-Service: „Information aus Steuer und Recht“
SWK – Steuer- und Wirtschaftskartei: Ausgabe 32/1998
Ausgabe 10/1999
WEINGRABER, K., KUGLER, A.: „Buchführung II“
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Eva Andreaus: „Bewertung von Inlandsforderungen“