institutos próprios do direito tributário internacional

TAVOLARO E TAVOLARO
- Advogados -
ASPECTOS DA PLURITRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL
DAS EMPRESAS – INSTITUTOS PRÓPRIOS DO
DIREITO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL
1 – INTRODUÇÃO
2 - PLURITRIBUTAÇÃO - ECONÔMICA E JURÍDICA
2.1 – PLURITRIBUTAÇÃO ECONÔMICA
2.2 – PLURITRIBUTAÇÃO JURÍDICA
3 - OS ELEMENTOS DE CONEXÃO RESIDÊNCIA, FONTE E NACIONALIDADE
3.1 – NACIONALIDADE
3.2 – RESIDÊNCIA
3.3 – FONTE
4 – TRATADOS PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO - TDT
5 – ESTRUTURA DE UM TDT
6 – A REGRA GERAL DE TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DAS EMPRESAS
7 - INSTITUTOS PROPRIOS DO DIREITO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL
7.1 – O ESTABELECIMENTO PERMANENTE
7.2 - O BENEFICIÁRIO EFETIVO
7.3 - O “TREATY SHOPPING”
8 – A TRIBUTAÇÃO DOS RENDIMENTOS DAS EMPRESAS
9 – RENDIMENTOS DE PROPRIEDADE IMOBILIÁRIA
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1
TAVOLARO E TAVOLARO
- Advogados -
10 – A TRIBUTAÇÃO DOS DIVIDENDOS
11 - A TRIBUTAÇÃO DOS JUROS
12 - A TRIBUTAÇÃO DOS ROYALTIES
13 – MÉTODOS PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO
14 – MECANISMOS DE APLICAÇÃO
15 - CONCLUSÕES
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TAVOLARO E TAVOLARO
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ASPECTOS DA PLURITRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL
DAS RENDAS – TRÊS INSTITUTOS PRÓPRIOS DO
DIREITO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL
Agostinho Toffoli Tavolaro **
1 – INTRODUÇÃO
O incremento das relações comerciais internacionais e o tremendo aumento
do fluxo de capitais entre países vem dia a dia pondo em relevo a necessidade de
maior atenção ao direito tributário internacional e aprofundamento do seu
conhecimento e estudo, vez que o fenômeno da pluritributação internacional se
apresenta cada vez mais frequente, tornando imperativo desvendar o arranhou de
tributação a fim de se chegar a resultados positivos no mundo globalizado e
altamente competitivo em que vivemos.
Erigindo-se a pluritributação internacional , da qual a dupla tributação é a mais
comum manifestação, em obstáculo ao desenvolvimento das relações econômicas
internacionais, de há muito é ela objeto de acurado estudo 1.
*
- Advogado Sócio Diretor de TAVOLARO E TAVOLARO - ADVOGADOS – Campinas - São Paulo.
- Vice Presidente da IFA – INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION – 1983/1985.
- Membro do Comitê Permanente Científico da IFA - INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION –
Amsterdam – Holanda (1990/2000).
- Presidente da ABDF - ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE DIREITO FINANCEIRO (1997/1998) – Atual
Vice-Presidente – Rio de Janeiro – Brasil .
- Acadêmico da Cadeira nº 14 da ABDT - ACADEMIA BRASILEIRA DE DIREITO TRIBUTÁRIO – VicePresidente – São Paulo – Brasil.
- Professor de Direito Comercial na Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de Campinas São Paulo – Brasil.
- Membro do C.E.S.T.E.C. – Centre for European Studies on Taxation and Electronic-Commerce – Rimini –
Itália.
1
UCKMAR, Victor, com propriedade, sob o subtítulo 4, Le doppie imposizioni come ostacolo alto sviluppo
delle relazioni economiche intrenazionali, do Corso di Diritto Tributario Internazionale, Coord. Victor
Uckmar, Cedam : Padova, 1999, p. 4, aponta que já em 1920 a Sociedade das Nações se preocupava com o
fenômeno.
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TAVOLARO E TAVOLARO
- Advogados 2 - PLURITRIBUTAÇÃO - ECONÔMICA E JURÍDICA
Convém, assim, precisar no que se constitui a pluritributação internacional,
distinguindo as duas diferentes faces com que se apresenta: pluritibutação
econômica e pluritributação jurídica.
2.1 – PLURITRIBUTAÇÃO ECONÔMICA
Desde logo afirmando que pluritributação internacional é a imposição de
tributos sobre o mesmo fato (critério objetivo) ou sobre o mesmo contribuinte
(critério subjetivo), por dois ou mais países, diremos que ela é econômica ou de fato
quando diversos tributos, de diferentes países, incidem sobre o mesmo fato,
independentemente de serem diferentes os contribuintes, consistindo essa
pluralidade de sujeitos passivos a nota distintiva em relação à pluritributação jurídica
2
, esta sim objeto do presente estudo, na medida em que alcance os rendimentos
das pessoas jurídicas.
2.2 - PLURITRIBUTAÇÃO JURÍDICA
Não obstante as dissenções doutrinárias sobre a conceituação da
pluritributação jurídica de que dá conta HELENO TORRES 3 entendemos que aquela
que dá a chamada corrente tradicional delimita com precisão a matéria, exigindo
para que se a identifique a sujeição de um mesmo fato as normas tributárias de
soberanias fiscais diferentes, a ocorrência simultânea das quatro identidades 4:
a) identidade do objeto;
b) identidade do sujeito;
c) identidade do período tributário;
d) identidade do imposto.
2
PIRES, Manuel. Da Dupla Tributação Jurídica Internacional sobre o Rendimento. Centro de Estudos Fiscais
(Ministério das Finanças) Lisboa, s/data, p. 101.
3
TORRES, Heleno. Pluritributação Internacional sobre as Rendas das Empresas. Revista dos Tribunais : S.
