Questões Conceituais e práticas da - GGTE

Transcrição

Questões Conceituais e Práticas da Determinação e
Gestão de Custos
Texto para uso da disciplina
CE 690
Prof. Miguel Juan Bacic
Prof. Luiz Antonio T. Vasconcelos
Instituto de Economia da Universidade Estadual de Campinas
Março 2010
Este texto deve ser complementado com as leituras adicionais indicadas e a realização de exercícios
em aula.
ÍNDICE
1. CUSTOS - INTRODUÇÃO......................................................................................... 02
1.1 Custos e pesquisas empíricas em Economia...........................................................02
1.2 Consumo de recursos, custos e mercados...............................................................03
2. CONCEITOS INICIAIS............................................................................................... 12
2.1. Gasto, Custo, Despesa, Investimento e Desembolso............................................. 12
2.2. Estrutura de Custos................................................................................................. 13
2.3. Conceitos Específicos............................................................................................. 20
2.3.1. Aspectos tributários........................................................................................ 20
2.3.1.1. Sistemática fiscal: créditos e débitos...................................................... 20
2.3.1.2. Determinação do preço de venda conhecendo o custo.......................... 24
2.3.2. Aspectos relativos aos encargos sociais e provisões sobre salários............. 27
2.3.2.1. Mensalistas - encargos sociais e provisões salariais para determinação
de custos................................................................................................. 28
2.3.2.2. Horistas - encargos sociais e provisões salariais para determinação
de custos................................................................................................. 30
2.3.2.3. Exemplos de aplicação da taxa de encargos sociais CLT...................... 32
2.3.3. Conceito de depreciação............................................................................... 33
3. CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS................................................................................ 36
3.1. De Acordo com a Possibilidade de Identificação ao Objeto de Custos................... 36
3.2. De Acordo com a Variação dos Custos Conforme o Nível de Atividades............... 36
3.3. De Acordo com a Origem Funcional dos Custos.................................................... 38
3.4. Custos que Representam Desembolso e Custos que são Imputados.................... 38
3.5. Custos Operacionais e Não Operacionais.............................................................. 38
3.6. Exemplo de Classificação....................................................................................... 39
4. ANÁLISE ESTRUTURAL DE CUSTOS..................................................................... 48
4.1. Apresentação das Informações............................................................................... 48
4.2. Análise Econômica de Custos: Custos, Volumes e Lucros..................................... 52
4.2.1. Aspectos básicos da análise econômica de custos....................................... 52
4.2.2. Grau de alavancagem operacional, financeira e combinada............................... 54
4.2.3. Ponto de nivelamento.......................................................................................... 58
i
5. MÉTODOS PARA DETERMINAÇÃO DE CUSTOS................................................... 67
5.1. Custeio Incompleto: Custeio Variável, Custeio Direto e Custeio Variável
de Médio/Longo Prazo............................................................................................. 70
5.1.1. Margem de contribuição:................................................................................ 71
5.1.2. O uso dos conceitos do custeio incompleto nas informações
e decisões gerenciais...................................................................................... 75
5.1.2.1. Determinação de resultados por produtos e linha de produtos.............. 75
5.1.2.2. Decisões sobre mix de produtos............................................................. 78
5.1.2.3. Construção de modelos para análise de situações e tomada
de decisões............................................................................................. 79
5.1.2.4. Externalizar ou internalizar: decisão de fabricar internamente ou
comprar de terceiros
.................................................................... 80
5.2. Custeio Completo e Semicompleto......................................................................... 83
5.2.1. Identificação dos custos diretos..................................................................... 86
5.2.2. Métodos básicos dentro do custeio completo e semicompleto...................... 87
5.2.2.1. A empresa base para o exemplo............................................................ 91
5.2.2.2. Custo indireto pela quantidade produzida.............................................. 94
5.2.2.3. Custos proporcionais ou por taxas......................................................... 199
5.2.2.3.1. Taxa sobre matéria-prima (Tmp)................................................... 101
5.2.2.3.2. Taxa sobre os custos da mão-de-obra direta (Tcmod).................. 105
5.2.2.3.3. Taxa sobre os custos primários (Matéria-prima + Mão-de-Obra
Direta + ES (Tcdod) ....................................................................... 107
5.2.2.3.4. Comparação dos resultados obtidos entre os três métodos de
custeio por taxa.............................................................................. 109
5.2.2.3.5. Determinação de custos funcionais dentro do custeio
proporcional .................................................................................. 110
5.2.2.3.6. Custos, estratégia e microeconomia: convenções e
mark-up .......................................................................................... 112
5.2.2.3.7. Caso de determinação de custos e coordenação na formação de
preços em aglomerado de pequenas empresas............................................ 112
5.2.2.4. Custo hora médio homem ou máquina (taxa horária)........................... 115
5.2.2.4.1. Custo hora-homem ....................................................................... 118
5.2.2.4.1.1. Incluindo o valor da Mão-de-Obra Direta (Tchhc) ................... 119
5.2.2.4.1.2. Excluindo o valor da Mão-de-Obra Direta (Tchhs) .................. 120
5.2.2.4.2. Custo hora-máquina ..................................................................... 122
5.2.2.4.2.1. Incluindo o valor da Mão-de-Obra Direta (Tchhc) ................... ...122
ii
5.2.2.4.2. 2. Excluindo o valor da Mão-de-Obra Direta (Tchmqhs)............. 122
5.2.2.4.2.3. Crítica ao método de custo por hora médio ............................ 122
5.2.2.5. Custeio setorialmente diferenciado: absorção e integral ..................... 124
5.2.2.6. Custeio por atividades ......................................................................... 133
5.2.2.7. Sistemas de custeio e coordenação: recuperação do custo total
no longo prazo....................................................................................... 138
6. CONSTRUÇÃO DE MODELOS DE CUSTO ........................................................... 138
BIBLIOGRAFIA: .......................................................................................................... 139
RELATÓRIO VISITA A EMPRESAS:
ROTEIRO BÁSICO PARA ELABORAR O TEXTO SOBRE AS PRÁTICAS DE
DETERMINAÇÃO DE CUSTOS E DE PREÇOS............................................................145
TERMO DE CONFIDENCIALIDADE...............................................................................147
iii
APRESENTAÇÃO
Diz Maital (1998) no prefacio do livro Economia para Executivos que no ano de
1967 decidiu ingressar na tribo dos Econ e que teve que passar por vários rituais de
iniciação até ser aceito como membro pleno, rituais que avaliavam sua capacidade de
usar letras gregas e símbolos matemáticos para analisar fatos do quotidiano, de forma tal
que ninguém fosse capaz de entender o que estava pretendo dizer. Como teste os
dignitários da tribo lhe fizeram duas perguntas terríveis a) sabe do que está falando?, b)
sabe se o que está dizendo é verdade?. Se a resposta fosse positiva seria reprovado, se
a resposta fosse “talvez” passaria por um período de teste e se fosse negativa seria
aceito na tribo. Dado que no teste foi suficientemente hermético foi aceito e passou a
lecionar economia na Sloan School of Management do MIT. Após 17 anos de feliz vida
como professor formando e orientando novos Econs, teve que ministrar, pelo MIT, um
curso de economia para membros de outra tribo, os Execs. O choque de culturas e
interesses foi imediato. Os Execs são objetivos, realistas, durões e dinâmicos e devem
ser muito claros no que se refere a comunicação. . Foi questionado o tempo todo sobre a
importância e utilidade do que estava ensinando e era desafiado a provar a validade, a
relevância e a aplicabilidade prática do conteúdo ministrado.
A disciplina CE 690 Métodos de Análise Econômica. I tem como primeiro objetivo
mostrar aos candidatos a Econ algumas ferramentas e modelos que os Execs usam para
tomar decisões, especificamente aquelas relacionadas com determinação de custos e
preços. Os Execs baseiam seus modelos na Contabilidade e tendem a ignorar (ou dar
pouca atenção) os ensinamentos dos Econ. Estes, a partir de seu método particular, que
pressupõe que não é possível aprender nada perguntando para as pessoas porque
fazem o que fazem (“Social scientists in other disciplines often learn things by asking
people questions, but economists do so rarely”. Blinder at.al., 1995, pag. 313) por sua vez
não se preocupam com o que os Excs fazem nem por que fazem certas coisas e pouco
se preocupam com o que os membros da tribo dos Conts tem a dizer. Assim, um segundo
objetivo da disciplina é diminuir o fosso que separa os membros da tribo dos Econs com
relação aos Execs e Conts construindo algumas pontes conceituais que possam ser
transitadas pelas distintas tribos. Finalmente, como terceiro objetivo, a disciplina
pretende mostrar que os Econs têm coisas importantes para mostrar para os Execs e
para os Conts interpretando o que fazem e porque o fazem.
Este texto é uma guia para o estudo da disciplina e deve ser acompanhado pelas
leituras complementares indicadas e pela resolução dos exercícios.
1
1. CUSTOS – INTRODUÇÃO
1.1 Custos e pesquisas empíricas em Economia
O modelo de concorrência perfeita da teoria microeconômica dos preços e da
produção (teoria neoclássica) adota uma visão pouco realista do comportamento das
empresas do mundo real.
Os aspectos relativos à empresa, inclusive a suposição de um comportamento da
sua curva de custos totais médios em formato de “U”, – tal qual abordados pela teoria
microeconômica tradicional - fazem parte do campo teórico mais amplo de determinação
de preços e alocação de recursos. Somente são levados em conta os aspectos da
empresa que são relevantes para aquela análise, não havendo preocupação alguma com
o realismo. A teoria estuda como são determinados os preços e alocados os recursos.
Portanto, o modelo apropriado de empresa é aquele que representa as forças que
determinam os preços e quantidades produzidas de um produto em uma empresa. Essa é
vista como uma unidade de produção monoprodutora, que toma decisões autônomas de
preço, produção e combinação eficiente de fatores, visando à maximização do lucro. Os
fatores de produção podem ser combinados em diferentes proporções e, no limite, em
doses infinitesimais (princípio de substituição). Como é necessário atingir o equilíbrio,
nessa análise, o limite à expansão da produção encontra-se na inevitabilidade de um
segmento crescente da curva de custos médios de longo prazo, que determina um
tamanho “ótimo” para a planta. Aquele correspondente ao mínimo da curva de custos
médios de produção de longo prazo. Dado que não é levado em conta o efeito do tempo,
todos os ajustes são instantâneos (ver Possas, 1985, cap.1 e Penrose, 1959, cap.2).
Este modelo, tal como assinala Penrose (1959, p.13-14), não é absolutamente
apropriado para a análise de uma empresa que toma decisões pensando no futuro e nos
seus rivais, que são “livres” para variar a classe de artigos produzidos e que se
preocupam com o planejamento e o financiamento do seu investimento para concretizar
sua política de expansão. A empresa neoclássica não é uma empresa do mundo real.
Para abordar a empresa do mundo real, é necessário adotar suposições diferentes: a
existência de planejamento, de estratégia, de impulso para crescer, a inexistência de
limites à expansão pelo lado da curva de custos (custo total médio decrescente e custo
marginal constante), do uso da inovação como arma de competição, da inaplicabilidade
do princípio de substituição, do impacto do tempo e da incerteza nas decisões.
A análise sobre o processo de determinação de custos efetuada neste texto
pressupõe empresas e organizações atuando no mundo real, e não dentro do modelo
neoclássico de concorrência perfeita.
Os economistas têm realizado poucas pesquisas empíricas sobre como as
empresas determinam preços e a razão pela qual os preços tendem a ser rígidos em
muitos setores. Existem diversas teorias mais há uma modesta base de estudos
empíricos.
Três destes estudos são:
HALL R e Hitch C. (1939) Price Theory and Business Behavior, Oxford Economic Papers n.2, maio,
reimpresso em Wilson T & Andrews, p. W.S. (eds.) Oxford Studies in The price Mechanism, Oxford
2
University Press, Londres, Tradução ao português: A Teoria dos Preços e Comportamento.
Empresarial. Literatura Econômica. 8 (3):379-414, out. 1986 ou em IPEA Clássicos da Literatura
Econômica, 1992, 2 ed. pags. 43-78.
ÁLVAREZ LJ, DHYNE E, HOEBERICHTS MM, KWAPIL C, BIHAN H, LÜNNEMANN P, MARTINS F,
SABBATINI R, STAHL H, VERMEULEN P, VILMUNEN J. Sticky prices in the euro area: a summary of
new micro evidence. European Central Bank (ECB) Research Paper Series n. 563, December 2005.
Download em http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=868436,
BLINDER AS, CANETTI ERD, LEBOW DE, RUDD JB. Asking about prices: a new approach to
understanding price stickiness. New York: Russel Sage Foundation, 1998. (ler pags 17 a 46, pags 107 a
113, pags 216 a 220, pags 302 a 306 e 313 a 314)
Quais são as teorias que explicam a rigidez de preços? Quase os fatores que
explicam as alterações de preços? Como são determinados os custos unitários dos
produtos? E como são determinados os preços? Quais são os resultados das pesquisas
empíricas?
Tarefa (em grupo de até 5 alunos)
Fazer a resenha dos textos mencionados e preparar a apresentação para o
seminário
1.2 Consumo de recursos, custos e mercados
Qualquer organização, para dar início e desenvolver as suas atividades, seja ela
industrial, comercial, agrícola ou na área de serviços, deve, necessariamente, usar uma
certa quantidade de recursos. Assim, adquirirá máquinas, equipamentos, móveis e
demais utensílios que serão instalados em um determinado local (próprio ou alugado);
contratará funcionários, comprará insumos, contratará serviços diversos (eletricidade,
telefone, água, limpeza, etc). Esse conjunto de recursos será usado para desempenhar
uma série de processos que darão lugar aos produtos ou serviços que a organização se
propõe ofertar.
Todos os recursos utilizados são avaliados e mensurados em moeda (R$). Assim,
a organização deverá pagar seus fornecedores, seus empregados e os demais custos
que surgem da utilização de recursos nos processos necessários para a fabricação e
venda de seus produtos e / ou serviços. Outros custos podem não surgir dos processos,
mas se originam da necessidade de possuir uma estrutura dentro da qual os processos
são realizados (por exemplo, um prédio). Outros surgem por razões legais: impostos a
pagar. Outros surgem da necessidade de financiamento: juros pagos.
Pela aquisição e utilização do material a ser transformado, a empresa gera os
custos dos insumos materiais; através do seu ressarcimento, ela tem condições de repor
esses materiais, mantendo em funcionamento a sua atividade produtiva.
A utilização do trabalho humano origina os custos dos salários e dos encargos
sociais.
Os recursos aplicados na montagem e utilização da estrutura administrativa da
organização geram diversos conjuntos de gastos (denominados, genericamente, de
cargas estruturais de custos), que vão desde as remunerações dos diretores e gerentes,
até a depreciação de máquinas e equipamentos de escritório, incluindo gastos gerais
com materiais, etc.
3
Pela utilização do trabalho de vendedores são gerados os custos com comissões.
O esforço de vendas gera um conjunto variado de custos, incluindo treinamento da
equipe de vendas, de representantes, realização de convenções, viagens, etc; as ações
de marketing geram custos também variados, que abrangem desde a propaganda até a
assistência pós-venda, etc.
A utilização de máquinas e equipamentos, edificações e instalações geram os
chamados custos de depreciação, um tipo especial de custo que, ao longo de um
determinado período (a vida útil ou econômica da máquina, ou o ciclo do padrão
tecnológico, por exemplo), deve servir para acumular um montante de recursos
financeiros que seja suficiente para a reposição ou renovação total ou parcial desses
recursos produtivos.
Finalmente, pela utilização dos recursos comunitários, são gerados custos de
contrapartida que incluem impostos, de natureza geral e abrangência nacional - com
alíquotas aplicadas sobre as receitas das vendas -, bem como impostos e taxas de
natureza específica e abrangência local - com alíquotas aplicadas sobre os valores dos
imóveis. No primeiro grupo destacam-se: ICMS (Imposto sobre a Circulação de
Mercadorias e Serviços), IPI (Impostos sobre Produtos Industrializados), PIS (Programa
de Integração Social), COFINS (Contribuição para Seguridade Social), etc; no segundo
grupo, está o IPTU (Imposto Predial e Territorial Urbano).
O conceito de custos, então, relaciona-se com a aquisição, utilização e reposição
contínuas (com maior ou menor freqüência) de recursos produtivos por parte de uma
empresa. Os custos, portanto, são gerados pela empresa ao longo de todo o ciclo de
suas atividades (compra, transformação e vendas e distribuição) e que - espera-se sejam recuperados, na medida exata, no momento do recebimento do valor referente às
vendas de seus produtos ou serviços.
Toda organização, para ser viável, seja pública ou privada, seja uma organização
sem finalidade de lucro ou com finalidade de lucro, deve manter um equilíbrio dinâmico
(isto significa que podem haver desbalanceamentos temporários) entre o fluxo de entrada
de recursos monetários (receitas obtidas se for uma empresa, recursos orçamentários se
for uma entidade governamental, doações recebidas, se for uma entidade beneficente,
financiamentos obtidos) e o fluxo de saídas (custos correntes, aquisição de ativos,
pagamentos de financiamentos, etc).
No caso de empresas privadas, além do equilíbrio, a procura é pela obtenção de
lucro. Para que a empresa seja viável, o total de receitas obtidas num determinado
período (ou a expectativa de obter as receitas) deve ser superior ao total de custos desse
mesmo período (ou a expectativa dos custos necessários para obter um determinado
montante esperado de receitas). No caso de uma empresa poliprodutora, ou seja, que
produz e vende uma variada gama de produtos, a receita obtida pela venda de cada um
de seus n produtos, num determinado período, deve ser superior ao total de seus custos
nesse mesmo período. Como regra geral, a empresa determinará os custos unitários de
cada produto e tentará fixar um preço que dê cobertura aos custos de cada produto e que
propicie uma margem de lucro. A determinação da margem, embora tenha como
referência os custos, depende em larga medida do tipo de mercado e da particular forma
de inserção da empresa no mercado em que atua. Podem ocorrer situações em que o
preço de mercado seja inferior ao custo determinado. A empresa deverá decidir se
continua ou não produzindo e/ou comercializando os produtos. Verificará também se há
possibilidades de diminuir os custos do produto, melhorando a gestão dos processos,
obtendo preços menores de compra de insumos e aumentando a produtividade.
4
A margem de lucro unitária de um dado produto ou serviço se define pela seguinte
equação:
m = ((p – c) /p) x 100
onde:
m = margem de lucro unitária de um dado produto ou serviço;
p = preço de venda de um dado produto ou serviço;
c = custo unitário de um dado produto ou serviço.
Da mesma forma que pode ser mensurada a margem de lucro unitária, pode-se
mensurar a margem de lucro de uma empresa em dado período:
M = ((R- C)/ R)*100 ou M = (L/R) *100
onde:
M = margem de lucro obtida em determinado período;
R = Receitas do período;
C = Custos do Período
L = R- C = Lucro do período
Dependendo do tipo de mercado, a ação da empresa em relação ao preço e à
margem de lucro pode ser diferente. Para entender isso, podemos, tal como proposto por
Kalecky, 1952; Hicks, 1977; Okun, 1981 e Macedo 1995, dividir os mercados em dois
tipos, segundo a natureza do processo de ajuste entre a oferta e a demanda: mercados
fix, de preços administrados ou rígidos (fixprices) e mercados flex ou de preços flexíveis
(flexprices).
Nos mercados flex, os produtores desconhecem o preço pelo qual realizar-se-ão,
efetivamente, as transações. O confronto entre a oferta e a demanda determina tanto os
preços quanto as quantidades. Os mercados de commodities e de ativos financeiros são
de preços flexíveis.
Nos mercados fix, por outro lado, o preço não se altera diante de variações da
demanda, no curto prazo. O ajuste é efetuado por meio de alterações da oferta na
mesma direção do movimento da demanda. As empresas respondem rapidamente — com
maior volume de produção — aos aumentos da demanda, por meio de diferentes
mecanismos: existência de estoques de produtos acabados, capacidade ociosa
planejada, ou pela utilização de técnicas modernas na gestão da produção, permitindo,
assim, uma resposta ágil às alterações da demanda (por exemplo, o just-in-time). As
empresas não utilizam o mecanismo de aumento de preços frente a incrementos de curto
prazo na demanda, temendo que o aumento não seja seguido pelos concorrentes e
acabem perdendo parte do mercado. Da mesma forma, os preços não baixam — ante
uma queda na demanda — em face do temor das empresas de que essa redução seja
5
seguida por seus concorrentes, fato que, além de anular qualquer vantagem individual,
estabelece uma situação de risco que pode levar ao desencadeamento de uma guerra de
preços.
Os mercados fix são tipicamente oligopólicos de produtos industrializados. Nesses
mercados, o preço é objeto de decisão e a concorrência se dá através de uma série de
mecanismos que permitem criar variedade, ou seja, oferta divergente — inovação de
produtos e processos, criação de novos mercados, distribuição, qualidade, assistência
técnica, garantia e serviços ao cliente — que tornam extremamente limitada a
concorrência com base em preços.
Nos mercados fix as empresas têm condição então de influir na formação de
preços, agem então como price-makers. Diferenciam-se assim das empresas que atuam
nos mercados flex, que não têm esta capacidade de influir na estrutura de preços e agem
como tomadoras de preços, são, portanto, price-takers.
Nos mercados fix, podemos encontrar duas situações limítrofes.
Uma de oferta fracamente divergente. Os produtos são diferenciados, mas a
diferenciação não é forte o suficiente para isolar o mecanismo do preço: os clientes,
mesmo desejando comprar um dado produto, tendem a migrar para produtos
concorrentes com preços menores. Nesse caso as empresas adotam comportamentos de
cooperação competitiva para evitar o surgimento de guerra de preços. A cooperação
competitiva é formada por um conjunto de comportamentos adotados pelas empresas que
geram interações competitivas que preservam a rentabilidade. Essas interações precisam
da colaboração entre empresas competidoras: ex. concorrer por meio da diferenciação de
produto, aumentar preços quando sobem os custos, colocar limites às pressões dos
clientes, introduzir novos produtos no mercado, determinando seu custo total e fixando
preços que permitam rentabilidade. Não é pré-requisito para o surgimento da cooperação
competitiva qualquer acordo formal entre empresas. As empresas em oligopólio
aprendem quais são as interações funcionais para preservação da rentabilidade e
desenvolvem esses comportamentos. As interações que não preservam a rentabilidade
não são funcionais: ex. guerra de preços, aumento de custos de competição não
repassáveis aos clientes. As empresas aderem aos comportamentos de cooperação
competitiva, pois sabem que as reações dos concorrentes a movimentos mais agressivos
(que não preservem a rentabilidade) podem ser copiadas pelos concorrentes, levando a
uma situação coletiva desfavorável.
Na situação de cooperação competitiva, as empresas conhecem a estrutura de
preços de um dado produto. Ao lançar um novo produto, conhecem, a partir das
características dele, quanto podem cobrar. Esse é o preço ao qual o produto será
lançado. Um preço maior que aquele adequado às características do produto produzirá a
migração da demanda para os concorrentes. Nessa situação, e dada uma margem
mínima a ser obtida, determina-se o custo unitário esperado do produto a ser lançado.
Compara-se o preço com o custo unitário. Se a diferença não permite a obtenção da
margem mínima de lucro, passa-se a ações de redução de custos. A ferramenta do custometa (target-cost) é utilizada para ajudar na obtenção do patamar de custo unitário
necessário. Também pode-se redesenhar o produto, acrescentando ou suprimindo
funcionalidades de forma a poder reavaliar seu preço.
Outra situação limítrofe, e oposta a anterior, ocorre quando uma empresa
consegue inovar no produto ou processo de forma profunda, ficando em posição de forte
vantagem em relação aos concorrentes. Nesse instante, protegida pelo seu monopólio
6
temporário, não aderirá ao comportamento de cooperação competitiva, pois não temerá
as reações dos concorrentes. Fixará sua estratégia e suas ações com maior autonomia.
Ou seja, nos mercados fix, as empresas tentarão influir na margem, por meio de
estratégias que levem à formação de um preço consistente com a margem desejada.
Usarão a informação do custo unitário como ponto de partida para a construção do preço
almejado ou para adequar os custos ao preço. Nos mercados flex, as empresas ajustarão
o mix de produtos em direção aos produtos mais rentáveis. Usarão a informação de custo
unitário para dirigir esse processo de ajuste. Em ambos os mercados, as empresas
usarão, de forma adicional às informações sobre custos para nortear as decisões e o
processo de gestão, visando diminuir custos e otimizar processos.
Independentemente da situação de lucro individual de cada produto, a receita
total, proveniente da venda de seus produtos e serviços, deve ser suficiente para dar
cobertura ao total de custos provocados pelo desempenho dos processos e pelas
despesas oriundas da estrutura e da incidência dos aspectos tributários e financeiros. Se
o total de custos for superior à receita, a organização passará a ter déficit e demandará
recursos financeiros adicionais, passando a pagar juros adicionais, elevando o déficit. Se
medidas de ajuste não são tomadas após um certo período, o déficit acumulado crescerá
explosivamente, tornando inviável a manutenção da organização que deverá ser
liquidada.
Numa empresa privada, os acionistas aplicam recursos financeiros em
maquinários, instalações, estoques e capital de giro para pagar os salários das pessoas
contratadas, as despesas de funcionamento (eletricidade, telefone, aluguel, seguros), o
consumo de materiais e os impostos. Os acionistas esperam que a receita total, obtida
com a venda dos n produtos e/ou serviços em determinado período, seja superior ao total
de custos nesse mesmo período, de forma a ter uma dada taxa de retorno satisfatória,
sobre o capital próprio investido em um dado período:
TR = (L/KP)*100onde:
TR: taxa de retorno sobre o capital próprio investido (também denominada de taxa
de lucro e de retorno sobre o investimento – RSI) de dado período.
L = lucro obtido em dado período.
KP = capital próprio.
O indicador que relaciona taxa de lucro com margem é a rotação ou giro do capital
próprio investido (G). Este indicador informa quantos R$ de Receitas são obtidos com R$
1 de capital próprio.
G = R/KP
A multiplicação de giro e margem determina a taxa de retorno:
TR = M x G
TR = L/R x R/KP
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É possível combinar distintos giros e margens para obter a mesma taxa de retorno.
Assim, para obter uma taxa de retorno de 24% sobre o capital próprio, podem se planejar
uma margem de 6% e um giro de 4 vezes, ou uma margem de 12% e um giro de 2 vezes.
A escolha dependerá da estratégia de cada empresa.
Na expectativa dos acionistas, a taxa de retorno sobre o capital próprio investido
deve ser superior ao retorno que obteriam em outras aplicações alternativas. Assim, se é
possível aplicar recursos no banco num fundo de investimento que oferece um retorno de
18% ao ano, a taxa de retorno esperada dos recursos na empresa deve ser superior a
18%. Estes 18% são o custo de oportunidade do capital. O custo de oportunidade
reflete as alternativas de aplicação do capital. Do ponto de vista do acionista, uma
aplicação em uma empresa que retorne um valor inferior ao custo de oportunidade
representa uma perda no valor de seu capital. O acionista espera um resultado superior a
seu custo de oportunidade, se preocupa com o resultado econômico, mais que com o
resultado contábil (esse não considera o impacto do custo de oportunidade).
Suponhamos a seguinte situação:
Quadro 1.1
Retorno Sobre Investimento
Capital próprio investido
R$ 4.000.000,00
Custo de oportunidade % (ao ano)
18%
Custo de oportunidade (R$)
R$ 720.000,00
Alternativa A
Receitas
R$ 20.000.000,00
Custos
R$ 19.000.000,00
Lucro (resultado contábil)
R$ 1.000.000,00
Taxa de Retorno sobre o capital investido (ao ano)
25%
Valor gerado para o acionista ou valor econômico adicionado (EVA)
R$ 280.000,00
(Resultado contábil - Custo de oportunidade = Resultado econômico)
Alternativa B
Receitas
R$ 20.000.000,00
Custos
R$ 19.600.000,00
Lucro (resultado contábil)
R$ 400.000,00
Taxa de Retorno sobre o capital investido (ao ano)
10%
Valor gerado para o acionista ou valor econômico adicionado (EVA)
-R$ 320.000,00
(Resultado contábil - Custo de oportunidade = Resultado econômico)
Na alternativa A o acionista teve um ganho superior ao custo de oportunidade.
Desde sua perspectiva ganhou R$ 280.000,00 (os R$ 720.000 são custo para ele). A
empresa gerou valor para seu capital. Na alternativa B, o acionista perdeu R$
8
320.000,00, mesmo que aparentemente tenha havido lucro, pois teria tido a oportunidade
de investir numa aplicação que geraria 18% ao ano. A aplicação de recursos na empresa
“queimou” parte de seu capital. Agora é R$ 320.000,00 menor do que poderia ter sido.
O lucro ou prejuízo, a geração ou não de valor econômico, depende de um amplo
conjunto de fatores: a situação do mercado, a estratégia da empresa, sua capacidade de
inovar, a oportunidade das decisões, a ação dos concorrentes, a política econômica e,
especialmente, a qualidade da gestão. A qualidade da gestão determinará o montante de
recursos necessários e, portanto, dos custos e despesas necessários para a execução
dos processos produtivos, comerciais e administrativos. A qualidade da gestão tem
impacto significativo nos custos da empresa, e, por conseqüência, no seu resultado
contábil e econômico.
A identificação de onde os recursos serão colocados, bem como o montante
adequado a ser aplicado, é um típico problema de gestão e depende das atividades da
empresa, dos produtos e/ou serviços fabricados e vendidos, dos mercados onde a
empresa atua e de outros aspectos por ela considerados e analisados quando do
estabelecimento de sua estratégia global de atuação, tanto em nível de sua estrutura,
quanto ao nível de seu funcionamento.
Na medida em que os recursos vão sendo utilizados, transformam-se e são
consumidos nos produtos fabricados e vendidos pela empresa. Custos são os recursos
consumidos pela empresa para a fabricação e venda de seus produtos e serviços. Numa
definição mais ampla, custos são os recursos consumidos por uma organização para
gerar seus outputs.
