IR 51/98 (Beherrschung durch gleichgelagerte

DStRE 1999, 630 - beck-online
BFH: vGA: Beher rsch ung durch gleichgelager t e I nt er essen; Probezeit und Qualifikat ion
bei Pensionszusage
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DSt RE 1999,
630
vGA: Be he rr schu n g du rch gle ichg ela ge rt e I nt e re ssen ; Probe ze it u n d Qu a lifik a t ion
bei Pe n sionsz usa ge *
KSt G § 8 Abs. 3 Satz 2
1 . Me h re r e ge schä ft sf ü hr e nde M inde rhe it sge se llsch a ft e r k önn e n e ine Gm b H im Einz elfa ll
da durch be he rr sche n , da ß sie gle ich ge la ge r t e I n t e re sse n v e rfolge n. An e in e r de r a r t ige n
Übe r e inst im m un g fe h lt e s r e ge lm ä ßig, w e nn ihne n e ine Pe nsionsz usa ge zw a r z eit gle ich e rt e ilt
w ir d, ohne da ß die Zusa ge n a be r w e chse lse it ig v on de r Zust im m un g de s j e w e ils a nde re n
a bhä ngig w ä r e n, und w e nn die Zusa ge n ihr e r Höh e na ch n icht de m Ve r hä lt nis de r j e w eilige n
Be t e iligun ge n e nt spr ech e n ( Abgre nzung zum Se n a t su rt . v. 2 5 . 5 . 1 9 8 8 , I R 1 0 7 / 8 4 , BFH / N V
1989, 195) .
2 . W ird e in Einze lu nt e r n e hm e n in e ine Ka pit a lge se llscha ft um ge w a n de lt u nd führ t e in
bish er ige r , e r probt e r Ar be it ne hm er de s Einz e lu nt e rn e hm e n s se ine n bishe r ige n
Tä t igk e it sb e re ich in de r nunm e hr igen Ka pit a lge se llsch a ft for t , so be d a rf e s vor Er t e ilu ng de r
Pe nsion sz usa ge a uch da nn k e in e r er ne ut e n Pr obe ze it , w e nn der Ar be it ne hm e r zugle ich zu m
Ge schä ft sf ühr e r b est e llt w ird und zu die se m Ze it pu nk t be r e it s 5 9 Ja hr e a lt ist ( Be st ä t igun g und
Fort fü hrung de s Sena t sur t . v . 2 9 . 1 0 . 1 9 9 7 , I R 5 2 / 9 7 , BFHE 1 8 4 , 4 8 7 , DSt R 1 9 9 8 , 4 8 7 ) .
3 . Auf die Fr a ge , ob e in Ge schä ft sf ühr e r im Ve r gle ich zu e ine m Mit ge schä ft sfü hr er übe r e ine
hinre ich e n de Be fä h igung ve r fügt , k a nn be i Er t e ilu ng e in e r Pe n sionsz usa ge a lle nfa lls
BFH: v GA: Beherrschung durch gleich gelagert e I nteressen; Probezeit und Qualifikat ion bei
Pensionszusage ( DSt RE 1999, 630)
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im Ra hm en de r Fr a ge na ch de r Da ue r de r Pr obe z e it a bge st e llt w e r de n .
BFH, Urt eil vom 18. 2. 1999 - I R 51/ 98
Sa ch ve r ha lt :
Die Klägerin und Rev isionsk läger in ( Kl.) , eine am 2. 2. 1984 gegründete GmbH m it abweichendem
Wirt schaft sj ahr zum 30. 6., bet reibt die Her st ellung und die Liefer ung aller Leist ungen des Ort hopädieund Bandagist enhandwerks. Das St am m k apital hielt en im St reit j ahr R i.H. v on 5 v .H. , dessen Ehefrau ( W)
i.H. v on 50 v.H. und deren gem einsam e Tochter ( G) i.H. von 45 v.H. Die Kl. hat das bisherige
Einzelunt er nehm en von R gepachtet und fortgeführt . R wurde im Juli 1984 als alleiniger Geschäft sführer
angest ellt, W war seit dem im kaufm ännischen Bereich einsch ließlich der Buch halt ung und G seitdem als
Meist er in im handwer klichen Bereich t ätig. Sowohl W als auch G waren in ent sprechenden Funk tionen
ber eit s zu vor ( W seit 1973 und G seit 1972) Arbeit nehm er innen des Einzelunt er nehm ens.