Paulo, 2001, 2ª Ed., p. 387, nº 7.8.
4
XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. Forense : Rio, 1995, 4ª Ed., p. 31.
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4
TAVOLARO E TAVOLARO
- Advogados Vale dizer que ocorrerá a pluritributação jurídica internacional quando dois
Estados Soberanos exigirem, de um mesmo contribuinte , sobre um mesmo fato
jurígeno, no mesmo período de tempo , um mesmo imposto, cabendo aqui advertir
que a análise dessas identidades não se deve limitar a um exame de aparências
externas de normas e fatos, devendo ser feita a comparação de normas, sujeitos e
conceitos, a fim de alcançar-se uma verdadeira identidade material, que se situe
além de identidades ou diferenças meramente formais 5.
3 OS ELEMENTOS
NACIONALIDADE
DE
CONEXÃO
:
RESIDÊNCIA,
FONTE
E
Umbelicalmente ligados ao exercício da soberania fiscal, estão os elementos
de conexão que definem a efetividade da tributação pretendida, ou seja, a atividade
tributária em concreto,
Para que um Estado imponha com eficácia tributação sobre um determinado
fato necessário é que tenha condições físicas ou jurídicas de exigir coativamente
sua satisfação. Assim, se o país A resolver impor imposto sobre a extração de
minerais na lua, por selenitas, essa exação não terá nenhuma eficácia, pois os
habitantes da lua (se os há nos dias de hoje) nenhum vínculo terão com o referido
país A .
Tais vínculos são os elementos de conexão, que ligando o contribuinte ao
Estado tributante, permitem a este cobrar o tributo, mediante os modos de coação
que sua lei interna permitir. Tributo é sempre prestação compulsória, obrigação a
que sujeita alguém sob sanções. Prestações voluntárias, “pago porque quero” não
são sequer pagamento, são doações inexigíveis mediante multas, penalidades e ,
em ultima instância, força.
São elementos de conexão subjetivos, dizendo respeito à pessoa do
contribuinte sua nacionalidade ou sua residência, e objetivos a fonte de produção
dos rendimentos ou a fonte de seu pagamento, aplicáveis tais elementos tanto às
pessoas físicas quanto às pessoas jurídicas.
5
LEITE DE CAMPOS, Diogo e LEITE DE CAMPOS, Mônica Horta Neves. Direito Tributário. Del Rey : B.
Horizonte, 2001, 2ª Ed., p. 284.
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5
TAVOLARO E TAVOLARO
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3.1 – NACIONALIDADE
Por este elemento de conexão seriam contribuintes para os cofres de um
determinado estado todos os seus nacionais, qualquer que seja o critério domestico
de atribuição de nacionalidade ( jus solis ou jus sanguinis).
No mundo de hoje, somente existe notícia de dois países que adotam esse
elemento de ligação, utilizando-o contanto somente para pessoas físicas: os Estados
Unidos e as Filipinas .
Na verdade , são dos dois outros elementos de conexão – residência e fonte,
que acendem as discussões sobre o tema de pluritributação internacional das
empresas.
3.2 – RESIDÊNCIA
Adotada a residência ou domicilio como elemento de conexão, cabe ao
Estado em que resida o contribuinte tributar os rendimentos por ele auferidos em
qualquer parte do mundo. É a tributação da renda global, renda mundial, renda
universal, que na prática internacional se designa pela expressão inglesa “world
wide income”.
Utilizado o princípio de há muito no Brasil, quanto às pessoas físicas 6,
somente a partir de 1996, por força da lei 9249, de 26/12/1995, art. 25, passou
nosso país a adotar o princípio da renda universal para as pessoas jurídicas 7.
6
7
Já em 1974, apontávamos a adoção pelo Brasil desse princípio, no respeitante às pessoas físicas, no nosso
relatório nacional ao Congresso da IFA – International Fiscal Association, sobre o tema Tax problems
resulting from the temporary activity abroad on employees with international operations, ‘in” Cahiers de
Droit Fiscal International, vol. 59b, Kluwer : Deventer, 1974.
AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do e YAMASHITA, Douglas. Norma Antielisão : Tributação de
Lucros no Exterior. Disponibilidade de Renda e Tratados Internacionais. “in” Direito Tributário –
Homenagem a ALCIDES JORGE COSTA, Coord. LUIS EDUARDO SCHOUERI, Quartier Latin : S. Paulo,
2003, vol. II, p. 893.
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6
TAVOLARO E TAVOLARO
- Advogados Favorecido pelos estados exportadores de capital, ou seja os países
desenvolvidos, tem esse elemento de conexão como razões de sua adoção, como
aponta EYVANI ANTONIO DA SILVA 8; o princípio da igualdade perante a lei de
todos aqueles que se encontrem no âmbito territorial do Estado onde residam; o
fato de, tanto nacionais quanto estrangeiros, estarem ao amparo das leis de
proteção do Estado onde residem e se valerem, ambos, dos serviços
proporcionados pela arrecadação de tributos ;e a necessidade de neutralizar os
efeitos das isenções e reduções de tributos concedidos pelos Estados importadores
de capital com tributação favorecida.
A observação de VICTOR UCKMAR de que a progressiva adequação ao
desenvolvimento econômico se traduz frequentemente na passagem de um sistema
de tributação territorial para um sistema de tributação da renda global encontra no
Brasil demonstração de sua acuidade 9.
A determinação da residência das pessoas jurídicas , a teor do art. 4º do
Modelo de Convenção da OECD – ORGANIZATION FOR ECONOMIC COOPERATION AND DEVELOPMENT (abreviadamente OECDMC) 10, deve ser feita
em razão de seu domicilio (ou sede), lugar de direção ou qualquer outro critério de
natureza similar.