Determinar custos significa quantificar em moeda o consumo de recursos nas
atividades, processos e estruturas existentes, necessárias à fabricação e venda dos
produtos e serviços e quantificar o consumo desses mesmos recursos e outros adicionais
para fabricar especificamente os produtos e serviços.
Exemplificando, se uma empresa poliprodutora produz 10 produtos (1 ao 10) e
possui diversos departamentos (que podem estar divididos em setores): administrativo,
financeiro, produtivo (especializado em uma operação), produtivo (especializado em
outra operação), manutenção, comercial, pode-se determinar o consumo de recursos em
diversas dimensões:
 Recursos consumidos pela empresa num dado período;
 Recursos consumidos por um departamento;
 Recursos consumidos por um setor;
 Recursos consumidos por um processo;
 Recursos consumidos por uma atividade.
 Recursos consumidos em dado evento.
 Recursos consumidos por um produto ou serviço.
Na determinação do custo de cada dimensão, pode ser necessário considerar os
custos das dimensões precedentes. Assim, a somatória do consumo de recursos de
todos os departamentos corresponde ao total de recursos consumidos pela empresa em
dado período. Se entendermos a empresa como composta por uma série de processos
9
(onde ocorrem atividades), o consumo de recursos para realizar os processos deve
corresponder ao total de recursos consumidos pela empresa em dado período.
Cada produto ou serviço produzido pode exigir distintos insumos e processos
diferenciados. Neste caso, para determinar o custo unitário de cada produto ou serviço,
será necessário determinar seu consumo específico de recursos (insumos, processos), o
que levará à determinação de um custo único para cada produto ou serviço.
O custo poderá ser determinado considerando um dado intervalo de tempo ou
considerando alguma unidade adequada à dimensão que está sendo mesurada. Por
exemplo, podemos determinar o custo da execução de um processo ao longo de um dado
período (quando correram n processos) ou o custo unitário desse mesmo processo.
Para cada uma das dimensões mencionadas, é possível determinar o custo, seja
dentro de um dado período de tempo, seja dentro de dada unidade de medida
considerada representativa.
Ao escolher determinada dimensão para determinar o custo, escolhe-se o objeto
de custo a ser estudado:
Objeto de custo: é uma dada e específica dimensão para a qual se deseja
determinar seu custo. Pode ser um produto, um serviço, um evento, um processo,
uma atividade, um departamento, um setor, uma divisão, uma organização como um
todo. O objeto de custo mais freqüente é o conjunto de produtos e/ou serviços
produzidos por uma organização (o custo dos outputs).
Um tema importante que, muitas vezes, em função de rotinas de operação, não é
claramente explicitado, é a amplitude que devemos considerar ao calcular o custo do
objeto. Vejamos o seguinte: ante a pergunta de determinar o custo de posse de um
automóvel, a primeira reação será lembrar do custo de combustível, troca de óleo e
filtros, troca de pneus, alinhamento, balanceamento, manutenção, IPVA, seguro, multas,
depreciação, etc. Encontrar-se-á um custo de posse para dado período, por exemplo, um
ano. Dividindo esse custo/ano pela quilometragem rodada, é possível estabelecer um
custo/km. Neste caso, a amplitude considerada é o custo de posse para o proprietário
individual. Um urbanista pode estar preocupado pelo impacto do uso no automóvel na
cidade. O automóvel facilita a criação de bairros longe do centro e aumenta fortemente
os custos públicos de infra-estrutura: ruas, estradas, pontes, redes de água e esgoto,
operação de sistemas de controle de trânsito, custo dos acidentes, das vidas perdidas,
das pessoas que ficaram paraplégicas, etc. Esta visão de custos do urbanista será
totalmente diferente à anterior, mesmo que o objeto seja o mesmo, mas como a amplitude
foi diferente, os elementos considerados na determinação do custo aportarão uma outra
resposta quanto ao custo do objeto. Adicionalmente, um economista ecológico poderá
determinar o impacto do automóvel na poluição ambiental, no consumo de recursos
fósseis, no efeito estufa, nos desastres ambientais etc.
A determinação e o controle dos custos é muito importante para a execução das
políticas públicas dado que permite obter respostas bastante precisas para questões
relevantes e possibilita a execução de políticas com maior grau de eficiência. A
determinação de custos permite responder a questões tais como: é melhor vacinar toda a
população contra o vírus X ou tratar das pessoas que foram afetadas pelo vírus X nos
hospitais? Qual é o custo de um aluno de ensino primário da rede pública? E de um
10
aluno de ensino médio? E de um aluno universitário? Qual o custo de um acidente de
trânsito caso provoque uma morte? Qual o custo de um preso? Será que a arrecadação
de impostos sobre bebidas alcoólicas gera recursos suficientes para pagar os gastos de
saúde provocados com o alcoolismo?. O controle dos custos permite o uso mais eficiente
dos recursos que o administrador público dispõe.
No Brasil é incipiente a cultura de determinação e controle de custos no setor
público. O Governo Federal criou a Comissão Interministerial de Custos que foi instituída
pela Portaria Interministerial nº 945, de 26 de outubro de 2005, com objetivo de “elaborar
estudos e propor diretrizes, métodos e procedimentos para subsidiar a implantação de
Sistemas de Custos na Administração Pública Federal”. Esta comissão junto com a
Secretaria de Orçamento Federal elaborou um texto que sintetiza a visão atual do
Governo Federal com relação a gestão de custos.
Existem diversos estudos sobre determinação de custos para subsidiar as políticas
públicas. O IPEA e o Denatran publicaram no ano de 2006 o texto Impactos sociais e
econômicos dos acidentes de trânsito nas rodovias brasileiras onde determinam os custos
das diversas modalidades de acidentes de trãnsito.
Literatura recente, por exemplo, Mauss e Souza (2008) discute a gestão de custos
aplicada para o setor público, de forma a permitir a análise da eficiência e eficácia do
gasto governamental.
Atividade
Solicita-se para os alunos a leitura e análise dos seguintes documentos:
1. Sistemas de Informações de custo no Governo Federal.. Orientações para o desenvolvimento
e implantação de metodologias e sistemas de geração e emprego de informações de custos no Governo
Federal.
2. Impactos sociais e econômicos dos acidentes de trânsito nas rodovias brasileiras
Os textos devem ser entregues até o final do semestre.
11
2. CONCEITOS INICIAIS
2.1. Gasto, Custo, Despesa, Investimento e Desembolso
A identificação de onde os recursos serão colocados, bem como o montante
adequado a ser aplicado, depende das atividades da empresa, dos produtos e/ou
serviços fabricados e vendidos, dos mercados onde a empresa atua e de outros aspectos
por ela considerados e analisados, quando do estabelecimento de sua estratégia global
de atuação, tanto ao nível de sua estrutura, quanto ao nível de seu funcionamento.
A contabilidade tem uma terminologia particular, diferenciando gasto, investimento,
custo e despesa. Gasto é o sacrifício financeiro que a entidade arca para a obtenção de
um produto ou serviço. Este sacrifício é representado na forma de entrega (ou promessa
de entrega) de ativos da empresa (geralmente dinheiro). O gasto existe no momento do
reconhecimento contábil da dívida assumida (contas a pagar) ou da redução do ativo
dado em pagamento (pagamento à vista). Assim, por exemplo, ao comprar material para
o almoxarifado, mesmo que seja para pagar dentro de 90 dias, ocorre o gasto, pois a
dívida é contabilmente reconhecida e há promessa de se entregar ativos (no caso
dinheiro) no dia do vencimento da fatura do fornecedor.
Existem três classes de gastos: custo, despesa e investimento.
Na medida em que os recursos vão sendo utilizados, transformam-se e são
consumidos nos produtos fabricados e vendidos pela empresa. Custos são os recursos
utilizados e consumidos pela empresa para a fabricação e venda de seus produtos e
serviços. O custo é o gasto, relativo ao consumo de bens ou serviços, utilizado na
produção de outros bens ou serviços. A despesa é o gasto de bens e serviços para
administrar e para obter as receitas. Assim os gastos relacionados com a produção são
denominados “custos” e aqueles relacionados com as outras funções da empresa,
“despesas”. Segundo as convenções contábeis, os custos são ativáveis e as despesas
não, devendo ser deduzidas do resultado do período. A distinção que a contabilidade
efetua entre custo e despesa é de natureza convencional e objetiva organizar a técnica
contábil. Como a diferenciação é de caráter convencional, pode-se denominar de custos,
tanto os custos como as despesas, tal como foi realizado na parte anterior deste texto.
O investimento é o gasto ativado. Esse gasto “estocado” como ativo gera, no
caso de bens imobilizados, custos de depreciação (representando a parcela consumida
do bem na atividade produtiva) ou despesa de depreciação (representando a parcela
consumida do bem nas demais funções que não as de produção). No caso de bens não
imobilizáveis, porém estocáveis, tal como matérias-primas, o gasto gera um investimento
em estoque que ao ser consumido transforma-se em custo (consumo de matéria-prima).
Um outro conceito importante é o de desembolso. Desembolso é o pagamento
resultante da aquisição de um bem ou serviço. O desembolso pode ocorrer de forma
concomitante ou defasada do gasto. No caso da aquisição de uma matéria-prima, o gasto
da compra transforma-se em desembolso quando efetuado o pagamento. A depreciação
é um custo (ou despesa) que não gera desembolso. A maioria dos custos e despesas dá
origem a desembolsos no curto prazo. A depreciação é um custo que não pode ser
recuperado, pois a decisão que levou a compra do ativo ocorreu no passado. A
depreciação simplesmente reflete essa decisão do passado. É um custo afundado ou
irrecuperável (sunk cost).
12
Como a diferenciação de custo e despesa é de natureza eminentemente
convencional, custo e despesa podem ser vistos como sinônimos, dado que ambas as
categorias de gasto têm a ver com o consumo de fatores para realizar o ato de gestão.
Por outro lado, é importante ter clareza quanto à diferença existente entre custos,
investimentos e desembolsos, dado que são conceitualmente diferentes. Custos e
despesas são conceitualmente distintos a investimento. Desembolso significa saída
de caixa. Uma empresa efetua desembolsos para pagar custos, despesas e
investimentos.
Toda organização, para manter seu funcionamento, deve repor por meio de suas
receitas o total de seus custos. A recuperação dos custos é então a condição básica para
a sobrevivência. No caso de organizações que recuperam seus custos a partir das
receitas auferidas pela venda de seus produtos e/ou serviços, a determinação dos custos
dos produtos e serviços orienta quanto à reposição do total de custos e informa ações
que podem ser tomadas quanto à gestão dos processos e à estratégia de mercado.
2.2. Estrutura de Custos
A estrutura de custos mostra a participação de cada elemento de custo no total
dos gastos, correspondentes a um dado objeto de custos, num dado período. A análise
estrutural de custos permite observar a importância dos diversos elementos dentro da
estrutura total e sua evolução ao longo do tempo. Os textos a seguir mostram a evolução
estrutural dos gastos orçamentários da União:
A dívida e o orçamento
Recomendo a leitura dos gráficos que constam do trabalho da Unafisco-SP sobre os gastos
orçamentários da União. Eles estão na página 11 do Caderno Nacional do “Estadão” de
hoje. Não constam da edição digital.
O gráfico principal fala por si.
Em 1995, 47,2% do orçamento se destinavam à infra-estrutura e área social; 34% para a
Previdência Social; 18,8% para a dívida pública.
Em 1999, a dívida pública já consumia 38,9% do orçamento; infraestrutura e área social 33,2% e Previdência Social 27,8%.
Em 2002, a dívida levava 45,3%, infra-estrutura e social 26,6%,
Previdência Social 28,1%. Em 2005, a dívida consumia 42,5%, infraestrutura e social 26,5% e Previdência Social 31,1%.
De 1995 a 2005, gastos com saúde caem de 9,5% para 6% do orçamento;
com educação de 5,8% para 2,7%; com segurança e defesa nacional de
5,5% para 3%; com transportes, de 1,6% para 1,11%.
Esses números jamais constaram de uma palestra, de um trabalho dos
nossos especialistas em contas públicas, Fábio Giambiagi, Raul
Velloso,
Armando
Castellar.
Ou
de
alguns
“focalistas”
que
descobriram que a favela de Helíópolis é o trajeto mais curto para
conseguirem chegar à Avenida Paulista.
O principal item de despesa do orçamento jamais foi analisado pelos
especialistas em despesa.
13
O salto de 20 pontos percentuais da dívida, de 1995 a 1999, visou exclusivamente
remunerar ativos em dólares, depois dos desequilíbrios intencionalmente provocados por
Gustavo Franco, Edmar Bacha, Pedro Malan, Winston Fritsch e, principalmente, André Lara
Rezende. Esse salto de 20 pontos se deu apesar de um volume expressivo de recursos
captados com venda de estatais e que entraram no sorvedouro da dívida.(Retirado do Blog
de Luis Nassif, http://luisnassif.blig.ig.com.br/ 24/10/2006 08:22
Juro custa 13 vezes o Bolsa Família
Sergio Lamucci, de São Paulo - Valor Econômico 12/02/2010 pag A4
Os gastos com juros do setor público podem ficar abaixo de 5% do
Produto Interno Bruto (PIB) neste ano, o que não ocorre desde 1997,
quando totalizaram 4,61% do PIB. No entanto, ainda que em 2010 essas
despesas venham a ser as menores em 13 anos nessa base de comparação,
o país ainda gasta muito com juros. Dispêndios financeiros de 4,9% do
PIB em 2010, por exemplo, equivalem a algo como R$ 172 bilhões, mais
de cinco vezes os R$ 34,1 bilhões investidos pelo governo federal em
2009, ou 13 vezes os R$ 13,1 bilhões previstos para o orçamento do
Bolsa Família neste ano.
Uma taxa Selic média um pouco mais baixa do que no ano passado e
um crescimento mais forte da economia são os principais fatores a
explicar a perspectiva de uma menor carga de juros como proporção do
PIB em 2010. Em 2009, as despesas financeiras foram de 5,4% do PIB, ou
R$ 169,1 bilhões em valores absolutos.(.....)
O analista sênior para a América Latina da Economist Intelligence
Unit (EIU), Robert Wood, tem uma projeção um pouco mais pessimista,
acreditando que o Brasil gastará 5,4% do PIB de juros em 2010, o mesmo
percentual registrado em 2009. Ele aposta em juros médios de 9,9%
neste ano e num crescimento da economia de 5%. "A dívida pública
brasileira ainda é alta", acrescenta Wood. Em dezembro de 2009, a
dívida líquida do setor público ficou em 43% do PIB, ao passo que a
bruta terminou o ano passado em 63% do PIB. Países com classificação
de risco semelhante à do Brasil ficaram em 2009 com um endividamento
líquido na casa de 30% do PIB, segundo números da Standard & Poor's
(S&P).
Wood diz que os indicadores fiscais do Brasil vem melhorando, mas
acha que o país ainda gasta muito com juros. Ao ter despesas
financeiras elevadas, sobram menos recursos para investimentos e
programas sociais, nota ele. Para reduzir a carga de juros, seria
importante ter uma política fiscal mais apertada, com o controle das
despesas correntes (como pessoal, aposentadoria e custeio da máquina),
o que tiraria um pouco do peso da política monetária. Wood acredita
que esse ajuste, porém, ficará para 2011, já que num ano eleitoral não
deverá ocorrer um aperto fiscal mais relevante.
Se as projeções de Wood estiverem corretas, o Brasil vai gastar
R$ 189 bilhões com juros neste ano, quase R$ 20 bilhões a mais do que
em 2009, ou 1,5 vez o custo do Bolsa Família neste ano, ou cerca de
80% dos quase R$ 24,9 bilhões de desonerações tributárias concedidas
em 2009, para combater os efeitos da crise global.
Embora os gastos financeiros ainda sejam elevados, eles têm
mostrado uma tendência inequívoca de queda nos últimos anos quando se
leva em conta as despesas como proporção do PIB. Em 2003, por exemplo,
o setor público destinou o equivalente a 8,47% do PIB para o pagamento
de juros, num ano em que a taxa Selic média ficou em 23,4% e o
crescimento foi de 1,1%. Nos anos seguintes, os juros caíram e o
14
Brasil passou a registrar taxas mais expressivas de crescimento. A
dívida pública também declinou como proporção do PIB, graças a
superávits primários expressivos, embora seja alta para padrões
internacionais.
As despesas financeiras do Brasil também seguem elevadas na
comparação internacional, mas há alguns países em que a carga de juros
é mais elevada. Segundo números da EIU, a Jamaica deve destinar o
equivalente a 14,6% do PIB para pagar juros, enquanto a Grécia, que
está no meio do olho do furacão da crise global, deve gastar 6,7% do
PIB, percentual idêntico ao da Hungria. No Paquistão, as despesas
financeiras devem equivaler a 5,8% do PIB.
A aplicação mais evidente do estudo da estrutura de custos encontra-se na
situação na qual o objeto de custos escolhido é a empresa (no texto acima o objeto de
custos é o orçamento da União). Para determinar o custo de qualquer objeto, é
necessário ter como ponto de partida a estrutura de custos da empresa, para depois
determinar a estrutura de custos correspondente ao objeto específico. Assumindo que o
objeto de custos seja uma empresa, a estrutura de custos mostra a participação de cada
elemento de custo no total dos gastos da empresa, num dado período. Estão aí
registrados o quanto se "gastou" para fabricar os produtos da empresa, desde a
aquisição de insumos materiais até sua entrega aos clientes.
As estruturas de custo são específicas de cada empresa, refletindo sua estrutura
administrativa, o padrão tecnológico empregado na produção, o número de pessoas
ocupadas nas diferentes atividades (diretamente produtivas ou não), a estrutura
comercial, a política de vendas praticada, e assim por diante.
A estrutura de custos das empresas pode revelar diferenças significativas entre os
diversos empreendimentos produtivos. Tais diferenças são reflexos da utilização de
diferentes tipos e quantidades de recursos produtivos, de distintos portes dos
empreendimentos e, até mesmo, em empresas semelhantes (do mesmo ramo, porte e
padrão tecnológico), de diferentes formas ou estratégias utilizadas para a gestão dos
recursos disponíveis.
A partir da construção da estrutura de custos, é possível o acompanhamento da
evolução da participação dos diferentes itens de custos no conjunto das atividades
empresariais; a ordenação e a definição de estratégias específicas para a administração
dos principais grupos; o nível estimado do resultado econômico obtido e, finalmente,
informações acerca dos métodos mais adequados para a apropriação dos custos aos
produtos fabricados e vendidos pela empresa.
Os passos para a elaboração da estrutura de custos estão descritos a seguir. É
muito importante compatibilizar os custos de produção e as receitas no período de
referência.
Em primeiro lugar, o conceito de receita das vendas de um dado período convencionalmente, um mês, a partir da freqüência usual de emissão dos principais
instrumentos de informações contábeis -, refere-se ao valor das receitas geradas, ou
seja, o valor originado de todas as entregas aos clientes, efetuadas ao longo do período,
independente das vendas terem sido feitas para recebimento à vista, dentro do mês de
referência, ou em qualquer prazo de recebimento, em função de eventuais
financiamentos concedidos aos clientes.
Em segundo lugar, os custos de produção devem ser os custos do volume
vendido, ou seja, os custos de produção devem ser referidos ao mesmo conjunto de
15
produtos que compõe a receita das vendas do período.
Em terceiro lugar, os outros custos que não são de produção (denominados pela
contabilidade como despesas) correspondem aos valores verificados durante o período
para o qual está sendo levantada a estrutura de custos (mês, bimestre, semestre, ano,
etc).
A estrutura de Custos reflete uma certa Estrutura de Receitas (ou composto de
Vendas) do empreendimento, ou seja, o fato de a empresa vender (por opção própria ou
obrigada pelo mercado) determinada quantidade de certos itens de sua (s) linha (s) a
determinados preços, interfere diretamente na sua estrutura de custos, na medida em
que obriga a um gasto determinado com matéria-prima, operário, supervisores, energia
elétrica, máquinas, embalagens, vendedores, etc.
A Estrutura de Receitas indica quais produtos, em que quantidades e a que preço
estão contribuindo para o faturamento total da empresa no período analisado,
Assim, evidentemente, a estreita relação existente entre a Estrutura de Custos e a
Estrutura de Receitas apresenta uma indicação clara de como se formou o Resultado da
empresa no período, indicação essa de extrema importância, tanto para o controle (que
itens foram produzidos e quanto custaram), quanto para decisões frente ao mercado da
empresa (quanto produzir e quais itens para um melhor resultado).
É apresentada a seguir uma estrutura de custos de uma empresa hipotética:
Quadro 2.1.
Empresa XXX, Custos Correspondente aos Meses de Janeiro a Junho do Ano 20XX
Itens de Custos
Insumos Materiais sem ICMS e COFINS (matérias
primas, componentes, materiais secundários,
embalagens)
R$
% sobre
Faturamento
com IPI
% sobre
Custo
Total
221.347,00
19,75
22,26
8.308,00
0,74
0,84
Energia elétrica
35.945,00
3,21
3,62
Salários e Encargos Sociais - operadores produção
35.834,00
3,20
3,60
Salários e Encargos Sociais - supervisores produção
16.900,00
1,51
1,70
Salários e Encargos Sociais - serviços gerais produção
19.750,00
1,76
1,99
Salários e Encargos Sociais - administração
17.065,00
1,52
1,72
Salários e Encargos Sociais - vendas
11.845,00
1,06
1,19
Pró-labore (remuneração dos sócios diretores)
12.000,00
1,07
1,21
Serviços produtivos de terceiros
29.043,00
2,59
2,92
Manutenção Máquinas e Equipamentos - produção
11.349,00
1,01
1,14
1.753,00
0,16
0,18
875,00
0,08
0,09
Manutenção Máquinas e Equipamentos - distribuição
3.740,00
0,33
0,38
Manutenção veículos de distribuição
5.803,00
0,52
0,58
Fretes sobre compras de insumos
Manutenção Máquinas e Equipamentos - administração
Manutenção Máquinas e Equipamentos - vendas
16
Depreciação Máquinas e Equipamentos - produção
12.943,00
1,15
1,30
Depreciação Máquinas e Equipamentos - administração
3.875,00
0,35
0,39
Depreciação Máquinas e Equipamentos - vendas
1.840,00
0,16
0,19
Depreciação Máquinas e Equipamentos - distribuição
3.929,00
0,35
0,40
Depreciação veículos - distribuição
4.268,00
0,38
0,43
Cursos e treinamento - operadores de produção
2.280,00
0,20
0,23
Cursos e treinamento - supervisores de produção
1.860,00
0,17
0,19
900,00
0,08
0,09
Cursos e treinamento - televendas
2.498,00
0,22
0,25
Água
1.767,00
0,16
0,18
Ferramentas e matrizes
2.865,00
0,26
0,29
Alimentação – produção
6.953,00
0,62
0,70
Alimentação – administração
1.300,00
0,12
0,13
Alimentação – vendas
1.009,00
0,09
0,10
Assistência médica - produção
7.909,00
0,71
0,80
Assistência médica - administração
2.398,00
0,21
0,24
Assistência médica – vendas
1.990,00
0,18
0,20
13.975,00
1,25
1,41
Gastos gerais - administração
1.904,00
0,17
0,19
Gastos gerais – vendas
2.597,00
0,23
0,26
Gastos gerais – distribuição
2.973,00
0,27
0,30
Aluguel - área fábrica
3.555,00
0,32
0,36
Aluguel - área escritórios
1.845,00
0,16
0,19
Telecomunicações / crédito e cobrança
1.765,00
0,16
0,18
14.764,00
1,32
1,49
Telecomunicações / Administração
2.754,00
0,25
0,28
Materiais de escritório
2.100,00
0,19
0,21
Comissões sobre vendas
35.657,93
3,18
3,59
Fretes de entrega de produtos
21.027,00
1,88
2,11
6.700,00
0,60
0,67
19.076,00
1,70
1,92
163.007,68
14,55
16,40
PIS
16.810,17
1,50
1,69
COFINS (débito)
77.428,65
6,91
7,79
101.879,80
9,09
10,25
Consultoria jurídica
3.000,00
0,27
0,30
Consultoria econômica e financeira
2.000,00
0,18
0,20
Auditoria contábil
1.950,00
0,17
0,20
Assistência técnica pós-venda
5.298,00
0,47
0,53
Cursos e treinamento - serviços Administrativos
Gastos gerais – produção
Telecomunicações / Televendas
Combustíveis para veículo de distribuição
Juros financiamento de capital de giro
ICMS (débito)
IPI (débito)
17
Total de custos
Faturamento com IPI
Resultado
994.208,23
88,71
100,00
1.120.677,80
100,00
112,72
126.469,58
11,29
12,72
Na estrutura de custos da empresa XXX, podemos observar o resultado médio do
período em análise e verificar quais custos são mais importantes, seja em relação ao
custo total, seja em relação ao Faturamento (Receita).
Para efeitos da gestão dos custos, interessa saber quais são os custos mais
importantes. Pode-se aplicar duas regras, derivadas do princípio de Pareto, que afirma
que poucas causas produzem a maior parte das conseqüências. A regra do 80/20 ou a
regra ABC. A regra 80/20 recomenda focar aqueles elementos que tenham uma
importância de 80% no total de causas. A regra ABC recomenda dividir as conseqüências
em 3 grupos. O grupo A deve responder por 65% das conseqüências, o grupo B por 25%
e o C por 10%. No caso da aplicação da regra 80/20, a gestão focaliza exclusivamente as
causas identificadas dentro dos 80%. No caso da regra ABC, a gestão focaliza com muita
atenção as causas A e com média atenção as B. As causas dentro dos 20% restantes ou
consideradas como C (as 10% restantes) são gerida com menor preocupação, dado que
seu impacto é pequeno dentro do total de conseqüências. Essas regras podem ser
aplicadas em qualquer situação em que um fator tenda a ter importância desproporcional:
concentração de renda, importância do consumo de recursos, importância de clientes no
faturamento, importância de itens de estoque em relação ao consumo total, etc. Assim,
por exemplo, 20% das pessoas do mundo respondem pelo consumo de 80% dos
recursos do planeta (aplicação da regra 80/20).
Se aplicarmos as duas regras na estrutura de custos da empresa XXX,
observamos que 7 itens de custo respondem por 65% do total de custos e que 21 itens
por 90% do total. Adicionalmente, 13 elementos são responsáveis por 80% dos custos.
Quadro 2.2
Empresa XXX, Custos até 90% do Total - Meses de Janeiro a Junho do Ano 20XX
Ordem
Itens de Custos
% sobre
Custo Total
% Acumulado
sobre Custo
Total
1
Insumos Materiais sem ICMS e COFINS (matérias primas,
componentes, materiais secundários, embalagens)
22,26
22,26
2
ICMS (débito)
16,40
38,66
3
IPI (débito)
10,25
48,91
4
COFINS (débito)
7,79
56,70
5
Energia elétrica
3,62
60,32
6
Salários e Encargos Sociais - operadores produção
3,60
63,92
7
3,59
67,51
8
2,92
70,43
9
2,11
72,54
10
Salários e Encargos Sociais. - serviços gerais produção
1,99
74,53
18
11
1,92
76,45
12
Salários e Encargos Sociais. - administração
1,72
78,17
13
Salários e Encargos Sociais - supervisores produção
1,70
79,87
14
PIS
1,69
81,56
15
1,49
83,05
16
Gastos gerais - produção
1,41
84,46
17
Depreciação Máquinas. e Equipamentos - produção
1,30
85,76
18
1,21
86,97
19
Salários e Encargos Sociais - vendas
1,19
88,16
20
Manutenção Máquinas e Equipamentos - produção
1,14
89,30
21
0,84
90,14
Esta informação facilita a gestão, dado que mostra as contas mais importantes e
para as quais é necessário redobrar a atenção. Um aspecto importante a ressaltar é que
não é aconselhável nortear a gestão unicamente pelas informações do quadro estrutural
de custos. Este quadro é um indicativo da importância de cada elemento de custo, mas
se deve observar que os custos são reflexos de: 1) natureza dos processos e atividades,
2) condição de aquisição de insumos e outros recursos necessários e 3) decisões
relacionadas ao planejamento a nível estrutural e ao nível da especificação de cada
produto ou serviço produzido.
Os processos são constituídos por um conjunto de atividades. A produtividade de
cada um dos processos depende da tecnologia utilizada, das máquinas, equipamentos e
sistemas de informação existentes, da maneira em que foi organizado cada um dos
processos e do impacto de um processo em outro. Numa primeira visão, pode parecer
que o importante no desempenho dos processos sejam unicamente a tecnologia
relacionada às máquinas e equipamentos e o desempenho das próprias máquinas e
equipamentos. A importância destes elementos hard tem sido esvaziada pelo peso de
elementos soft, elementos bem mais intangíveis, relacionados com o conhecimento e a
informação. Isto causa dificuldades de análise para economistas, quando estudam
variáveis acumuladas de natureza macro, seja setorial ou nacional. Níveis de
investimento não são proporcionais a outputs ou a melhoria de produtividade. É possível,
a partir da inteligente aplicação de elementos soft, por exemplo, alterar práticas de
gestão para obter ganhos extremamente significativos de produção e de produtividade
sem investir em máquinas e equipamentos. As práticas de manufatura enxuta (lean
production) possibilitaram ganhos elevadíssimos de produtividade a muitas empresas
sem investimentos em máquinas e equipamentos. Por exemplo, conforme documentado
por Ferreira dos Santos (2006) a planta produtiva de embreagens da Eaton, localizada
em Mogi Mirim, conseguiu triplicar sua capacidade produtiva entre os anos de 2001 e
2005 sem investir em máquinas e contratar pessoal adicional. Para tanto, adotou os
princípios da manufatura enxuta, que indicam a produção unitária e o abandono da
produção por lotes.
Os custos também dependem das condições de aquisição de insumos e demais
recursos necessários. Um bom poder de barganha para negociar condições de aquisição
mais favoráveis tende a auxiliar na obtenção de custos menores.
