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JURISPRUDÊNCIA TRIBUNAL DE JUSTIÇA
DA UNIÃO EUROPEIA
(3.º TRIMESTRE DE 2014)
Pretende-se, com a presente Informação
Fiscal, apresentar uma síntese Trimestral dos
principais Acórdãos proferidos pelo Tribunal
de Justiça da União Europeia (“TJUE”) – à
semelhança do que fazemos em relação às
decisões
do
Centro
de
Arbitragem
Administrativa (“CAAD”) e do Tribunal de
Contas –, relacionados com o domínio da
Fiscalidade, analisando, caso a caso, o
impacto e o contributo que tais decisões
poderão vir a ter, do ponto de vista nacional.
A presente Informação Fiscal é relativa ao 3.º
Trimestre de 2014.
TAX & BUSINESS
This Tax Information is intended for general distribution to clients and colleagues and the
information contained herein is provided as a general and abstract overview. It should not be
used as a basis on which to make decisions and professional legal advice should be sought
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1.
Número do processo: C-183/13
Nome: Banco Mais
Data: Acórdão de 10 de Julho de 2014
Assunto: Dedução do IVA em Operações de locação financeira
Factos
O Banco Mais é uma instituição bancária que exerce actividades de locação financeira de
automóveis.
No âmbito da sua actividade, o Banco Mais efectua operações que conferem direito à dedução e
operações que não conferem esse direito, e utiliza, simultaneamente, para efeitos de direito à
dedução, quer o método do pro rata, quer o método da afectação real.
No que respeita ao apuramento do pro rata, o Banco Mais calculou tal percentagem de dedução,
tendo em conta, no numerador, as remunerações recebidas referentes às operações financeiras que
conferem direito à dedução, às quais foi acrescentado o volume de negócios gerado pelas
operações de locação financeira que conferiam tal direito e, no denominador, as remunerações
recebidas relativamente a todas as operações financeiras, às quais foi acrescentado o volume de
negócios gerado por todas as operações de locação financeira, tendo sido apurado um pro rata de
39%.
Na sequência de uma inspecção tributária ao exercício de 2007, a Administração tributária
considerou que o método utilizado para determinar o direito à dedução não era o correcto,
porquanto, no que respeita a operações de locação financeira, o facto de ter utilizado como critério
a parte do volume de negócios gerada pelas operações que conferiam direito à dedução, sem excluir
desse volume de negócios a parte das rendas recebidas que compensavam o custo de aquisição dos
veículos, tinha tido por efeito falsear o cálculo do pro rata de dedução.
Neste sentido, a Administração procedeu à liquidação adicional de IVA, acrescida de juros
compensatórios que foi contestada, em primeira instância, pelo Banco Mais.
Na sequência da referida contestação, o Tribunal Tributário julgou procedente a Impugnação
judicial apresentada, tendo entendido que a Administração procedeu a uma interpretação contra
legem do artigo 23º nº 4 do Código do IVA, uma vez que esta disposição prevê, sem estabelecer
qualquer excepção no que respeita às actividades de locação financeira, que o pro rata a utilizar
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02
para os serviços de utilização mista deve ser calculado por referência à parte do volume de negócios
relativa às operações que conferem direito à dedução.
A Administração recorreu da sentença, alegando que não estava em causa a interpretação do artigo
23.º n.º 4 do Código do IVA, mas, a possibilidade de a Administração tributária exigir que um sujeito
passivo determine o alcance do seu direito à dedução segundo a afectação dos bens e dos serviços
em causa, a fim de sanar uma distorção significativa na tributação.
Com efeito, o método utilizado pelo Banco Mais, no entender da Administração tributária não
reflectiu a parte real das despesas relativas aos serviços de utilização mista sendo que, segundo o
artigo 23º nº3 do Código do IVA, em caso de distorções significativas na tributação, um sujeito
passivo pode ser obrigado a efectuar a dedução do IVA em função da afectação real da totalidade ou
de parte dos bens e serviços utilizados.
Em face do cenário exposto, o Supremo Tribunal Administrativo suspendeu a instância e submeteu
ao TJUE a seguinte questão prejudicial:
Num contrato de locação financeira, em que o cliente paga a renda, sendo esta composta pela
amortização financeira, juros e outros encargos, essa renda deve, ou não, entrar para o
denominador do pro rata, ou, ao invés, devem ser considerados unicamente os juros, pois estes, são
a remuneração, o lucro que a actividade da banca obtém pelo contrato de locação?
Apreciação
Apreciação do Tribunal
A título preliminar, esclarece o TJUE que o que está em causa no caso em apreço é a interpretação
da norma que determina a possibilidade de a Administração tributária poder obrigar o sujeito
passivo a utilizar o método da afectação real, no caso de o método do pro rata provocar distorções
significativas na tributação.
O Tribunal recorda que, de acordo com o princípio da neutralidade fiscal, as modalidades do cálculo
da dedução de IVA, devem reflectir, objectivamente, a parte real das despesas efectuadas com a
aquisição de bens e serviços de utilização mista.