Não se olvide que no Brasil o domicilio das pessoas jurídicas é o lugar onde
funcionarem suas diretorias e administrações, ou onde elegerem domicilio especial
no seu estatuto ou atos constitutivos , conforme dispõe o art. 75 do Código Civil,
acrescentando os § 2º e § 3º que os diversos estabelecimentos da pessoa jurídica
em lugares diferentes serão considerados domicilio para os atos neles praticados, e
que se a pessoas jurídica tiver sede ou diretoria no estrangeiro, haver-se-á por seu
domicilio , no tocante a cada uma de suas agências , o lugar do estabelecimento,
sito no Brasil, que a ela corresponder.
8
SILVA, Eyvani Antonio. Direito Tributário Internacional e Globalização – Dupla Tributação – Elementos de
Conexão. “in” Dimensão Jurídica do Tributo – Homenagem ao Prof. DEJALMA DE CAMPOS – Coord.
EDVALDO BRITO e ROBERTO ROSAS, Meio Jurídico : S. Paulo, 2003, p. 275.
9
UCKMAR, Victor. Op. Cit. p. 93.
10
A OECD, cuja sigla em português é OCDE, correspondendo a ORGANIZAÇÃO DE COOPERAÇÃO E
DESENVOLVIMENTO ECONÔMICOS reúne hoje 30 (trinta) países, a saber: os membros originais da
OECD eram Áustria, Bélgica, Canadá, Dinamarca, França, Alemanha, Grécia, Islândia, Irlanda, Itália,
Luxemburgo, Holanda, Noruega, Portugal, Espanha, Suíça, Suécia, Turquia, Inglaterra e Estados Unidos,
aos quais se agregaram, posteriormente, Japão, Finlândia, Austrália, Nova Zelândia, México, República
Tcheca, Hungria, Polônia, Coréia e República Eslovaca.
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TAVOLARO E TAVOLARO
- Advogados Principalmente não se esqueça que o art. 127 do Código Tributário Nacional
determina que o domicilio tributário no Brasil, é o que for eleito pelo contribuinte, e
que, na falta dessa eleição o domicilio das pessoas jurídicas de direito privado será
o lugar de sua sede ou, em relação aos atos e fatos que derem origem à obrigação
tributária, o de cada estabelecimento (Art. 127,II).
Importante assinalar, ainda, que no direito tributário internacional surge um
instituto próprio, o estabelecimento permanente, extensão do conceito de
residência, que adiante se verá com maior detalhe.
3.3 – FONTE
O emprego da fonte como elemento de conexão atribui ao Estado onde foram
produzidos os rendimentos (fonte de produção) ou em cujo território foi obtida a
disponibilidade para o pagamento dos rendimentos (fonte pagadora) o poder de
tributar, o primeiro deles (produção) conceito econômico e o segundo (pagamento)
conceito financeiro, como bem distinguiu GILBERTO DE ULHOA CANTO 11.
A adoção do sistema de fonte resulta, sem dúvida ,em conflito direto com o da
residência, de tal modo que anula o critério de renda mundial, de tal modo que
FANTOZZI escreve que transferindo a renda mundial em benefício do pais de
residência eventuais vantagens concedidas pelo país de fonte, daí resulta a vivaz
contestação que sofre por parte dos países em processo de desenvolvimento,
especialmente os da América Latina 12. Em nosso continente 13 de se louvar o
trabalho de RAMÓN VALDES COSTA, que sempre batalhou pelo princípio da fonte,
principal fautor da Resolução adotada pelo 38º Congresso da IFA em Buenos Aires,
1984,, onde se recomendou a adoção do princípio da fonte e a concessão de
créditos por parte dos países que adotassem o critério de renda mundial. 14.
11
ULHÔA CANTO, Gilberto de. Temas de Direito Tributário. Alba : Rio, 1963, vol. I, p. 83.
FANTOZZI, Augusto. Diritto Tributario. UTET : Torino, 2ª Ed., p. 172, nº 27.
13
No Décimo Congresso Tributario do Consejo Profesional de Ciencias Economicas da Cidade Autônoma de
Buenos Aires, realizado em Buenos Aires, de 23 a 25 de outubro de 2001 foi o tema Revalorización del
Princípio de la Fuente como Limitación del Poder Jurisdicional, objeto de estudos acurados, onde tivemos
oportunidade de, como expositor estrangeiro convidado, fazermos as considerações aqui resumidas, ali sendo
relator geral ANGEL SCHINDEL e havendo apresentado ainda trabalhos ADOLFO ATCHABAHIAN,
RAUL D’ALESSANDOR PEREIRA, LUIS O. FERNANDES, ANTONIO H. FIGEROA, DARIO M.
RAJMILOVICH, ROBERTO C. RIVAS e RICARDO E. RIVERO.
14
IFA – Resolutions Book. ABFD Amsterdam, 1988, p. 329.
12
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8
TAVOLARO E TAVOLARO
- Advogados Por derradeiro, destacando que hoje adota-se em muitos países, inclusive o
Brasil, um sistema misto, de renda mundial e de fonte, oportuno é atentar para a
observação de VITO TANZI no sentido de que o conceito de renda global, à La
Simons, especialmente quando aplicado com altas alíquotas marginais, teria os seus
dias contados 15.
4 - TRATADOS PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO (TDT)
Inevitáveis os conflitos de tributação, procuram os países sua solução através
da celebração de tratados para evitar a dupla tributação, onde disciplinam as partes
modos, formas e limites de tributação.
Dentro de um espirito de emulação e de comodidade, a fim de se não duplicar
esforços, reinventando a roda, vem sendo utilizados modelos de TDT, dos quais o
mais difundido e aplicado é sem dúvida o da OECD, inicialmente aprovado em 1963,
reformulado em 1977 e hoje sendo atualizado periodicamente, sendo sua última
atualização de janeiro de 2003 16.