As decisões tomadas a nível estrutural: localização, tamanho da planta, mix de
19
produtos a serem fabricados, tipo de equipamento e tecnologia, natureza de cada
produto a ser fabricado (especificação técnica), natureza do serviço a ser prestado,
afetam os custos unitários de cada produto e/ou serviço e também o total de custos que
aparece no quadro estrutural de custos.
Ou seja, a importância de cada elemento de custo mostrada no quadro estrutural
deve ser mediada por questões sobre as relações do elemento de custos e os processos
e as condições de aquisição.
Os custos apresentados no quadro estrutural de custos podem ser ordenados em
categorias específicas para melhor análise. Isto depende da classificação de custos,
tema que será estudado futuramente. Os distintos critérios de classificação de custos
auxiliam na análise e no controle dos custos.
Estudamos o quadro estrutural de custos tomando como objeto de custos a
empresa. Mas, para qualquer objeto a ser estudado, é necessário determinar seus custos
incidentes, construindo seu quadro estrutural de custos. A informação proveniente do
quadro estrutural de custos da empresa auxilia na determinação dos custos dos diversos
objetos. Porém, para determinar os custos de distintos objetos, geralmente não são
suficientes os dados que aparecem no quadro estrutural, portanto, estudos específicos
devem ser realizados para cada objeto. Por exemplo, se na referida planta da Eaton, o
objeto de custos é um determinado modelo de embreagem, será necessário determinar o
consumo de insumos para uma peça, os tempos operacionais e as necessidades de mãode-obra e máquinas dentro de cada processo, o custo decorrente desses tempos de
salários, depreciação, manutenção, energia, etc. Todos esses custos existem no quadro
estrutural de custos da empresa, mas como aparecem de forma sintética, há necessidade
de estudos mais detalhados para destacá-los.
2.3. Conceitos Específicos
No quadro estrutural apresentado aparece a menção a alguns itens específicos de
custo e que serão abordados nesta parte. Estes itens são referentes aos seguintes
aspectos:
1. Aspectos tributários
2. Aspectos relativos aos encargos sociais e provisões sobre salários
3. Conceito de depreciação.
2.3.1. Aspectos tributários
2.3.1.1. Sistemática fiscal: créditos e débitos
Incidem sobre a nota fiscal, tributos (impostos e contribuições) “recuperáveis” e
“não recuperáveis”. Os primeiros exigem um mecanismo de controle de impostos pagos
ao comprar insumos (matérias-primas) e cobrados dos clientes ao vender os produtos
finais. O montante de impostos pagos ao comprar os insumos gera um crédito fiscal. O
montante dos impostos cobrados dos clientes gera um débito fiscal. Mensalmente apura20
se a diferença entre o débito e o crédito e recolhe-se a diferença à esfera competente
para a arrecadação (governo federal ou estadual).
No caso dos tributos “não recuperáveis” não existe este mecanismo. A empresa
cobra o imposto do cliente e transfere mensalmente o valor para o Estado.
São tributos “recuperáveis” o ICMS (esfera estadual), o IPI, o PIS e o COFINS
(esfera federal).
ICMS - Imposto sobre operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
prestações de Serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação.
COFINS - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social.
IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados.
PIS: Programa de Integração Social (contribuição).
A alíquota do ICMS é, na maioria das situações, de 18% para operações dentro do
estado de São Paulo. Operações para outros estados têm alíquotas menores. A alíquota
do COFINS é 7,60%, a do PIS 1,65%, a alíquota do IPI depende do tipo de produto.
Em alguns casos, o PIS e o COFINS não são recuperáveis, tendo uma alíquota
menor. (PIS 0,65% e COFINS 3,0%).
Neste texto serão abordados aspectos gerais que não dão conta de toda a
complexidade da legislação tributária. É muito importante verificar qual a sistemática
tributária a qual cada empresa está sujeita quando é realizado o estudo de custos.
A forma de cálculo dos impostos segue regras previstas na legislação tributária,
que podem ser resumidas pela seguinte equação:
Vcimp = [Vsimp / (1 – (ICMS+COFINS+PIS))] * (1 + IPI),
Onde,
Vcimp = Valor com impostos.
Vsimp = Valor sem impostos.
ICMS = Valor absoluto da alíquota (%) do ICMS.
COFINS = Valor absoluto da alíquota (%) do ICOFINS.
PIS = Valor absoluto da alíquota (%) do PIS.
IPI = Valor absoluto da alíquota (%) do IPI.
No caso dos impostos “recuperáveis”, as empresas mantêm registros dos impostos
incidentes em suas transações de compra e venda para apurar o valor devido ao
governo.
Suponhamos uma empresa que faz uma compra de R$ 10.000,00. Na nota fiscal
figurará o valor correspondente ao IPI, COFINS, PIS e ICMS. Supondo uma alíquota de
IPI de 8%, de ICMS de 18%, de PIS de 1,65% e de COFINS de 7,60%, o valor de cada
imposto será (de acordo com a equação anterior):
IPI = 10.000 – (10.000/1,08) = 740,74
21
Portanto, o valor da compra sem o IPI é 10.000 - 740,74 = 9.259,26. Os outros
impostos são calculados sobre o preço sem IPI, tal como pode ser visto no quadro a
seguir:
VALOR SEM IPI
9.259,26
ICMS
18,00%
1.666,67
COFINS
7,60%
703,70
PIS
1,65%
152,78
VALOR SEM IMPOSTOS
6.736,11
Os valores pagos de IPI, ICMS, PIS e COFINS geram crédito fiscal.
Supondo que a empresa faça uma venda de R$ 15.000 e que a alíquota do IPI
seja 10%, a de ICMS de 18%, a do PIS de 1,65% e a do COFINS de 7,60%; a empresa
cobrará o seguinte valor de impostos ao cliente:
IPI = 15.000 – (15.000/1,10) = 1.363,64
O valor da venda sem IPI é 13.636,36. Os outros impostos calculados sobre o
preço sem IPI são:
VALOR SEM IPI
13.636,36
ICMS
18,00%
2.454,55
COFINS
7,60%
1.036,36
PIS
1,65%
225,00
VALOR SEM IMPOSTOS
9.920,45
Assumindo que essas sejam as únicas operações de compra e venda realizadas
durante o mês, no final do mês a empresa procederá a acertar suas contas com o
governo:
VALOR COBRADO
NAS VENDAS
(DÉBITO)
VALOR PAGO
NAS COMPRAS
(CRÉDITO)
IPI
1.363,64
740,74
622,90
ICMS
2.454,55
1.666,67
787,88
COFINS
1.036,36
703,70
332,66
225,00
152,78
72,22
PIS
VALOR A RECOLHER
(DÉBITO – CRÉDITO)
Observe-se que o custo total para a empresa corresponde ao Crédito + Valor a
Recolher = Débito.
22
Na estrutura de custos o valor das matérias-primas é mostrado sem o valor dos
impostos recuperáveis (sem ICMS, PIS e COFINS e IPI). O valor destes impostos
aparece como Débito (Imposto devido pelas vendas).
GAZETA MERCANTIL — TERÇA-FEIRA, 6 DE ABRIL DE 1999 - Página A-10
LEGISLAÇÃO - Empresas evitam impostos criando novos produtos
Deo-colônia e xampu-condicionador apresentam carga tributária menor; o que beneficiou o crescimento
dessas alternativas no mercado.
Marta Watanabe de São Paulo
A carga tributária está deixando cada vez mais de ser um item com o qual as companhias só se preocupam na hora de
recolher impostos. Empresas e tributaristas evitam falar no assunto, mas hoje o planejamento tributário marca presença
forte na hora de definir novos produtos. Alguns deles, aliás, são criações exclusivamente brasileiras que derivaram, como
o próprio setor define, da criatividade das empresas na busca da menor carga tributária. O melhor exemplo é o
desodorante colônia, mais conhecido como deo-colônia, que representa 95% dos US$ 500 milhões faturados anualmente
no mercado brasileiro de perfumaria.
A deo-colônia, definida pelo setor como "desodorante com alta concentração de perfume", nasceu pura e simplesmente
porque traz uma vantagem tributária considerável. Criada como alternativa ao perfume, a deo-colônia paga 10% de
Imposto sobre Produtos Industrializados.(IPI). Caso fosse classificada como perfume, o produto recolheria 40%. Como se
trata de uma mistura de desodorante com perfume, o produto assume a alíquota mais baixa, do desodorante, que é a de
10%. Embora o consumidor em geral não perceba, é como deo-colônia que estão classificadas várias marcas oferecidas
por empresas do setor, como Natura e Água de Cheiro. Entre as fragrâncias famosas estão "Tarot", "Shiraz", "Biografia",
"Absinto" e "Fifteen Years". "Se o Fisco não fosse tão ganancioso com a cobrança de 40% de IPI sobre perfumes, esse
mercado cresceria muito mais", diz João Carlos Basílio da Silva, presidente da Associação Brasileira da Indústria de
Higiene Pessoal, Perfumaria e Cosméticos (Abihpec).
"Embora não sejam exclusividades brasileiras, outros produtos do setor mantiveram espaço no mercado em função do
enquadramento fiscal mais favorável", diz Silva. É o caso do xampu-condicionador, tributado antes a 10% de IPI em vez
dos 30% cobrados dos condicionadores. Hoje, explica Silva, as normas de IPI igualaram a carga tributária dos dois
produtos, mas as diferenças ainda existem em relação ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS)
cobrado pelos estados.
Em São Paulo e no Rio de Janeiro, por exemplo, o condicionador paga 25% de ICMS e o xampu 18%, diz Silva. O mix
de xampu-condicionador que dá origem aos consagrados "dois em um" paga a alíquota menor, de 18%. A diferença,
explica o advogado Gilson Rasador, sócio da Pactum Consultoria Empresarial, é geralmente baseada na essencialidade
das mercadorias.
A deo-colônia, mistura de desodorante e colônia, paga 10% de IPI, enquanto os perfumes recolhem 40% de Imposto.Por
isso, o xampu, considerado produto de higiene, costuma ter alíquota inferior ao do condicionador, classificado como
cosmético. A deo-colônia e o xampu-condicionador são exemplos das alternativas encontradas pelas empresas na hora
de criar produtos e classificá-los em algum item das extensas tabelas de IPI e ICMS.
"O planejamento é essencial porque define a viabilidade da mercadoria e seu preço", diz o advogado Allan Moraes, da
ASPR Assercon. A medida, explicam os tributaristas, é usada em todos os setores. "Dependendo do produto, há
necessidade de trabalhos conjuntos com especialistas técnicos que justifiquem a classificação defendida pela empresa".
Segundo Moraes, em alguns casos os tributaristas até recomendam a contratação de laudos de institutos especializados.
Quando a classificação fiscal não interfere no conteúdo, ela pode determinar o formato. É o que acontece entre os
fabricantes de rações para cães e gatos. Até algum tempo atrás, quem tinha um bicho de estimação encontrava nos
supermercados e nos "pet shops" embalagens inusitadas de 10,5 ou 10,1 quilogramas. O motivo é simples. Para
embalagens de até 10 kg, o IPI era de 30%. Acima disso, era zero. Hoje a norma não está mais em vigor, informa
Bernard Divry, diretor de alimentos para animais de estimação da Associação Nacional dos Fabricantes de Rações
(Anfar).
Atualmente, a alíquota de 10% é uniforme para todas as embalagens. A mudança das normas deu origem a uma
reformulação do formato dos pacotes de ração. Coincidência ou não, a Purina, fabricante das marcas "Bonzo" e "Papita",
oferecia antes as rações em pacotes de 10,1 quilogramas e 20 quilogramas. Hoje, a empresa usa embalagens de 8
quilogramas e 16 quilogramas. Em razão da diferença brutal na tributação, a classificação fiscal das embalagens de
ração, chegou a ser alvo de disputa da Purina e da Cargill no Supremo Tribunal Federal.
Hoje, há outras disputas significativas no Judiciário. Uma delas é a da classificação fiscal para sacos, vasilhames,
garrafas e outras embalagens plásticas para produtos alimentícios. Com base em normas mundiais de classificação e na
regra da essencialidade, as empresas defendem que essas embalagens sejam beneficiadas com alíquota zero de IPI.
A Receita Federal argumenta que, independentemente do seu destino, as embalagens plásticas pagam 15% de imposto.
"O assunto, que ainda não chegou aos tribunais superiores, é significativo porque afeta o custo" de todos os produtos
embalados em plástico, diz Rasador.
23
2.3.1.2. Determinação do preço de venda conhecendo o custo
Em função da sistemática tributária da determinação do Preço de Venda de um
produto, conhecendo o seu custo, deve-se seguir a seguinte fórmula (caso as comissões
e o lucro sejam calculadas sobre o PV sem IPI, tal como é comum):
Fórmula do PV = {Custo unitário do produto/ [(1-(% Lucro + % Comissões+ % ICMS +
% PIS+ % COFINS)]}* (1+IPI)
Deve ser observado que, para aplicar a fórmula, os insumos (matéria-prima e
materiais auxiliares) devem ser computados sem o valor dos respectivos créditos de
ICMS, IPI,PIS e COFINS, dentro do custo unitário do produto, dado que estes impostos
são creditáveis ou recuperáveis.
Um cuidado a tomar é observar quais impostos podem ser recuperados a partir da
sistemática do crédito fiscal. Assim, se uma empresa compra um produto pelo qual paga
IPI, mas o produto que ele transforma e vende é isento de IPI, ela não tem como
recuperar o IPI. Nesse caso o IPI deve fazer parte do custo da matéria-prima (ou seja,
não deve se computar o crédito fiscal). Isto ocorre, p. ex., no setor de confecções, que
compra tecidos que estão sujeitos a IPI, mas vende roupas, que são isentas de IPI.
Nesse setor o valor do IPI deve fazer parte do custo do tecido. Assim, por exemplo, se
uma empresa de confecções compra um tecido que custa R$ 10,00 o metro + 10% de IPI,
ou seja, o custo total é R$ 11,00, o custo do tecido a computar será:
Valor de compra sem IPI:
R$10,00
- ICMS (18%)
R$ 1,80
- COFINS (7,60%)
R$ 0,76
- PIS (1,65%)....................................R$ 0,16
= Custo sem impostos creditáveis
R$ 7,28
+ IPI
R$ 1,00
= Custo do tecido
R$ 8,28
Esta situação ocorre normalmente no comércio, que, ao ser isento de IPI, não tem
como se recuperar do crédito fiscal. Portanto, no caso do setor comercial é necessário
acrescentar ao custo de compra dos produtos o valor do IPI.
Exemplo: formação de preço de venda
Dado o custo determinado de uma unidade de produto: R$ 100,00. Sendo as
seguintes alíquotas incidentes sobre o preço de venda:
ICMS
18,00%
COFINS
7,60%
PIS
1,65%
24
COMISSÔES
3,00%
IPI
15,00%
Sendo a margem de lucro desejada sobre o PV de 8,00%.
O preço de venda é determinado assim:
Passo 1: Somar incidências "por dentro do preço"
ICMS
18,00%
COFINS
7,60%
PIS
1,65%
COMISSÕES
3,00%
MARGEM DE LUCRO
8,00%
SOMA INCIDÊNCIAS
38,25%
Passo 2: Calcular o divisor
Divisor = (100-38,25)/100 = 0,6175
Passo 3: Determinar o PV com ICMS e sem IPI
PV com ICMS e sem IPI = Custo/Divisor = R$ 100,00/ 0,6175 = R$ 161,94
Passo 4: Determinar o valor do IPI
IPI = alíquota IPI x PV com ICMS e sem IPI
IPI = R$ 161,94 x 0,15 = R$ 24,29
Passo 5: Determinar o PV com IPI
PV com IPI = PV com ICMS e sem IPI + IPI
= R$ 161,94 + R$ 24,29 = R$ 186,23
25
Passo 6: Calcular os valores em R$ de ICMS, PIS/COFINS, COMISSÕES, LUCRO
e IPI incidentes sobre o preço de venda
CUSTO
ICMS
R$ 100,00
18,00%
R$ 29,15
COFINS
7,60%
R$ 12,31
PIS
1,65%
R$
2,67
INCIDÊNCIA SOBRE
R$
4,86
PV COM ICMS E SEM IPI
COMISSÕES 3,00%
LUCRO
8,00%
R$ 12,96
PV COM ICMS E SEM IPI
R$ 161,94
BASE PARA CÁLCULO
IPI
R$ 24,29
INCIDE SOBRE PV COM ICMS E SEM IPI
15,00%
PV COM ICMS E COM IPI
R$ 186,23
Uma questão que surge é porque foi fixada dada margem de lucro, no exemplo
8%. A capacidade de determinar a margem de lucro depende da autonomia que a
empresa tem em relação aos fatores que determinam a concorrência no mercado. Nos
mercados de natureza oligopólica (mercados fix), a autonomia é bem maior que no caso
dos mercados flex. Supondo uma empresa que tenha uma certa autonomia no seu
processo de planejamento para um próximo período, considerará as taxa de retorno
mínimo sobre seu capital próprio, (esta taxa tem como piso o custo de oportunidade, mas
pode ser fixada além deste patamar), o custo do financiamento do capital de terceiros
utilizado e as vendas previstas. A partir destes parâmetros, se estabelece o máximo de
custos (antes dos custos financeiros para carregar o capital de terceiros). O processo de
gestão deve ao longo do período cuidar de não exceder o total de custos e atingir o nível
de vendas previsto. Deve-se lembrar que a empresa não é um autômato que se ajusta ao
mercado e sim um organismo que elabora estratégias, tem planejamento e tenta atingir
objetivos (ver Penrose, 1959, caps 1 e 2).
Suponhamos, a título de exemplo, uma empresa que tem um Capital Total (ativo)
de R$ 140 mil, financiado por R$ 100 mil de Capital Próprio (Patrimônio Líquido) e R$ 40
mil de Capital de Terceiros (Passivo). Os acionistas desejam obter uma taxa de retorno
de 20% ao ano sobre o Capital Próprio. O custo do Capital de Terceiros é de 25% ao
ano. As vendas previstas (sem IPI) para o próximo ano são de R$ 375 mil. Qual é a
margem de lucro necessária? Quais são os custos máximos que a empresa pode ter ao
longo do próximo período? No próximo quadro é possível ver o processo de cálculo que
relaciona margem de lucro com taxa de retorno sobre o Capital Próprio:~
Variáveis
R$/Taxas
Capital Próprio (Patrimônio Líquido)
a
100.000,00
Capital de Terceiros (Passivo)
b
40.000,00
c = a+ b
140.000,00
Capital Total (Ativo)
26
Taxa de Retorno mínimo capital próprio (ao ano)
Lucro necessário
Custo do capital de terceiros (taxa de juros ao ano)
d
e=dxa
20,0%
20.000,00
f
25,0%
Juro a ser pago
g=fxb
10.000,00
Lucro + Juro a ser obtido no ano
h =e + g
30.000,00
i
375.000,00
Vendas previstas no ano (sem IPI)
Margem de lucro sobre vendas necessário
Custos máximos aceitáveis (sem considerar g)
j = h /i
8%
k=i-h
345.000,00
Observa-se que a margem necessária é 8% a ser aplicada sobre as vendas (antes
do IPI) e os custos máximos aceitáveis de R$ 345 mil ao longo do ano. O processo para
acrescentar os 8% à margem foi exemplificado anteriormente neste item. Cabe ressaltar
que, neste exemplo, partiu-se da hipótese de que o capital de terceiros é constante e que
exige uma dada taxa de juros. Em muitas situações, uma parcela importante do capital de
terceiros relaciona-se com o volume de crédito concedido aos clientes. Nesse caso, em
vez de acrescentar o montante de juros à massa de lucro necessário, pode-se calcular o
juro correspondente a cada operação realizada e cobrar o valor diretamente dos clientes.
Assim, p, ex. para uma venda a 60 dias calcula-se o juro correspondente a esse prazo e
acrescenta-se ao preço de venda.
2.3.2. Aspectos relativos aos encargos sociais e provisões sobre salários
A problemática da importância dos encargos sociais tem sido objeto de animadas
discussões no Brasil. Vasconcelos e Volpato (2000) sintetizam o debate ocorrido entre
Pastore e empresários, por um lado, e Pochmann e Santos, por outro, ao longo da
década dos 90 (ver também Pastore 1994 a, b , Pochmann 1997 a, b , Santos, 1996).
O debate se origina das particularidades da lei trabalhista (CLT) que induz à
existência de duas perspectivas. Na ótica do empresário, encargo social sobre salário é
todo valor adicional que deve ser pago ao tempo em que o trabalhador está na empresa.
Incidem nesta perspectiva tanto acréscimos relativos a contribuições, como o valor
devido ao INSS, o pagamento de férias e décimo-terceiro salário. Na ótica do
trabalhador, férias e décimo-terceiro salário são parte de seu salário, e não são encargos
sociais. Dependendo da perspectiva adotada, a importância dos encargos sociais será
maior ou menor.
O correto é diferenciar a incidência dos encargos específicos daqueles que são
simplesmente remuneração salarial. Assim, a OIT em seus estudos comparativos sobre o
peso dos encargos em diversos países, adota o critério de considerar a remuneração
anual do trabalho como base, incluindo, portanto, dentro desta base, as férias, o décimoterceiro salário e outras remunerações obtidas pelo trabalhador.
Este debate não tem maior relevância no que se refere à determinação de custos.
Para os objetivos da determinação de custos, se temos como base a informação do
27
salário mensal, para determinar o custo total é necessário calcular o custo das
contribuições sociais obrigatórias (Guia de recolhimento ao INSS) e efetuar uma provisão
da remuneração que o trabalhador tem direito de forma diferida; décimo-terceiro salário,
férias, abono férias e valores pagos a título de indenização. Ou seja, a taxa calculada
não mostra o custo dos encargos sociais e sim o custo dos encargos mais provisões
salariais. Portanto, é incorreto usar a informação desta taxa para compará-la com as
taxas de encargos sociais de ouros paises, tal como realizado por Pastore.
Lamentavelmente, no Brasil, usa-se o conceito da taxa de encargos sociais e de
provisões de forma não rigorosa confundindo sua aplicação para comparações
internacionais com a taxa usada para determinação de custos.
No Brasil, há duas grandes categorias de empregados, segundo forma de registro
na carteira: os mensalistas (salário pago por mês) e os horistas (salário pago por hora).
No caso dos horistas, a empresa paga o descanso semanal remunerado e os feriados.
Ou seja, o salário não é pago por hora trabalhada e sim pelas horas correspondentes ao
mês pelo qual o cálculo é realizado.
Para os objetivos da determinação de custos, para simplificar o cálculo do custo
salarial, é possível determinar uma taxa média que informe o valor dos encargos e
provisões a serem aplicadas para os mensalistas e horistas. Dado um valor de folha de
pagamento mensal, a taxa de mensalista informa o custo salarial total (observe-se que
dentro dessa folha já estão os empregados horistas). A taxa de horista é empregada para
determinar o custo-hora homem de uma determinada atividade. Os dois quadros abaixo
informam a taxa a aplicar (dadas algumas suposições simplificadoras). Observe-se que
há diferença nos encargos, no caso da política da empresa em relação ao aviso prévio.
Se a empresa segue a lei trabalhista (aviso prévio trabalhado) o encargo é menor que no
caso em que seja adotada a prática de mercado (aviso prévio indenizado). No caso do
aviso prévio indenizado, a taxa de encargos e provisões salariais a considerar é 78,10%
para os empregados mensalistas, e de 136,98% no caso da remuneração hora em
carteira dos horistas. Esta taxa oscila de empresa para empresa, dependendo de suas
condições operacionais e da rotatividade de pessoal.
A continuação, serão mostrados os passos seguidos se para chegar aos valores
mencionados (ver arquivo em Excel Encargos Sociais e Provisões.xls).
2.3.2.1. Mensalistas - encargos sociais e provisões salariais para determinação de
custos
No caso dos mensalistas, a base de cálculo é o salário mês. O quadro a seguir
apresenta as provisões salariais e os encargos sociais para a determinação de custos.
As provisões visam mostrar o custo total salarial sobre o tempo trabalhado. Por esta
razão, são estabelecidas tomando como base 11 meses. No caso de realização de
orçamento anual, as provisões podem se estabelecer com base 12 meses.
28
Quadro 2.3
Mensalistas - Parâmetros Gerais
VARIÁVEL
VALOR
UNIDADE
MESES TRABALHADOS NO ANO
11
MESES
FÉRIAS
1
MÊS
0,33
MÊS
1
MÊS
MESES PAGOS
13,33
MÊSES
RELAÇÃO MESES PAGOS;TRABALHADOS
1,21
ABONO FÉRIAS
DÉCIMO -TERCEIRO SALÁRIO
TEMPO MÉDIO DE PERMANENCIA DOS EMPREGADOS NA EMPRESA
(suposição)
2
ANOS
0,5
VEZES AO ANO
10,0%
%
2,5%
%
2,5%
%
100,0%
%
ROTAÇÃO DE PESSOAL ANO ( 1/Tempo médio de permanência dos empregados
na empresa)
PORCENTAGEM DE EMPREGADOS QUE SOLICITAM AUXÍLIO ENFERMIDADE
(suposição)
PORCENTAGEM DE EMPREGADOS QUE SOLiCITAM LICENÇA MATERNIDADE
(suposição)
PORCENTAGEM DE EMPREGADOS QUE SOLICITAM LICENÇA PATERNIDADE
(suposição)
PORCENTAGEM DE EMPREGADOS QUE DEIXAM A EMPRESA POR DEMISSÃO
SEM JUSTA CAUSA (suposição)
Quadro 2.4
Mensalistas - Provisões Salariais e Encargos Sociais Para Determinação de Custos
AVISO PRÉVIO CONFORME
GRUPOS
LEI TRABALHISTA
PRÁTICA (30 DÍAS)
%
%
OBSERVAÇÕES
A- REMUNERAÇÃO (PARTE DO SALÁRIO ANUAL)
GRUPO A - TOTAL
21,21
21,21
A.1. FÉRIAS
9,09
9,09
A.2. 1/3 DE FÉRIAS (ABÔNO)
3,03
3,03
A.3. DÉCIMO TERCEIRO SALÁRIO
9,09
9,09
1 MES PARA 11 TRABALHADOS OU 30 DIAS PARA 253 TRABALHADOS
1 MES PARA 11 TRABALHADOS OU 30 DIAS PARA 253 TRABALHADOS
B- BENEF./INDENIZ. EVENTUAIS(PARTE SALÁRIO) - CÁLCULO ESPECÍFICO PARA CADA EMPRESA.
GRUPO B - TOTAL
B.1 A. AVISO PRÉVIO TRABALHADO
3,49
6,90
2 HORAS/MES QUE DEVE SER MULTIPLICADO PELA ROTACAO (SUPOSTO ROT. = 0,5).
2 HORAS DURANTE MÊS = 7,5 DIAS (1/4 DE MÊS)
=0,25 MÊS.
PROVISÃO =
(TEMPO AVISO PREVIO EM MESES/MESES PAGOS NO ANO * ROTAÇÃO) *100 =
(0,25/11*0,5) *100
1,14
B.2. AUXÍLIO ENFERMIDADE
0,45
4,55
0,45
B.3. LICENÇA MATERNIDADE
1,85
1,85
15 DIAS POR ANO (0,5 MÊS) PARA 10% DOS EMPREGADOS
6 MESES PARA 2,5% DOS EMPREGADOS x GRUPO C (A EMPRESA PAGA OS
ENCARGOS)
B.4. LICENÇA PATERNIDADE
0,05
0,05
5 DIAS POR ANO (0,167 MÊS) PARA A PROPORÇÃO DE OCORRÊNCIAS(2,5%) X
GRUPO C
B.1 B. AVISO PRÉVIO INDENIZADO
VALOR AVISO PREVIO EQUIVALENTE A 1 MÊS DE SALÁRIO
C. OBRIGAÇÕES SOCIAIS E PREVIDENCIÁRIAS - DA GUIA DE RECOLHIMENTO MENSAL DO INSS.
GRUPO C - TOTAL
35,80
35,80
C.1. INSS
20,00
20,00
C.2. SESI/SESC
1,50
1,50
C.3. SENAI/SENAC
1,00
1,00
C.4. INCRA
0,20
0,20
C.5. SEBRAE
0,60
0,60
C.6. SALARIO EDUCACAO
2,50
2,50
5.80% P/ TERCEIROS
C.7. SEGURO ACIDENTE TRABALHO
2,00
2,00
VARIÁVEL CONFORME A ATIVIDADE
C.8. FGTS
8,00
8,00
CONTA NOMINAL DO EMPREGADO
GRUPO D - TOTAL
4,11
4,13
D.1. DEPÓSITO P/ RESCISÃO SEM JUSTA CAUSA
4,11
4,13
PARA O INSTITUTO DE APOSENTADORIA E PENSÕES
D. INDENIZAÇÃO SOBRE FGTS
40% DO SALDO DO FGTS SUPONDO QUE TODOS OS TRABALHADORES DEIXEM A
EMPRESA NESSA CONDIÇÃO ((0,4*8,0)+ (100+GRUPO A + GRUPO B)/11)*8,0/100
OBSERVAR QUE (100+GRUPO A +GRUPO B)/11 CORRESPONDE À PARCELA DO
SALARIO PAGA NO TEMPO TRABALHADO
29
Quadro 2.5
Mensalistas - Determinação da Taxa de Encargos e Provisões Salariais a Aplicar
LEI
TRABALHISTA
PRÁTICA (30
DÍAS)
MENSALISTAS
MENSALISTAS
%
%
100,00
100,00
INCIDÊNCIA DO GRUPO A
21,21
21,21
INCIDÊNCIA DO GRUPO B
3,49
6,90
124,70
128,11
GRUPOS
BASE = SALÁRIO MENSAL
OBSERVAÇÕES
BASE = SALÁRIO HORA
SUBTOTAL
INCIDÊNCIA DO GRUPO C
44,64
45,86
SUBTOTAL
169,34
173,97
INCIDÊNCIA DO GRUPO D
4,11
4,13
TOTAL
173,45
178,10
TAXA PARA CUSTO
73,45
78,10
INCIDE SOBRE O SUBTOTAL (BASE + GRUPO A + GRUPO B)
2.3.2.2. Horistas - encargos sociais e provisões salariais para determinação de
custos
Neste caso, a base de cálculo é o salário por hora registrado em carteira de
trabalho. Não existe diferença de custo mensal entre a pessoa contratada como
mensalista comparativamente à pessoa contratada como horista. Há diferença de base
de cálculo, que se reflete em taxas diferentes.