A este propósito, o Tribunal considera que, embora a realização, por um banco, de operações de
locação financeira para o sector automóvel, como as que estão em causa no processo principal,
possa implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo
de electricidade ou certos serviços transversais, na maioria dos casos esta utilização é sobretudo
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determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com
os seus clientes, e não pela disponibilização dos veículos, entendendo, contudo, que tal juízo
incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio com referência ao caso no processo principal.
Ora, nestas condições, o cálculo do direito à dedução em aplicação do método baseado no volume
de negócios, que tem em conta os montantes relativos à parte das rendas que os clientes pagam e
que servem para compensar a disponibilização dos veículos, leva a determinar um pro rata de
dedução do IVA pago a montante menos preciso do que o resultante do método aplicado pela
Fazenda Pública, baseado apenas na parte das rendas correspondente aos juros que constituem a
contrapartida dos custos de financiamento e de gestão dos contratos suportados pelo locador
financeiro, uma vez que estas duas actividades constituem o essencial da utilização dos bens e
serviços de utilização mista destinada à realização das operações de locação financeira para o
sector automóvel.
Assim, entende o Tribunal que um Estado-Membro, em circunstâncias como as do processo
principal, pode obrigar um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira a
incluir, no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo
pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das
rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde
aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo
financiamento e pela gestão desses contratos.
Decisão
O TJUE considerou que os Estados-Membros em circunstâncias como as do processo principal,
podem obrigar um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira a incluir, no
numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de
dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas
pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros,
quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela
gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.
Implicações no direito
direito português
04
O presente Acórdão contribui para clarificar quais as situações em que a Administração tributária
pode restringir a aplicação do método do pro rata, em detrimento da utilização de um método de
cálculo mais preciso.
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2.
Número do processo: C-48/13
Nome: Nordea Bank Danmark A/S
Data: Acórdão de 17 de Julho de 2014
Assunto: Reintegração de perdas anteriormente deduzidas
Factos
A Nordea Bank é uma sociedade com sede na Dinamarca tendo exercido a sua actividade de banca e
retalho, entre 1996 e 2000, na Finlândia Suécia e Noruega, através de estabelecimentos estáveis
deficitários.
Durante o mencionado período, a Nordea Bank deduziu, ao abrigo de uma convenção celebrada
entre os países nórdicos mencionados, as perdas incorridas pelos seus estabelecimentos estáveis
situados no estrangeiro.
Em 2000, a Nordea Bank procedeu a uma reestruturação, nos termos do qual se procedeu a uma
operação de cessão parcial das actividades desenvolvidas por estes estabelecimentos estáveis,
para outras entidades (filiais) do mesmo grupo residentes no estrangeiro, sobre as quais o Estado
dinamarquês não exercia o poder de tributação.
Perante um cenário de cessão parcial de actividades, a Administração tributária dinamarquesa,
aplicou uma disposição interna anti-abusiva, nos termos da qual a Nordea Bank era obrigada a
reintegrar as perdas anteriormente deduzidas, a título das actividades cedidas, que não tinham sido
compensadas por lucros posteriores, no lucro tributável da Nordea Bank.
Na prática, a Nordea bank era obrigada a inverter a dedução dos prejuízos que havia considerado no
cálculo da sua matéria colectável e que não tinham sido compensados com lucros do próprio
estabelecimento estável.
A Nordea Bank considerou esta reintegração contrária à liberdade de estabelecimento e, na
sequência da rejeição de uma reclamação, apresentou impugnação junto do Tribunal, que decidiu
suspender a instância e submeter ao TJUE a seguinte questão prejudicial:
O princípio da liberdade de estabelecimento opõe-se a que um Estado-Membro que permite a uma
sociedade residente deduzir regularmente os prejuízos sofridos por um estabelecimento estável
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situado noutro Estado‑Membro reintegre integralmente no rendimento tributável dessa sociedade
os prejuízos do estabelecimento estável (na medida em que não tenham sido compensados por
lucros em futuros exercícios), em caso de encerramento desse estabelecimento na sequência da
cessão de parte das suas actividades a outra sociedade pertencente ao mesmo grupo e residente no
mesmo Estado que o estabelecimento estável, e quando se devam considerar esgotadas todas as
possibilidades de dedução dos prejuízos em causa?
Apreciação do Tribunal
Perante a questão suscitada, o TJUE começou por referir que a liberdade de estabelecimento
reconhece aos nacionais de um Estado-Membro da União Europeia, as mesmas condições na
constituição e gestão de empresas, por intermédio de uma filial, sucursal ou agência, do que as
definidas na legislação do Estado-Membro de estabelecimento para os seus próprios nacionais.
Neste sentido, no entendimento do TJUE, existe uma restrição à liberdade de estabelecimento, se,
por força de uma legislação de um Estado‑Membro, uma sociedade residente detentora de uma
filial ou de um estabelecimento estável noutro Estado‑Membro sofre uma diferença de tratamento
fiscal desvantajosa em relação a uma sociedade residente detentora de um estabelecimento estável
ou de uma filial no primeiro Estado‑Membro.