Auf der Gesellsch af terver sam m lung v om 27. 2. 1987 wurden W und G zu weit er en Geschäf tsführer n
best ellt . Außerdem wurde beschlossen, eine höchst m öglich e Pensionszusage ab dem 65. Lebensj ahr zu
ver einbar en. I n Ausführung dieses Beschlusses wurden am 1. 3. 1987 Geschäft sführer v er t räge
geschlossen, wonach W und G j ew eils ein m onat liches Br ut t ogehalt von 5000 DM einsch ließlich 13. Gehalt
er hielt en. An G war zu sät zlich eine Tantiem e i.H. von 20 v.H. des Reingew inns und eine
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Direk t versich er ung i.H. der st euerlich zulässigen Höchstbet räge zu zahlen. Am 11. 6. 1987 er t eilt e die Kl.
sowohl W als auch G, die beide aufgrund der Best ellung zu Geschäft sführerinnen aus der geset zlich en
Rentenv er sicher ungspflicht ausgeschieden waren, eine - m it Ausnahm e der Höhe des Alt er sr uhegeldes gleichlautende Pensionszusage. Danach er hält W ( geb. 1. 12. 1927) ein Alt er sruhegeld i.H. von 4063 DM
und G ( geb. 6. 6. 1953) i.H. von 6000 DM j ew eils auf Lebenszeit nach Vollendung des 65. Lebensj ahres.
Gem äß Punk t 3a der Vereinbar ungen ist die Kl. v er pflicht et , die Rent e vom Versorgungsfall an alle drei
Jahre um j ährlich 5 v.H. zu erhöhen.
Der Beklagt e und Rev isionsbek lagt e ( FA) behandelt e die v on der Kl. gebildete Pensionsrück st ellung für W
in vollem Um fang und die Pensionsrückst ellung für G zum Teil - unt er Annahm e eines j ährlichen
St eiger ungssatzes von nur 3 v.H. - als v er deckt e Gew innaussch üt tung ( v GA) und erhöht e den Gew inn der
Kl. um 542805 DM.
Die dagegen ger ichtet e Klage, die sich letzt lich nur noch auf die st euer lich e Aner kennung der für W
gebildet en Pensionsrück st ellung unter Berücksicht igung eines j ährlichen St eiger ungssat zes v on ebenfalls
lediglich 3 v.H. stat t von 5 v.H. richt et e, hat t e keinen Erfolg. Das Ur t eil des FG ist in EFG 1998, 1220
wiedergegeben.
I hre Rev ision st üt zt die Kl. auf Verlet zung m at eriellen Rechts.
Sie beant ragt, das FG- Ur t eil aufzuheben, den angefocht enen Besch eid über Körper sch aft st euer 1987 zu
änder n und die Rückst ellung für die W er t eilt e Pensionszu sage unter Berücksich tigung eines j ährlichen
St eiger ungssatzes von 3 v.H. anzu er kennen.
Das FA beant ragt, die Revision zurück zuweisen.
Gr ünde :
I I . Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG- Urt eils und zur Zurückverweisung
gem äß § 126 Abs. 3 Nr . 2 FGO.
Vor a usse t zu nge n für da s Vor lie ge n e ine r vGA
Unter einer v GA i.S. des § 8 Abs. 3 Sat z 2 KSt G ist bei einer Kapit algesellsch aft eine
Ver m ögensm inder ung
( verhinder t e
Verm ögensm ehrung)
zu
verst ehen,
die
durch
das
Gesellschaft sverhält nis veranlaßt ist , sich auf die Höhe des Einkom m ens auswirkt und in keinem
Zusam m enhang m it einer offenen Ausschüt t ung st eht . Für den größt en ( und auch vorliegend
einschlägigen)
Teil
Ver m ögensm inder ung
der
ent schiedenen
durch
das
Fälle
hat
der
Gesellsch aft sv er hält nis
BFH
eine
Veranlassung
angenom m en,
wenn
der
die
Kapitalgesellschaft ihrem Gesellsch aft er einen Verm ögensv or t eil zu wendet , den sie bei Anwendung
der Sorgfalt eines or dent lichen und gew issenhaft en Geschäft sleit er s einem Nicht gesellschaft er
nicht gew ährt hät te ( st . Rspr., v gl. z.B. BFH v. 21. 12. 1994, I R 98/ 93, BFHE 176, 413, BStB1 I I
1995, 419, m .w.N., DSt R 1995, 600) .