A pessoa contratada como mensalista tem dentro de seu salário mensal, já
contemplado o valor do descanso semanal remunerado (DSR), ou seja, os sábados e
domingos e os feriados. No caso do empregado horista, este valor não está contemplado
no valor do salário hora que é registrado na carteira de trabalho, mas é pago
normalmente pela empresa. O Departamento de Pessoal, ao calcular a folha de
pagamento, acresce as horas mensais correspondentes ao DSR, e feriados, ao total de
horas trabalhadas. Determina assim as horas a serem pagas (horas trabalhadas + horas
de DSR e feriados) e efetua o cálculo do valor devido ao empregado, multiplicando o total
de horas a serem pagas pelo salário hora registrado na carteira de trabalho.
O quadro a seguir mostra o impacto do DSR e feriados no custo:
30
Quadro 2.6
Horistas - Parâmetros Específicos
VARIÁVEL
VALOR
OBSERVAÇÕES
EQUIVALE A 360 DIAS MENOS 112
DIAS NAO TRABALHADOS.
248
1.DIAS TRABALHADOS/ANO (A) - (B)
A) TOTAL DO ANO (base ano comercial)
360
B) DIAS NÃO TRABALHADOS
112
DOMINGOS (DESCANSO SEMANAL
REMUNERADO)
48
52 SEMANAS EXCETO 4 DE FÉRIAS
SÁBADOS (DESCANSO SEMANAL
REMUNERADO)
24
METADE DOS SÁBADOS (JORNADA
SEMANAL DE 44 h EM 5,5 DIAS).
FÉRIAS
30
INCLUINDO 4 DOMINGOS
FERIADOS
10
12 DIAS EXCETO OS 2 QUE
COINCIDEM C/ FÉRIAS OU FINAL DE
SEMANA
360 DIAS MAIS 13o (30 DIAS) E
ABONO DE FÉRIAS (10 DIAS).
400
2. DIAS PAGOS/ANO
1,6129
3. DIAS PAGOS/DIAS TRABALHADOS.
Observa-se que são pagos 400 dias por ano para 248 trabalhados, o que leva a
uma relação de 1,61 dia pago por dia trabalhado.
Note-se que, no caso dos mensalistas, uma parcela desses dias já está
computada. Os novos elementos em jogo são o Descanso Semanal Remunerado e os
Feriados. O quadro 2.7 mostra este impacto de forma isolada.
Quadro 2.7
Horistas - Incidências com Base na Remuneração Correspondente
aos Dias Trabalhados
VARIÁVEL
REPOUSO SEMANAL REMUNERADO
FERIADOS
TOTAL ACRÉSCIMO PARA HORISTAS
%
29,03
4,03
OBSERVAÇÕES
DIAS ANO DE DESCANSO SEMANAL
REMUNERADO/DIAS TRABALHADOS
DIAS FERIADOS/DIAS TRABALHADOS
33,06
O Depto de Pessoal acresce, em média, 33,06% sobre as horas trabalhadas para
determinar as horas a serem pagas. Por exemplo, um empregado que trabalhe 170 horas
num mês, terá computado (170 x 1,3306) 220 horas como montante de horas a serem
pagas.A partir desse cômputo, o empregado horista é em termos de custo, idêntico ao
mensalista, cabendo então à aplicação da taxa de mensalista.
A taxa geral a aplicar sobre o salário-hora pode ser determinada indiretamente
dividindo o custo total salarial mensal pelas horas trabalhadas.
31
Quadro 2.8
Horistas - Determinação da Taxa e Encargos e provisões Salariais a Aplicar
VARIÁVEL
LEI TRABALHISTA
PRÁTICA (30 DÍAS)
HORAS TRABALHADAS NO MÊS
100
100
ACRÉSCIMO DSR E FERIADOS
33,06
33,06
HORAS A SEREM PAGAS
133,06
133,06
1,00
1,00
SALÁRIO MÊS (R$)
133,06
133,06
TAXA ENCARGOS E PROVISÕES
(MENSALISTAS)
73,45%
78,10%
CUSTO SALARIAL (R$)
230,79
236,98
CUSTO HORA TRABALHADA (R$)
2,31
2,37
TAXA ENCARGOS E PROVISÕES
130,79%
136,98%
SALÁRIO HORA (R$)
2.3.2.3.
Exemplos de aplicação da taxa de encargos sociais CLT
1 Uma empresa contratou uma pessoa por R$ 758,43 mensais. Qual é seu custo
mensal? (aviso prévio conforme a prática)
Aplicando-se a taxa, seu custo é de R$ 758,43 x 1,7810 = R$ 1.350.76
2. Uma empresa que tem uma jornada de trabalho de 170 horas mensais,
contratou um operador de máquinas por R$ 6,00 a hora. Qual é o salário mensal desse
empregado? Qual é seu custo mensal e qual o custo-hora? Determine o custo mensal a
partir do custo-hora.
Salário hora
6,00
Horas trabalhadas por mês
170
Horas acrescidas por motivo do DSR e
feriados (33,06% conforme quadro
2.7)
56,202
Total de horas pagas no mês
226,202
Salário mês (R$)
1.357,21
Taxa mensalista (%)
78,10%
Custo mensal (R$)
2417,19
Taxa horista (%)
136,98%
Salário hora
6,00
Custo hora
14,22
Custo mês (a partir do salário-hora)
2417,19
(R$ 14,22 x 170 horas trabalhadas)
32
3. Se o operador mencionado na questão 2 demora 5 horas para fabricar um
produto numa dada operação produtiva qual é o custo de mão-de-obra do produto
(supondo que seja a única operação produtiva necessária)?
Custo de mão-de-obra: 5 horas x R$ 14,22 por hora = R$ 71,08
4. Um produto para ser fabricado sofre as seguintes operações
Tempo em
horas
Número de
operários
Salário-hora
médio em
carteira
A. Usinagem
0,8
1
6
B. Serralheria
2,25
2
5
C. Solda
0,7
2
7
Operações
Qual o custo de mão-de-obra?
Como se trata do salário hora em carteira deve-se aplicar a taxa de horista, que é
de 136,98%.
Usinagem
0,80
1
0,80
6,00
Salário hora com
encargos e
provisões
(138,98%)
(e) = (d) +
138,98%
14,22
Serralheria
2,25
2
4,50
5,00
11,85
53,33
Solda
0,70
2
1,40
7,00
16,59
23,23
Operações
Tempo
em horas
(a)
Número
de
operários
(b)
Tempo total
(c)= (a) x (b)
Salário-hora
médio em
carteira
(d)
Custo Total de mão-de-obra (R$)
Custo da
operação
(f) = (e) x
( c)
11,38
87,94
5. A folha de pagamento de uma empresa (incluindo mensalistas e horistas) é de
R$ 100.000. Qual o custo da folha de pagamento?
Aplica-se a taxa de mensalista. Seu custo é de R$ 100.000 x 1,7810 = R$ 178.100.
2.3.3. Conceito de depreciação
A depreciação corresponde à diminuição do valor dos elementos dos bens
materiais do Ativo Imobilizado, resultante do desgaste pelo uso, ação da natureza ou
33
obsolescência normal.
Os bens materiais que comumente aparecem no Ativo Imobilizado e estão sujeitos
à depreciação são:
•
Computadores
•
Imóveis (construções)
•
Instalações
•
Móveis e Utensílios
•
Veículos
Quando a empresa compra bens para uso próprio, ela efetua um gasto. Esse
gasto, por ser considerado investimento, não pode ser contabilizado como custo ou
despesa. Entretanto, esses bens, sendo utilizados pela empresa, desgastam-se e
perdem o valor. Por esse motivo, é feita a depreciação. Através dela a empresa pode
considerar como custo ou despesa o valor gasto na aquisição dos seus bens de uso.
Os bens não duram eternamente, eles têm um tempo de vida útil após o qual,
desgastados pelo uso ou em função da natureza ou mesmo pela obsolescência, deixam
de ser convenientes para a empresa. O objetivo da depreciação é criar um fundo de
reserva que permita a reposição do bem quando ele chegue ao fim do seu prazo de
utilização econômica, que é denominado vida útil.
Na contabilidade, para se depreciar o valor gasto na aquisição de um bem, é
preciso atender a algumas exigências legais, tendo em vista, principalmente, o tempo de
vida útil do bem. Numa perspectiva gerencial podem-se adotar outros critérios de
depreciação, que sejam considerados mais realistas do que aqueles decorrentes das
exigências legais. Esses critérios são usados para balizar decisões, mas não para
registro contábil. Ou seja, a depreciação pode ser calculada seguindo as normas de
Receita Federal (depreciação contábil) ou seguindo as necessidades de informação de
empresa (depreciação gerencial).
A depreciação contábil segue a normativa da Receita Federal que adota o
modelo de depreciação linear com valor residual igual a zero. O quadro a seguir mostra
os períodos de depreciação dos principais bens do ativo imobilizado:
Quadro 2.9
Taxas de Depreciação e Vida Útil
Taxa Anual
(%)
Vida Útil
(anos)
Aparelhos de Comunicações
20
5
Computadores e periféricos
20
5
Edifícios e benfeitorias
4
25
Ferramentas
20
5
Instalações
10
10
Espécie de Bem
34
Maquinários
10
10
Maquinário de terraplanagem e pavimentação
25
4
Máquinas e aparelhos para centrais de britagem de
minérios
20
5
Móveis e utensílios
10
10
Automóveis de passageiros
20
5
Transporte de carga e uso especial
25
4
Veículos terrestres:
A legislação brasileira permite a redução dos prazos de vida útil, para os bens
submetidos a regime de trabalho em turnos múltiplos, através da adoção de coeficientes
de depreciação acelerada contábil. Assim, temos os seguintes coeficientes:
Um turno de 8 horas:
1,0
Dois turnos de 8 horas:
1,5
Três turnos de 8 horas:
2,0
Segundo a legislação, não podem ser objeto de depreciação:
• Terrenos - salvo em relação aos melhoramentos ou construções;
• Prédios ou construções não utilizados;
• Bens que normalmente aumentam de valor com o tempo, como obras de arte e
antiguidades.
A depreciação gerencial é usada para mostrar o custo real a partir dos critérios
da empresa. Não faz parte da contabilidade e é utilizada em modelos de decisão
empresarial. É considerado o valor residual do bem e podem ser adotados modelos
distintos ao modelo normatizado pela Receita Federal.
A forma de cálculo mais usada é a seguinte:
D = (VA – VR)/n
Onde
D=
valor da depreciação
VA = Valor de reposição do bem
VR = Valor residual (calculado como valor do bem ao término do período n)
n=
Período de depreciação.
35
3. CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS
Tendo definido um dado objeto de custos e a amplitude dos custos incidentes, os
custos identificados e que constituem a estrutura de custos do objeto podem ser
analisados e controlados, através de distintos critérios de classificação que auxiliam a
análise e o controle. A título de exemplificação tomaremos como objeto de custos a
empresa como um todo. Os custos podem ser agrupados segundo distintas
classificações.
3.1. De Acordo com a Possibilidade de Identificação ao Objeto de Custos
a) Custos Diretos: são todos os custos que podem ser facilmente associados com
o objeto de custos. Assim, no caso de produtos produzidos ou vendidos por uma
empresa, são aqueles que podem ser diretamente identificados e associados às
unidades produzidas (ou vendidas). Como por exemplo: custos com matéria-prima, mãode-obra direta, materiais de embalagem, comissões, despesas tributárias (ICMS, IPI). É
possível determinar com razoável precisão quanto se gasta para cada unidade de
produto com cada um desses custos. No caso de um processo, são os custos dos
recursos usados diretamente no processo: pessoas, materiais. etc. É possível determinar
quanto se gasta de salários e materiais para realizar determinado processo.
b) Custos Indiretos: são todos os custos que não podem ser diretamente
associados com o objeto de custos. No caso dos produtos vendidos por uma empresa,
são aqueles custos tais como as despesas administrativas, os demais custos de
fabricação (mão-de-obra indireta de produção, energia elétrica, materiais secundários) e
as despesas financeiras. Não é possível saber quanto se gasta por unidade de produto
de cada um desses custos. No caso de uma organização que executa diversos processos
num prédio alugado, não é possível saber quanto se gasta de aluguel para determinado
processo.
3.2. De Acordo com a Variação dos Custos Conforme o Nível de Atividades
a) Custos Variáveis: são todos os custos que aumentam ou diminuem de acordo
com as alterações no nível de atividade de curto prazo de uma organização (por
exemplo, volume de produção ou de venda) numa determinada unidade de tempo. Assim,
os custos com matéria-prima, materiais secundários, energia elétrica, despesas
tributárias, comissões, despesas financeiras com capital de giro aumentam ou diminuem
de acordo com as unidades produzidas, mês a mês. Refletem automaticamente as
decisões relativas ao nível de atividade.
Exemplo: para se produzir uma unidade de produto, gastam-se 10 reais e, ao
produzir duas unidades, gastam-se 20 reais de matéria-prima.
b) Custos Fixos: são todos os custos que permanecem inalterados, apesar das
variações no nível de atividade de curto prazo de uma organização É o caso das
despesas administrativas, aluguel, depreciação, taxas, seguros, salários. Estes custos se
36
alteram a partir de decisões gerenciais que afetam seu nível estrutural.
Exemplo: o valor do galpão permanece inalterado, independente da quantidade
produzida.
Podemos representar graficamente os custos fixos e os custos variáveis:
R$
R$
Nível de atividade
R$
Nível de atividade
Nível de atividade
Custos Fixos
Custos Variáveis
Custos Totais
Figura 1: Representação gráfica de custos fixos e variáveis
Na figura 1, os custos fixos são constantes em todo o nível de atividade. Esta é
uma representação simplificada da realidade. Na prática, os custos fixos sobem “em
escada”, conforme o nível de atividade é aumentado. A figura 2 mostra tal
comportamento:
R$
Nível de atividade
Custos Fixos
Figura 2: Comportamento escalar dos custos fixos.
A mão-de-obra direta pode ser classificada como fixa ou variável, dependendo do
prazo considerado na análise de custos. A mão-de-obra direta corresponde ao montante
de salários pagos nas atividades diretas de produção (salários dos operários e
trabalhadores afetados com as atividades produtivas diretas). No curto prazo, o montante
é fixo, dado que as empresas não admitem nem demitem pessoas por oscilações
pequenas nos níveis de atividade produtiva. Há custos importantes no processo de
demissão de pessoal (aviso prévio, depósito por rescisão sem justa causa). Por esta
razão, a demissão ocorre unicamente quando se fixa um horizonte de expectativas
desfavoráveis de forma permanente. No caso de oscilações sazonais, ou de curto prazo,
não ocorre a demissão. Também, quando a atividade produtiva tende a se aquecer, as
empresas tendem a obter maior rendimento do pessoal produtivo e, somente quando
37
atingidos os limites de produtividade (que são crescentes), é que passam a contratar
mais pessoas. Neste aspecto, num horizonte de curto prazo, a mão-de-obra direta é um
recurso fixo, com o qual se obtém maior ou menor rendimento dependendo da conjuntura,
da tecnologia e do gerenciamento. Por outro lado, no médio e no longo prazo, a mão-deobra direta pode ser vista como custo variável, dado que, num certo momento, a empresa
adaptará seu montante de pessoal ocupado ao nível de atividade. Ou seja, se a análise
da variabilidade de custos visa observar ao comportamento dos custos no curto prazo, a
mão-de-obra direta deve ser considerada como custo fixo; se a análise visa observar ao
comportamento dos custos no médio/longo prazo, a mão-de-obra direta deve ser
considerada como custo variável.
3.3. De Acordo com a Origem Funcional dos Custos
Mostra os custos que incidem sobre o objeto, considerando sua origem funcional.
Por exemplo, numa empresa industrial, podemos encontrar as seguintes categorias:
a) Custos de fabricação
b) Despesas administrativas
c) Despesas comerciais (ou de vendas)
d) Despesas de distribuição
e) Despesas financeiras
f) Despesas tributárias
A esses grupos de custos e despesas funcionais, podem ser agregados outros
grupos, dependendo das características e forma de atuação da organização com os seus
clientes. Assim, por exemplo, podem ser identificadas despesas de distribuição,
transporte, montagem externa, projetos, etc. Muitas vezes as despesas comerciais e de
distribuição aparecem sintetizadas na categoria despesas de vendas ou despesas
comerciais.
3.4. Custos que Representam Desembolso e Custos que são Imputados
a) Custos que representam desembolso ou saída de valores monetários. Por
exemplo, pagamento de salários, materiais, aluguel, impostos, etc.
b) Custos que não representam saída de valores monetários, mas são calculados
e agregados ao custo total dos produtos. É o caso da depreciação.
3.5. Custos Operacionais e Não Operacionais
Todo custo que decorre do exercício do objeto de atividade da empresa é
operacional. Os custos, por definição, são os recursos utilizados e consumidos pela
38
empresa para a fabricação e venda de seus produtos e serviços. São todos de natureza
operacional.
Podem ser apontadas duas exceções: 1) as despesas financeiras e 2) custos
incorretamente registrados.
Se considerarmos um conjunto de empresas concorrentes, que atuem em dado
mercado com tecnologia e porte semelhantes, podemos esperar que todas tenham custos
comparáveis e relativamente semelhantes, caso pratiquem o estado da arte da gestão. A
diferença entre as receitas e os custos informa o resultado operacional em dado período.
Este resultado pode ser comparável entre as empresas, e indica o ganho obtido com o
exercício do objeto de atividade da empresa.
Esta comparabilidade se perde no caso das despesas financeiras. As despesas
financeiras representam a necessidade de uso de capital de terceiros para financiar ativo
fixo ou circulante e se refletem no pagamento de juros. Essa necessidade pode ser
diferente de empresa a empresa, e pode depender de decisões de aplicação de capital
próprio dos acionistas. Aquelas empresas nas quais os acionistas aportaram um volume
menor de capital próprio, apresentarão um patamar maior de despesas financeiras,
comparativamente às empresas mais capitalizadas. Por esta razão, as despesas
financeiras não são de caráter operacional, pois dependem de decisões dos acionistas
quanto ao uso de capital de terceiros.
Em algumas empresas, é possível encontrar custos incorretamente registrados.
Assim, despesas de natureza administrativa, tais como as despesas bancárias (taxas por
uso da conta corrente e a realização de operações bancárias, por exemplo, cobrança de
duplicatas) são lançadas como despesas financeiras. Em alguns casos, o pagamento de
prestações de financiamentos é incorretamente lançado como despesa financeira. Custo
é unicamente o juro, e a devolução do principal não é custo. Ou seja, deve-se calcular a
parcela de juros de cada prestação para ser lançada como despesa financeira. A parcela
correspondente ao principal não deve ser considerada custo. O pagamento do principal é
um desembolso, ou seja, uma saída de caixa, mas não é custo.
Algumas vezes, o valor correspondente à compra de uma máquina (ou à parcela
dada como entrada) é lançada como custo. Este procedimento é incorreto, pois a compra
de um bem que fará parte do Ativo Imobilizado não é custo. Esta compra pode gerar um
desembolso (caso o bem seja pago à vista ou em algumas parcelas). Esses valores
desembolsados representam saída de caixa, mas não são custos. Custo (ou despesa) é
o valor da depreciação correspondente ao bem adquirido.
Em algumas situações, podem ter sido lançados como custo, gastos que não
decorrem do objeto social da empresa. Assim, uma empresa do setor automobilístico, que
seja proprietária de uma fazenda no estado de Pará, não pode lançar como custos os
gastos com a manutenção da fazenda. Gastos extravagantes com a diretoria não são
custos, e devem ser desconsiderados.
3.6. Exemplo de Classificação
O quadro a seguir exemplifica uma classificação de custos e despesas, baseada
nos vários critérios apresentados de uma dada empresa industrial (tomada como objeto
de custos). É evidente que alguns dos itens de custos e despesas tem características
diferentes de empresa para empresa. Assim, por exemplo, energia elétrica, em alguns
39
casos, pode ser um custo fixo. A mão-de-obra direta é normalmente um custo fixo, dado
que o funcionário é contratado por período de tempo (mês, ano). Evidentemente que
alterações no nível de atividade levam a variações na contratação de mão-de-obra direta
(demissão/ admissão), mas isto representa ajuste no nível dos custos fixos com os quais
a organização opera.
O quadro 3.1 mostra a possibilidade de classificação de custos em fixos e
variáveis, diretos e indiretos, da estrutura de custos de uma empresa, em que os custos
já são previamente classificados do ponto de vista funcional.
Quadro 3.1. Empresa XXX - Classificação de Custos e Despesas do Período YYY
Volume/Identificação no
Fixos
produto
Direto
s
Variáveis
Indiretos
Diretos
Indiretos
- Despesas Administrativas
Pró-labore
X
Água e Luz
X
Telefone
X
Material de escritório
X
Auditoria e Assistência Contábil
X
Depreciações da Administração
X
Viagens e estadias de Administração
X
Ordenados
X
Encargos Sociais e Provisões sobre
Ordenados
X
Assistência Médica e Social
X
Despesas bancárias
X
- Despesas Comerciais
Comissões s/ vendas
X
Fretes e Carretos
X
Despesas com viagens
X
Propaganda
X
- Despesas Tributárias
ICMS
X
IPI
X
ISSQN
X
PIS
X
COFINS
X
- Despesas Financeiras
Despesas de juros
X
40
Volume/Identificação no
produto
Despesas de financiamentos (juros)
Fixos
Variáveis
X
41
Volume/Identificação no produto
Fixos
Variáveis
Custos/Despesas
- Custo de Fabricação
Matérias primas (sem ICMS, COFINS e IPI)
X
Materiais secundários (sem ICMS, COFINS e
IPI)
X
Material de embalagem (sem ICMS, COFINS e
IPI)
X
Salários de Mão-de-obra Direta
X
Encargos Sociais e Provisões sobre a Mão-deObra Direta
X
Combustíveis e lubrificantes
X
Conservação de máquinas e equipamentos
X
Energia Elétrica
X
Depreciação de máquinas e equipamentos
X
Material de consumo
X
Ferramentas e peças
X
Despesas diversas de fabricação
X
Cabe observar que é possível (e estritamente necessário para a análise) construir
a estrutura de custos que incide sobre qualquer objeto de custos: produto, processo,
departamento, etc.
A seguir, figuram os critérios de classificação dos custos, mencionados no Quadro
2.1, aplicado a um caso hipotético de uma firma industrial.
Quadro 3.2
Critérios de Classificação dos Custos Mencionados no Quadro 2.1
Itens de Custos
Funcional
Característica
Proporcional
Saída de Caixa
Insumos Materiais (matérias primas,
componentes, materiais secundários,
embalagens)
PRODUÇÃO
DIRETO
VARIÁVEL
GERADOR
PRODUÇÃO
DIRETO/INDIRETO
VARIÁVEL
GERADOR
Insumos energéticos
PRODUÇÃO
INDIRETO
FIXO ou VARIÁVEL
GERADOR
Salários e enc. Soc. - operadores produção
PRODUÇÃO
DIRETO
FIXO
GERADOR
Salários e enc. Soc. - supervisores produção
PRODUÇÃO
INDIRETO
FIXO
GERADOR
Salários e enc. Soc. - serviços gerais produção
PRODUÇÃO
INDIRETO
FIXO
GERADOR
42
Itens de Custos
Funcional
Característica
Proporcional
Saída de Caixa
Salários e enc. Soc. - administração
ADMINISTRAÇÃO
INDIRETO
FIXO
GERADOR
Salários e enc. Soc. - vendas
VENDAS
INDIRETO
FIXO
GERADOR
ADMINISTRAÇÃO
INDIRETO
FIXO
GERADOR
PRODUÇÃO
DIRETO/INDIRETO
VARIÁVEL
GERADOR
Manut. Máq. e Equip. - produção
PRODUÇÃO
INDIRETO
FIXO ou VARIÁVEL
GERADOR
Manut. Máq. e Equip. - administração
ADMINISTRAÇÃO
INDIRETO
FIXO
GERADOR
Manut. Máq. e Equip. - vendas
VENDAS
INDIRETO
FIXO
GERADOR
Manut. Máq. e Equip. - distribuição
DISTRIBUIÇÃO
INDIRETO
FIXO
GERADOR
Manut. veículos de distribuição
DISTRIBUIÇÃO
INDIRETO
VARIÁVEL
GERADOR
Depreciação Máq. e Equip. - produção
PRODUÇÃO
INDIRETO
FIXO
NÃOGERADOR
Depreciação Máq. e Equip. - administração
ADMINISTRAÇÃO
INDIRETO
FIXO
NÃOGERADOR
Depreciação Máq. e Equip. - vendas
VENDAS
INDIRETO
FIXO
NÃOGERADOR
Depreciação Máq. e Equip. - distribuição
DISTRIBUIÇÃO
INDIRETO
FIXO
NÃOGERADOR
Depreciação veículos - distribuição
DISTRIBUIÇÃO
INDIRETO
FIXO
NÃOGERADOR
Cursos e treinamento - operadores de produção
PRODUÇÃO
INDIRETO
FIXO
GERADOR
Cursos e treinamento - supervisores de
produção
PRODUÇÃO
INDIRETO
FIXO
GERADOR
Cursos e treinamento - serviços. Administrativos
ADMINISTRAÇÃO
INDIRETO
FIXO
GERADOR
Cursos e treinamento - televendas
VENDAS
INDIRETO
FIXO
GERADOR
Água
PRODUÇÃO
INDIRETO
FIXO
GERADOR
PRODUÇÃO
INDIRETO
VARIÁVEL
GERADOR
Alimentação - produção
PRODUÇÃO
INDIRETO
FIXO
GERADOR
Alimentação - administração
ADMINISTRAÇÃO
INDIRETO
FIXO
GERADOR
Alimentação - vendas
VENDAS
INDIRETO
FIXO
GERADOR
Assistência médica - produção
PRODUÇÃO
INDIRETO
FIXO
GERADOR
Assistência médica - administração
ADMINISTRAÇÃO
INDIRETO
FIXO
GERADOR
Assistência médica - vendas
VENDAS
INDIRETO
FIXO
GERADOR
PRODUÇÃO
INDIRETO
VARIÁVEL
GERADOR
ADMINISTRAÇÃO
INDIRETO
FIXO
GERADOR
Gastos gerais - vendas
VENDAS
INDIRETO
FIXO
GERADOR
Gastos gerais - distribuição
DISTRIBUIÇÃO
INDIRETO
FIXO
GERADOR
PRODUÇÃO
INDIRETO
FIXO
GERADOR
ADMINISTRAÇÃO
INDIRETO
FIXO
GERADOR
Telecomunicações / crédito e cobrança
ADMINISTRAÇÃO
INDIRETO
FIXO
GERADOR
43
Itens de Custos
Funcional
Característica
Proporcional
Saída de Caixa
VENDAS
INDIRETO
FIXO
GERADOR
Telecomunicações / Administração
ADMINISTRAÇÃO
INDIRETO
FIXO
GERADOR
ADMINISTRAÇÃO
INDIRETO
FIXO
GERADOR
VENDAS
DIRETO
VARIÁVEL
GERADOR
DISTRIBUIÇÃO
DIRETO/INDIRETO
VARIÁVEL
GERADOR
Combustíveis para veículo de distribuição
DISTRIBUIÇÃO
INDIRETO
VARIÁVEL
GERADOR
FINANCEIRO
INDIRETO
FIXO
GERADOR
ICMS (débito)
TRIBUTÁRIO
DIRETO
VARIÁVEL
GERADOR
PIS
TRIBUTÁRIO
DIRETO
VARIÁVEL
GERADOR
COFINS (débito)
TRIBUTÁRIO
DIRETO
VARIÁVEL
GERADOR
IPI (débito)
TRIBUTÁRIO
DIRETO
VARIÁVEL
GERADOR
ADMINISTRAÇÃO
INDIRETO
FIXO
GERADOR
Consultoria econômica e financeira
ADMINISTRAÇÃO
INDIRETO
FIXO
GERADOR
Auditoria contábil
ADMINISTRAÇÃO
INDIRETO
FIXO
GERADOR
Assistência técnica pós-venda
VENDAS
INDIRETO
FIXO
GERADOR
O quadro 3.3 mostra a classificação dos custos do Quadro 2.1 conforme os
critérios enunciados no Quadro anterior.