Ora, no caso em apreço, a legislação dinamarquesa impõe a reintegração das perdas deduzidas,
respeitantes à parte das actividades dos estabelecimentos estáveis estrangeiros cedidos, o que não
sucede numa situação puramente interna.
Neste sentido, a legislação dinamarquesa discrimina as sociedades dinamarquesas detentoras dos
estabelecimentos estáveis no estrangeiro em relação às detentoras de estabelecimentos estáveis
na Dinamarca, porquanto impõe a reintegração das perdas deduzidas, respeitantes à parte das
actividades dos estabelecimentos estáveis estrangeiros cedidos, o que não sucede numa situação
puramente interna.
Esta desvantagem pode dissuadir uma sociedade dinamarquesa de exercer as suas actividades
através de um estabelecimento estável situado noutro Estado, constituindo uma restrição à
liberdade de estabelecimento.
De acordo com a jurisprudência constante do TJUE, esta restrição poderá ser admitida se respeitar
a situações não comparáveis ou se for justificada por uma razão imperiosa de interesse geral.
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Quanto à questão da comparabilidade, o TJUE salientou que os estabelecimentos estáveis
residentes não estão, à partida, em situação comparável com os estabelecimentos estáveis
situados noutro Estado. Contudo, a Dinamarca ao sujeitar os lucros dos estabelecimentos estáveis
dos restantes países Nórdicos ao imposto dinamarquês, equiparou-os também, no que diz respeito
à dedução das correspondentes perdas.
Por sua vez, para que a referida restrição seja justificada por razões de interesse geral, é necessário
que seja proporcional e adequada a garantir os seus objectivos – não podendo ir além do necessário
para alcançar estes objectivos.
Para este efeito, a Dinamarca alegou a necessidade de garantir uma repartição equilibrada dos
poderes de tributação entre os Estados-Membros em relação à prevenção da evasão fiscal.
Com efeito, a regra de reintegração das perdas deduzidas de estabelecimentos estáveis
estrangeiros, visa impedir que uma sociedade dinamarquesa deduza perdas provenientes de uma
sucursal estrangeira e, seguidamente, venda a referida sucursal a uma sociedade estrangeira do
mesmo grupo quando começa a gerar lucros, de modo a impedir que se produza na Dinamarca a
reintegração efectiva das perdas deduzidas no rendimento tributável. Ou seja, a sociedade
Dinamarquesa, através da referida operação, transfere as suas perdas para a Dinamarca e tributa os
rendimentos no Estado do Estabelecimento Estável.
Contudo, o TJUE considerou que esta legislação vai além do necessário para atingir o objectivo de
prevenção da evasão fiscal, porquanto, desde logo, tal norma não salvaguarda a simetria entre a
tributação dos lucros enquanto contrapartida da possibilidade de dedução de perdas.
Por outro lado, qualquer eventual mais‑valia realizada aquando da cessão é tributada na Dinamarca.
Por conseguinte, entende o Tribunal que uma disposição como a presente, vai além do que é
necessário para alcançar o objectivo de prevenção da evasão fiscal, por não respeitar a repartição
equilibrada do poder de tributação, porquanto tributa os lucros realizados pelo estabelecimento
antes da sua cessão, incluindo os resultantes da mais‑valia realizada quando da referida cessão.
Decisão
07
Em face do exposto, o TJUE decidiu que a legislação de um Estado-Membro que estabelece, em
caso de cessão, por uma sociedade residente, de um estabelecimento estável situado noutro
Estado, a uma sociedade não residente do mesmo grupo, que as perdas anteriormente deduzidas a
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título do estabelecimento cedido são reintegradas no lucro tributável da sociedade cedente, desde
que o primeiro Estado-Membro tribute tanto os lucros realizados pelo referido estabelecimento
antes da sua cessão como os resultantes da mais-valia realizada aquando da referida cessão, é
contrária à norma do TJUE relativa à liberdade de estabelecimento.
Implicações no direito português
Nos termos da legislação portuguesa, os estabelecimentos estáveis de entidades portuguesas,
situados no estrangeiro, em regra são tratados como entidades dependentes da casa-mãe e,
portanto, os seus lucros ou perdas concorrem, para efeitos fiscais, na esfera da entidade
portuguesa, aplicando-se, posteriormente, um método de atenuação da dupla tributação
internacional, denominado como método do crédito de imposto
Neste âmbito, recentemente o legislador português consagrou uma norma anti-abuso semelhante à
constante do presente processo, nos termos da qual, em caso de transformação do
estabelecimento estável em sociedade, não se aplicará o denominado regime da participation
exemption até ao montante dos prejuízos imputáveis ao estabelecimento estável que concorreram
para a determinação do lucro tributável nos 12 períodos anteriores.
Esta norma pretende garantir uma certa neutralidade entre a concorrência das perdas e a
tributação do lucro do estabelecimento estável na esfera da sociedade residente.