St e u e rlich e Anfor de ru nge n a n die Er die ne nsda uer von be t rie blich e n Pe nsione n
2. a) I m Rahm en des hier nach anzust ellenden Frem dver gleichs bleibt für einen or dent lichen und
gew issenhaft en Geschäft sleit er bei Gew ährung einer Pensionszu sage einzusch ät zen, ob er unt er
den gegebenen bet rieblichen Um st änden eine Alt er sv er sorgung zusagen, bej ahendenfalls welchen
I nhalt diese haben kann ( BFH in BFHE 176, 413, BSt Bl I I 1995, 419) . Der erk. Senat hat dabei
insbesonder e der Frage Bedeut ung beigem essen, ob die Pensionszu sage aus der Sicht des
Zusagezeit punkt s noch er dient wer den k onnt e ( BFH in BFHE 176, 413, BStBl I I 1995, 419,
m .w.N. ; BFH v. 24. 1. 1996, I R 41/ 95, BFHE 180, 272, BSt Bl I I 1997, 440, m .w.N., DSt R 1996,
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1240) . Er hat in diesem Zusam m enhang zwischen beherrsch endem und nich t beher rschendem
Gesellschaft er unt er sch ieden. Ein beherrschender Gesellsch aft er soll die Pensionszusage j edenfalls
dann noch erdienen k önnen, wenn der Zeitraum zwisch en der Zusage der Pension und dem
vor gesehenen Zeitpunkt des Eint rit t s in den Ruhest and m indestens 10 Jahre bet rägt .
Vordienst zeit en
m üssen
danach
außer
Ansat z
bleiben.
Für
einen
nichtbeher rsch enden
Gesellschaft er k ann ein Erdienen der Pensionszusage zusätzlich unterst ellt wer den, wenn der
Beginn seiner Bet riebszu gehörigkeit m indest ens 12 Jahre zu rückliegt und die Versorgungszusage
für m indest ens 3 Jahre bestanden hat ( BFH in BFHE 176, 413, BStBl I I 1995, 419; BFHE 180,
272, BSt Bl I I 1997, 440) . Diese Zeit vorgaben lehnen sich an § 1 Bet rAVG an.
Ge se llscha ft e r- Geschä ft sfüh r e rin
ist
nu r
zu
50
v.H.
bet eiligt
und
da m it
nich t be he rr sche n d
b) Ent gegen der Annahm e des FG werden diese Vorausset zungen im St reit fall von W erfüllt : Die
ihr im Jahre 1987 gegebene Pensionszusage sah als Alt er sgrenze die Vollendung des 65. Lebens
vor , so daß ihr, die im Zeit punkt der Zusage 59 Jahre alt war , noch 6 Jahre ak t iver Tät igkeit
bev orst anden. Da sie ber eits seit 1973 als Arbeit nehm erin zunächst im Einzelunt er nehm en des R
und sodann - ab 1984 nach Um wandlung dieses Unt er nehm ens - bei der Kl. ununt er brochen tät ig
war, sind die zeit lichen Erfordernisse des § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG in dessen 2. Alt er nat ive und
dam it nach der Recht sprechung des Senat s auch die
Erdienensdauer für nicht beherrschende Gesellsch aft er gegeben.
st euer lichen
Erforder nisse
der
Ein Be h e rr sch ungsve r hä lt nis infolge gle ichg er ich t e t e r I nt e r e sse n ist nich t ge ge be n
c) Allerdings hat das FG angenom m en, W und G hät t en bei Erteilung der Pensionszu sagen
gleichgericht et e I nteressen ver folgt und m üßt en deswegen als beher rschende Gesellschaft er der
Kl. anzu sehen sein, obwohl sie nur zu 50 v.H. bzw . zu 45 v.H. an dieser bet eiligt waren. Diese
Annahm e gleichger icht et er I nt er essen wird von dem v om FG fest gest ellt en und den Senat
bindenden ( vgl. § 118 Abs. 2 FGO) Sach ver halt indes nicht get ragen.
