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CIEE/O ESTADO DE SÃO PAULO, das Escolas de Comando e Estado-Maior do
Exército - ECEME, Superior de Guerra - ESG e da Magistratura do Tribunal Regional
Federal - 1ª Região; Professor Honorário das Universidades Austral (Argentina), San
Martin de Porres (Peru) e Vasili Goldis (Romênia); Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova (Romênia) e da PUC-Paraná, e Catedrático da Universidade do
Minho (Portugal); Presidente do Conselho Superior de Direito da FECOMERCIO
- SP; Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária - CEU/
Instituto Internacional de Ciências Sociais - IICS.
1 Diário da Assembleia Nacional Constituinte, 19/06/1987, p. 139.
2 O artigo 146 na sua dicção original, estava assim redigido::
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
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b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas”.
3
O § 1º do artigo 145 está assim versado e o inciso IV do artigo 150 ”caput” e inciso
IV:
“Art. 145 - ........
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo
a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos
individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas
do contribuinte”;
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
............
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
.......”
4
“Prescrição. Contribuições previdenciárias. Período anterior à Emenda Constitucional
n. 8, de 1977.
Firmou-se a jurisprudência no sentido de que as contribuições previdenciárias concernentes a período anterior à vigência da Emenda Constitucional n. 8, de 1977, possuíam
caráter tributário e. em conseqüência, a prescrição sobre elas incidente é a qüinqüenal.
Decisão: Não conhecido. Unânime. 2.’ Turma. 14.10.86” (RE 111.130-5-SP - DJU
14.10.86)..
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Ylves José de Miranda Guimarães ensina: “Resulta o valor acrescido de um valor composto dos elementos que integram ou se agregam à mercadoria na sua
produção e vêm a corresponder ao valor do produto adquirido pelo consumidor.
Não funciona, repetimos, como sua base de cálculo, porquanto, quando da aplicação da sua vera hipótese de incidência pela ocorrência do seu fato gerador, a
base imponível aplica-se na operação total de circulação de mercadorias (entrada
+ saída). Do imposto calculado na saída se deduzirá o imposto pago na entrada,
por força do princípio da não cumulatividade. E a base de cálculo na saída não é o
valor acrescido, mas o imposto sobre a saída deduzido do imposto sobre entrada”
(Caderno de Pesquisas Tributárias, n. 3, O fato gerador do ICM, coordenação minha,
CEEU/Resenha Tributária, 1978, p. 371).
Escrevi: “Por ocasião da realização do III Simpósio Nacional de Direito Tributário do
Centro de Extensão Universitária, discutiu-se amplamente o princípio da não cumulatividade no direito brasileiro.
Sua origem, de rigor e de forma ampla, principia com a Lei n. 3.402/58, quando o predecessor do IPI (o imposto de consumo) foi por inteiro hospedado por aquele imposto
real e de circulação da competência da União.
À época, discutiu-se se estaria ou não consagrado o princípio do valor agregado, no
direito brasileiro.
Após ampla discussão, concluiu-se que a teoria da não cumulatividade, adotada pelo
legislador brasileiro no imposto de consumo, e, depois, com a Emenda Constitucional
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n. 18/65 para o IPI e para o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, não correspondia propriamente à do valor agregado, adotado timidamente na
França em 1917 até ser plenamente desenvolvido em 1957 e hoje servindo de técnica
impositiva comum dos países da comunidade européia.
De rigor, tal técnica pode ser exteriorizada pelo sistema de “tax on tax”, pelo de “basis on
basis” ou pelo da apuração periódica. No primeiro sistema, compensa-se o imposto pago
numa operação pelo devido na outra. Pelo segundo, compensam-se as bases de cálculo.
No terceiro sistema, que é o adotado no Brasil, a apuração se faz, periodicamente, pelos
créditos de imposto correspondentes às mercadorias entradas, contra os das mercadorias
saídas em determinado período, pouco relevante sendo que a matéria-prima ou produto
final entrado, que dá origem ao crédito, tenha sido utilizado ou saído em operação
incidida no período.
No Brasil, dois são os impostos cumulativos, ou seja, o ICMS e o IPI, já que tal técnica
é uma das três técnicas clássicas de incidência tributária, que são, a saber, a polifásica, a
unifásica e a não-cumulativa.
A técnica unifásica, de certa forma, ficou restrita ao IOF sobre o ouro, antes sendo fartamente utilizada nos três denominados impostos únicos.
A técnica polifásica, em relação aos tributos reais, é a dominante exceção feita ao IPI e ao
ICMS” (Celso Bastos e Ives Gandra Martins, Comentários à Constituição do Brasil, 6º
vol., tomo I, Ed. Saraiva, 2a. ed. 2001, p. 338/340).
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Ichihara lembra que: “A não cumulatividade aparece como um verdadeiro princípio
constitucional, e a sua agressão importa numa inconstitucionalidade máxima, que nem
o legislador ou o agente público pode restringir o alcance ou o conteúdo desta diretriz.
Também, considerando o perfil e o modelo adotado pela nossa Carta Magna, analisando-se as regras e a mecânica adotada para a apuração do imposto a pagar, sem dúvida a
não cumulatividade aparece como regra, mecânica e perfil de tais impostos” (Pesquisas
Tributárias, Nova Série 10, ob. cit. p. 304).
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8 Carlos da Rocha Guimarães, um dos pais do CTN, esclarece que: “Assim, o valor
acrescido, como sistema de cobrança, não integra a essência do fato gerador do ICM; no
entanto, faz parte integrante dela o seu correlato aritmético: dos débitos apurados pela
aplicação da alíquota sobre o valor das operações (preço da operação ou do mercado)
devem ser abatidos os créditos decorrentes das operações anteriores, pagos pelos transmitentes das mercadorias “ (Pesquisas Tributárias – Nova Série 10, ob. cit. p. 38).