Quadro 3.3
Classificação dos Custos Mencionados no Quadro 2.1
Conforme Critérios Quadro 3.2
Itens de Custos
R$
% sobre
Faturame
nto com
IPI
VARIÁVEIS
SAÍDA DE
CAIXA
FIXOS
GERADORES
DIRETOS
INDIRETOS
DIRETOS
INDIRETOS
Custos de Produção
432.583,00
38,60
Insumos Materiais sem ICMS
e COFINS (matérias-primas,
componentes, materiais
secundários, embalagens)
221.347,00
19,75
Fretes sobre compras de
insumos
8.308,00
0,74
8.308,00
8.308,00
Energia elétrica
35.945,00
3,21
35.945,00
35.945,00
Salários e enc. Soc. operadores produção
35.834,00
3,20
Salários e enc. Soc. supervisores produção
16.900,00
1,51
221.347,00
221.347,00
35.834,00
35.834,00
16.900,00
44
16.900,00
Itens de Custos
R$
% sobre
Faturame
nto com
IPI
VARIÁVEIS
SAÍDA DE
CAIXA
FIXOS
GERADORES
DIRETOS
INDIRETOS
DIRETOS
INDIRETOS
Salários e enc. Soc. - serviços
gerais produção
19.750,00
1,76
Serviços produtivos de
terceiros
29.043,00
2,59
Manut. Máq. e Equip. produção
11.349,00
1,01
Depreciação Máq. e Equip. produção
12.943,00
1,15
12.943,00
Cursos e treinamento operadores de produção
2.280,00
0,20
2.280,00
2.280,00
Cursos e treinamento supervisores de produção
1.860,00
0,17
1.860,00
1.860,00
Água
1.767,00
0,16
1.767,00
1.767,00
2.865,00
0,26
Alimentação - produção
6.953,00
0,62
6.953,00
6.953,00
Assistência médica produção
7.909,00
0,71
7.909,00
7.909,00
13.975,00
1,25
3.555,00
0,32
19.750,00
29.043,00
19.750,00
29.043,00
11.349,00
11.349,00
2.865,00
2.865,00
13.975,00
13.975,00
3.555,00
3.555,00
-
Custos Administrativos
56.609,00
5,05
Salários e enc. Soc. administração
17.065,00
1,52
17.065,00
17.065,00
Pró-labore (remuneração dos
sócios diretores)
12.000,00
1,07
12.000,00
12.000,00
Manut. Máq. e Equip. administração
1.753,00
0,16
1.753,00
1.753,00
Depreciação Máq. e Equip. administração
3.875,00
0,35
3.875,00
Cursos e treinamento - serv.
Administrativos
900,00
0,08
900,00
900,00
Alimentação - administração
1.300,00
0,12
1.300,00
1.300,00
Assistência médica administração
2.398,00
0,21
2.398,00
2.398,00
1.904,00
0,17
1.904,00
1.904,00
1.845,00
0,16
1.845,00
1.845,00
Telecomunicações / crédito e
cobrança
1.765,00
0,16
1.765,00
1.765,00
Telecomunicações /
Administração
2.754,00
0,25
2.754,00
2.754,00
45
Itens de Custos
R$
% sobre
Faturame
nto com
IPI
VARIÁVEIS
SAÍDA DE
CAIXA
FIXOS
GERADORES
DIRETOS
INDIRETOS
DIRETOS
INDIRETOS
2.100,00
0,19
2.100,00
2.100,00
3.000,00
0,27
3.000,00
3.000,00
Consultoria econômica e
financeira
2.000,00
0,18
2.000,00
2.000,00
Auditoria contábil
1.950,00
0,17
1.950,00
1.950,00
Custos de Venda
78.373,93
6,99
Salários e enc. Soc. - vendas
11.845,00
1,06
11.845,00
11.845,00
Manut. Máq. e Equip. vendas
875,00
0,08
875,00
875,00
Depreciação Máq. e Equip. vendas
1.840,00
0,16
1.840,00
Cursos e treinamento televendas
2.498,00
0,22
2.498,00
2.498,00
Alimentação - vendas
1.009,00
0,09
1.009,00
1.009,00
Assistência médica - vendas
1.990,00
0,18
1.990,00
1.990,00
Gastos gerais - vendas
2.597,00
0,23
2.597,00
2.597,00
Telecomunicações /
Televendas
14.764,00
1,32
14.764,00
14.764,00
35.657,93
3,18
Assistência técnica pósvenda
5.298,00
0,47
-
35.657,93
35.657,93
5.298,00
5.298,00
-
Custos de Distribuição
48.440,00
4,32
Manut. Máq. e Equip. distribuição
3.740,00
0,33
Manut. veículos de
distribuição
5.803,00
0,52
Depreciação Máq. e Equip. distribuição
3.929,00
0,35
3.929,00
Depreciação veículos distribuição
4.268,00
0,38
4.268,00
Gastos gerais - distribuição
2.973,00
0,27
2.973,00
3.740,00
5.803,00
3.740,00
5.803,00
2.973,00
Fretes de entrega de produtos 21.027,00
1,88
21.027,00
21.027,00
Combustíveis para veículo de
distribuição
0,60
6.700,00
6.700,00
6.700,00
46
Itens de Custos
R$
% sobre
Faturame
nto com
IPI
VARIÁVEIS
SAÍDA DE
CAIXA
FIXOS
GERADORES
DIRETOS
INDIRETOS
DIRETOS
INDIRETOS
-
Custos Financeiros
19.076,00
1,70
Juros financiamento de
capital de giro
19.076,00
1,70
19.076,00
19.076,00
19.076,00
-
Custos Tributários
359.126,30
32,05
ICMS (débito)
163.007,68
14,55
163.007,68
163.007,68
PIS
16.810,17
1,50
16.810,17
16.810,17
6,91
77.428,65
77.428,65
9,09
101.879,80
101.879,80
88,71
645.174,23
COFINS (débito)
77.428,65
IPI (débito)
101.879,80
Total de custos
Faturamento com IPI
Resultado
994.208,23
1.120.677,8
0
126.469,58
78.245,00
63.561,00
207.228,00
100,00
723.419,23
270.789,00
11,29
72,8%
27,2%
986.429,23
99,2%
Observa-se que os custos variáveis ascendem a 72,8% do total, e os fixos a
27,2%. Este fato é relevante ao planejar o comportamento dos custos ao longo dos
distintos níveis operacionais e para projetar resultados. Os custos que originam
desembolso são 99,2% do total de custos. Os custos de produção são os mais
importantes, seguidos pelos custos tributários. Os custos totais representam 88,71% do
faturamento e a margem de lucro é de 11,29% do faturamento.
Todos os custos do Quadro 3.3, com exceção dos Financeiros, são operacionais.
47
4. ANÁLISE ESTRUTURAL DE CUSTOS
Ao definir como objeto de custos a empresa, é possível realizar interessantes
análises de comportamento dos custos e do resultado, que tem sensível utilidade para
balizar a gestão e o planejamento.
4.1. Apresentação das Informações
É possível mostrar os dados de forma sintética, evidenciando algumas importantes
categorias conceituais de análise:
 Lucro após os Custos de Produção (Lucro Bruto)
 Lucro Operacional (Lucro antes de Juros e Impostos, LAJI)
 Impacto das Despesas Financeiras (J ou DF)
 Lucro antes do Imposto de Renda (Lucro depois do pagamento das
despesas financeiras e antes do pagamento do Imposto de Renda). Este
é o Lucro sujeito a tributação (LAJI –J ou LAIR)
 Lucro depois do pagamento do Imposto de Renda (LAIR – IR ou LAJI – J
– IR).Este é o resultado contábil do período.
Tomando como ponto de partida as informações anteriores, é possível mostrar o
Resultado de Caixa (RCX). O resultado de caixa corresponde ao Resultado antes do
pagamento do Imposto de Renda, somando o montante de custos que não geram
desembolso (e que, portanto não produzem impacto no caixa) e deduzindo os
pagamentos realizados a título de compra de Ativo Imobilizado, os pagamentos
correspondentes à devolução do principal de empréstimos contraídos, o pagamento do IR
e outros pagamentos que não são considerados custos, tal como o pagamento de
dividendos para os acionistas.
Resultado de Caixa = Resultado antes do IR (LAIR) + Depreciações (D) – Saídas de caixa por
motivo de compra de ativo imobilizado devolução do principal de
empréstimos, pagamento do IR e outros pagamentos (S).
Ou seja,
RCX = LAIR + D – S
Outra medida relacionada ao RCX é o EBITDA. (Earning Before Interests, Taxes,
Depreciation and Amortization). Em português, significa “Lucro Antes dos Juros,
Impostos, Depreciação e Amortização”, também é conhecido como LAJIDA. É o Lucro
operacional + Depreciação (LAJI+D). Mostra o potencial de geração de caixa de uma
empresa antes de pagar impostos e serviços financeiros.
48
Também é possível calcular o Resultado Econômico (RE). Para tanto, é
necessária a informação sobre o Capital Próprio Investido (KP) e a taxa de custo de
oportunidade. Esta taxa deve ser expressa na mesma base periódica daquela
correspondente ao período em que foi apurado o resultado. Ou seja, se o resultado foi
apurado considerando um período anual (receitas anuais – custos anuais), a taxa do
custo de oportunidade deve ser anual. Se o resultado foi apurado para um período de um
mês (receitas de 1 mês – custo de 1 mês), a taxa do custo de oportunidade deve ser
mensal. Neste caso, dada uma taxa anual de custo de oportunidade i, a taxa mensal
equivalente ie a ser considerada será:
ie = (
12
(1+i) -1
O Resultado Econômico é igual ao Resultado Contábil (LAIR-IR) – Valor do Custo
de Oportunidade (CO): O RE também é conhecido como EVA (Economic Value Added ou
Valor Econômico Agregado)
RE = LAIR – IR –(KP.i) = EVA
Com as informações mencionadas, é possível determinar diversos indicadores.
Alguns destes indicadores aparecem no Quadro 4.1.
Quadro 4.1
Alguns Indicadores que Podem ser Calculados a Partir das Informações da
Demonstração Estrutural de Custos e Receitas
Indicador
Fórmula
Margem Bruta
Lucro Bruto/ Faturamento com Impostos
Margem Operacional
Lucro Operacional/Faturamento com Impostos
Margem antes do Imposto de Renda
Lucro antes do IR/Faturamento com Impostos
Geração de caixa sobre vendas
EBITDA/Faturamento com Impostos
Margem depois do Imposto de Renda
Lucro depois do IR/Faturamento com Impostos
Taxa de retorno operacional sobre Capital Próprio
Lucro Operacional/Capital Próprio
Taxa de retorno sobre Capital Próprio
Lucro depois do IR/Capital Próprio
O Quadro 4.2 mostra o processo de determinação dos resultados contábeis,
econômicos e de caixa:
49
Quadro 4.2
Demonstração do Resultado Contábil, Econômico e de Caixa
Resultado contábil
Faturamento (receitas obtidas em função das vendas)
-
Impostos incidentes sobre faturamento (IPI, ICMS, PIS. COFINS) (Despesas Tributárias)
=
Faturamento Líquido
-
=
Lucro Bruto
-
Despesas Administrativas e Comerciais
=
Lucro Operacional ou Resultado Operacional (RO) ou Lucro antes de Juros e Impostos (LAJI)
-
Despesas Financeiras
=
Resultado Contábil antes do IR ou Lucro antes do Imposto de Renda ou Lucro depois de Juros e
antes de Impostos (LAJI –J ou LAIR)
-
Provisão IR (IR)
=
Resultado depois do IR (Resultado Contábil depois do IR ou Lucro depois de Impostos (LAJI-J-IR
ou LAIR-IR)).
Resultado de caixa
Resultado Contábil antes do IR ou Lucro antes do Imposto de Renda ou Lucro depois de Juros e
antes de Impostos
+
Depreciações (D)
Saídas de caixa por pagamento do IR, por compra de ativos fixos ou devolução do principal de
empréstimos (S)
=
Resultado de Caixa (RCX)
EBITDA = Lucro antes de Juros e Impostos (LAJI)+ Depreciações (D).
Resultado econômico
Capital próprio (KP)
Taxa de juros do custo de oportunidade (em %, período igual à Demonstração de Resultados)
Valor do Custo de Oportunidade -em R$ (CO)
Resultado Econômico (RE = LAIR –IR -CO)
Retornando ao caso da empresa mencionada nos quadros 2.1 e 3.3 (e supondo
que a devolução do principal de empréstimos tenha sido de R$ 30.000,00, a compra de
ativos fixos a vista de R$ 13.000,00, e o pagamento de IR de 41.734,96, com o que S =
30.000+ 13.000,00+ 41.734,96 = 84.734,96), temos os seguintes resultados:
50
Quadro 4.3
Empresa XXX, Dados Correspondente aos Meses de Janeiro a Junho do Ano 20XX
Demonstração do Resultado Contábil, Econômico e de Caixa
Resultado Contábil
R$
Faturamento (receitas por vendas)
Definição do indicador
% sobre
correspondente ao%
Faturamento
sobre Faturamento
1.120.677,80
100,0%
-
Impostos incidentes sobre faturamento (Despesas Tributárias)
359.126,30
32,0%
=
Faturamento Líquido
761.551,50
68,0%
-
432.583,00
38,6%
=
Lucro Bruto
328.968,50
29,4%
-
Despesas Administrativas e Comerciais
183.422,93
16,4%
=
Lucro Operacional (LAJI)
145.545,57
13,0%
-
Despesas Financeiras (DF ou J)
19.076,00
1,7%
=
Lucro antes do Imposto de Renda (LAJI –J ou LAIR)
126.469,58
11,3%
-
Provisão IR (33% LAIR)
41.734,96
3,7%
=
Resultado depois do IR (Resultado Contábil, LAIR-IR)
84.734,62
7,6%
Margem depois do IR
Margem antes do IR
Margem Bruta
Margem Operacional
Margem antes do IR
Resultado de Caixa
=
Lucro antes do Imposto de Renda (LAJI –J ou LAIR)
126.469,58
11,3%
+
Depreciações
26.855,00
2,4%
-
Saídas de caixa por compra de ativos fixos, devolução do
principal de empréstimos e pgto do IR (S)
84.734,96
7,6%
=
Resultado de Caixa (RCX) (LAIR+D-S)
68.589,62
6,1%
EBITDA (LAJI+D)
172.400,57
15,4%
Geração de
caixa/Faturamento
Resultado Econômico
Capital próprio
1.200.000,00
Taxa de juros do custo de oportunidade i (em %, período igual a
Demonstração de Resultados). A taxa anual é 18% e a
Demonstração de Resultado corresponde a 6 meses. A taxa
equivalente semestral é 8,6278%.
8,6278%
Valor do Custo de Oportunidade - em R$ (CO = KP.i)
103.533,66
Resultado Econômico (LAIR-IR-CO)
-18.799,04
Retorno sobre capital próprio
Taxa de retorno operacional sobre o capital próprio
12,1%
semestral
Taxa de retorno sobre capital próprio
7,1%
semestral
Podem ser observadas as diversas margens e as taxas de retorno sobre o capital
próprio. Como a taxa de retorno sobre capital próprio é inferior a taxa do custo de
oportunidade, o resultado econômico é negativo.
51
4.2. Análise Econômica de Custos: Custos, Volumes e Lucros
4.2.1. Aspectos básicos da análise econômica de custos
A utilização de custos que podem ser classificados em fixos e variáveis leva a
interessantes considerações sobre os resultados da empresa em distintos níveis
operacionais.
Quadro 4.4
Variáveis para a Análise de Custos, Volumes, Lucros
Item
Receitas por vendas ou Faturamento
Abreviatura
R
- Custos Variáveis
- CV
= Margem de Contribuição
= MC
- Custos Fixos Operacionais
- CFO
= Resultado Operacional
= RO ou LAJI
- Despesas Financeiras (Juros)
- J ou DF
= Lucro antes do IR
= LAJI – J ou LAIR
- Imposto de Renda
- IR
= Lucro depois do IR (Lucro Contábil)
= LAIR – IR ou LAJI – J– IR
Observa-se no quadro anterior que a diferença entre Receitas e Custos Variáveis
define a Margem de Contribuição. Este conceito é semelhante ao conceito de
contribuição marginal utilizado em microeconomia. A única (e importante) diferença é
que, para análise de custos, os custos variáveis são considerados constantes em relação
às receitas, ou seja, os custos marginais são considerados constantes e não crescentes.
No caso da empresa mencionada nos quadros 2.1, 3.3 e 4.3. temos os seguintes
resultados:
52
Quadro 4.5
Empresa XXX, Dados Correspondente aos Meses de Janeiro a Junho do ano 20XX
Informações Básicas para Análise de Custos, Volumes e Lucros
R$ Semestre
R
R$ Média mensal
%
1.120.677,80
186.779,63
100,0%
- CV
723.419,23
120.569,87
64,6%
= MC
397.258,57
66.209,76
35,4%
- CFO
251.713,00
41.952,17
22,5%
= LAJI
145.545,57
24.257,60
13,0%
19.076,00
3.179,33
1,7%
126.469,58
21.078,26
11,3%
- IR
41.734,96
6.955,83
3,7%
= LAIR -IR
84.734,62
14.122,44
7,6%
-J
= LAIR
A aparente simplicidade das informações apresentadas no Quadro 4.5 esconde a
notável capacidade para realizar análises e projeções a partir das informações acima.
Observa-se que os custos variáveis correspondem a 64,6% das Receitas. Como
se assume que os rendimentos marginais são constantes, este valor pode ser utilizado
para projetar o montante de custos variáveis em distintos níveis de Faturamento. A
Margem de Contribuição também é assumida como constante, assim, para distintos
níveis de Receitas, é possível determinar diretamente a sobra para cobertura de Custos
Fixos Operacionais e Despesas Financeiras e obtenção de lucro.
Os Custos Fixos (CF) são formados pela somatória das Despesas Financeiras (J)
e os Custos Fixos Operacionais (CFO):
CF = CFO + J
A margem de contribuição (MC) é assim definida:
MC = R-CV = CF + LAIR
A relação CV/R é denominada Índice de Custos Variáveis. No exemplo do Quadro
4.5, é de 0,645519. A relação MC/R é o Índice de Margem de Contribuição. No exemplo
do Quadro 4.5 é de 0,354481. Ambos os valores são os mesmos que aparecem como
porcentagem de CV e MC na última coluna do Quadro 4.5. A única diferença é que eles
figuram com mais casas decimais para dar maior exatidão às projeções. Esses dois
índices são muito importantes para projetar resultados e realizar análises de
sensibilidade, tal como será abordado no próximo tópico.
ICV = CV/R
IMC = MC/R
53
Conhecendo o IMC e os custos fixos (CF), é possível determinar a equação de
resultado (ER) de uma empresa, dado um certo nível de receitas (R). Esta equação
informa o LAIR esperado.
ER (informa o LAIR) = (R . IMC) – CF
Retomando o exemplo do Quadro 4.5 (e lembrando que CF = CFO +J), o LAIR é
definido por:
LAIR = (R. 0,354481) – 45.131.50
No nível de R = 186.779,63, LAIR = (186.779,63. 0,354481) – 45.131,40 =
21.078,26.
Com a informação propiciada pela ER, é possível saber o resultado para qualquer
nível de faturamento, e a qualquer momento, caso os parâmetros, IMC e CF, sejam
válidos.
4.2.2. Grau de alavancagem operacional, financeira e combinada
A utilização, por parte do empreendimento, de recursos produtivos geradores de
custos fixos (que independem, em amplas faixa, das oscilações no nível de atividades),
resulta no estabelecimento de relações específicas entre o nível de atividades
operacionais (volume de produção e vendas) e o montante de lucros obtido. Tais
relações caracterizam-se pela ocorrência do efeito de alavancagem operacional, que
ocasiona a variação mais do que proporcional dos lucros a partir de uma dada
modificação no volume de produção e vendas.
A análise desse fenômeno permite responder questões estratégicas para o
funcionamento dos empreendimentos no mercado, tais como:
 Em que medida o volume de atividades operacionais afeta o montante e a margem
de lucro?
 O que se pode esperar em termos do montante e da margem de lucro a partir de
oscilações no nível de atividades operacionais da empresa?
Essas questões são respondidas a partir do estudo da alavancagem da estrutura
de custos.
Denomina-se grau de alavancagem – supondo-se dada uma determinada estrutura
de custos fixos, operacionais e/ou financeiros - à alteração nos lucros operacionais e/ou
próprios, provocada por uma variação no nível de atividade de uma unidade. A
variabilidade do LAJI, em relação ao nível de atividade, é medida pelo grau de
alavancagem operacional (GAO). O impacto sobre os lucros próprios, decorrentes da
existência de um nível J de juros fixos a serem pagos independentemente do LAJI, é
medido pelo grau de alavancagem financeira (GAF).
54
O GAO mede o risco empresarial, o GAF o risco financeiro. A combinação de
ambos - grau de alavancagem combinado (GAC) - mede o risco total de operar o
negócio. O conceito de grau de alavancagem é semelhante à noção de elasticidade.
Relaciona a mudança percentual de uma variável x com a mudança percentual de outra
variável y.
A simbologia a ser utilizada nesta análise para definir os diversos graus de
alavancagem, é:
R
:
receita total
CV
:
custo variável total
MC
:
margem de contribuição total (M = R-CV)
CFO :
total de custos fixos operacionais.
LAJI :
montante de lucros antes de juros e impostos, são os
lucros operacionais, (LAJI = M - CFO).
J
:
montante de juros.
LAJI-J :
lucro contábil (lucro tributável ou lucro antes de IR, LAIR)
CFO + J:
CF (total de custos fixos)
O grau de alavancagem operacional (GAO) é definido como o índice que relaciona
a mudança percentual nos lucros operacionais com a mudança percentual nas receitas.
É, portanto uma medida da elasticidade do LAJI com respeito a R:
∆ LAJI
---------LAJI
GAO =--------∆R
---------R
O GAO pode ser mensurado diretamente na estrutura de custos, aplicando-se a
seguinte equação:
MC
GAO =
-----LAJI
Vale dizer, o GAO compara a diferença entre as receitas e os custos variáveis
(MC) com o lucro antes do pagamento dos juros (LAJI).
55
O grau de alavancagem financeira (GAF) é definido como o índice que relaciona a
mudança percentual nos lucros tributáveis com a mudança percentual nos lucros
operacionais. É uma medida da elasticidade de LAJI-J com relação a LAJI.
GAF =
∆ (LAJI - J)
--------------LAJI - J
--------------------∆ LAJI
--------LAJI
O GAF também pode ser mensurado diretamente na estrutura de custos
aplicando-se a seguinte equação:
GAF=
LAJI
--------------LAJI - J
Constata-se um efeito multiplicativo da alavancagem operacional e financeira nos
lucros tributáveis. Este efeito é o grau de alavancagem combinada (GAC), que mede a
elasticidade de LAJI - J com respeito a R:
GAC = GAO x GAF
Substituindo nas equações anteriores que definem GAO e GAF na estrutura de
custos:
GAC =
MC
LAJI
MC
---------- . -------- = --------LAJI
LAJI - J
LAJI - J
Supondo determinada estrutura de custos em que MC > F e LAJI > J, os
resultados do GAO, do GAF e, portanto do GAC, serão sempre superiores a 1. Quanto
maior esse resultado, maiores serão as oportunidades de lucro no caso de aumentos nas
vendas, e maiores os riscos (e possibilidades de prejuízo) no caso de redução nas
vendas. Quanto ao GAO, quanto maior este valor, também maior é a incidência dos
custos fixos nos lucros operacionais. Por sua vez, um GAF elevado significa que o peso
dos juros é significativo, comparativamente aos lucros operacionais. Um GAF igual a 1
implica a não existência de juros na estrutura.
O exemplo a seguir analisa o grau de risco (e oportunidade) de uma empresa
possuidora de determinada estrutura de custos, no caso de alterações no seu nível de
atividade:
56
Quadro 4.6
Grau de Alavancagem Exemplo 1
DISCRIMINAÇÃO
SITUAÇÃO
EXISTENTE
R$
ALTERNATIVAS EM ANÁLISE
VARIAÇÃO DE
VARIAÇÃO DE
R + 20%
R - 20%
R$
R$
90.000 (+20%)
60.000 (-20%)
R
75.000
CV
33.000
39.600
26.400
MC
42.000
50.400 (+20%)
33.600 (-20%)
CFO
18.000
18.000
18.000
LAJI
24.000
32.400 (+35%)
15.600 (-35%)
J
13.000
13.000
13.000
LAJI-J
11.000
19.400 (+76,36%)
2.600(-76,36%)
GAO = 42.000/24.000 = 1,75
GAF = 24.000/11.000 = 2,182
GAC = 1,75 X 2,18 = 3,818.
Pelo exemplo, nota-se que cada 1% de variação na receita implica em uma
variação de 1,75% no lucro operacional. Cada 1% de variação no lucro operacional traz
uma variação de 2,18% no lucro tributável. Finalmente, uma variação de 1% na receita
implica em uma variação de 3,818% no lucro tributável e, portanto, nos lucros próprios.
No caso da situação em análise, uma alteração na receita de 20% implica numa variação
de 1,75 x 20% = 35% no lucro operacional. Uma mudança de 35% no lucro operacional
implica numa alteração de 2,182 x 35% = 76,36% no lucro tributável. O efeito combinado
destas variações pode ser visto também a partir da alteração da receita aplicando o GAC:
3,818 x 20% = 76,36%.
A análise do grau de alavancagem aplica-se a estruturas existentes e mostra o
efeito que alterações no nível de atividade trazem aos resultados. Ressalte-se,
outrossim, que este tipo de análise não é aplicável à escolha de alternativas de
investimento, tendo em vista que nenhum empresário sentir-se-á atraído em investir em
determinado projeto, em função do tamanho do GAC. O grau de alavancagem mostra,
para determinada estrutura, existente ou prevista, o impacto que a existência de custos
fixos (operacionais e financeiros) tem sobre os resultados, supondo alterações no nível
de produção e vendas.
Quanto maior J, com respeito ao montante de lucros operacionais (LAJI), maior a
sensibilidade de uma determinada estrutura de custos a modificações conjuntas na taxa
de juros e no nível de atividade. Dependendo do comportamento do fluxo de caixa, podese passar facilmente de uma situação em que LAJI - J é positiva para outra de sinal
negativo.
Analisando os dados do Quadro 4.7, pode-se observar que, a variação de um
ponto percentual nas receitas produz uma variação de 2,73% no lucro operacional (LAJI)
e 3,14% no resultado tributável (LAIR). Uma diminuição de 30% nas receitas
praticamente zera o LAIR. Esta informação é muito importante do ponto de vista
gerencial, pois evidencia a sensibilidade do resultado à variação da atividade
57
operacional.
Quadro 4.7
Grau de Alavancagem. Exemplo 2
VARIAÇÃO DE R
Média mensal
VARIÁVEIS
+ 10%
+ 20%
R
R$
186.779,63
205.457,60
224.135,56
242.813,52
168.101,67
149.423,71
130.745,74
- CV
120.569,87
132.626,86
144.683,85
156.740,83
108.512,88
96.455,90
84.398,91
= MC
66.209,76
72.830,74
79.451,71
86.072,69
59.588,79
52.967,81
46.346,83
- CFO
41.952,17
41.952,17
41.952,17
41.952,17
41.952,17
41.952,17
41.952,17
= LAJI
24.257,59
30.878,57
37.499,55
44.120,52
17.636,62
11.015,64
4.394,67
3.179,33
3.179,33
3.179,33
3.179,33
3.179,33
3.179,33
3.179,33
21.078,26
27.699,24
34.320,21
40.941,19
14.457,29
7.836,31
1.215,33
6.955,83
9.140,75
11.325,67
13.510,59
4.770,90
2.585,98
401,06
14.122,44
18.558,49
22.994,54
27.430,60
9.686,38
5.250,33
814,27
Variação no LAJI (efeito do GAO)
27,3%
54,6%
81,9%
-27,3%
-54,6%
-81,9%
Variação no LAIR (efeito do GAC)
31,4%
62,8%
94,2%
-31,4%
-62,8%
-94,2%
-J
=LAJI-J (LAIR)
- IR
= LAIR -IR
GAO
2,729444599
GAF
1,150834703
GAC
3,141139564
+ 30%
- 10%
- 20%
- 30%
4.2.3. Ponto de nivelamento
Um desdobramento da análise do grau de alavancagem, o qual permite predizer a
posição dos lucros de uma unidade, dado um certo nível de vendas, é o estudo do ponto
de nivelamento. Este ponto, também denominado de ponto de equilíbrio, ponto morto e
break-even-point, corresponde ao nível de atividade (e vendas) no qual as receitas são
idênticas aos custos.
Ou seja:
R = CV + CFO + J = CV+ CF
Portanto, neste ponto, o Lucro Contábil, LAJI –J (ou LAIR) = 0.
Este conceito responde a uma importante questão gerencial:
- A partir de que volume de produção e vendas a empresa pode obter lucros em
suas operações produtivas?
58
Os pressupostos fundamentais deste estudo são:
1o) a existência de uma estrutura de custos representável por uma função do tipo
a + bx onde a = CF, b = cvu (custo variável unitário) e x = q (quantidade);
2o) que a relação entre a margem de contribuição e as receitas (M/R) seja
constante no curto prazo, para todos os diferentes níveis de produção e venda,
possíveis de ocorrer no intervalo estudado;
3o) que os custos fixos (CF) sejam constantes no intervalo de significância da
análise;
4o) que o mix de produtos no período projetado será igual ao observado no
período histórico utilizado como fonte das informações para montagem da
estrutura de custo;
5o) que, no período analisado, a composição e o volume físico da produção seja
igual a das vendas;
6o) que a margem de contribuição seja positiva;
7o) que os custos variáveis unitários, como os preços, sejam uniformes a distintos
níveis de produção;
8o) que a variabilidade dos custos seja igual à prognosticada;
9o) que a produtividade dos fatores utilizados na produção não varie.
10o ) que a capacidade produtiva da empresa não se altere.
A partir da observação do conjunto de suposições, é possível observar que os
resultados desta análise são aplicáveis no curto prazo e que periodicamente deverão ser
recalculados os parâmetros de forma a refletir as alterações nos custos relativos e na
produtividade dos fatores.
A análise do ponto de nivelamento parte da determinação de uma relação entre a
margem de contribuição e o fluxo de receitas (MC/R). A comparação do montante de
custos fixos (F), com a relação MC/R, possibilita a determinação do ponto procurado.
O ponto de nivelamento contabil (PN) corresponde ao nível de atividades em que
as receitas operacionais são idênticas aos custos totais (ou seja, o lucro é zero), vale
dizer:
R = CV + CF
O que é o mesmo que dizer, dada a definição de MC (e lembrando que o lucro =
0):
MC = CF;
59
Dividindo ambos os membros por R, encontra-se a relação inicialmente procurada:
MC
CF
----- = ----R
R
Colocando R em evidência, se obtêm as vendas no ponto de nivelamento:
CF
PN =
-----MC/R
Lembrando que MC/R é o Índice de Margem de Contribuição (IMC) e que
CF = CFO +J
CFO + J
PN =
------------IMC
O ponto de nivelamento (PN) determina o montante mínimo de vendas necessário
para apresentar um resultado contábil LAIR-IR igual a zero, computando inclusive o
pagamento dos juros (J) contratualmente assumidos. Como o resultado determinado é
igual a zero, o IR é zero, ou seja, nesse ponto LAIR – IR = LAIR. A fórmula determina um
valor em R$. O PN é também conhecido como ponto de nivelamento contábil.