Também a ONU tem o seu modelo de TDT, atualizado em 2001 assim como
os EUA, ultima atualização de seu modelo datada de 1966 17.
O Brasil 18 , adotando texto semelhante, embora com diferenças para atender
às suas necessidades de política fiscal, celebrou já 24 TDT, a saber: Alemanha (Dec.
nº. 76.988, de 6-1-1976); Argentina (Dec. nº 87.976, de 22-12-1982); Áustria (Dec. nº
78.107, de 22-7-1976); Bélgica (Dec. nº 72.542, de 30-7-1973); Canadá (Dec. nº 92.318, de
23-1-1986); China (Dec. nº 762, de 19-2-1993); Coréia (Dec. nº 354, de 2-12-1991);
Dinamarca (Dec. nº 75.106, de 20-12-1974); Equador (Dec. nº 95.717, de 11-2-1988);
Espanha (Dec. nº 76.975, de 2-1-1976); Filipinas (Dec. nº 241, de 25-10-1991);
15
16
17
18
TANZI, Vito. Globalization. Tax competition by the future of tax systems. “in” Corso di Diritto Tributario
Internazionale, Coord. VICTOR UCKMAR cit. p. 36.
VOGEL, Klaus et at. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Kluwer : Haia, 1997, 3ª ed. – É o
comentário indispensável para o estudo da OEDCMC.
Referidos modelos e mais a OECDMC estão contidos nos volumes 1 e 2 do Materials on International & EC
Law, publica referidos textos em colunas para comparação, trabalho extremamente útil de KEES VAN
RAAD, International Tax Center Leyden : Leyden, 2002.
Sobre o assunto temos publicados, recentemente: A Supremacia dos Tratados Internacionais face à
Legislação Interna, Revista Tributária e de Finanças Públicas maio/junho 2002, nº 44/41 e em Diritto e
Pratica Tributaria, Vol. LXXIII, (2002), nº 4/548 e O Brasil ainda precisa de Tratados de Dupla
Tributação? “in” Direito Tributário – Homenagem a ALCIDES JORGE COSTA cit., vol. II, p. 867.
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- Advogados Finlândia (Dec. nº 2.465, de 19-1-1998); França (Dec. nº 70.506, de 12-5-1972); Holanda
(Dec. nº 355, de 2-12-1991); Hungria (Dec. nº 53, de 8-3-1991); Índia (Dec. nº 510, de 27-41992); Itália (Dec. nº 85.985, de 6-5-1981); Japão (Dec. nº 61.899, de 14-12-1967);
Luxemburgo (Dec. nº 85.051, de 18-8-1980); Noruega (Dec. nº 86.710, de 9-12-1981);
Portugal (Dec. nº 4.012 de 13-11-2001); República Tcheca (Dec. nº 43, de 25-2-1991);
República Eslovaca (Dec. nº 43, de 25-2-1991); Suécia (Dec. nº 77.053, de 19-1-1976).
5 – ESTRUTURA DOS TDT
De um modo geral apresentam os TDT estrutura que segue o seguinte
padrão:
Art. 1º – Pessoas visadas
Art. 2º - Impostos abrangidos
Art. 3º - Definições Gerais
Art. 4º - Domicílio Fiscal
Art. 5º - Estabelecimento Permanente
Art. 6º - Rendimentos de bens imóveis
Art. 7º - Lucros das empresas
Art. 8º - Rendimentos da navegação aérea e marítima
Art. 9º - Empresas associadas
Art. 10º - Dividendos
Art. 11º - Juros
Art. 12º - Royalties
Art. 13º - Ganhos de capital
Art. 14º - Rendimentos de serviços profissionais autônomos
Art. 15º - Rendimentos de serviços decorrentes de relação de emprego
Art. 16º - Remunerações de direção
Art. 17º - Rendimentos de artistas e atletas
Art. 18º - Pensões
Art. 19º - Pagamentos governamentais
Art. 20º - Professores e pesquisadores
Art. 21º - Estudantes
Art. 22º - Outros rendimentos
Art. 23º - Tributação do capital
Art. 24º - Métodos para eliminar a dupla tributação
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TAVOLARO E TAVOLARO
- Advogados Art. 25º - Não-discriminação
Art. 26º - Procedimento amigável
Art. 27º - Troca de informações
Art. 28º - Funcionários diplomáticos e consulares
Art. 29º - Entrada em vigor
Art. 30º - Denúncia
6 – A REGRA GERAL DE TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DAS EMPRESAS
O artigo 7 do OECDMC dá, atribui, como regra geral, o poder de tributar os
lucros das empresas ao estado de residência dessas empresas, utilizando-se,
assim, do princípio da residência
De interesse dos países desenvolvidos, é natural que contra ela se
insurgissem os países com menor grau de desenvolvimento , bem como vissem
nessa regra mesmo os países desenvolvidos falhas que poderiam comprometer sua
arrecadação.
Nesse sentido, foram se aperfeiçoando, no decorrer dos tempos , institutos
próprios do direito tributários internacional, visando de um lado solver problemas de
dupla tributação e de outro lado atender aos reclamos de países que prejuízos
latentes detectaram no sistema.
7 – INSTITUTOS PROPRIOS DO DIREITO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL
Despontam então institutos que são próprios ao direito das relações
tributárias internacionais, dos quais cumpre delinear os contornos.
São esses institutos:
a) O ESTABELECIMENTO PERMANENTE;
b) O BENEFICIÁRIO EFETIVO;
c) O “TREATY SHOPPING”.