Em face do presente entendimento do TJUE e, bem assim, do facto da norma portuguesa em análise
se aplicar apenas a estabelecimentos estáveis residentes no estrangeiro, poderá ser equacionada a
existência, na legislação nacional, de uma restrição à liberdade de estabelecimento pelo facto de os
estabelecimentos estáveis no estrangeiro serem discriminados, perante os portugueses.
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3.
Número do processo: C-589/12
Nome: GMAC UK plc.
Data: Acórdão de 03 de Setembro de 2014
Assunto: IVA - Veículos vendidos em sistema de locação financeira, recuperados e revendidos em
hasta pública - Redução do valor tributável - Realização de duas operações a respeito dos mesmos
bens
Factos
A GMAC é uma sociedade de locação financeira, sujeita a IVA que, no âmbito da sua actividade, se
dedica à venda a prestações de veículos a motor.
A referida actividade, processava-se através de uma relação tripartida em que, o concessionário
vendia o automóvel à GMAC, que, por sua vez, o fornecia ao consumidor final em contrapartida da
celebração de um contrato de locação financeira.
A venda dos veículos por parte dos concessionários à GMAC estava sujeita a IVA à taxa normal, tal
como o fornecimento dos mesmos por parte da GMAC aos clientes. Em caso de incumprimento por
parte do locatário, a GMAC podia recuperar o veículo e vendê-lo em hasta pública, sendo o produto
da venda imputado ao montante devido pelo locatário financeiro.
As Autoridades locais entenderam que nos casos de incumprimento do locatário financeiro e de
revenda em hasta pública do veículo, se devia considerar que a GMAC havia efectuado uma
operação de locação financeira em troca de uma contrapartida reduzida ao montante do produto da
venda, entendendo, também, ser de aplicar a isenção de IVA consagrada para casos de revenda de
veiculo recuperados pelo vendedor.
Ora, atendendo a que a Sexta Directiva prevê uma norma, nos termos da qual, em caso de anulação,
rescisão, resolução, não pagamento total ou redução do preço, depois de efectuada a operação, o
valor tributável é reduzido de acordo com as condições fixadas pelos Estados-Membros, a GMAC
iniciou um procedimento baseado no efeito directa da Sexta Directiva, reivindicando a parte da
contrapartida do fornecimento do veiculo que ficou por pagar em razão do incumprimento do
cliente, por entender que não se trata de uma redução do preço, mas de um não pagamento parcial,
ou seja, de um credito mal parado.
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Na sequência do indeferimento do pedido pela Autoridade tributária, o Tribunal deu provimento ao
recurso da GMAC, considerando que o seu pedido não implica uma distorção, nem uma ruptura da
neutralidade fiscal, contrárias ao direito da União.
Por sua vez, o Supremo Tribunal considerou que a interpretação da conjugação das disposições
referidas não constitui uma transposição efectiva da Sexta Directiva, resultando num
desagravamento excessivo de IVA, incompatível com o Direito da União Europeia, pelo que
suspendeu a instância, remetendo a questão para o TJUE.
Apreciação do Tribunal
A título preliminar, o TJUE relembra que quando as disposições de uma Directiva sejam
incondicionais e suficientemente precisas, os particulares têm o direito de as invocar contra o
Estado perante os órgãos jurisdicionais nacionais, quer quando este não tenha feito a sua
transposição para o direito nacional, quer quando tenha feito uma transposição incorrecta. Refere,
ainda, que uma disposição do Direito da União é incondicional quando enuncia uma obrigação que
não está sujeita a nenhuma condição nem depende, quanto ao seu cumprimento ou aos seus
efeitos, da intervenção de qualquer acto das instituições da União ou dos Estados-Membros.
No caso em apreço, apesar da referida disposição conceder uma margem de apreciação aos
Estados-Membros para fixar as medidas necessárias para determinar o valor da redução, tal não
põe em causa o carácter preciso e incondicional da obrigação de admitir a redução do valor
tributável nos casos referidos no artigo. Neste sentido o TJUE considerou que esta disposição reúne
as condições para ter efeito directo.
Por sua vez, o TJUE não concordou com a argumentação do Reino Unido nos termos da qual o
sujeito passivo não pode beneficiar, simultaneamente, dos benefícios conferidos pela legislação
nacional e dos benefícios conferidos pela Sexta Directiva, pelo facto de a conjugação das referidas
disposições conduzirem a um resultado oposto ao visado pela Directiva.
Com efeito, a ratio deste preceito é a expressão do princípio fundamental da Directiva, nos termos
do qual, o valor tributável é constituído pela contrapartida efectivamente recebida, não podendo a
Administração cobrar um montante de IVA superior ao que foi recebido pelo sujeito passivo.
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O TJUE defendeu que o facto da venda em hasta pública do veículo não ser tratada como um
fornecimento de mercadorias não pode privar o sujeito passivo do direito a obter uma redução do
valor tributável em caso de não pagamento total ou parcial do preço.