A obtenção de um volume monetário de vendas igual ou superior ao PN é muito
importante e estratégico para as unidades, especialmente com referência à negociação
de empréstimos com os bancos. Emprestar dinheiro a uma empresa que apresenta um
Demonstrativo de Resultados Negativo, implica, para o agente financeiro, assumir um
risco mais elevado que o normal, o que se traduz na cobrança de maiores taxas de juros.
60
Podemos, a título de exemplo, considerar uma empresa monoprodutora, onde:
Vendas no último ano: q:= 50.000 unidades
Preço de venda unitário, pvu = R$ 2,50
Custo variável unitário, cvu = R$ 2,00
CF = R$ 40.000,00 ao ano
Capacidade máxima instalada de produção = 100.000 unidades.
As variáveis para a determinação do PN são:
R = q x pvu = 2,50 x 50.000 = R$ 125.000,00
CV= q x cvu =2,00 x 50.000 = R$ 100.000,00
MC = R- CV = R$ 25.000,00
IMC = MC/R = 0,20
PN = 40.000,00
= R$ 200.000,00
0,20
Dado que a empresa é monoprodutora, é possível determinar o PN em
quantidades (PNq):
PNq = PN /pvu = R$ 200.000,00/ R$ 2,50 = 80.000 unidades
Observa-se, que o PNq é atingido a 80% da capacidade produtiva instalada.
O PNq pode também ser determinado, no caso das empresas monoprodutoras,
usando-se a seguinte expressão:
PNq = CF/ (pvu –cvu)
A determinação do PNq é pouco freqüente, dado que a grande maioria das
empresas é poliprodutora. Portanto, o mais comum é a determinação do PN em R$.
61
Graficamente:
R$
260.000
Área de Lucro
240.000
Receita
220.000
PN
200.000
180.000
160.000
CT=CF+CV
140.000
Área de Prejuízo
120.000
100.000
CV
80.000
60.000
40.000
CF
20.0000
0
Quantidades
0
10.000
20.000
30.000
40.000
50.000
60.000
70.000
80.000
90.000
100.000
Capacidade máxima de produção
Além do PN, é possível determinar diversos pontos de equilíbrio em função do
interesse da análise.
O Ponto de Nivelamento Operacional (PNO) corresponde ao nível de atividades
em que as receitas operacionais são idênticas aos custos operacionais (ou seja, o lucro
operacional é zero). Neste ponto, LAJI = 0.
PNO =
CFO
CFO
-------- =
--------
MC/R
IMC
Uma unidade operando abaixo do seu PNO não terá condições de pagar os juros e
apresentará prejuízos operacionais. Uma unidade operando abaixo de PN, mas acima de
PNO, apresentará lucro operacional (LAJI>0), mas prejuízo contábil (LAJI-J<0). Pagará
parcialmente os juros e deverá refinanciar o montante restante.
Outro ponto de nivelamento é o Ponto de Nivelamento Econômico - PNE. O PNE
determina o nível de vendas necessário para gerar um lucro igual ao valor do custo de
oportunidade do capital próprio investido pelos acionistas.
62
Sendo:
KP: capital próprio investido
i: taxa do custo de oportunidade
CO: Valor em R$ do custo de oportunidade (KP.i)
O PNE é:
CF+ (KP.i)
PNE = ---------------IMC
Outro ponto de nivelamento de interesse gerencial é o Ponto de Nivelamento de
Caixa - PNCX. O PNCX mostra o nível de vendas necessário para pagar todas as saídas
de caixas em um dado período.
Sendo:
D: Depreciações
S: Saídas de caixa por compra de ativos fixos, devolução do principal de
empréstimos e pagamento do IR.
.
O PNCX é:
CF+S-D
PNCX = -----------------------IMC
O quadro a seguir mostra os fatores que alteram o ponto de nivelamento:
63
Quadro 4.8
Fatores que Alteram o Ponto de Nivelamento e Efeitos
FATORES
MOVIMENTO
RESULTADO
Aumento no preço
de venda
Ponto Nivelamento menor
AUMENTO DA MC
Redução
dos
custos variáveis
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
- Queda no preço de
venda
Ponto Nivelamento maior
QUEDA DA MC
Aumento
dos
custos variáveis
AUMENTO NOS CF.
P.N. Maior, igual ao incremento
percentual do CF
REDUÇÃO NOS CF
P.N. Menor, igual
percentual do CF
CUSTOS FIXOS
a redução
A margem de segurança (MS) indica a margem percentual com que a empresa
está faturando acima do ponto de nivelamento. Informa quanto pode baixar o faturamento
até atingir o ponto de nivelamento:
MS (em R$) = (Faturamento Atual - Ponto de Nivelamento - R$) .100
Faturamento Atual
Vejamos um exemplo aplicando os conceitos relacionados com o ponto de
nivelamento.
Seja uma empresa que apresenta as seguintes informações correspondentes aos
últimos 12 meses:
64
Quadro 4.9
Estrutura de Custos – 12 meses
VARIÁVEL
R$
R
150.000,0
0
- CV
83.000,00
= MC
67.000,00
- CFO
55.000,00
= LAJI
12.000,00
-J
3.000,00
= LAIR
9.000,00
= IR
2.250,00
= LAIR -IR
6.750,00
O valor de depreciação, D, que está contido dentro dos CFO é R$ 4.000,00.
A empresa realizou pagamentos, por devolução do principal de empréstimos e
compras à vista de bens do Ativo Imobilizado no valor de R$ 30.000,00. Portanto, as
saídas de caixa S foram: 2.250,00 + 30.000,00 = R$ 32.250,00.
O resultado de caixa do período foi RCX = LAIR +D -S = -19.250,00.
O capital próprio (KP) é R$ 15.000,00 e a taxa de custo de oportunidade 18% a.a.
Como os dados da estrutura de custos correspondem a 12 meses, a taxa efetiva a
considerar de custo de oportunidade é ie=i. Portanto, o valor do custo de oportunidade CO é 15.000,00. 0,18 = R$ 2.700,00.
Os índices de custo variável e de margem de contribuição são:
ICV = 83.000,00/150.000,00 = 0,553333333
IMC= 67.000,00/150.000,00 = 0,446666667
O quadro a seguir resume as variáveis consideradas para a determinação dos
diferentes pontos de nivelamento:
65
Quadro 4.10
Pontos de Nivelamento
VARIÁVEL
R$
PN
CF
58.000,00
58.000,00
CFO
55.000,00
CO
PNO
PNE
PNCX
58.000,00
58.000,00
55.000,00
2.700,00
2.700,00
S
32.250,00
32.250,00
D
4.000,00
(4.000,00)
TOTAL
58.000,00
55.000,00
60.700,00
86.250,00
IMC
0,446666667
0,446666667
0,446666667
0,446666667
PN
129.850,75
123.134,33
135.895,52
193.097,01
O quadro abaixo mostra, para o nível de nivelamento encontrado, que o resultado
é zero, no caso de PN, PNO e PNCX. Já no caso do PNE, o resultado é igual a CO. O
montante de CV foi determinado multiplicando o nível de receitas no nivelamento pelo
ICV.
Quadro 4.11
Teste dos Pontos de Nivelamento
PN
R
PNO
PNE
PNCX
129.850,75
123.134,33
135.895,52
193.097,01
- CV (0,553333333 .R)
71.850,75
68.134,33
75.195,52
106.847,01
= MC
58.000,00
55.000,00
60.700,00
86.250,00
- CFO
55.000,00
55.000,00
55.000,00
55.000,00
= LAJI
3.000,00
0,00
5.700,00
31.250,00
3.000,00
3.000,00
3.000,00
0,00
2.700,00
28.250,00
-J
= LAIR
S
32.250,00
D
4.000,00
RESULTADO DE CAIXA
0,00
A margem de segurança (MS na situação atual e considerando o PN) é:
MS =
(150.000,00 – 129.850,75)
-------------------------------------- . 100 = 13%
150.000,00
Ou seja, a empresa pode diminuir seu faturamento em até 13% antes de registrar
prejuízo no resultado contábil (LAIR).
EXERCÍCIOS A REALIZAR EM AULA:
EXERCICIO 1. Ponto de nivelamento
EXERCÍCIO 2.Análise de custos.
66
5. MÉTODOS PARA DETERMINAÇÃO DE CUSTOS
Para determinar custos, é necessário usar um método de custeio. Um método de
custeio é um procedimento ordenado usado para identificar (através de critérios técnicos)
os custos incidentes no objeto de custos. A identificação dos custos incidentes em cada
produto de uma empresa (objeto de custo) permite conhecer o custo unitário de cada um,
avaliar a margem de lucro unitária e, inclusive, estabelecer preços de venda (que não
necessariamente corresponderão ao preço de venda do produto no mercado).
Qualquer que seja o método adotado, a implantação de um método de custeio
exige o cumprimento de, pelo menos, as seguintes etapas:
a) Seleção do objeto de custos.
b) Identificação dos recursos diretos consumidos pelo objeto (pessoas,
maquinário, materiais, etc).
c) Identificação de recursos indiretos necessários para o objeto (infraestrutura, aluguel, etc).
d) Valoração dos recursos consumidos.
e) Montagem do quadro estrutural de custos e despesas.
f) Análise da natureza do objeto, do quadro estrutural de custos, da
estrutura e porte da empresa para definição do método de custos a ser
adotado.
Há três grandes possibilidades para escolha do método de custeio: Custeio
completo, Custeio semicompleto e Custeio incompleto.
No Custeio Completo, pleno ou integral apropriam-se ao objeto todos os custos,
sejam diretos ou indiretos. Os típicos objetos de custos do custeio completo são os
produtos e serviços produzidos por uma empresa. O custeio completo aloca todos os
custos e despesas aos produtos e é utilizado no processo de determinação de custos
unitários totais de produtos visando subsidiar o departamento comercial na determinação
de preços e na recuperação do total de custos.O custo de cada unidade de produto ou
serviço inclui, o valor correspondente de materiais diretos, de serviços de terceiros
demandados, de mão-de-obra direta, os custos indiretos de fabricação, as despesas
administrativas, de distribuição, de vendas (comerciais) e outras e até as financeiras.
Esta versão é utilizada nas discussões sobre o nível das tarifas de serviços públicos,
visando determinar, no caso dos serviços privatizados a tarifa adequada que equilibra os
interesses públicos com os do investidor privado (a tarifa deve possibilitar a obtenção de
uma dada taxa de retorno estipulada). Por exemplo, no Brasil a regulação do setor
elétrico estabelece a utilização do modelo de empresa referência para subsidiar o
processo de revisão tarifária pela ANEEL. A determinação dos custos tarifários a partir da
empresa referência segue a lógica do custeio completo. O custeio completo é também
utilizado nas situações em que o governo exerce políticas de controle de preços. Foi
usada na Alemanha nas primeiras décadas do século 20, quando se desenvolveu o
método do custeio RKW. O nome corresponde as iniciais de um órgão, o
Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit que determinava a metodologia de cálculo que as
empresas alemãs deviam seguir para determinar custos. No Brasil, as políticas
implementadas pelo CIP seguiam a metodologia do custeio pleno. O Conselho
67
Interministerial de Preços - CIP foi instituído em 29 de agosto de 1968, pelo Decreto nº
63.196, com a atribuição de fixar e fazer executar as medidas destinadas à
implementação da sistemática reguladora de preços. Este órgão se manteve em atividade
até o dia 24 de setembro de 1979 quando foi criada, no âmbito da Presidência da
República, a Secretaria Especial de Abastecimento e Preços – Seap e foram afrouxadas
as políticas de controle de preços. O CIP teve forte poder já que as decisões eram
tomadas por um colegiado de ministros. O CIP instituiu a obrigatoriedade de
apresentação das planilhas de custo padronizadas para cada produto e consagrou-se a
regra de conceder aumentos de preços proporcionais aos respectivos aumentos de
custo.
Existem várias maneiras de aplicar a metodologia de custeio pleno, desde
métodos simples, como aplicação de taxas, mark-ups, até métodos mais complexos como
a determinação de custos por centros de custos, com absorção dos custos dos centros
indiretos pelos centros diretos (método RKW ou de absorção) e o custeio por atividades.
O Custeio semicompleto ou semipleno ou contábil é uma versão contábil do
custeio completo. Diferencia-se do custeio completo pelo fato de alocar unicamente os
custos de produção aos produtos, tratando as despesas como dedução do resultado do
período. Esta versão visa valorizar estoques de produtos acabados a efeitos de balanço.
Dado que o interesse é a valorização de estoques, não trata de custos que incidem sobre
o faturamento, tal como comissões e impostos incidentes sobre as vendas. Na
determinação dos custos de produtos, o custeio completo utiliza geralmente a sistemática
do custeio por absorção (mais unicamente dos custos de produção). A diferença que
existe entre o custeio semicompleto e o completo encontra-se na aplicação aos custos
dos produtos das despesas comerciais, administrativas, de distribuição e financeiras. O
tratamento dado aos custos de produção é semelhante (se o método escolhido for o
mesmo). Como geralmente o método escolhido para realizar o custeio semicompleto é o
custeio por absorção, este método tende a ser adotado no custeio completo. As rotinas
operacionais contábeis do custeio por absorção produzem impacto no processo de
determinação de custos unitários pelo método do custeio completo e têm importância
para o estudo da coordenação dos movimentos de preços entre empresas concorrentes
em dado mercado.
No Custeio incompleto, alocam-se ao objeto apenas os custos considerados
relevantes. Há três versões básicas do custeio incompleto: o custeio variável, o custeio
direto e o custeio variável de médio/longo prazo. No custeio variável, alocam-se ao objeto
de custos todos seus custos variáveis (diretos e indiretos). No custeio direto, alocam-se
ao objeto unicamente os custos diretos. No custeio variável de médio/longo prazo,
alocam-se todos os custos variáveis e mais o custo mão-de-obra direta (que é custo fixo
direto). Os demais custos (os fixos e variáveis indiretos no caso do custeio direto, ou os
fixos no caso do custeio variável, ou os fixos menos a mão-de-obra direta) não são
tratados. Versões mais sofisticadas do custeio incompleto consideram os custos fixos
identificáveis com o objeto. O custeio incompleto é ferramenta importante do ponto de
vista gerencial, tal como foi visto no item 4.2. O quadro 5.1 mostra, a título de
exemplificação, os custos tratados por cada método:
68
Quadro 5.1
Custos Tratados por Cada Método de Custeio
Custeio
completo,
integral ou
pleno
Custeio semicompleto ou
contábil
Custeio
Direto
Custeio
variável
Custeio
Variável de
médio/longo
prazo
Materiais e insumos diretos
x
x
x
x
x
Mão-de-obra direta + Encargos
x
x
x
Serviços de terceiros diretos
x
x
x
Serviços de terceiros indiretos
x
Energia
Custos/despesas
Custos de produção
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
Manutenção
x
x
x
x
Depreciação
x
x
Aluguel
x
x
Supervisão
x
x
Outros custos variáveis indiretos
x
x
Outros custos variáveis diretos
x
x
Outros custos fixos indiretos
x
x
Outros custos fixos diretos
x
x
x
x
x
Despesas tributárias incidentes
sobre faturamento
ICMS
x
x
x
x
PIS
x
x
x
x
COFINS
x
x
x
x
PIS
x
x
x
x
IPI
x
x
x
x
69
Custos/despesas
Custeio
completo,
integral ou
pleno
Custeio semicompleto ou
contábil
Custeio
Direto
Custeio
variável
Custeio
Variável de
médio/longo
prazo
x
x
x
x
x
x
x
x
x
Despesas
comerciais/venda/distribuição
Comissões sobre venda
x
Outras despesas
comerciais/distribuição variáveis
x
Outras despesas
comerciais/distribuição fixas
x
Despesas administrativas
Despesas administrativas variáveis
x
Despesas administrativas fixas
x
Despesas financeiras
Despesas financeiras variáveis
x
Despesas financeiras fixas
x
5.1. Custeio Incompleto: Custeio Variável, Custeio Direto e Custeio Variável de
Médio/Longo Prazo
Uma definição genérica é a seguinte: é o método que aplica ao objeto de custos
unicamente seus custos variáveis ou diretos (dependendo da versão de custeio
escolhida).
No caso em que o objeto seja um produto ou serviço, as definições, segundo a
versão, são:
Custeio variável: é o método que aplica ao produto (ou serviço prestado) somente
os custos originados pela produção e venda do produto numa visão de curto prazo
(custos variáveis).
Custeio direto: é o método que aplica ao produto (ou serviço prestado) somente
seus custos diretos. Estes custos são, por regra geral, custos variáveis. Portanto, o
método aplica aos produtos ou serviços seus custos variáveis diretos.
Custeio variável de médio/longo prazo: é o método que aplica ao produto (ou
serviço prestado) os custos originados pela produção e venda do produto (custos
variáveis) e os diretos correspondentes à mão-de-obra direta mais encargos
correspondentes.
Quando é mais oportuno aplicar cada método?
No referente à determinação dos custos unitários de produtos (ou outros objetos
de custo), o método do custeio direto é o de aplicação mais simples, dado que
70
geralmente as empresas possuem informações sobre os custos diretos unitários de cada
produto ou serviço executado (matéria-prima e outros insumos por produto, tempos
operacionais e valor da mão-de-obra direta + encargos, % de comissões e impostos
incidentes sobre o preço). Identifica e aplica os custos diretos em cada unidade de
produto ou serviço produzido. Caso os custos variáveis indiretos não sejam importantes,
pode ser aplicado com razoável grau de confiança. Por outro lado, caso se deseje
projetar as informações decorrentes dos custos unitários para construir uma estrutura de
custos projetada para dado período (projeção de custos variáveis e fixos totais) e para
realizar a análise econômica de custos (como tratada no item 4.2), os dados devem ser
ajustados para incluir, nos custos variáveis totais, os variáveis indiretos, que não são
considerados na determinação do custo direto unitário.
O método de custeio variável trata da totalidade dos custos variáveis. Os identifica
e aplica em cada uma das unidades de produto ou serviço produzido. As informações
sobre os custos variáveis diretos (matéria-prima e outros insumos por produto, % de
comissões e impostos incidentes sobre o preço), são disponíveis. Os dados sobre a
incidência de custos variáveis indiretos em cada unidade de produto tendem a não serem
facilmente encontrados, exigindo estudos específicos (p. ex. qual é o custo de
combustível para uma unidade de dado produto). Como este método assume a mão-deobra direta como custo fixo, as projeções de custos totais e resultados de período,
construídas a partir deste método, valem para o intervalo de produção no qual será
possível operar com um dado contingente de mão-de-obra direta. Alterações no volume
de mão-de-obra direta devem ser consideradas na forma de mudanças no patamar de
custos fixos. Este método é, então, aplicável para análises de curto prazo, nas quais
pressupõe-se constante o quadro de pessoal direto. As informações sobre custos
unitários são plenamente adequadas para a projeção de custos totais de períodos e para
a análise econômica de custos, tal como tratado no item 4.2.
O método de custeio variável de médio/longo prazo trata da totalidade dos custos
variáveis e da mão-de-obra direta + encargos. Identifica e aplica esses custos para cada
unidade de produto ou serviço produzido. É um método adequado para análises de
custos unitários com horizonte de médio e longo prazo, nos quais se pressupõe alteração
do patamar de mão-de-obra direta. Neste caso, a mão-de-obra direta é tratada como se
fosse custo variável direto. No caso das análises de custos totais e análises econômicas
de custos, pode-se tratar a mão-de-obra direta como custo variável (caso o horizonte de
análise seja de médio e longo prazo) ou ajustar as informações decorrentes dos custos e
incluir o valor de mão-de-obra como custo fixo.
5.1.1. Margem de contribuição
Se considerarmos o total de custos e receitas de uma empresa, em dado período,
tal como definido no item 4.2, a margem de contribuição (MC) é a diferença entre a
receita (R) e os custos variáveis (CV):
MC = R - CV
No caso da utilização do custeio direto, a MC é definida como a diferença entre a
receita (R) e os custos diretos (CD):
MC = R - CD
No caso da utilização do custeio variável de médio/longo prazo, a MC é definida
71
como a diferença entre a receita (R) e os custos variáveis de longo prazo CVLP=
CV+MOD+ES):
MC = R - CVLP
O quadro 5.2 resume estas definições:
Quadro 5.2
Conceitos de Margem de Contribuição Aplicados às Receitas e Custos de
Determinado Período
Método
Definição de margem de contribuição
Receitas
Custeio Direto
- Custos Diretos
Receitas
Custeio Variável
Custeio Variável de
médio/longo prazo
- Custos Variáveis
Receitas
- (Custos Variáveis + Mão-de-obra direta + encargos)
A margem de contribuição também pode ser definida para cada produto ou
serviço. Neste caso, obtém-se a informação sobre a margem de contribuição unitária.
No caso da utilização do custeio variável, a margem de contribuição unitária é
definida como a diferença entre o preço de venda do produto ou serviço (pvu) e seus
custos variáveis unitários (cvu):
mcu = pvu - cvu
No caso da utilização do custeio direto, a margem de contribuição unitária é
definida como a diferença entre o preço de venda do produto ou serviço (pvu) e seus
custos diretos unitários (cdu):
mcu =pvu - cdu
No caso da utilização do custeio variável de médio/longo prazo, a margem de
contribuição unitária é definida como a diferença entre o preço de venda do produto ou
serviço (pvu) e seus custos variáveis unitários (cvu) + o valor por unidade de produto ou
serviço da mão-de-obra direta + encargos (modu):
mcu =pvu - (cvu + modu)
O quadro 5.3 resume estas definições:
72
Quadro 5.3
Conceitos de Margem de Contribuição Aplicados a uma Unidade
de Produto ou Serviço
Método
Definição de margem de contribuição
Preço de venda unitário
Custeio Direto
- Custos diretos unitários
Custeio Variável
Custeio variável de
médio/longo prazo
- Custos variáveis unitários
- (Custos variáveis unitários + Mão-de-obra direta unitária + encargos)
A comparação dos custos variáveis unitários de cada produto (ou serviço) com seu
preço de venda unitário define o índice de custos variáveis de cada produto (ou serviço):
icv = cvu/pvu
A comparação da margem de contribuição unitária de cada produto (ou serviço)
com seu preço de venda unitário define o índice de margem de contribuição de cada
produto (ou serviço):
imc = mvu/pvu
A multiplicação da margem de contribuição unitária, mcu, de cada produto ou
serviço pela quantidade vendida em dado período, informa a margem de contribuição MC, do período. Deduzindo da MC os custos fixos operacionais - CFO do período,
obtém-se o Resultado Operacional – RO, ou Lucro antes de Juros e Impostos - LAJI.
Para uma empresa produtora de 3 produtos, A, B e C, temos o seguinte quadro
mostrando os custos variáveis unitários, o custo de mão-de-obra unitário e o preço de
venda:
73
Quadro 5.4 a
Exemplo: Determinação da mcu (Custeio Variável de Médio/Longo Prazo)
Custos
variáveis
e PV
Preço
vendas
R$
Produtos
A
1
Impostos
incidentes
sobre
Preço de Venda
R$
6
Custo variável
unitário total +
custo unitário
de mão-de-obra
R$
27
16
4
8
55
(15)
6
2
5
18
7
Materiais
R$
Mão-de-obra
Direta + Enc.
R$
Energia
R$
30
16
4
B
40
27
C
25
5
mcu
R$
3
Supondo que no último foram produzidas e vendidas as seguintes quantidades, a
margem de contribuição da empresa será (adotamos o método do custeio variável de
médio/longo prazo, e a mão-de-obra é tratada como custo variável):
Quadro 5.4 b
Exemplo: Determinação da MC do Período
Produto
Quantidade
mcu.
A
150.00
3
B
25.000
(15)
C
10.000
7
Margem contribuição do período (MC)
M.C. por linha de produto no
período
450.000
(375.000)
70.000
145.000
Supondo que os custos fixos operacionais foram R$ 100.000,00, o resultado
operacional (RO ou LAJI) do período foi:
M.C.
145.000,00
CFO
100.000,00
LAJI (ou RO)
45.000,00
Outra forma de se obter o LAJI (ou RO), seria calcular o total de receitas do
período e subtrair, deste total, o total do custo variável e os custos fixos das vendas:
Receitas Totais= (30 x 150.000) + (40 x 25.000) + (25 x 10.000) = 4.500.000 + 1.000.000 + 250.000 =
5.750.000
Custos variáveis Totais = (27 x 150.000) + (55 x 25.000) + (18 x 10.000) = 4.050.000 + 1.375.000 +
+ 180.000 = 5.605.000
74
- RT
- 5.750.000,00
- CV
- 5.605.000,00
= MC
145.000,00
- CFO
-100.000,00
= LAJI (ou RO)
45.000,00
Comparando os dois exemplos anteriores, observa-se que ao aplicar o conceito de
margem de contribuição chega-se ao resultado final com um número menor de passos.
5.1.2. O uso dos conceitos do custeio incompleto nas informações e decisões
gerenciais
Este item complementa a discussão do item 4.2.
5.1.2.1. Determinação de resultados por produtos e linha de produtos
Os quadros 5.5 a e 5.5. b, a seguir, mostram a determinação da mcu, da MC e do
resultado com dois métodos diferentes: custeio direto e o custeio variável direto: Supõese que a empresa produz dois produtos, A e B. Observa-se 1) que no método do custeio
variável direto um número maior de custos é tratado e 2) que ao calcular o resultado do
período pelo método do custeio direto, é preciso acrescentar os custos variáveis indiretos
junto aos custos fixos (desta forma o resultado final do período pelos dois métodos é
igual). As informações apresentadas são de extrema relevância para a gerência, pois
possibilitam avaliar e tomar decisões com referência a produtos e linhas de produtos.
75
Quadro 5.5 a
Exemplo: Determinação da mcu, da MC e do Resultado em Determinado Período
Aplicando o Método do Custeio Direto
Produto A
Produto B
R$
%
R$
%
1. Preço de venda unitário
40,00
100,0%
20,00
100,0%
2. Custos Variáveis e Diretos de produção
15,13
37,8%
8,97
44,9%
2.1. Insumos materiais
8,75
21,9%
6,29
31,5%
2.2. Salários e enc.sociais m.o.d.
3,18
8,0%
2,68
13,4%
2.3. Serv. Produtivos terceiros
3,20
8,0%
0
0,0%
3. Custos Variáveis Diretos de vendas e
distribuição.
2,20
5,5%
0,90
4,5%
3.1. Comissões
2,20
5,5%
0,9
4,5%
4. Custos Variáveis e Diretos tributários
5,38
13,5%
2,69
13,5%
4.1. ICMS
4,32
10,8%
2,16
10,8%
4.2. PIS
0,26
0,7%
0,13
0,7%
4.3. COFINS
0,80
2,0%
0,4
2,0%
5. Custos Variáveis e Diretos dos produtos
22,71
56,8%
12,56
62,8%
6. Margem contribuição unitária
17,29
43,2%
7,44
37,2%
Resultados correspondentes ao período XX
Totais
R$
Informações e resultados globais do período
7. Quantidade vendida
1.500
7.000
8. Receita por produto e total
60.000,00
140.000,00
200.000,00
9. Custo variável e direto por produto e total
34.065,00
87.920,00
121.985,00
10. Margem contribuição por produto e total
25.935,00
52.080,00
78.015,00
10. Custos fixos totais + variáveis indiretos totais
42.979,00
11. Resultado
35.036,00
No quadro a seguir, vemos a mesma situação retratada pelo método do custeio
variável de médio/longo prazo. Pode-se observar que os custos variáveis indiretos foram
alocados aos produtos. Este procedimento possibilita maior exatidão à análise de custos.
76
Quadro 5.5 b
Exemplo: Determinação da mcu, da MC e do Resultado em Determinado Período Aplicando o
Método do Custeio Variável de Médio/Longo Prazo
Produto A
Produto B
R$
%
R$
%
1. Preço de venda unitário
40,00
100,0%
20,00
100,0%
2. Custos variáveis de produção
15,55
38,9%
9,37
46,9%
2.1. Insumos materiais
8,75
21,9%
6,29
31,5%
2.2. Fretes de compras materiais
0,18
0,5%
0,13
0,7%
2.3. Insumos energéticos
0,24
0,6%
0,27
1,4%
2.4. Salários e enc.sociais m.o.d.
3,18
8,0%
2,68
13,4%
2.5. Serv. Produtivos terceiros
3,20
8,0%
0
0,0%
3. Custos variáveis de vendas e distr.
2,32
5,8%
0,96
4,8%
3.1. Comissões
2,20
5,5%
0,9
4,5%
3.2. Fretes de entregas
0,12
0,3%
0,06
0,3%
4. Custos variáveis tributários
5,38
13,5%
2,69
13,5%
2.1. ICMS
4,32
10,8%
2,16
10,8%
4.2. PIS
0,26
0,7%
0,13
0,7%
4.3. COFINS
0,80
2,0%
0,4
2,0%
5. Custos variáveis por produto
23,25
58,1%
13,02
65,1%
6. Margem contribuição unitária
16,75
41,9%
6,98
34,9%
Resultados correspondentes ao período XX
Totais
R$
Informações e resultados globais do período
1.500
7.000
60.000,00
140.000,00
200.000,00
9. Custo variável por produto e total
34.875,00
91.140,00
126.015,00
25.125,00
48.860,00
73.985,00
10. Custos fixos totais
38.949,00
11. Resultado
35.036,00
A precisão dos resultados por linha de produto pode ser aumentada, caso seja
possível identificar custos fixos diretamente relacionados com cada linha. Corresponde
ao valor da mão-de-obra direta (se não foi considerada ao determinar a mcu), ao valor da
depreciação e da manutenção de máquinas dedicadas exclusivamente à linha de
produtos, ao valor de salários de supervisores que trabalham unicamente para a linha de
produtos e a outros custos fixos exclusivos de cada linha. Desta forma, a informação do
quadro 5.5.b pode ser melhorada, ao mostrar os impactos dos custos fixos exclusivos de
cada linha no resultado por linha e final, tal como pode ser visto no quadro 5.5.c.