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11
TAVOLARO E TAVOLARO
- Advogados 7.1 – O ESTABELECIMENTO PERMANENTE
Uma das preocupações dos diferentes países é de que neles se desenvolvem
atividades por empresas residentes no exterior, auferindo lucros dessa atividade,
sem que possa o país em cujo território exerçam sua atividade tributá-los.
Trazida essa preocupação ao campo dos ajustes internacionais, o artigo 7 do
OECDMC veio determinar que os lucros de uma empresa são tributáveis pelo
Estado de sua residência, a menos que essa empresa exerça sua atividade negocial
em outro país através de um estabelecimento permanente, ou seja, um lugar fixo
através do qual os negócios dessa empresa sejam total ou parcialmente efetuados
(definição do art. 5 do OECDMC), quando então tais lucros poderão ser tributados
pelo Estado onde está localizado o estabelecimento permanente, mas somente na
medida em que os lucros sejam atribuíveis a esse estabelecimento permanente.
Em outras palavras, o art. 7
Estado de fonte 19.
consagra
uma competência cumulativa do
O mesmo art.. 5 indica que o termo estabelecimento permanente inclui:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
o lugar de gerência da empresa;
uma filial;
um escritório;
uma fábrica;
uma oficina;
uma mina, poço de gás ou de petróleo, um pedreira ou qualquer outro sitio
de extração de recursos naturais.
Esclareçamos, desde logo, que filial (“branch" no texto em inglês) é conceito
diverso do de subsidiária, qual o temos em nosso país, onde subsidiária é pessoa
jurídica independente, diversa da sua controladora, vindo mesmo o art. 5, em seu §
7º do OECDMC expressar que o fato de uma empresa controlar ou ser controlada
por outra empresa residente no outro Estado não significa, por si só, que constitua
um estabelecimento permanente.
19
XAVIER, Alberto. Op. Cit. p. 451.
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12
TAVOLARO E TAVOLARO
- Advogados Não são considerados estabelecimentos permanentes, de acordo com o art.
5.4 :
20
a)
b)
c)
d)
e)
f)
As instalações utilizadas unicamente para armazenar, expor ou entregar
mercadorias pertencentes à empresa;
Um depósito de mercadorias pertencentes à empresa, mantido
unicamente para as armazenar, expor ou entregar;
Um depósito de mercadorias pertencentes à empresa, mantido
unicamente para serem transformadas por outra empresa;
Uma instalação fixa, mantida unicamente para comprar mercadorias ou
reunir informações para a empresa;
Uma instalação fixa, mantida unicamente para exercer, para a empresa,
qualquer outra atividade de caráter preparatório ou auxiliar;
Uma instalação fixa, mantida unicamente para o exercício de qualquer
combinação das atividades referidas nas alíneas (a) e (e), desde que a
actividade de conjunto da instalação fixa resultante desta combinação seja
de caráter preparatório ou auxiliar.
Também um local ou estaleiro de construção comente constituir-se-á em
estabelecimento permanente se tiver duração superior a 12 meses (OECDMC, 5.4)
A legislação brasileira não define “estabelecimento permanente” 21 embora
tenha sua definição entrado pela porta dos TDT celebrados por nosso país, No
entanto, é HELENO TORRES quem lembra, o art. 126 do Código Tributário
Nacional poderia justificar a atribuição do regime de residência à pessoa jurídica não
residente, pois ao dispor sobre a capacidade tributária passiva , prescreve que esta
independe de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que
configure uma unidade econômica ou profissional, cuidando no entanto da amplitude
discricionária para dizê-la confrontante com o princípio da estrita legalidade material
(CF, art. 150, II e CTN, art. 97, III) A nosoutros nos parece, contudo, que o
mandamento do art. 127, § 1º, do CTN autoriza plenamente essa atribuição de
domicilio, quando declara domicilio tributário o lugar da situação dos bens ou da
ocorrência dos atos e fatos que deram origem à obrigação, sem qualquer arranhão,
portanto , ao princípio da legalidade estrita.
20
Utilizamo-nos aqui da tradução de CURVELO, Teresa e REBELO, Salomé Modelo de Convenção sobre o
Rendimento e o Patrimônio, Centro de Estudos Fiscais : Lisboa, 1995.
21
TORRES, Heleno. Op. Cit. p. 249, nº 5.3.4.
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13
TAVOLARO E TAVOLARO
- Advogados O desenvolvimento tecnológico veio acrescentar novas cores à questão do
estabelecimento permanente, trazendo-nos extraordinária mobilidade das atividades
econômicas , como aponta MARCO AURELIO GRECO 22 e fazendo com que a
figura do contribuinte cada vez de mais difícil localização, chegando mesmo
GIAMPAOLO a falar no “disappearing taxpayer” 23, enfatizando ADELMO DA SILVA
EMERENCIANO a perplexidade que apresenta a determinação do local de origem
dos rendimentos no comercio eletrônico 24, levando VICENTE OSCAR DIAZ a
afirmar a necessidade de uma nova concepção de estabelecimento permanente, vez
que a atual opera contra a neutralidade tributária, propiciando o esvaziamento das
bases tributárias 25.
O fenômeno do comercio eletrônico ocasionou que, na recente atualização do
OECDMC , publicada em janeiro do corrente ano de 2003, se adicionasse aos
comentários ao art. 5 um novo item, o de no. 42, afirmando-se que a presença de
pessoal para operar um equipamento computadorizado não é necessária para
caracterizar um estabelecimento permanente (42.6).
7.2 – BENEFICIÁRIO EFETIVO E TREATY SHOPPING
Outro instituto próprio do direito tributário nacional é o de beneficiário efetivo,
expressão utilizada no OECDMC nos arts. 10 (ao tratar dos dividendos), 11 (juros)
e 12 (royalties), e que também aparece em vários TDT firmados pelo Brasil 26.
22
GRECO, Marco Aurélio. Internet e Direito. Dialética : S. Paulo, 2000, 2ª Ed., p. 190.