Zwar könnt e sich eine derar t ige Übereinstim m ung der I nt er essenlage aus dem Um st and herleiten
lassen, daß die j ew eiligen Pensionszusagen zeit gleich gew ährt worden sind. Es t rifft jedoch nicht
zu, daß angesicht s dessen ohne die
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BFH: vGA: Beher rschung durch gleichgelager t e I nt eressen; Probezeit und Qualifikat ion
bei Pensionszu sage
Zust im m ung
der
( DSt RE 1999, 630)
j ew eils
ander en
Gesellschaft er in
keiner
von
beiden
der
bet reffende
Ver m ögensv orteil hät t e zugew andt werden können. Dies ist nur bezogen auf die Per son der G
richt ig; W bedurft e hingegen lediglich der Zust im m ung des R als des weit er en
Minderheit sgesellschaft er s, um in den Genuß der Pensionszu sage zu gelangen. Aus der bloßen
Zeit gleichheit
der
Zusagener t eilungen
er gibt
sich
sonach
nichts,
das
für
eine
I nt er essenüber einst im m ung spräche. I hr liegt let zt lich allein der Um st and zugrunde, daß sowohl
W als auch G gleich zeit ig zu Geschäft sführer innen best ellt worden sind. Weit er es läßt sich daraus
nicht ableiten.
Eine I nteressenübereinst im m ung kann auch nich t darauf gestüt zt wer den, daß den j ew eiligen
Minderheit sgesellschaft er n aus den Pensionszusagen gleichgelager t e Vorteile er wachsen wären.
Zwar lassen sich solche Vort eile nicht von v or nher ein deshalb verneinen, weil die beiden Zusagen
bet ragsm äßig nicht gleichwertig sind ( vgl. auch Senatsurt. v. 25. 5. 1988, I R 107/ 84, BFH/ NV
1989, 195) . Weichen die versprochenen Alt ersruhegelder - wie im St reit fall wegen des
Alt ersunterschieds zwischen W und G - aber deut lich v oneinander ab, so er gibt sich daraus
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dennoch im m erhin ein Anhalt spunkt für eine diver gier ende I nt er essenlage. Denn infolge dieses
Alt ersunterschieds m üssen die Rent en über unt er schiedliche Zeit räum e hinweg von der Kl. ( und
dam it zu Last en der j ünger en G) er wirt schaft et wer den. Dieser Um st and wirkt sich um so
nachhaltiger dadurch aus, daß die Vort eile in Gest alt der Versorgungszusagen - insow eit
abweichend von dem Sachv er halt , über den im Ur t eil in BFH/ NV 1989, 195 zu ent sch eiden war nicht dem Verhält nis der jeweiligen Bet eiligungen entsprachen. Daß beide Pensionsanwar t sch af ten
nach den getroffenen Vereinbar ungen inner halb desselben Zeit raum es unver fallbar wer den, st eht
dem nich t ent gegen. Die Vorinst anz verkennt , daß es infolge des Alt er sunt er schieds zw isch en W
und G bei den unt er schiedlich langen Anwart schaft s- und Versorgungsphasen auch dann bleibt ,
wenn entweder W oder G nach Eint rit t der Unver fallbarkeit ihr j ew eiliges Anst ellungsv erhält nis zu
der Kl. v or zeit ig beenden.
Ke in e Pr ob e ze it in Um w a ndlungsf ä lle n, a uch n ich t be i e ine r 5 9 j ä hr ige n
3. Eine vGA läßt sich, ent gegen der Auffassung des FG, ebensowenig darauf st ützen, daß W im
Zusagezeit punkt ber eit s 59 Jahre alt gew esen ist. Angesicht s ihrer langj ährigen Tätigkeit im
Betrieb und - dam it einher gehend - ihrer langj ährigen einschlägigen Erfahrungen st eht dieses
Alt er nicht als solches der Ert eilung einer Alt er sv er sorgung im Zusam m enhang m it der Best ellung
als Gesch äft sführer ent gegen. Gleicher m aßen sch adet es nicht , daß die bet ref fende Zusage
ver gleichsweise kurze Zeit nach dieser Best ellung und nach Gründung der Kl. er t eilt wurde.
Die Recht sprechung, wonach ein ordent lich er und gew issenhaf ter Geschäft sleit er ohne Erprobung
des
neu
angest ellten
Geschäft sführer s
und
ohne
gesicherte
Kennt nis
der
künft igen
Ert ragsent wicklung der Kapitalgesellschaft eine Pension noch nicht zugesagt hät t e ( vgl. BFH v . 16.