77
Quadro 5.5 c
Exemplo: Identificação de Custos Fixos por Linha de Produtos
Informações e resultados globais do período xx
Totais
R$
Produto A
Produto B
1.500
7.000
60.000,00
140.000,00
200.000,00
9. Custo variável por produto e total
34.875,00
91.140,00
126.015,00
25.125,00
48.860,00
73.985,00
11. Custos fixos identificados com a linha de
produtos
9.000,00
12.600,00
21.600,00
16.125,00
36.260,00
52.385,00
12; Resultado da linha
13. Custos fixos não identificáveis por linha de
produto
17.349,00
14. Resultado
35.036,00
5.1.2.2. Decisões sobre mix de produtos
Retornando ao exemplo do Quadro 5.4.b, no qual era possível observar as
margens de contribuição por produtos, pode-se ver que o produto de maior margem de
contribuição unitária (C) não é necessariamente o de maior margem de contribuição por
linha (que é o produto A).
Produto
Quantidade
mcu.
A
150.00
3
B
25.000
(15)
C
10.000
7
Margem contribuição do período (MC)
M.C. por linha de produto no
período
450.000
(375.000)
70.000
145.000
Qual dos 3 produtos compensa mais fabricar e vender? Evidentemente, não é o
produto B, que tem margem de contribuição negativa; quanto maior a quantidade
produzida, maior será o prejuízo. A manutenção das vendas do produto B, que tem
margem de contribuição negativa, somente se justifica do ponto de vista de uma
estratégia mercadológica, onde o produto B seria um produto de ponta que "empurra” as
vendas dos outros.
O produto C é aquele que oferece maior margem de contribuição unitária. Em
princípio, os esforços de vendas devem ser realizados no sentido de aumentar sua
participação dentro da carteira de produtos.
A reavaliação do mix de vendas, com o objetivo de melhorar a margem de
contribuição do período (MC), é tarefa do departamento comercial, que deve avaliar
78
estratégias alternativas e o grau de liberdade disponível. As recomendações, a partir das
informações do Quadro 5.4 b, seriam as de diminuir ao máximo possível as vendas do
produto B e tentar aumentar as vendas do produto C. Outras recomendações podem
visar à redução de custos do produto B ou o aumento de seu preço de venda.
Caso a empresa esteja operando a plena capacidade, o tempo de produção passa
a ser um fator de restrição. Portanto, é necessário considerar a margem de contribuição
unitária em relação ao fator de restrição (o tempo de produção). Nesta situação,
interessa produzir o produto que gere a máxima margem de contribuição por hora.
Supondo que o prazo de produção de A seja de 10 minutos, em uma hora obtemos 6
produtos x R$ 3 = R$ 18 de margem de contribuição/hora.. Se o prazo de produção de
C é de 30 minutos, em uma hora obtemos 2 produtos x R$ 7 = R$ 14 de margem de
contribuição/hora. Nesta situação, de restrição de capacidade produtiva, interessa
produzir mais o produto A em lugar do produto C. Os aspectos mercadológicos devem
ser considerados nesta decisão.
O conceito de margem de contribuição unitária, em relação ao fator de restrição,
aplica-se para diversas situações, nas quais, por alguma, razão surge um fator que
restrinja a operação. Assim, supondo um fabricante de microcomputadores que tem dois
modelos a venda, o básico com memória de 256MB e outro, mais sofisticado, com duas
memórias de 256MB, e supondo que a mcu do produto básico seja de R$ 120,00 e a mcu
do modelo mais sofisticado de R$ 180,00, é evidente que compensa tentar vender mais o
produto sofisticado. Mas se por alguma razão, passa a haver falha no fornecimento de
memórias (e estas se tornam o fator de restrição), a avaliação da mcu deve ser realizada
em relação ao fator de restrição. Nesse caso, a mcu do modelo sofisticado é de R$ 90,00
por memória, ou seja, inferior a mcu por memória do modelo básico, que é de R$ 120,00.
O esforço mercadológico deve ser dirigido para a venda do produto básico, até que o
fornecimento de memórias se normalize.
mcu por fator de restrição = mcu/fator de restrição
5.1.2.3. Construção de modelos para análise de situações e tomada de decisões
A partir das informações do método de custeio incompleto, é possível construir
modelos que predizem a margem de contribuição por produto, a margem de contribuição
por linha e total em dado período, dada uma certa quantidade vendida e um certo preço
de venda. Adicionando informações sobre custos fixos, é possível predizer resultado e
determinar os pontos de nivelamento. Estes modelos são de extrema utilidade na
avaliação de alternativas de mix, nas negociações com clientes e fornecedores e nas
decisões do setor comercial.
O quadro 5.6. a seguir mostra um modelo que prediz o resultado a partir do
método de custeio variável. Neste caso, o custo de mão-de-obra direta é considerado
fixo. Portanto, o modelo tem sua validade restrita ao intervalo em que seja possível
operar com o contingente considerado de mão-de-obra direta. (pode-se ver arquivo
Modelo para predizer resultados.xls)
79
Quadro 5.6
Modelo para Predizer os Resultados de uma Empresa. Construído a partir da Aplicação do Método
de Custeio Variável
Custo variável unitário (cvu)
ICMS
PIS/COFINS
Comissões sobre PV
Fretes incidindo sobre PV
Alíquota
18,00%
9,25%
5,00%
2,00%
Matéria-prima (deduzido o valor dos
impostos creditáveis)
Produto A Produto B Produto n
1,8
3,6
9
0
4,68
0,9
1,8
2,41
7 0,5
5 1,0
1,30
3 0,2
0 0,4
0,52
1
0
3,50
8,20
12,19
Material de embalagem
0,70
0,70
1,00
Energia Elétrica
0,70
0,50
0,50
1,50
10,00
1,20
17,45
1,10
23,70
Preço de Venda
Margem de Contribuição unitária
Índice de Custo Variável do Produto
Índice de Margem de Contribuição do Produto
10,50
0,50
0,9524
0,0476
20,00
2,55
0,8725
0,1275
26,00
2,30
0,9115385
0,0885
Quantidade vendida
Receita obtida com o Produto
Custo Variável do produto
Margem de Contribuição do produto
20.000
210.000
200.000
10.000
18.000
360.000
314.100
45.900
32.000
832.000
758.400
73.600
Custo Fixo Identificado com a linha de Produto
Resultado da linha de Produto
Ponto de equilíbrio da linha de produto em R$
Ponto de equilíbrio da linha de produto em
quantidades
14.000
-4.000
294.000
28.000
17.900
219.608
31.000
42.600
350.435
10.980
13.478
Manutenção de máquinas
Total Custo variável unitário
28.000
Custo fixo não Identificado com as linhas de produtos
Resultado do período
Índice Geral de Custo Variável
Índice Geral de Margem de contribuição
Total Custo Fixo (identificado por linha + não identificado por linha)
Ponto de equilíbrio contábil
Totais
Fonte de
informações e
cálculo
Alíquota x Preço de
Venda
Venda
Venda
Venda
Levantamento de
campo
Levantamento de
campo
Levantamento de
campo
Levantamento de
campo
1 (soma dos cvu)
2 - Levantamento
de campo
3=2-1
4 =1/2
5 =3/2
6 - Levantamento de
70.000campo
1.402.0007 = 2 x 6
1.272.5008 = 1 x 6
129.5009 = 3 x 6 ou 7 -8
10 - Levantamento
73.000de campo
56.50011 = 9-10
12 = 10/5
13 = 12/2
14 - Levantamento
55.000de campo
1.50015 = 11 -14
0,907616 = 8/7
0,092417 = 9/7
128.00018 = 10 +14
1.385.761 19 = 18/17
5.1.2.4. Externalizar ou internalizar: decisão de fabricar internamente ou comprar de
terceiros
Estas decisões devem comparar as alternativas de produzir (fazer internamente)
ou comprar de terceiros. O custeio incompleto, especificamente no método de custeio
variável, permite desenvolver modelos que facilitam estas decisões. Os modelos
comparam os custos da alternativa produção internalizada (fazer dentro) com os da
alternativa produção externalizada (outsourcing, comprar de terceiros). O modelo de
decisão “fazer ou comprar” faz uso do conceito de custos diferenciais para permitir
decisões racionais nos casos de desintegração (ou externalização) e de integração da
produção ou de atividades.
Custos diferenciais são aqueles que estão diretamente relacionados à decisão em
80
estudo: são os custos fixos e variáveis que sofreram mudanças em função da decisão
tomada. Na decisão “fazer ou comprar”, caso se avalie a possibilidade de compra de um
produto ou serviço, hoje produzido internamente, os custos diferenciais consistem nos
custos fixos e variáveis que a empresa deixará de ter, se passar a adquirir o produto
externamente. O total de custos diferenciais deve ser comparado ao custo total de
aquisição externa (custos variáveis e eventuais custos fixos), a fim de encontrar a
solução de menor custo (Iudícibus, 1984:239).
Uma versão do modelo básico de decisão, aplicável ao caso em que a empresa
estuda um novo projeto, no qual deve decidir entre externalizar ou internalizar operações,
encontra-se formalizado em Yardin e Rodríguez Jáuregui (1983) sendo:
cvu: custo variável unitário de produção interna ou própria;
CF: custos fixos (são os custos estruturais relacionados com a decisão);
Q: quantidade produzida;
ca: custo unitário de aquisição (supõe-se ca > cvu);
CTa: custo total de aquisição (ou de externalização);
CTp: custo total da produção própria (ou de internalização),
define-se:
CTa = Q . ca
CTp = Q . cvu + CF
Igualando as equações é possível determinar uma quantidade Qi, na qual os
custos totais das duas alternativas, CTa e CTp são os mesmos:
Qi = CF / (ca – cvu)
A análise dessa igualdade demonstra que quando o nível de atividade real Q é
superior a Qi, a decisão de menor custo é a de internalização. Ao contrário, quando Q é
inferior a Qi, a melhor decisão é externalizar. A decisão de externalizar, eliminando em
conseqüência parte dos custos de estrutura, poderá ser tomada quando o nível de
atividade previsto Q for inferior a Qi.
81
Exemplo 1:
Em função de novo projeto estuda-se a alternativa de produzir internamente um
produto ou bem comprar de fornecedor externo. Para produzir internamente, será
necessário montar uma estrutura que gerará R$ 100.000/mês de custos fixos, entre
depreciação de máquinas, pessoal a ser contratado, energia e outros custos. O custo
variável da produção interna é de R$ 10 por unidade. O preço de compra do fornecedor
externo é de R$ 15,00 por unidade.
Custos fixos / mês (CF)
R$ 100.000,00
Custo variável unitário de produção interna (cvu)
R$ 10,00
Preço de venda do fornecedor externo (ca)
R$ 15,00
Qi (unidades)
20.000
Se o volume de consumo mensal for inferior a 20.000 unidades, é melhor comprar
do fornecedor externo. Se o volume for superior, é melhor internalizar (produzir
internamente).
No caso de uma empresa que já está fabricando um bem e estuda a possibilidade
de comprá-lo externamente, faz-se necessário realizar algumas considerações antes de
aplicar o modelo. Nessa situação deve-se utilizar o conceito de custos fixos evitáveis ou
elimináveis (CFE). Esse conceito aplica-se basicamente (mas não exclusivamente) ao
caso dos custos fixos (CF), visto que parte dos mesmos tenderia a permanecer na
empresa, independentemente da decisão de externalizar. Ou seja, os custos evitáveis
são os custos fixos, deduzindo aqueles custos que permanecerão na empresa mesmo
com a externalização. Definindo:
Qi’= CFE / (ca – cvu)
Exemplo 2
Uma empresa fabrica internamente um produto. A produção média mensal é de
11.000 unidades. O custo variável de produção interna é R$ 8,00. Usa-se no processo
um barracão alugado, onde funcionam a área produtiva e o almoxarifado, onde o produto
é armazenado. Recebeu oferta de uma empresa que deseja lhe fornecer o produto pronto
por R$ 12,00. Caso aceite a decisão de externalizar, poderá demitir parte dos
empregados (aqueles alocados ao processo produtivo), mas manterá outros para
atividades de recebimento, inspeção e armazenagem. Pensa em rescindir o contrato de
aluguel e levar a área de recepção, inspeção e armazenagem para dentro de outras
instalações de sua propriedade que estão ociosas. Após estudar os custos fixos mensais,
verificou que ascendem a R$ 92.000,00/mês, dos quais R$ 77.600,00 são elimináveis.
Não considerou a depreciação das máquinas como custo evitável, dado que a
depreciação é custo afundado e, portanto, irrelevante para a decisão.
82
Custos fixos/mês (CF)
Total
Fixos Evitáveis (CFE)
Pessoal
R$ 80.000,00
R$ 71.000,00
Energia
R$ 5.000,00
R$ 4.000,00
Aluguel
R$ 2.000,00
R$ 2.000,00
Depreciação das máquinas
R$ 4.000,00
Telefone
R$ 1.000,00
R$
Total
R$ 92.000,00
R$ 77.600,00
600,00
Custos fixos evitáveis / mês
R$ 77.600,00
Custo variável unitário de produção interna (cvu)
R$
8,00
Preço de venda do fornecedor externo (ca)
R$
12,00
Qi (unidades)
19.400
Como o volume médio de produção é de 11.000 unidades, a empresa pode aceitar
a oferta, mas deve avaliar aspectos de ordem estratégica que não estão previstos no
modelo.
Além dos aspectos quantitativos, é necessário considerar os possíveis efeitos da
decisão sobre: a estrutura futura dos custos fixos, a capacidade produtiva da empresa, o
uso que se fará da eventual ociosidade setorial gerada pela decisão de externalizar, a
qualidade do produto, o prazo de entrega, o tamanho dos lotes que serão entregues e o
risco de depender de um único fornecedor. Outra ação é estudar aspectos de mercado,
como, por exemplo, no caso de um aumento de capacidade produtiva existe potencial
para que o mercado absorva a oferta adicional e há possibilidade de manter o preço atual
de venda. É importante reconhecer, explicitamente, o impacto dos fatores estratégicos e
também incorporar os aspectos de natureza qualitativa e quantitativa, característicos das
relações de longo prazo.
O modelo “fabricar ou comprar” supõe relações de mercado entre empresas com
estoque significativo, de fornecedores potenciais, razão pela qual não são estudados os
possíveis impactos estratégicos que possam surgir da decisão. Quando se incorporam
aspectos de longo prazo na análise, é necessário considerar aspectos estratégicos e de
mercado e de confiabilidade em longo prazo dos fornecedores escolhidos.
EXERCÍCIO A REALIZAR EM AULA:
EXERCÍCIO 3. Caso de custeio variável
5.2. Custeio Completo e Semicompleto
Estes métodos adotam como objetos de custo os “n” produtos produzidos por uma
empresa, de qualquer ramo da atividade econômica. A problemática enfrentada pelos
métodos de custeio completo é completamente diferente da problemática dos métodos de
custeio incompleto. No caso deste último método, pressupõem-se conhecidas as
83
principais variáveis (preços, custos variáveis unitários, custo fixo total). Utiliza-se o
método para avaliar uma dada situação e para tomar decisões. No caso do custeio
completo, o problema consiste em determinar custos unitários totais (com todos os custos
e despesas embutidos dentro do custo unitário) de tal forma que, vendendo a quantidade
prevista ou operando dentro do grau de ocupação planejado, seja possível recuperar o
total de custos de determinado período futuro, para o qual os custos e despesas foram
previstos. Os custos considerados são todos: de produção, administrativos, comerciais,
de distribuição, financeiros e tributários.
O custeio semicompleto preocupa-se na determinação unicamente dos custos de
produção, pois seu foco é a valorização contábil dos estoques para determinação do
resultado do período.
Como a determinação dos custos de produção tende a ser relativamente mais
complexa que a determinação dos demais custos (administrativos, comerciais, de
distribuição, financeiros e tributários), é possível usar o método semicompleto
inicialmente e depois acrescentar os demais custos.
A lógica geral do custeio completo (e semicompleto) consiste em identificar custos
diretos para os objetos (produtos e serviços), e depois aplicar parcelas de custos
indiretos segundo o método seguido. Os custos geralmente identificados como diretos
são: o consumo de matéria-prima e materiais secundários para produzir uma unidade de
produto e a mão-de-obra direta para fabricar uma unidade de produto.
Os quadros a seguir mostram diversas possibilidades de classificação de custos
como diretos, caso sejam considerados como objeto de custo os produtos ou serviços
vendidos. A classificação de um dado custo como direto depende da capacidade da
empresa de identificá-lo de forma inequívoca com o objeto. Caso não possa realizar esta
identificação, o custo em questão deve ser classificado como indireto. Por exemplo,
algumas empresas não conseguem, em função da precariedade da administração,
identificar os fretes incidentes sobre as matérias-primas com o consumo por unidade de
produto; outras não conseguem saber qual o consumo de mão-de-obra direta por
unidade de produto. Neste caso, estes custos devem ser classificados como indiretos. A
identificação dos custos diretos é precária nesta situação, mas mesmo assim, o processo
de determinação de custos unitários deve ser efetuado.
84
Quadro 5.7
Custos Diretos de Produtos: Exemplo de Identificação Desejável
Classificação
Funcional
Custos Diretos
Matéria-prima
Fretes identificáveis incidentes sobre a matéria-prima
Custos de
produção
Outros insumos identificáveis como diretos
Serviços de terceiros para beneficiamento da matéria-prima
Serviços de terceiros para beneficiamento do produto final ou
intermediário
Mão-de-obra-direta
Fretes sobre entrega identificáveis
Custos
Comerciais
Comissões incidentes sobre o preço de Venda
Custos
Tributários
Impostos incidentes sobre o Preço de Venda
Quadro 5.8
Custos Diretos de Produtos: Exemplo de Identificação Precária
Classificação
Funcional
Custos de
produção
Custos Diretos
Matéria-prima
Serviços de terceiros para beneficiamento do produto final ou
intermediário
Custos
Comerciais
Custos
Tributários
Quadro 5.9
Custos Diretos de Produtos: Exemplo de Identificação em uma Empresa de Serviços
Classificação
Funcional
Custos Diretos
Mão-de-obra-direta
Custos de
Produção
Insumos identificáveis como diretos
Serviços de terceiros usados para realizar o serviço
Custos
Comerciais
Custos
Tributários
Gastos de viagens/ transportes usados para realização do serviço
85
5.2.1. Identificação dos custos diretos
Como fazem as empresas para identificar os custos diretos dos produtos? Existem
duas grandes categorias de custos diretos: 1) os que fazem parte do produto ou serviço e
2) os que dependem do preço de venda.
Os custos diretos dependentes do preço de venda são, no caso de empresas
industriais, os impostos incidentes sobre o faturamento (ICMS, PIS, COFINS, IPI) e as
comissões recebidas pelos vendedores. A identificação destes custos é simples, dado
que correspondem à taxas claramente definidas.
Os custos diretos, que fazem parte dos produtos, são, normalmente, a matériaprima usada na fabricação de uma unidade de produto, os componentes e materiais
secundários e a mão-de-obra direta. Estes custos são conhecidos pelas empresas para
todos os produtos fabricados.
Empresas que trabalham com linhas próprias (ex: um fabricante de telefones
celulares) projetam os produtos, determinam as especificações e, por decorrência, os
diversos materiais e componentes necessários à fabricação de um aparelho de
determinado tipo e modelo. O processo produtivo é planejado com antecipação,
registrando-se os tempos necessários em cada etapa de trabalho, o que permite
determinar o tempo por etapa e o valor gasto com mão-de-obra direta.
Uma empresa que trabalha sob encomenda determina o valor a ser gasto em
matéria-prima, em materiais secundários e componentes, para cada encomenda recebida
e estima os tempos operacionais a partir de parâmetros técnicos derivados de
conhecimentos da engenharia ou da própria experiência. A partir destes tempos, estima o
consumo de mão-de-obra direta. O consumo previsto de materiais e o valor previsto de
mão-de-obra direta são a base para a determinação do custo previsto e da fixação do
preço de venda, a ser apresentado ao cliente. Caso a venda seja concretizada, o
consumo real, de materiais e de mão-de-obra, é registrado e comparado com os valores
previstos. Esta informação serve para aprendizado e melhoria da capacidade de
estimativa para pedidos futuros. Por exemplo, uma empresa metalúrgica que receba o
pedido de fabricar um determinado tanque fermentador de aço inox usado na indústria de
vinhos, com especificação de volume determinado pelo cliente, antes de informar o preço
para o cliente, determinará o consumo previsto de chapas de aço inox (matéria-prima),
canos, registros, medidores de pressão (componentes) e o gasto de material de solda e
polimento (materiais secundários). Determinará também o total de tempos operacionais
para saber o valor previsto de mão-de-obra direta. Caso o produto tenha que ser
entregue na sede da empresa vinícola, a empresa procurará informações sobre o valor
do frete para entrega. Estes custos serão os custos diretos correspondentes ao pedido.
Com essas informações determinará o custo total (ou seja, acrescentará os custos
indiretos) e formará o preço de venda, que será apresentado ao cliente.
Algumas empresas que trabalham sob encomenda, tipicamente pequenas
empresas, não têm, em função de sua estrutura administrativa incipiente, condição de
estimar os tempos da mão-de-obra direta. Por exemplo, um serralheiro, quando recebe o
pedido para fabricar uma grade, não sabe exatamente o tempo que demorará para
realizar o serviço. Para apresentar o preço ao cliente, considera unicamente a matériaprima (ferro) como custo direto. A mão-de-obra direta é tratada como custo indireto. Isto
não impede que uma serralheria mais organizada tenha capacidade de estimar tempos e
considerar o consumo de mão-de-obra direta como custo direto.
86
Empresas de serviço devem necessariamente conhecer, ou ter condições de
estimar com precisão o tempo necessário para realizar determinado serviço. Assim, uma
empresa limpadora deve saber quanto tempo precisa para limpar determinada área. Além
disso, deve conhecer os materiais necessários para cada tipo de serviço e os parâmetros
de consumo. Sobre o faturamento incidem, além das comissões, o ISSQN, COFINS, PIS
e, se a empresa é optante pela tributação pelo lucro presumido, o IR e a Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).
Nas empresas comerciais os custos diretos são os produtos comprados para
revenda (que correspondem a matéria-prima), além dos impostos e comissões incidentes
sobre o faturamento.
5.2.2. Métodos básicos dentro do custeio completo e semicompleto
O problema a ser enfrentado pelos métodos de custeio completo é: determinar os
custos unitários totais de produtos ou serviços (ou seja, incluindo todos os custos e
despesas), conhecendo unicamente parte dos custos (os diretos) desses produtos ou
serviços.
Para tanto, podem ser utilizados diversos métodos, que têm por objetivo alocar, de
forma ordenada, uma parcela de custos indiretos aos produtos. Os métodos são
escolhidos de acordo com sua aderência ao comportamento dos custos da
empresa/organização, ou em função da capacidade da administração em lidar com eles
(se o método ideal for complexo demais para os conhecimentos e habilidades dos
administradores, escolhe-se outro que possam operar, mesmo que não seja aquele o
ideal do ponto de vista técnico). A quota ou parcela de custo indireto correspondente a
cada produto dependerá do método escolhido (cada método produz um dado resultado) e
do nível de atividade (grau de ocupação previsto).
O objetivo dos métodos de custeio completo é possibilitar a recuperação do total
de custos de um período, caso sejam vendidas as quantidades previstas de produtos, ou
caso a empresa opere dentro do grau de utilização previsto ou, ainda, dentro de outros
parâmetros previstos. No caso dos custos diretos, não há maior problema quanto à
recuperação. A única pré-condição é a correta identificação prévia dos custos diretos e
sua gestão ao longo do processo, para que o consumo real, tanto dos insumos tratados
como custos diretos, como da mão-de-obra direta, ocorram dentro dos parâmetros
previamente previstos. O verdadeiro problema encontra-se nos custos indiretos. Para
resolver esse problema, criam-se modelos que permitem recuperar o total previsto de
custos indiretos a partir de determinadas bases. Os modelos refletem as condições
operacionais das empresas. As bases podem ser quantidades produzidas de produtos,
horas trabalhadas totais ou por departamentos, proporcionalidades de custos ou outras
bases consideradas adequadas. Os modelos criados podem fazer uso de diversas bases,
na tentativa de refletir, da melhor forma, as condições operacionais das empresas.
Deve-se observar que a atribuição da quota de custos indiretos para cada produto,
ou para cada hora trabalhada por cada setor (ou por alguma outra base) não é arbitrária,
e sim depende do método escolhido. Os métodos devem retratar a complexidade dos
processos da empresa. Ao escolher determinado método de aplicação de custeio, e
parametrizá-lo para as condições da empresa, o analista cria um modelo representativo
do comportamento dos custos indiretos dentro da empresa e de sua relação com o nível
de atividade e com cada um dos produtos/serviços fabricados e vendidos.
87
O quadro a seguir mostra o esquema geral de aplicação de custos indiretos aos
produtos.
Quadro 5.10
Esquema de Aplicação de Custos Indiretos aos Produtos
No quadro anterior, o total de custos indiretos do período corresponde ao total de
custos a partir do qual se procedeu ao cálculo das quotas de custos indiretos aplicáveis
aos produtos. Este total pode ser histórico ou previsto. O uso de valores históricos segue
os interesses da contabilidade. Os valores previstos são construídos a partir da análise
dos valores históricos e considerando o impacto nos custos do nível futuro de atividade
(o que exige analisar os custos por variabilidade) e das variações previstas nos preços
de cada item de custos.
No caso de um modelo que preveja a recuperação dos custos diretos a partir da
produção e venda de determinada quantidade de produtos, a recuperação do total de
custos indiretos ocorrerá somente quando:
ci1.q1 + ci2.q2 + ci3.q3..+..cin.qn = Total de custos indiretos do período.
88
onde ci: custo indireto unitário do produto i
qi: quantidade produzida do produto i
Se o modelo de recuperação de custos indiretos depende do grau de utilização,
atingir as horas previstas de trabalho é fundamental para recuperar os custos indiretos.
Supondo uma empresa com n setores, para os quais se previu, para cada um deles, uma
determinada quantidade de horas de trabalho, a empresa determinará um custo indireto
por hora de trabalho, cih. A recuperação do total de custos indiretos ocorrerá quando:
cih1.qh1 + cih2.qh2 + cih3.qh3..+..cihn.qhn = Total de custos indiretos do período.
onde cihi: custo indireto por hora do setor i
qhi: quantidade de horas trabalhada pelo setor i
Exemplificando, uma dada empresa que projetou um total de custos indiretos para
o próximo período de R$ 945.000,00, e determinou distintas quotas de custos indiretos
por produto, a partir de certo nível de ocupação previsto, correspondente à venda de
37.000 unidades, conforme o quadro a seguir:
Quadro 5.11 a – Custos Indiretos Previstos Aplicados aos Produtos
Produtos
Quota de custos
indiretos ci
Quantidade
prevista q
Custo indireto aplicado a
linha de produtos
ci .q
Produto 1
R$ 20,00
10.000
R$ 200.000,00
Produto 2
R$ 30,00
14.000
R$ 420.000,00
Produto 3
R$ 25,00
13.000
R$ 325.000,00
37.000
R$ 945.000,00
Total
Após o término do período para o qual se realizou a projeção, verificou-se que
vendeu 37.096 unidades, mas dentro do uma composição diferente da prevista, o que
levou a não conseguir recuperar o total de custos indiretos. Houve uma sub-aplicação de
custos indiretos de R$ 9.070,00. Em situação contrária, pode-se verificar sobre-aplicação
de custos indiretos.
89
Quadro 5.11 b – Custos Indiretos Reais Aplicados aos Produtos
Produtos
Quota de custos
indiretos
ci
Quantidade
real
Qr
Custo indireto aplicado a
linha de produtos
ci.qr
Produto 1
R$ 20,00
10.946
R$ 218.920,00
Produto 2
R$ 30,00
12.652
R$ 379.560,00
Produto 3
R$ 25,00
13.498
R$ 337.450,00
37.096
R$ 935.930,00
Total
A sub-aplicação ou sobre-aplicação de custos pode afetar, negativa ou
positivamente, o resultado do período. Assim, no caso do exemplo, se a empresa operou
dentro dos parâmetros previstos e teve realmente R$ 945.000,00 de custos indiretos, seu
resultado real será menor do que o resultado previsto. Caso tenha imaginado que
operava com lucro zero, e caso o montante real de custos indiretos tenha sido igual ao
previsto, terá na prática um prejuízo igual a sub-aplicação de custos (R$ 9,070,00).
Uma empresa que construa um modelo para aplicar os custos indiretos por hora
trabalhada por setor poderá apresentar a seguinte situação:
Quadro 5.11 c – Custos Indiretos Previstos Aplicados aos Produtos
Custos indiretos
aplicados a cada
setor
Quota de custos
indiretos
Horas previstas para
o próximo período
Cih
qh
Corte
R$ 18,00
2.350
R$ 42.300,00
Solda
R$ 29,00
4.230
R$ 122.670,00
Montagem
R$ 25,00
12.700
R$ 317.500,00
Pintura
R$ 22,00
8.870
R$ 195.140,00
28.150
R$ 677.610,00
Setor
Total
cih . qh
Supõe-se no exemplo um total previsto de custos indiretos de R$ 677.610,00, que
foram informados ao modelo para proceder à determinação dos custos por hora
trabalhada por setor. Após o término do período, verifica-se a seguinte quantidade real
de horas trabalhadas e de custos indiretos aplicados:
90
Quadro 5.11 d – Custos Indiretos Reais Aplicados aos Produtos
Setor
Quota de custos
indiretos
Cih
Corte
R$ 18,00
Horas reais
trabalhadas no
período
qhr
2.689
Solda
R$ 29,00
3.691
R$ 107.039,00
Montagem
R$ 25,00
13.789
R$ 344.725,00
Pintura
R$ 22,00
9.154
R$ 201.388,00
29.323
R$ 701.554,00
Total
Custos indiretos
aplicados a cada
setor
R$ 48.402,00
Neste caso, houve sobre-aplicação de custos indiretos, dado que se trabalhou
uma quantidade de horas maior que a prevista. O levantamento contábil dos custos
indiretos realmente ocorridos possibilitará saber a real situação (custos indiretos reais do
período – custos indiretos aplicados).