Por sua vez, no que diz respeito ao eventual carácter abusivo da invocação do efeito directo desta
directiva defendido pelo Reino Unido, o TJUE relembrou que só se verifica a existência de uma
prática abusiva em matéria de IVA quando as operações, apesar da aplicação formal dos requisitos
previstos nas disposições da Sexta Directiva e da legislação nacional que a transpõem, tenham por
resultado a obtenção de uma vantagem fiscal cuja concessão seja contrária ao objectivo
prosseguido por essas disposições e, por outro lado, que resulte de um conjunto de elementos
objectivos que a finalidade essencial das operações se limita à obtenção dessa vantagem fiscal.
Ora, cabe ao Estado-Membro verificar, através das suas regras de prova e desde que a eficácia do
direito da União Europeia não seja posta em causa, se os elementos constitutivos de uma prática
abusiva estão reunidos num caso concreto.
Contudo, em face dos elementos de que dispôs, entendeu o TJUE que a obtenção da vantagem
fiscal em causa resulta, no essencial do efeito “windfall” (receita inesperada) garantido pela
legislação nacional, que estabelece a não tributação da venda em hasta pública.
Adicionalmente, é jurisprudência assente que o sujeito passivo tem o direito de escolher a estrutura
da sua actividade tendo em conta considerações de natureza fiscal, nomeadamente, de forma a
limitar a sua dívida fiscal.
Decisão
Em face do que se deixou referido, o TJUE concluiu que um Estado-Membro não pode proibir um
sujeito passivo de invocar o efeito directo de uma disposição da Sexta Directiva com o fundamento
na possibilidade que este tem de invocar disposições de direito nacional a respeito de outra
operação relativa aos mesmos bens e de que a aplicação conjugada destas disposições daria lugar a
um resultado fiscal global que nem o direito nacional, nem a Sexta Directiva, aplicados
separadamente, pretendem produzir.
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Implicações no direito português
Este Acórdão contribui para clarificar as situações nas quais as Directivas poderão ter efeito directo.
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Número do processo: C-489/13
Nome: Verest and Gerards
Data: Acórdão de 11 de Setembro de 2014
Assunto: Diferença de tratamento entre rendimentos de imóveis situados no Estado-Membro de
residência e noutro Estado-Membro
Factos
R. Verest e G. Gerards são pessoas singulares residentes na Bélgica, onde o seu rendimento global
se encontra sujeito a Imposto.
Em 2004 adquiriram um imóvel, em França e apresentaram a respectiva declaração de rendimentos
na Bélgica que foi corrigida pela Administração tributária belga.
Com efeito, embora a convenção internacional previsse a isenção dos rendimentos dos bens
imóveis na bélgica, esta isenção, é acompanhada de uma reserva de progressividade, nos termos da
qual os rendimentos dos imóveis situados em França podem ser tomados em conta para efeitos do
cálculo da taxa de tributação aplicável aos rendimentos tributáveis na Bélgica.
O diferendo existente prendeu-se com a determinação do valor relevante dos rendimentos dos bens
imóveis que não foram objecto de locação, porquanto, no caso de imóveis situados na Bélgica, tal
valor é determinado em função da situação cadastral do imóvel, enquanto os rendimentos dos
imóveis não objecto de locação situados no estrangeiro são determinados através do seu valor
locativo que, tendencialmente, é mais elevado.
Em face do exposto, as referidas correcções foram contestadas, tendo, após a sua rejeição, sido
interposto recurso para o tribunal de recurso de Antuérpia, que suspendeu a instância e remeteu a
questão ao TJUE.
Apreciação do
do Tribunal
Após esclarecer o preciso âmbito da questão, o TJUE relembrou que, na falta de medidas de
harmonização, os Estados-Membros são livres de fixar, no âmbito de convenções bilaterais,
factores de ligação para efeitos de repartição da competência fiscal, o que não significa que possam
aplicar medidas contrárias às liberdades de circulação garantidas pelo Direito da União Europeia.
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Em concreto, um Estado-Membro pode prever livremente métodos de avaliação do rendimento de
um bem imóvel que não seja objecto de locação que difiram consoante a localização do bem, desde
que tais métodos não constituam uma restrição à circulação de capitais, susceptíveis de dissuadir
os residentes de um Estado-Membro de fazerem investimentos imobiliários noutro Estado-Membro.
Em face do exposto, caso os rendimentos tributáveis dos proprietários belgas de um bem imóvel,
não objecto de locação e situado num Estado-Membro diferente da Bélgica, sejam sujeitos a uma
taxa de tributação superior à aplicável aos rendimentos de um bem comparável sito na Bélgica, o
TJUE entende que tal regulamentação constitui uma discriminação em função da localização do
bem imóvel e, por isso, uma restrição à livre circulação de capitais, proibida pelo Tratado.
Por outro lado, refere o Tribunal que as diferenças de tratamento, como a que esteve em causa no
presente caso, para não serem consideradas discriminações proibidas, têm de ocorrer face a
situações não objectivamente comparáveis ou serem justificadas por uma razão imperativa de
interesse geral.