CORABI, Giampaolo. Taxation of E-Commerce Transactions – Adiuncta : Rimini, 2000, nº 4/7.
24
EMERENCIANO, Adelmo da Silva. Tributação no Comércio Eletrônico, Thomson / IOB : S.Paulo, 2003, p.
67, nº 3.1.4.
25
DIAZ, Vicente Oscar. Relatório Geraldo do tema Hacia un concepto comprensivo de estabelecimiento
permanente en la actualidad e sus efectos en las relaciones tributárias internacionales – 8º Congresso
Tributário em Pinamar – 4 a 7 de outubro de 2000, Consejo Profesional de Ciencias Economicas de la
Capital Federal : B. Aires, 2000, p. 563, cabendo aqui relacionar os trabalhos apresentados por ADONINO,
Pietro; CAMPAGNALE, Norberto; CATINOT, Silvia; CORABI, Giampaolo; CRUZ AMORÓS, Miguel;
FIGUEROA, Antonio; GUTMAN, Marcos G.; MALHERBE, Jacques; MCEWAN, Juan P. e RIVAS,
Roberto C.
26
Listamos os TDT em que aparece a expressão em nosso estudo BENEFICIÁRIO EFETIVO, Revista
Tributária e de Finanças Públicas, set/out 2003, nº 52/9, que nos serviu para intervenção no V Colóquio
Internacional de Direito Tributário, São Paulo – 15 e 16 de agosto de 2003, sobre o tema O Conceito de
Beneficiário Efetivo nos convênios para evitar dupla imposição, como prevenção da elisão fiscal
internacional objeto do volume publicado La Ley-IOB : B. Aires, 2003, onde figuram os trabalhos de
ALEJANDRO M. LINARES LUQUE, ALESSANDRA MACHADO BRANDÃO TEIXEIRA, ANGEL URQUIZU
CAVALLÉ, CESAR LEVENE, CLÁUDIO SACCHETTO, ESTELA RIVAS NIETO, JOÃO BOSTO COELHO
PASIN, JUAN RICARDO KERN, MIGUEL A. VALDÉS e AMANDA DE PAOLI.
23
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TAVOLARO E TAVOLARO
- Advogados De origem do direito anglo-saxão, o termo beneficiário efetivo ( tradução de
beneficial owner da versão inglesa do OECDMC), segundo o Black’s Law Dictionary
tem o significado de alguém reconhecido como proprietário por equidade, por
exercer o uso e o título da coisa, embora o titulo legal pertença a outra pessoa. ,
havendo já Corte inglesa , como lembra VOGEL, decidido que a propriedade efetiva
não é meramente a propriedade legal por estar registrada, mas o direito de tratar a
coisa como sua 27.
O International Tax Glossary, do International Bureau of Fiscal Documentation,
dá do beneficial owner dois sentidos diversos, sendo o primeiro daquele que usa o
bem para o seu próprio benefício e não como um agente, trustee ou procurador,
sendo o segundo para negar a aplicação de TDT quando os juros ou royalties são
pagos a uma conduit company (empresa interposta), que passaria o valor sem
tributação para outra empresa estabelecida em outro país não signatário de TDT
com o país de onde foi pago o dividendo ou royalty.
É conceito, como se vê, estranho ao nosso direito, mais uma vez tendo
ingresso pela porta dos TDT.
Sempre fortes em VOGEL 28, temos que o beneficiário efetivo se caracteriza
quando preencha duplo requisito, a saber :
a) possua o direito de decidir se o seu investimento (capital e ativos) deve ou
não produzir rendimento;
b) possua o direito de dispor livremente desse rendimento.
Elenca HELENO TORRES 29 quatro elementos para essa caracterização:
I – busca planejada de melhor TDT, almejando pagar menor imposto;
II – planejador ( beneficiário efetivo) não residente no país parte do TDT;
III – interposição de pessoa residente no pais destinatário do rendimento;
IV – afastamento da tributação no pais fonte dos rendimentos por força do TDT
27
VOGEL, Klaus. Op. Cit. pre. Art. 10-12, nº 5.
VOGEL, Klaus. Op. Cit. pre. Art. 10-12, nº 9, p. 662.
29
TORRES, Heleno. Direito Tributário Internacional. RT : S. Paulo, 2001, p. 329.
28
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TAVOLARO E TAVOLARO
- Advogados 7.3 – TREATY SHOPPING
E eis que adentra o palco a figura do Treaty Shopping, própria do direito
internacional e que consiste na utilização que faz alguém, pessoa física ou jurídica,
através de interposta pessoa, dos benefícios de um TDT ao qual não estaria
legitimado se agisse em seu próprio nome.
Com maior acuidade, define TULIO ROSEMBUJ: 30:
" El treaty shopping indica el uso de un convenio de doble imposición por
parte de una persona jurídica, física o sujeto de derecho que, com
propriedad, carece de la legimitad para harcelo. El uso improprio de un
tratado consiste en la situación que se produce cuando un residente de un
tercer Estado que nos es parte contratante establece una persona jurídica
o entidade dentro de uno de los estados contratantes del tratado, en
orden a obtener ventajas de sus previsiones".
Caracteriza-se assim o Treaty Shopping como aponta LUIS EDUARDO
SCHOUERI, quando “não haja outra explicação para a interposição do terceiro
beneficiário do acordo, senão a obtenção das vantagens deste”. 31.
Buscam os Estados impedir o Treaty Shopping utilizando-se para isso da
introdução de cláusulas nos TDT ou editando medidas unilaterais em suas
legislações.