9 Ricardo Mariz de Oliveira reconhece, inclusive, haver variados regimes arrecadatórios
para a COFINS, ao dizer: “Desta maneira, e neste caso, a referida competência pode ser
exercida corretamente se a lei prescrever reduções na base de cálculo, mas estabelecida
esta originariamente no montante das receitas, nunca sendo tolerável uma fórmula de
quantificação da base de incidência que não tome a receita como parâmetro participante
e principal.
É essa competência que acoberta a instituição dos vários regimes através dos quais hoje
em dia são calculadas a COFINS e a contribuição ao PIS, os quais são válidos e possíveis
por não contrariarem qualquer norma superior em sentido diverso, e por encontrarem
embasamento intrínseco no referido parágrafo 9°, cuja validade somente fica condicionada a que a sua instituição para estes ou aqueles contribuintes respeite o requisito
expresso no mesmo parágrafo, isto é, que seja destinada a casos de intensa utilização de
mão-de-obra ou para determinadas atividades econômicas distintas de outras.
Em outras palavras, contribuições sobre as receitas quantifica das diferentemente, parte
como contribuições incidentes sobre o valor bruto das mesmas, e parte como contribuições incidentes sobre o valor bruto delas mas deste deduzidos determinados valores
que a lei especificar, representam distintas bases de cálculo de uma mesma espécie
tributária, que não fogem do elemento essencial e indissociável exigido pelo próprio
fato gerador dessa espécie” (PIS-COFINS Questões atuais e polêmicas, Quartier Latin,
2005, São Paulo, p. 32).
10
Fátima Fernandes Rodrigues de Souza entende de forma idêntica ao dizer: A primeira
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observação que cabe fazer é que a não cumulatividade assim instituída não se assemelha
à do IPI e do ICMS, ou seja, não se opera pelo método de subtração “tributo sobre
tributo”. É que, recaindo, essas contribuições, sobre o evento “auferir faturamento e
receita”, não comportam o fracionamento de sua incidência em diversas etapas, protagonizadas por agentes diversos. Diferentemente do que ocorre com o IPI ou com o ICMS,
tais contribuições não têm por pressupostos de fato um ciclo econômico representado
pelo encadeamento de operações ou negócios jurídicos tendo objeto uma coisa, e sim
uma realidade ligada única e exclusivamente à pessoa do contribuinte, ou seja, à percepção de receita e faturamento. Daí não se afigurar possível conceber a materialidade
dessas contribuições como suscetível de submeter-se à incidência plurifásica, que admite
atingir-se o efeito da não cumulatividade pela dedução do valor do tributo incidente na
etapa anterior sobre insumos, matérias-primas, investimentos etc., como parece dispor
a legislação comentada. Se o pressuposto material fosse, exclusivamente, o faturamento,
ainda se poderia entender de forma diversa, sob o fundamento de inexistir diferença
essencial entre considerar cada operação que impulsiona um bem no ciclo que vai de
sua produção ao consumo, ou considerar o resultado global abrangente de inúmeras
operações — embora o Supremo Tribunal Federal tenha considerado que tais realidades
são distintas, ao julgar os Recursos Extraordinários 233.807 e 231.922-1.
Todavia a incidência não se dá apenas sobre o faturamento, mas também sobre a receita,
nos termos da legislação que define o seu fato gerador como “o faturamento mensal,
assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica independentemente
de sua denominação ou classificação contábil”, esclarecendo que “o total das receitas
compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria
ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica. Assim, não haveria
razoabilidade em se pretender submeter esses tributos à sistemática não-cumulativa,
pelo método de subtração “tributo sobre tributo”, como se fossem plurifásicos. E, efetivamente, não é isso o que as leis estabelecem. Esses diplomas apenas tomam o valor
de insumos e os bens de ativo que mencionam, como base de cálculo da dedução permitida” (O princípio da não cumulatividade, Pesquisas Tributárias – Nova Série 10,
coordenação minha, ob. cit. p. 257/259).
11
Ricardo Lobo Torres depois de agudas críticas ao sistema introduzido: “De modo que
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visto na história dos tributos brasileiros.
Nesse marco de falta de sistematicidade, ausência de estofo teórico e isolamento no
plano do direito comparado, é que deverá ser analisado o problema aqui posto”, conclui:
“Da matéria exposta, tiram-se as seguintes conclusões:
a) não se pode extrapolar a técnica da não cumulatividade do ICMS e do IPI para o PIS
e a COFINS, já que estes últimos não incidem sobre fatos e negócios jurídicos relativos
à circulação de bens, mas sobre o faturamento e as receitas das empresas;
b) a incidência monofásica do PIS e da COFINS também é destituída do efeito cumulativo que prejudicava a economia do País, mas se submete ao princípio da repercussão
obrigatória;
c) os créditos suscetíveis de aproveitamento na compensação com os débitos de PIS/
PASEP e COFINS são os créditos físicos, financeiros ou presumidos indicados na legislação, sem qualquer restrição no tocante à sua natureza” (PIS-COFINS Questões atuais
e polêmicas, p. 56 e 72).
12
Para se compreender a inteligência do autor sobre as diferenças dos regimes jurídicos
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não-cumulativos leia-se o estudo “Mini Reforma Tributária Comentada: MP 66” (Edison Carlos Fernandes, São Paulo, Ed. Quartier Latin, 2002, p. 43).
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