No caso em apreço, o TJUE considerou que o objectivo prosseguido com a legislação Belga, que
estabelece um método de isenção dos rendimentos com reserva de progressividade, é a de evitar
que, no Estado-Membro de residência os rendimentos tributáveis de um contribuinte proprietário de
um bem imóvel situado noutro Estado-Membro sejam tributados a uma taxa de tributação inferior à
aplicável aos rendimentos dos proprietários de bens comparáveis no Estado-Membro de residência.
Neste sentido, e à luz do referido objectivo, considerou o TJUE que a situação dos contribuintes que
tenham adquirido um bem imóvel na Bélgica é comparável à dos contribuintes que tenham
adquirido esse bem imóvel noutro Estado-Membro, não havendo, consequentemente, qualquer
justificação para um tratamento desigual.
Decisão
O TJUE decidiu que uma regulamentação de um Estado-Membro como a referida no presente litígio
é contrária à livre circulação de capitais e proibida pelo Tratado da União Europeia, por constituir
uma discriminação em função da localização do bem imóvel.
13
Implicações no direito português
A presente decisão contribui para a compreensão do alcance do princípio de livre circulação de
capitais.
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5.
Número do processo: C-47/12
Nome: Kronos International Inc.
Data: Acórdão de 11 de Setembro de 2014
Assunto: Eliminação da dupla tributação económica de dividendos através da aplicação do método
de dedução para sociedades residentes e método da isenção para não residentes – Livre circulação
de capitais
Factos
A Kronos é uma sociedade holding de um grupo de sociedades que tem a sua sede social nos
Estado-Unidos e a sua direcção na Alemanha, onde dispõe de uma sucursal aí registada e que tem a
finalidade de assegurar a direcção das filiais europeias e canadianas do grupo.
A Kronos detinha uma participação numa sociedade alemã de 99,95 % que, por sua vez, detinha
participações em diversas sociedades europeias que rodavam também os 100 % e que transferiam
os respectivos lucros para a esfera da sociedade na Alemanha.
De acordo com a legislação Alemã e, bem assim, com as diversas convenções destinadas a evitar a
dupla tributação analisadas pelo TJUE, os dividendos distribuídos por filiais estrangeiras, cumpridos
determinados requisitos, designadamente de detenção (em regra, 10 %), estão isentos do imposto.
Por sua vez, às filiais residentes é aplicável o método da dedução de imposto, sendo que, no caso da
sociedade beneficiária registar perdas, o método de dedução leva a que o imposto pago pela
sociedade distribuidora residente seja totalmente ou parcialmente reembolsado.
Neste panorama, tendo a Kronos reportado prejuízos fiscais e embora os dividendos não tenham
sido tidos em conta no cálculo da sua matéria colectável, na Alemanha, a Kronos pediu a dedução,
no imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas de que era devedora, dos impostos sobre o
rendimento das pessoas colectivas e sobre os rendimentos de capital pagos pelas suas filiais e
subfiliais estabelecidas noutros Estados-Membros (Bélgica, França e Reino Unido) e em Estados
terceiros (Canadá e Noruega), nos anos de 1991 a 2001, dedução essa que devia, se fosse caso
disso, conduzir a um reembolso do imposto.
A Autoridade Tributária alemã indeferiu o pedido, alegando que a dedução do imposto sobre o
rendimento das pessoas colectivas que incide sobre os dividendos só é possível quando os
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dividendos são contabilizados como rendimentos tributáveis. Ora, estando os dividendos de origem
estrangeira isentos, estes não poderiam ser considerados rendimentos tributáveis na determinação
do imposto.
Na sequência deste indeferimento, a Kronos interpôs recurso de anulação da decisão e, uma acção
de omissão relativa à liquidação do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas. Neste
contexto, o Tribunal suspendeu a instância e solicitou a apreciação do TJUE, sobre,
designadamente, as seguintes questões prejudiciais:
•
A exclusão de dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, que decorre
da isenção fiscal dos dividendos distribuídos por sociedades de capitais estrangeiras a
sociedades de capitais alemãs é matéria abrangida pela liberdade de estabelecimento ou
pela livre circulação de capitais, sendo que as disposições de direito nacional apenas exigem
que a sociedade de capitais que recebe os dividendos participe em pelo menos 10% do
capital da sociedade que distribui os dividendos?
•
As liberdades fundamentais europeias obstam a que um regime jurídico, ao isentar de
tributação os dividendos distribuídos por filiais ou subfiliais estrangeiras, exclua a dedução e
o reembolso do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas que incidiu sobre esses
dividendos, ao passo que para os dividendos distribuídos por filiais nacionais, está previsto
um desagravamento fiscal por via da dedução do imposto sobre o rendimento das pessoas
colectivas?