Dentre as cláusulas que se utilizam 32 temos:
a)
Cláusula de abstinência – pela qual um país se abstém de concluir TDT ou
denuncia os existentes com países de tratamento fiscal favorecido (paraísos
fiscais) ;
30
ROSEMBUJ, Túlio. Treaty Shopping : el abuso de tratado. “in” UCKMAR, Victor Corso, cit. p. 544.
SCHOUERI, Luis Eduardo. Planejamento Fiscal através de acordos de bitributação. RT : S. Paulo, 1995, p.
21, nº 1.1.2-11.
32
CAMPAGNALE, Noberto Pablo, CANTINO, Silvia Guadalupe e PARRONDO, Alfredo Xavier. El impacto
de la tributación sobre las operaciones internacionales. La Ley : B. Aires, 2000, p. 76.
31
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16
TAVOLARO E TAVOLARO
- Advogados b)
c)
d)
e)
f)
Cláusula de transparência (look through approach) – pela qual os
benefícios do TDT somente se aplicam a uma sociedade sempre que seu
capital pertença a residentes do país em que está domiciliada;
Cláusula de exclusão – incluída nos TDT a fim de deixar fora dos seus
benefícios as empresas de um dos Estados contratantes que gozem de
regime fiscal privilegiado ou se situem em área geográfica incentivada;
Cláusula de sujeição efetiva – consiste em conceder os benefícios do TDT
somente a empresas que esteja realmente submetida à tributação no outro
Estado contratante;
Cláusula de prevenção do uso de sociedades interpostas – busca-se a
tributação efetiva das sociedades interpostas (conduit companies, stepping
stones, sociedades canais, etc.);
Cláusula da boa-fé – que visa ressalvar as empresas nascidas de um
planejamento tributário legal, através dos testes de motivação ( motive
test), segundo o qual se verifica se existe um motivo razoável para a
existência da empresa interposta (substancial interest) e de atividade
(activity test) segundo o qual se constata o efetivo exercício de uma
verdadeira atividade comercial ou industrial no país de fonte dos rendimento
pela sociedade interposta.
A OECD enuncia, em seus Comentários ao art. 1º do OECDMC , nos itens
7 a 26, esses métodos, como refere RICARDO ENRIQUE RIVERO 33.
De se colocar aqui, que no direito brasileiro, especificamente quanto à questão
dos preços de transferência, a Lei nº 9.430, de 27/12/1996, em seu art. 24, define
como país com tributação favorecida aquele que não tribute a renda ou que a tribute
a alíquota máxima inferior a 20%, havendo a Secretaria da Receita Federal editado
pelas IN SRF 164/99 e 68/2000 a relação dos países que considera paraísos fiscais
34
.
33
34
RIVERO, Ricardo Enrique. Paraísos Fiscales – Aspectos Tributários y Societários. Integra International : B.
Aires, 2001, p. 97.
São os seguintes os países classificados : Andorra, Anguilla, Antigua, Antillas Holandesas, Bahamas,
Bahrein, Belize, Barbados, Barbuda, Bermuda, Chipre, Costa Rica, Djibouti, Dominica, Gibraltar, Granada,
Ilhas Cayman, Ilhas Cook, Ilha da Madeira, Ilha de Man, Ilhas do Canal (Jersey, Guernsey e Aldreney).,
Ilhas Marhall, Ilhas Mauricio, Ilhas Samoa, Ilhas Turks e Caicos, Ilhas Virgens Americanas, Ilhas Virgens
Britânicas, Labuan, Liberi, Liechtenstein, Malata, Monaco, Monserrat, Nauri, Nevis, Nieui, Panamá, San
Marino, Saint Kitts, Saint Vicent, Santa Lucia, Seychelles, Tonga, Vanuatu.
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TAVOLARO E TAVOLARO
- Advogados 8 – A TRIBUTAÇÃO DOS RENDIMENTOS DAS EMPRESAS
Como visto no item 6, supra, a regra geral de tributação dos lucros das
empresas, prevista nos modelos de tratado, em especial o OECDMC, é a de que o
poder de imposição fiscal pertence ao Estado de residência da empresa, salvo se
esta operar no outro Estado através de um estabelecimento permanente.
Considerando que são também rendimentos das empresas, além daqueles
decorrentes diretamente de sua atividade industrial , comercial ou de serviços :
a) rendimentos decorrentes de propriedade imobiliária;
b) dividendos;
c) juros;
d) royalties;
Incumbe-nos agora examinar em suas linhas gerais quais as regras que se
preconiza para resolver os problemas de pluritributação internacional, com especial
atenção as contidas no OECDMC.
9 – RENDIMENTOS DE PROPRIEDADE IMOBILIÁRIA
De acordo com o art. 6 do OECDMC, a tributação desses rendimentos pode
ser feita pelo Estado em que se situam, aplicando-se assim a regra do “locus rei
sitae”.
Mesmo os ganhos de capital decorrentes da alienação de bens imobiliários
obedecem a essa regra, a teor do art. 13 .
10 – A TRIBUTAÇÃO DOS DIVIDENDOS
A regra sobre tributação de dividendos , como visto, seria do art. 7 do
OECDMC, vale dizer , sendo eles lucros do negócio, aplicar-se-ia o princípio de
tributação pelo Estado de residência da pessoa jurídica. Distinguem-se eles, no
entanto, dos lucros do negócio, por não decorrerem de uma atividade industrial ,
comercial ou de prestação de serviços, mas sim pura e simplesmente do emprego
de capital.
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18
TAVOLARO E TAVOLARO
- Advogados Procura-se, no entanto, mitigar essa regra, proporcionando o art. 10 que o
Estado de fonte tribute esses dividendos, estipulando-se limites percentuais para
essa tributação, no caso de beneficiário efetivo que possua no mínimo 25% do
capital da companhia pagadora dos dividendos e de 15% para os casos em que não
haja beneficiário efetivo. (art.10.2). Essa estipulação é encontrada, com variações,
nos TDT firmados pelo Brasil, como por exemplo com a Alemanha , Bélgica,
Canadá, China, etc., embora não exista no TDT com a Argentina.