12. 1992, I R 2/ 92, BFHE 170, 175, BSt Bl I I 1993, 455, DSt R 1993, 985; v . 30. 9. 1992, I R
75/ 91, BFH/ NV 1993, 330) , k ann aus t at sächlichen Gründen j edenfalls für solche Unt er nehm en
nicht gelt en, die aus eigener Erfahrung Kenntnisse über die Befähigung des Geschäf tsführers
haben und die Ert ragserwart ungen aufgrund ihrer bisher igen unternehm er ischen Tät igkeit
hinreichend deut lich absch ät zen können. Diese Kr it er ien erfüllt ein Unt er nehm en, das seit Jahren
tät ig war und lediglich ihr Rechtskleid, wie bei einer Um wandlung, änder t . Wenn unt er diesen
Um st änden ein er probter bisher iger Arbeit nehm er des Einzelunternehm ens Geschäft sführer der
nunm ehrigen Kapit algesellschaft wird und in diesem Rahm en im wesent lichen seinen bisherigen
Tät igkeit sber eich unverändert fort führt , bedarf es keiner zusät zlich en Probezeit ( Senat surt . v. 29.
10. 1997, I R 52/ 97, BFHE 184, 487, BFH/ NV 1998, 796) . Daß im St reit fall Zweifel an der
nachhaltigen künftigen Leist ungsfähigkeit der Kl. best anden haben könnt en, hat das FA selbst
nicht vorget ragen und ist unt er Berück sich tigung der vom FG festgestellt en Ert ragszahlen für 1986
bis 1991 auch nicht zu belegen.
Er t e ilun g e ine r Pe nsionszusa ge e rfor de rt gr ds. k e inen be sonde r en Befä higun gsn a ch w e is
4. Die Ernsthaft igkeit der Zusage wird sch ließlich nicht durch den Einwand des FG in Frage
gest ellt , W habe im Vergleich zu G nicht über eine hinreichende Qualifik at ion ver fügt. Diese - von
der Kl. best rit t ene - Einsch ät zung wird von den festgestellt en Tat sachen ebenfalls nicht get ragen.
Es ist , wie er wähnt, anzunehm en, daß W hinreich ende Erfahrungen und Kennt nisse in dem von ihr
bet reut en kaufm ännisch en Bereich hat t e. Ohnehin kann im Rahm en der Frage, ob die Ert eilung
einer Pensionszusage dem Grunde nach ger echt fer t igt ist , auf die Fähigk eit en des Begünst igten
regelm äßig allenfalls bei der Frage nach der Dauer der Probezeit abgest ellt wer den. Reichen die
Erkennt nisse des Zusagenden aus, um das Leist ungsver m ögen des Betreffenden ver läßlich und
posit iv abschät zen zu können, best eht
im
allgem einen kein Anlaß, einen von m ehrer en
Geschäft sführern anders zu behandeln als die übrigen.
Gr ünde für die Zur ü ck ve r w eisung de r Sa ch e a n d a s FG
5. Es bleibt aller dings noch Klärungsbedarf. Das FG wird der Frage nachzugehen haben, ob ein
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or dentlicher und gewissenhaft er Geschäft sleit er die W er t eilt e Pensionszusage auch der Höhe nach
einem Gesellschaft sfrem den gem acht hät te. Zu dieser Frage der Angem essenheit ( auch im
Rahm en der an W zu zahlenden Gesam tv er güt ung, vgl. z. B. BFH v. 16. 10. 1991, I B 227,
228/ 90, BFH/ NV 1992, 341) hat das FG aufgrund seiner Recht sauffassu ng bislang noch nich t
St ellung
genom m en.
Dabei
wird
zu
beacht en
sein,
daß die
Pensionszu sage
zu
k einer
Überver sorgung führen darf ( vgl. z. B. BFH v. 22. 11. 1995, I R 37/ 95, BFH/ NV 1996, 596,
m .w.N. ) . Da W nach dem fest gest ellt en Sachverhalt aus der Vergangenheit Ansprüche aus der
geset zlichen Rent enver sicherung hat , ist zu prüfen, ob die Gesam t ausst at t ung die von der
Recht sprechung aner kannt e Gr enze von 75 v .H. des let zt en Akt ivgehalt es über steigt ( v gl. BFH v.
17. 5. 1995, I R 147/ 93, BFHE 178, 203, BStBl I I 1996, 204, m .w.N. , DSt R 1995, 1749) .
*
NV
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