Apreciação do Tribunal
No que diz respeito à primeira questão, o TJUE esclarece que, no específico caso da distribuição de
dividendos, a liberdade de estabelecimento deve-se aplicar aos casos em que a legislação nacional
apenas é aplicável às participações que permitem exercer uma influência certa sobre as decisões de
uma sociedade e determinar as respectivas actividades. Por sua vez, a liberdade de circulação de
capitais é aplicável quando as disposições nacionais pretendem abranger participações efectuadas
com a única finalidade de realizar uma aplicação financeira, sem intenção de influenciar a gestão e o
controlo da empresa.
No caso em apreço, a legislação nacional aplicava o regime de isenção de dividendos quando as
participações da sociedade beneficiária na sociedade distribuidora atingiam um limiar de 10%. Um
limiar deste tipo permite, na verdade, excluir do âmbito de aplicação da isenção os investimentos
efectuados com a única finalidade de realizar uma aplicação financeira sem intenção de influenciar a
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gestão e o controlo da empresa. No entanto, não torna, por si só, a isenção aplicável apenas às
participações que permitem exercer uma influência certa sobre as decisões de uma sociedade e
determinar as respectivas actividades.
Neste sentido, o TJUE entendeu que, à partida, tanto a liberdade de estabelecimento como a livre
circulação de capitais se enquadrariam neste caso, pelo que, por forma a dirimir este conflito,
importa ter em conta os elementos factuais do caso concreto e, designadamente, a importância da
participação da sociedade beneficiária na sociedade distribuidora.
Contudo, no caso concreto, o TJUE concluiu que, neste cenário, a liberdade de estabelecimento não
pode ser invocada devido à conexão da sociedade beneficiária dos dividendos com a ordem jurídica
de um Estado terceiro, pelo que uma regulamentação nacional relativa ao tratamento fiscal dos
dividendos originários de um outro Estado-Membro ou de um Estado terceiro, que não se aplique
exclusivamente às situações em que a sociedade-mãe exerce uma influência decisiva na sociedade
que procede à distribuição dos dividendos deve ser apreciada à luz da liberdade de circulação de
capitais e não da liberdade de estabelecimento.
No que à segunda questão diz respeito, entende a Kronos, haver uma discriminação, assente no
facto de o investimento numa sociedade residente ser mais vantajoso do que numa sociedade não
residente no caso de a sociedade beneficiária registar perdas, uma vez que, no primeiro caso,
haverá o direito ao reembolso do imposto pago pela sociedade que procede à distribuição dos
dividendos.
Neste âmbito e a título preliminar, o TJUE esclarece que pelo facto de a regulamentação nacional
em apreço estabelecer um critério de distinção baseado na contabilização de um rendimento na
determinação da base tributável, tal critério conduz a um tratamento diferenciado dos dividendos
em função do lugar de residência da sociedade que procede à distribuição dos dividendos.
Com efeito, como referido, a legislação alemã aplicava o método de isenção para dividendos
distribuídos por entidades não residentes e o método da dedução para entidades residentes, o que
gerava, naturalmente, uma impossibilidade de os dividendos distribuídos por entidades não
residentes serem contabilizados como um rendimento na esfera da sociedade beneficiária.
No que diz respeito à opção pelo método da dedução ou isenção, o TJUE, refere que um Estado
Membro é, em princípio, livre de evitar a tributação em cadeia dos dividendos recebidos por uma
sociedade residente optando pelo método de dedução quando os dividendos sejam pagos por uma
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sociedade residente, e pelo método de isenção, quando sejam pagos por uma sociedade não
residente, sendo estes dois métodos, efectivamente, equivalentes.
De qualquer dos modos, o princípio subjacente é que um Estado-Membro não pode tratar de forma
menos favorável os dividendos de origem estrangeira em relação aos de origem nacional, salvo se a
diferença de tratamento respeitar a situações que não sejam objectivamente comparáveis ou se
justifiquem por razões imperiosas de interesse geral.
No caso em apreço, entende o TJUE que a aplicação do método de isenção em relação aos
dividendos recebidos pelas sociedades não residentes elimina o risco de dupla tributação destes
rendimentos, porquanto o Estado Alemão abdica, por esta via, do seu poder de tributar os referidos
rendimentos. Assim, este método não conduz, do ponto de vista do objectivo da prevenção da dupla
tributação económica, prosseguido pela regulamentação nacional, a um tratamento menos
favorável desses dividendos em relação aos dividendos distribuídos pelas sociedades residentes.
Defende, ainda o TJUE que, embora a legislação alemã possa conferir uma certa vantagem de
tesouraria às entidades residentes que tenham prejuízos e que recebam dividendos, este
tratamento diferenciado é justificável, pelo facto de estarmos perante situações não objectivamente
comparáveis.
Com efeito, desde logo, o Estado Alemão renunciou ao exercício da sua competência fiscal sobre os
dividendos distribuídos pelas sociedades residentes nesses Estados, enquanto não o fez sobre a
distribuição de dividendos puramente internas.
Por sua vez, relembra, ainda, que a qualidade de Estado‑Membro de residência da sociedade
beneficiária dos dividendos não pode implicar a obrigação, para esse Estado‑Membro, de
compensar uma desvantagem fiscal originada no Estado de origem dos dividendos, sob pena de ver
a sua autonomia fiscal restringida pelo exercício do poder fiscal do outro Estado.