De se registrar que no Brasil, a Lei 9249/95, art.10, eliminou a tributação
sobre dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir de janeiro
de 1996, quer na fonte, quer como integrante da base de cálculo do imposto de
renda do beneficiário, residente no Brasil ou no exterior.
Havendo referida lei, em seu art. 9º instituído a categoria de juros do capital
próprio, dedutíveis da apuração do lucro real nas condições ali estabelecidas,
entendemos que, com HELENO TORRES 35, que esses juros tem a natureza de
dividendos, tanto mais que seu valor, conforme faculta o § 7º do mesmo art. poderá
ser imputado ao valor do dividendo obrigatório determinado na leis das sociedades
por ações (Lei nº 6404/76, art. art. 202).
11 – A TRIBUTAÇÃO DOS JUROS
Fazem-se os juros objeto do art. 11 do OECDMC, para ali se proclamar a
tributação pelo Estado da residência, facultando-se ao Estado de fonte também
tributar, limitada no entanto a tributação a 10% do valor dos juros pagos se o
beneficiário efetivo for residente do outro Estado contratante. Com variações limite e
tempo, a cláusula consta em vários TDT assinados pelo Brasil, como por exemplo
com Bélgica, Canadá, Filipinas, Hungria, etc., mas não com a Argentina.
12 - A TRIBUTAÇÃO DOS ROYALTIES
São os royalties objeto de regramento pelo art. 12 do OECDMC, ali se
preconizando que a tributação cabe ao estado de residência do beneficiário dos
royalties, a menos que o beneficiário efetivo desses royalties mantenha um
estabelecimento permanente no Estado da fonte pagadora dos royalties.
35
TORRES, Heleno. Pluritributação. Cit. p. 351, nº 6.7.4.3.2.
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TAVOLARO E TAVOLARO
- Advogados Aqui os TDT celebrados pelo Brasil apresentam nota distintiva própria pois
enquanto a definição de royalties dada pelo OECDMC art. 12.3 os indica como
pagamentos de qualquer natureza recebidos pelo uso ou direito de uso de
propriedade intelectual (direitos de autor, marcas e patentes, e informações relativas
a experiência adquirida no setor industrial, comercio ou científico., inclui o Brasil na
definição o uso ou concessão do uso de equipamento industrial , comercial ou
científico, bem como a assistência técnica e transferência de tecnologia, como é o
caso dos protocolos interpretativos firmados com a Alemanha, Argentina, Canadá,
China, Coréia, Dinamarca, Equador, Espanha, Filipinas, Hungria, Itália, Luxemburgo,
Países Baixos e Tchecoslováquia 36.
13 - MÉTODOS PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL
Caracterizando a dupla tributação internacional conflito de soberanias fiscais ,
vários métodos para evitá-lo ou ao menos reduzir suas proporções, reconhecendo a
um ou outro Estado, e muitas vezes partilhando-o, o direito de imposição tributária.
Em elenco singelo podemos enumerar tais métodos :
a)
b)
c)
d)
e)
isenção integral;
isenção com progressividade;
imputação ordinária;
imputação integral;
dedução;
que melhor detalhamos alhures 37.
14 – MECANISMOS DE APLICAÇÃO
Com breve detença, aqui, cabe
apontar os dois mecanismos mais
encontradiços na vivência internacional, quais o crédito presumido (matching credit)
e o crédito fictício ( tax sparing), sempre que estejamos à frente de incentivos fiscais.
36
37
Relação colhida de ALBERTO XAVIER, op. Cit. p. 524.
TAVOLARO, Agostinho T. Tratados para evitar a dupla tributação internacional. “in”Curso de Direito
Tributário, Coord. IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, Saraiva : S. Paulo, 2000, 7ª Ed., p. 393.
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TAVOLARO E TAVOLARO
- Advogados Adotando o tax sparing o Estado de residência se compromete a não reduzir
o montante do crédito a ser conferido ao contribuinte, caso este deixe de recolher
impostos no Estado da fonte, por conta de incentivo fiscal deste último 38, enquanto
que adotando o crédito presumido (matching credit) o Estado da fonte comprometese a não tributar determinados rendimentos além de um teto e o Estado de
residência a considerar pago o estado da fonte um montante superior aquele teto,
garantindo assim um efetivo benefício ao investidor.
15 - CONCLUSÕES
A globalização nos impõe, a todos os cultores do direito, em qualquer campo
em que atuemos, o dever inarredável de conhecer os caminhos do direito nos
demais países desse planeta, distante já o tempo em que se poderia ficar olhando
seu próprio umbigo, deixando-se esse conhecimento a uns poucos interessados e
abnegados, cuidando de matérias que se dizia de luxo ou alheias ao dia a dia. Essa
globalização nos entra pelos olhos, pelos ouvidos, por todos os sentidos enfim.
Se pretendemos dar ao nosso país e à sua sofrida população a consecução
do ideal de uma sociedade livre, justa e solidária, como objetivo fundamental da
república, previsto na Constituição, temos por fazer merecer, através do estudo, do
trabalho e da dedicação esse ideal.
Meramente propedêuticas as noções neste estudo expostas, possam elas
suscitar interesse e estudo mais aprofundado de quantos delas tiverem
conhecimento e teremos atingido nosso objetivo.
De Campinas no dia 8 de dezembro de 2003, dia de Nossa
Senhora da Conceição - padroeira de Campinas, para Manaus.
cs481
38
SCHOUERI, Luis Eduardo. Tratados e convenções internacionais sobre tributação. “in”Direito Tributário
Atual, nº 17, Dialética : S. Paulo, 2003, p. 47.
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