Conclui, por isso, o TJUE que, numa situação em que o Estado-Membro não exerce a sua
competência fiscal sobre os dividendos recebidos, não os tributando nem os tendo em conta de
forma diferente, na esfera da sociedade beneficiária, as suas obrigações enquanto Estado de
residência da sociedade beneficiária dos dividendos não vão ao ponto de dever compensar a carga
fiscal resultante do exercício das competências fiscais de outro Estado-Membro ou de um Estado
terceiro.
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Por fim, considera ainda que, no caso concreto, o reembolso requerido pela Kronos constitui, no
âmbito do método de dedução, o complemento lógico da tomada em consideração dos dividendos e
da redução das perdas reportáveis operada anteriormente. Ora, no caso da Kronos, a inexistência
de reembolso tem como contrapartida a não consideração dos dividendos para determinação da
base tributável.
Em face do exposto, entendeu o TJUE que a liberdade de circulação de capitais não obsta à
aplicação do método de isenção aos dividendos distribuídos por sociedades residentes noutros
Estados‑Membros e em Estados terceiros, e à aplicação do método de dedução aos dividendos
distribuídos pelas sociedades residentes no mesmo Estado‑Membro que a sociedade beneficiária
ainda que, no caso de esta sociedade beneficiária registar perdas, o método de dedução leve a que o
imposto pago pela sociedade distribuidora residente seja totalmente ou parcialmente reembolsado.
Decisão
No presente acórdão, o TJUE decidiu, no que diz respeito à primeira questão, que uma
regulamentação nacional, na qual uma sociedade residente num Estado-Membro não pode deduzir
os impostos sobre o rendimento das pessoas colectivas pagos noutro Estado-Membro ou num
Estado terceiro por sociedades de capitais que procedem à distribuição de dividendos, por força da
isenção do imposto sobre os dividendos no primeiro Estado-Membro, quando estes resultem de
participações que representem, pelo menos, 10% do capital da sociedade distribuidora, e a
sociedade beneficiária tenha sido constituída de acordo com a legislação de um Estado terceiro,
deve ser apreciado à luz da livre circulação de capitais.
Por sua vez, quanto à segunda questão, entendeu que a livre circulação de capitais não obsta à
aplicação do método de isenção aos dividendos distribuídos por sociedades residentes noutros
Estados‑Membros e em Estados terceiros, e à aplicação do método de dedução aos dividendos
distribuídos pelas sociedades residentes no mesmo Estado‑Membro que a sociedade beneficiária
ainda que, no caso de esta sociedade beneficiária registar perdas, o método de dedução leve a que o
imposto pago pela sociedade distribuidora residente seja totalmente ou parcialmente reembolsado.
Implicações no direito português
Com a recente Reforma do IRC, Portugal introduziu um regime de eliminação da dupla tributação
económica dos lucros distribuídos e das mais e menos-valias realizadas com a transmissão onerosa
de partes sociais de carácter universal, designado de regime de participation exemption.
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De acordo com este regime, os lucros e reservas distribuídos a sujeitos passivos de IRC, com sede
ou direcção efectiva em território português estão isentos quando se verifiquem os requisitos
previstos no artigo 51º do Código do IRC. Já, os prejuízos fiscais apurados, nos termos da disposição
anterior, são deduzidos do lucro tributável, de acordo com o artigo 52.º do Código do IRC.
Contudo, é, igualmente, prevista no artigo 54.º do Código do IRC, uma opção pelo método de
isenção dos lucros e prejuízos imputáveis a estabelecimento estável situado fora do território
português, desde que os requisitos aí enunciados se encontrem verificados.
Dito isto, o referido Acórdão contribui, em primeiro lugar, para reforçar a ideia de que quando esteja
em causa um Estado terceiro, a situação deve ser apreciada à luz da livre circulação de capitais e
não à luz da liberdade de estabelecimento, pois esta só se aplica aos nacionais de um EstadoMembro da União.
Ademais, o presente Acórdão deixa claro que é possível um Estado-Membro aplicar o método de
dedução quando esteja em causa uma distribuição de dividendos por sociedades residentes no
mesmo Estado-Membro que a sociedade beneficiária e, pelo contrário, o método da isenção quando
esteja em causa outro Estado-Membro ou um Estado terceiro, por constituírem situações
objectivamente diferentes.
Ora, esta diferente aplicação de métodos não releva para o caso português. Em primeiro lugar,
porque o sujeito passivo poderá optar por deduzir ou isentar os prejuízos, conforme resulta do
supra exposto. Além disso, o regime da participation exemption poder-se-á aplicar, tanto a casos
que impliquem sociedades portuguesas, como a sociedades de outros Estados-Membro, e ainda
quanto a sociedades de Estados terceiros.
Lisboa, 3 de Dezembro de 2014
Rogério M. Fernandes Ferreira
Marta Machado de Almeida
José Mègre Pires
Filipa Belchior Coimbra
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