Cabe observar que a problemática da sub ou sobre-aplicação de custos é mais
complexa, e não obedece unicamente às variações de quantidades. Alterações nos
custos previstos podem, também, levar a essas variações.
A seguir, serão estudados os diversos métodos de custeio completo, começando
pelos mais simples, e finalizando pelos mais complexos. Para efetuar as exemplificações,
será suposta uma empresa industrial cujos dados são apresentados no item a seguir.
5.2.2.1. A empresa base para o exemplo (sugere-se usar o arquivo Custeio por taxa e por
horas.xls para acompanhar os exemplos)
Uma empresa industrial previu os seguintes custos, despesas e faturamento para
o próximo período (p. ex: próximo ano):
Quadro 5.12. A Estrutura Prevista de Custos e Receitas para o Próximo Período
R$
% Receita
Classificação
Direto ou Indireto
CUSTOS DA PRODUÇÃO
1.980.000,00
49,32%
MATERIAIS (SEM IMPOSTOS)
1.000.000,00
24,91%
D
MÃO-DE-OBRA DIRETA + E.S.
600.000,00
14,94%
D (em algumas situações
pode ser indireto)
ALUGUEL
50.000,00
1,25%
I
ENERGIA ELÉTRICA
30.000,00
0,75%
I
100.000,00
2,49%
I
ÁGUA
20.000,00
0,50%
I
SEGUROS EQUIPAMENTOS
60.000,00
1,49%
I
SALÁRIOS INDIRETOS+ E.S.
120.000,00
2,99%
I
DEPRECIAÇÃO
91
R$
Classificação
Direto ou Indireto
% Receita
DESPESAS ADMINISTRATIVAS
600.000,00
14,94%
PRÓ-LABORE+E.S.
300.000,00
7,47%
I
SALÁRIOS ADM.+ E.S.
200.000,00
4,98%
I
DIVERSOS ADMINISTRAÇÃO
100.000,00
2,49%
I
DESPESAS COMERCIAIS
140.300,00
3,49%
DIVERSOS COMERCIAIS
60.000,00
1,49%
I
COMISSÕES (INCIDE SOBRE FATURAMENTO - 2%)
80.300,00
2,00%
D (incide sobre Faturam.)
1.094.087,50
27,25%
ICMS (DEBITO 18% FATURAMENTO.)
722.700,00
18,00%
COFINS ( 7,60% FATURAMENTO)
305.140,00
7,60%
66.247,50
1,65%
TOTAL DE CUSTOS E DESPESAS
3.814.387,50
95,00%
FATURAMENTO COM IMPOSTOS
4.015.000,00
100,00%
200.612,50
5,00%
DESPESAS TRIBUTÁRIAS (INCIDEM SOBRE FAT.)
PIS (1, 65% FATURAMENTO.)
RESULTADO
Observa-se que o total de custos diretos incidentes sobre o faturamento é de
29,25% totalizando R$ 1.174.387,50 (os custos diretos incidentes sobre Faturamento são
as Comissões e as Despesas Tributárias e estão discriminados na última coluna do
quadro acima)
Supondo que o ativo total seja de R$ 950.000,00, os indicadores previstos de
rentabilidade são:
Quadro 5.12.b Análise de Rentabilidade Prevista
R$ MIL
CAPITAL INVESTIDO (ATIVO TOTAL) (1):
950,00
LUCRO (2):
200,61
RECEITAS (3):
4.015,00
TOTAL CUSTOS (4):
3.814,39
TOTAL CUSTOS - IMPOSTOS S/VDAS E COMISS. (5):
2.640,00
RETORNO DO INVESTIMENTO [(2)/(1)]:
21,12%
MARGEM DE LUCRO S/VENDAS [(2)/(3)]:
5,00%
GIRO OU ROTAÇÃO DO CAPITAL [(3)/((1)]
4,23
MARGEM SOBRE CUSTOS
SOBRE CUSTOS TOTAIS [(2)/(4)]:
5,26%
SOBRE CUSTOS ANTES DE IMPOSTOS E COMISSÕES [(2)/(5)]:
7,60%
92
A empresa espera obter um retorno de 21,12% sobre o capital investido. Este
retorno será viabilizado a partir da obtenção de uma margem de lucro sobre vendas de
5% (ou seu equivalente de 5,25% sobre custos totais ou 7,60% sobre custos antes de
impostos e comissões) e uma rotação de capital de 4,23 vezes.
A empresa tem três produtos em carteira. O valor de venda unitário previsto e as
quantidades aparecem no quadro a seguir:
Quadro 5.12.c, Preço de Venda Unitário Previsto e Quantidade Prevista por
Produto para o Próximo Período
PRODUTO
PV R$
QTDE
RECEITA R$
TOTAL
A
50,00
40.000,00
2.000.000,00
B
69,50
10.000,00
695.000,00
C
88,00
15.000,00
1.320.000,00
65.000,00
4.015.000,00
TOTAL
Os parâmetros para formar o preço de venda de referência são os seguintes:
Quadro 5.12. d. Parâmetros Usados para Formar o Preço de Venda de Referência
ICMS:
18,00%
COFINS:
7,60%
PIS
1,65%
COMISSÕES
2,00%
LUCRO (NESTE EXEMPLO):
5,00%
TOTAL INCIDÊNCIA SOBRE PREÇO:
34,25%
O preço de venda é determinado a partir da aplicação da seguinte equação:
Quadro 5.12. e. Equação para Formar o Preço de Venda de Referência
PREÇO DE VENDA (SEM IPI)
= CUSTO UNITÁRIO TOTAL/ ( 1- TOTAL INCIDÊNCIA SOBRE O PREÇO)
= CUSTO UNITÁRIO TOTAL/ ( 1- 0,3425)
= CUSTO UNITÁRIO TOTAL/ 0,6575
O quadro a seguir mostra o custo direto de cada produto e o valor total previsto de
consumo (observar que os valores totais de matéria-prima e mão-de-obra direta são os
que aparecem no quadro estrutural de custos, apresentado em 5.12 a).
93
Quadro 5.12. f - Custos Diretos dos Produtos
PRODUTO
QTDE
CUSTO
M.P. S/ICMS
mp
CUSTO
M.O.D.
mod+es
R$
R$
CONSUMO TOT.
MAT. PRIMA
CONSUMO TOT.
M.O.D.
R$
R$
A
40.000,00
5,00
9,00
200.000,00
360.000,00
B
10.000,00
20,00
12,00
200.000,00
120.000,00
C
15.000,00
40,00
8,00
600.000,00
120.000,00
TOTAL
65.000,00
1.000.000,00
600.000,00
A empresa deseja conhecer o impacto que a aplicação de diferentes modelos,
para determinar custos unitários, produz nos resultados.
Para realizar esta tarefa, é conveniente construir um quadro estrutural de custos
resumido:
Quadro 5.12. g – Quadro Estrutural de Custos Resumido para o Próximo Período
CUSTOS
R$
NOMENCLATURA
MATERIAIS (SEM IMPOSTOS)
1.000.000,00
MP
MÃO-DE-OBRA DIRETA + E.S.
600.000,00
OUTROS CUSTOS DE PRODUÇÃO
380.000,00
CUSTOS ADMINISTRATIVOS
600.000,00
DIVERSOS COMERCIAIS
MOD+ES
60.000,00
SUBTOTAL
2.640.000,00
CUSTOS SOBRE O FATURAMENTO
1.174.387,50
TOTAL CUSTOS
3.814.387,50
SUBTOTCUST
5.2.2.2. Custo indireto pela quantidade produzida
Este método pressupõe empresas monoprodutoras, ou que fabricam produtos
muito semelhantes e oriundos do mesmo processo produtivo (p. ex: uma cerâmica que
fabrica 3 tipos de telhas de barro), razão pela qual pode-se usar como base comum a
quantidade produzida.
No caso de uma empresa produtora de um único produto, o custo unitário pode ser
determinado relacionando o total de custos com as unidades produzidas (Q)
Total de custos do período (sem considerar aqueles incidentes sobre faturamento)
Custo unitário = -----------------------------------------------------------------------------------------------------------Total de unidades produzidas
=
SUBTOTCUST/Q
(a variável SUBTOTCUST é definida no Quadro 5.12g)
94
ou o que lhe é equivalente:
Total de custos indiretos
Custo unitário =
cdi + ---------------------------------------Total de unidades produzidas
onde cdi = custo direto do produto i
Empresas que fabricam mais de um produto, dentro de um processo idêntico,
devem isolar os custos diretos de cada produto. Os custos diretos a isolar são
necessariamente a matéria-prima (mp) e, eventualmente, a mão-de-obra direta de cada
unidade (mod+es), dependendo da capacidade que a empresa tem de identificar a mãode-obra direta (mod+es) com cada unidade de produto.
O custo indireto calculado em função da quantidade, ciq, é assim determinado:
ciq = Custos indiretos/ Q (este valor é em R$)
Para a unidade do produto i, os custos unitários totais (cut), diretos e indiretos são
(supondo que a matéria-prima é o único custo direto):
Cut (exceto impostos e comissões)(i) = mpi+ ciq*
Caso a mão-de-obra direta + encargos sociais seja tratada como custo direto:
Cut (exceto impostos e comissões)(i) = mpi + (mod+es) + ciq**
Observe-se que:
ciq* é determinado assim: (SUBTOTCUST-MP)/Q, e
ciq** é determinado assim: (SUBTOTCUST-MP- (MOD+ES))/Q
Retornando ao exemplo dos quadros da série 5.12, e supondo que a matéria-prima
seja o único custo direto, observa-se que os demais custos devem ser tratados como
indiretos e que totalizam R$ 1.640.000,00. Este valor é a base para a determinação do
custo indireto unitário (quadro 5.13b).
95
Quadro 5.13 a Custos Classificados como Diretos e Indiretos Dentro da
Estrutura Resumida de Custos
CUSTOS
R$
MATERIAIS (SEM IMPOSTOS) (MP)
1.000.000,00
DIRETO (D)/
INDIRETO (I)
D
MÃO-DE-OBRA DIRETA + E.S.(MOD+ES)
600.000,00
I
380.000,00
I
600.000,00
I
60.000,00
I
DIVERSOS COMERCIAIS
SUBTOTAL (SUBTOTCUST)
2.640.000,00
Quadro 5.13 b Determinação do Custo Indireto Unitário
CUSTOS INDIRETOS (R$ MIL) (SUBTOTCUST –MP)
1.640.000,00
QUANTIDADE (Q)
65.000,00
CUSTO UNITÁRIO: (R$):ciq
25,23
O ciq é de R$ 25,23 por unidade. Os custos unitários e os preços de venda
determinados (usando a equação do quadro 5.12 e) para cada produto figuram no quadro
5.13 c.
Quadro 5.13 c- Custo Unitário e Preço de Venda Determinado
PREÇO VENDA REFERÊNCIA
DETERMIN. COM 5% DE
PRODUTOS
mp
(a)
Ciq
(b)
cut
(c = a+b)
A
5,00
25,23
30,23
MARGEM
(d= cut/0,6575)
45,98
B
20,00
25,23
45,23
68,79
C
40,00
25,23
65,23
99,21
O quadro 5.13 d mostra a margem verificada a partir do preço praticado:
96
Quadro 5.13 d- Margem Verificada a Partir do Preço de Venda Praticado
IMPOSTOS E
COMISSÕES S/
P.V. PRAT.
A
PREÇO DE
VENDA
PRATICADO
(C/ICMS)
(a)
50,00
B
69,50
C
88,00
PRODUTOS
cut
(c)
(do quadro 5.13 c)
LUCRO S/ PV
PRATICADO
(d = a-b-c)
MARGEM S/ P.V
PRATICADO
(e=d/a)
30,23
5,14
10,29%
20,33
45,23
3,94
5,67%
25,74
65,23
(2,97)
-3,38%
29,25%
(b= a.0,2925)
14,63
O quadro 5.13e mostra que o total de custos, diretos e indiretos, é recuperado
caso sejam vendidas as quantidades previstas:
Quadro 5.13 e -Recuperação dos Custos Totais
PRODUTO
CUSTO UNIT.
QTDE
CUSTO TOTAL
A
30,23
40.000
1.209.231
B
45,23
10.000
452.308
C
65,23
15.000
978.462
65.000
2.640.000
TOTAL
Caso a empresa considere a mão-de-obra direta como custo direto (além da
matéria-prima), temos o seguinte comportamento dos custos totais (quadro 5.14 a) e
unitários (quadro 5.14 b):
Quadro 5.14 a - Custos Classificados como Diretos e Indiretos dentro
da Estrutura Resumida de Custos
CUSTOS
R$
1.000.000,00
DIRETO (D)/
INDIRETO (I)
D
MÀO-DE-OBRA DIRETA + E.S.(MOD+ES)
600.000,00
D
380.000,00
I
600.000,00
I
60.000,00
I
DIVERSOS COMERCIAIS
2.640.000,00
Quadro 5.14 b - Determinação do Custo Indireto Unitário
CUSTOS INDIRETOS (R$ MIL) (SUBTOTCUST –MP-MOD+ES)
1.040.000,00
QUANTIDADE (Q)
65.000,00
CUSTO UNITÁRIO: (R$):ciq
16,00
O ciq é de R$ 16,00 por unidade, Os custos unitários e os preços de venda
determinados (usando a equação do quadro 5.12 e) para cada produto são:
97
Quadro 5.14 c- Custo Unitário e Preço de Venda Determinado
PREÇO VENDA
REFERÊNCIA DETERMIN.
COM 5% DE MARGEM
PRODUTOS
Mp
(a)
mod+es
(b)
Custos
diretos
(c= a+b)
ciq
(d)
cut
(e = c+d)
A
5,00
9,00
14,00
16,00
30,00
(f= cut/0,6575)
45,63
B
20,00
12,00
32,00
16,00
48,00
73,00
C
40,00
8,00
48,00
16,00
64,00
97,34
O quadro 5.14 d mostra a margem verificada a partir do preço praticado:
Quadro 5.14 d- Margem Verificada a partir do Preço de Venda Praticado
IMPOSTOS E
COMISSÕES S/
P.V. PRAT.
A
PREÇO DE
VENDA
PRATICADO
(C/ICMS)
(a)
50,00
B
69,50
C
88,00
PRODUTO
S
cut
(c)
(do quadro 5.13 c)
LUCRO S/
PV
PRATICADO
(d = a-b-c)
MARGEM S/ P.V
PRATICADO
(e=d/a)
30,00
5,38
10,75%
20,33
48,00
1,17
1,69%
25,74
64,00
(1,74)
-1,98%
29,25%
(b= a.0,2925)
14,63
O quadro 5.14.e mostra que o total de custos (diretos e indiretos) é recuperado,
Quadro 5.14 e. Recuperação dos Custos Totais
PRODUTO
CUSTO UNIT.
QTDE
CUSTO TOTAL
A
30,00
40.000
1.200.000
B
48,00
10.000
480.000
C
64,00
15.000
960.000
65.000
2.640.000
TOTAL
O modelo construído é extremamente simples, mas lamentavelmente, as
possibilidades de aplicá-lo são pequenas, pois são poucas as situações de
monoprodução (ou de produção por processos idênticos) em relação às situações de
multiproduçáo.
O custo indireto do Ford Ka é o mesmo que o do Mondeo?
O custo indireto do Celta é o mesmo que o do Astra?
O custo indireto do Mille é o mesmo que o do Stilo?
O custo indireto do Gol é o mesmo que o do Passat?
O custo indireto do Peugeot 207 é o mesmo que o do 407?
O custo indireto do Fit é o mesmo que o do Civic?
98
Com certeza, americanos, italianos, alemães, franceses e japoneses diriam que
não. Que os custos indiretos afetam de forma diferenciada cada modelo de automóvel.
Neste caso, distribuir custos indiretos por quantidade não é o mais apropriado. É
necessário construir modelos que não assumam unicamente a distribuição pela
quantidade.
5.2.2.3. Custos proporcionais ou por taxas
Estes modelos assumem que existe proporcionalidade entre a participação de
algum, ou alguns custos diretos escolhidos como base de cálculo, e o total de custos
indiretos dentro da estrutura de custos com a sua participação dentro dos custos diretos
escolhidos como base de cálculo e os custos indiretos de cada produto. Partem da
definição de algum custo como direto, seja a matéria-prima ou a mão-de-obra direta ou a
soma destes. Este (s) custo (s) escolhido (s) constitui a base de cálculo a partir da qual
serão aplicados os custos indiretos nos produtos, utilizando uma taxa, que é calculada a
partir da participação dos custos indiretos em relação aos diretos (base de cálculo)
dentro da estrutura de custos.
Lógica de Custeio Proporcional ou por Taxas
Custos
Indiretos
Taxa
Diretos (Base cálculo)
Produto 1
Produto 2
Produto 3
O objetivo conceitual geral do método por taxas é assegurar o ressarcimento dos
custos dos produtos através de um método que busca reproduzir, na unidade
comercializada ou produzida, a estrutura proporcional de custos da empresa.
Exemplificando, dada uma certa estrutura de custos correspondente a certo
período e tendo escolhido a matéria-prima como custo direto (e base de cálculo):
99
Quadro 5.15 a. Exemplo.
Estrutura de Custos Correspondente ao Período xxx
Custos/despesas
R$
Matéria-Prima (custo direto escolhido como
base de cálculo)
1.000.000,00
% sobre base de
cálculo
100,00%
Demais custos e despesas
800.000.00
80%
Total de custos e despesas
1.800.000,00
180%
Observa-se que os demais custos e despesas correspondem a 80% do valor da
matéria-prima consumida no período. A partir disto, pressupõe-se que todos os produtos
manterão essa proporção e o custo indireto de cada um dos produtos será 80% do valor
da matéria-prima. Ou seja, a proporção encontrada na estrutura transmite-se para cada
um dos “n” produtos.
Quadro 5.15 b. Exemplo.
Determinação do Custo Unitário
A
1,00
Custo indireto
(80% do valor da base
de cálculo)
R$
0,80
B
10,00
8,00
18,00
C
5,00
4,00
9,00
N
4,00
3,20
7,20
Produto
Base de cálculo
Valor de matéria-prima
por unidade R$
Custo unitário
total
R$
1,80
Outras bases de cálculo são usadas além da matéria-prima.
As bases de cálculo mais comumente usadas são:
 Matéria-prima
 Mão-de-obra Direta
 Matéria-Prima + Mão-de-Obra Direta (custos primários)
O método de custeio proporcional, ou por taxas, é de construção simples e de
utilização difundida, especialmente no segmento de micro e pequenas empresas
industriais, em especial aquelas que possuem processos pouco complexos. É também
extremamente difundido no comércio, e é usado dentro de grandes unidades comerciais.
Existem modalidades que determinam os custos totais dos produtos, outras
modalidades partem dos custos diretos e chegam ao preço de venda. A modalidade mais
conhecida para determinação do preço de venda a partir do custo direto consiste na
utilização de uma taxa ou índice multiplicador aplicado sobre o valor da mercadoria
adquirida para comercialização ou, no caso das empresas industriais, sobre o valor da
matéria-prima consumida na unidade do produto. O resultado da multiplicação deste
índice pelo valor da mercadoria ou da matéria-prima é assumido como o preço de venda
unitário da mercadoria ou do produto. Este é o método do mark-up.
100
5.2.2.3.1. Taxa sobre matéria-prima (Tmp)
Define-se a taxa pela seguinte equação:
Tmp = Custos Indiretos / Matéria-Prima(base de cálculo)
Para a unidade do produto i, os custos unitários totais (cut), diretos e indiretos são:
Cut (exceto impostos) (i) = Matéria-Prima (i) *(1+ Tmp)
Retornando ao caso apresentado na seção 5.2.2.1, os dados do quadro estrutural
de custos do quadro 5,12.a (ou os dados resumidos do quadro 5.12.g.) podem ser
sintetizados em duas categorias: os diretos, que correspondem à base de cálculo
escolhida (a matéria-prima) e os indiretos (os demais custos que serão alocados usando
a base de cálculo). A partir destas informações, verifica-se que Tmp = 1,64. Isto significa
que, para cada R$ 1,00 de matéria-prima, correspondem R$1,64 de custos indiretos.
Quadro 5.16 a - Custos Classificados como Diretos e Indiretos dentro da
CUSTOS
R$
1.000.000,00
DIRETO (D)/
INDIRETO (I)
D
600.000,00
I
380.000,00
I
600.000,00
I
60.000,00
I
DIVERSOS COMERCIAIS
2.640.000,00
RESUMO
INDIRETOS (a)
1.640.000,00
DIRETOS (BASE DE CÁLCULO) (b)
1.000.000,00
RELAÇÃO INDIRETOS/BASE DE CÁLCULO (Tmp = a/b))
1,64
Conhecendo o valor da matéria-prima de cada unidade de produto e a Tmp, podese determinar o custo unitário de cada produto e seu preço de venda, conforme pode ser
visto no quadro a seguir.
101
Quadro 5.16 b- Custo Unitário e Preço de Venda Determinado
PREÇO DE VENDA REFERÊNCIA
DETERMIN. COM 5% DE MARGEM
PRODUTOS
Mp
(a)
ciq
(b =1,64. a)
cut
(c = a+b)
A
5,00
8,20
13,20
(d= cut/0,6575)
20,08
B
20,00
32,80
52,80
80,30
C
40,00
65,60
105,60
160,61
O quadro 5.16 c mostra a margem verificada a partir do preço praticado.
Quadro 5.16 c- Margem Verificada a partir do Preço de Venda Praticado
IMPOSTOS E
COMISSÕES S/
P.V. PRAT.
A
PREÇO DE
VENDA
PRATICADO
(C/ICMS)
(a)
50,00
B
69,50
C
88,00
PRODUTOS
29,25%
(b= a.0,2925)
14,63
cut
(c)
LUCRO S/
PV
PRATICADO
(do quadro 5.16 b) (d = a-b-c)
MARGEM S/
P.V
PRATICADO
(e=d/a)
13,20
22,18
44,35%
20,33
52,80
(3,63)
-5,22%
25,74
105,60
(43,34)
-49,25%
O quadro 5.16d mostra que o total de custos (diretos e indiretos) é recuperado,
Quadro 5.16 d. Recuperação dos Custos Totais
PRODUTO
A
cut
13,20
QTDE
40.000
CUSTO TOTAL
528.000
B
52,80
10.000
528.000
C
105,60
15.000
1.584.000
65.000
2.640.000
TOTAL
O mark-up é a relação existente entre o preço de venda e o custo direto (base de
cálculo). É possível distinguir o mark-up ex-ante (utilizado para formar o preço de
referência, que é um valor interno da empresa) e o mark-up ex-post (que surge do preço
real).
Neste caso, a base de cálculo é a matéria-prima. Comparando o valor da matériaprima com o preço de venda determinado (que é o preço referência) observamos que o
mark-up ex-ante é 4,015. Ou seja, usando o fator multiplicador 4,015 sobre a base de
cálculo, pode-se determinar o preço de venda com margem de lucro de 5%.
102
Quadro 5.16 e - Mark-up
PRODUTOS
mp
(a)
PREÇO VENDA
REFERÊNCIA
DETERMIN. COM 5%
DE MARGEM
(b)
A
5,00
20,08
4,015
50,00
10,00
B
20,00
80,30
4,015
69,50
3,48
C
40,00
160,61
4,015
88,00
2,20
MARK-UP
EX-ANTE
(c= a/b)
PREÇO DE
VENDA
PRATICADO
(d)
MARK-UP
EX-POST
(e= d/b)
O mark-up ex-ante reflete os procedimentos de determinação dos preços a partir
dos custos, e a aplicação da expressão para o cálculo do preço de venda de referência
que em termos genéricos é (para uso de matéria-prima como base de cálculo):
PVi =(mp(i)* (1+Tmp)) + (IMP * PVi) + (m * PVi) + (c * PVi)
ou ainda
PVi = (mp(i)* (1+Tmp)) / [ 1- (IMP + m+c) ]
Sendo:
PVi = Preço unitário de venda com impostos do produto i
mpi = Custo da matéria-prima do produto i
Tmp = Taxa média de custo sobre o total de matéria-prima
IMP = Impostos (ICMS, PIS e COFINS);
m = margem de lucro esperada
c = comissões
A partir do preço de referência determinado, o mark-up ex-ante é:
Mark-up ex-ante = PVi / (mp(i)
O mark-up ex-ante pode aparecer refletido na estrutura prevista de receitas e
custos (quadro 5.12 a) onde observamos:
FATURAMENTO PREVISTO COM IMPOSTOS
R$ 4.015.000,00
MATERIAIS (CONSUMO PREVISTO DE MATÉRIA-PRIMA)
R$ 1.000.000,00
MARK-UP EX-ANTE
4,015
O mark-up ex-ante reflete o peso dos custos indiretos em relação à base de
cálculo, à margem de lucro prevista, comissões e impostos. Pode ser usado para
simplificar o processo de formação de preços de venda de referência.
103
O mark-up ex-post corresponde à relação preço de venda unitário/base de cálculo
observada. Para cada produto, pode existir um mark-up ex-post diferente, tal como pode
ser visto no quadro 5.16e. O mark-up ex-post médio verifica, ao comparar a receita obtida
em dado período com o custo escolhido como base de cálculo no mesmo período, por
exemplo: receita obtida no ano x/consumo de matéria-prima no ano x.
O custeio por taxas é utilizado para a formação dos custos unitários e do preço de
venda de referência, de uma forma direta e simples e é mais comumente aplicado em
atividades comerciais (para as quais não se deve falar em insumos materiais, mas sim
em mercadorias vendidas). As atividades industriais, principalmente nas micro empresas
com estruturas organizacionais e produtivas muito simples e, em geral, carentes de
informações sistematizadas, usam este tipo de taxa de custeio.
Empresas industriais e comercias que usam este método tendem a aplicar um fator
de mark-up ex-ante. Muitas das pequenas empresas não sabem a razão pela qual
aplicam determinado fator de mark-up. Simplesmente o copiam do concorrente ou o
aplicam porque ouviram falar que no setor usa-se tal fator. Nestas situações, estabelecese um mark-up “de mercado”, que se transforma num fator que determina a capacidade
de sobrevivência (ou não) de cada empresa. Para sobreviver, cada empresa deve ter um
montante de custos indiretos compatíveis com o mark-up do mercado. Sendo num dado
mercado o mark-up = m, e dada uma base de cálculo z, os custos indiretos de cada
empresa não podem ser superiores ao valor determinado pela equação (m.z) - z. O
mark-up transforma-se numa convenção de mercado, que coordena práticas individuais e
determina, assim, mortos e sobreviventes.
Empresas comerciais tendem a adotar mark-ups = 2, serralherias e outras
pequenas empresas industriais mark-ups = 3. Estes são os números “mágicos” do
mercado. Um serralheiro, ao receber o pedido de um orçamento por parte de cliente,
determinará o valor que será gasto com materiais (ferro, dobradiças, etc) e o multiplicará
por 3 para apresentar o preço ao cliente e iniciar a fase de negociação. Os pequenos
comerciantes tendem a multiplicar por 2 o preço da mercadoria comprada para fixar o
preço de venda.
No caso de empresas comercias, dado que não há processo produtivo
diferenciado, é possível justificar o uso da matéria-prima como base de cálculo para
determinar o custo ou o preço. No caso das empresas industriais, o procedimento é
justificável somente quando possuem estruturas organizacionais extremamente
simplificadas. Esse tipo de taxa de custeio não deve ser aplicado no caso de empresas,
mesmo pequenas ou médias, que apresentem estruturas organizacionais e produtivas um
pouco mais complexas, especialmente quanto à variedade de produtos que fabricam.
Nesses casos, é certo que ocorram distorções no processo de custeio e formação de
preços de referência através deste sistema, em função dos distintos requerimentos de
insumos materiais e de processo produtivo, e de variada pauta de produção e vendas,
em qualquer período de análise.
Nas empresas industriais, o consumo de recursos ao longo do processo produtivo
não se relaciona com o gasto de matéria-prima para cada unidade de produto. Assim, um
joalheiro que produza um anel de ouro e outro de prata demandará o mesmo processo
produtivo. Caso aplique os custos indiretos em função do valor da matéria-prima,
encontrará um montante de custos indiretos superior para o anel de ouro
comparativamente ao anel de prata. O serralheiro, que determina o preço multiplicando o
gasto previsto de materiais por 3, determinará para dois pedidos distintos, que exijam o
mesmo gasto de matéria-prima, idênticos valores de vendas, independentemente de um
104
pedido demandar uma operação bem simples e outro ser bem trabalhoso e demorado.
Métodos que apliquem custos indiretos, considerando o esforço de produção, são
melhores que aqueles que não o consideram. A taxa sobre mão-de-obra direta é um
método que tende a reconhecer os diferenciais de esforço de produção entre produtos.
5.2.2.3.2. Taxa sobre os custos da mão-de-obra direta (Tcmod)
A taxa é calculada segundo a seguinte expressão:
Tcmod = Custos Indiretos / MOD+ES
Onde:
MOD+ES = Custo da Mão-de-Obra Direta + Encargos Sociais
Assim, para a unidade do produto i, temos:
Cut(i) = Mpi +[(MOD+ESi)*(1+ Tcmod)]
Onde:
Mpi = Custo da matéria-prima do produto i
MOD+Esi = Custo da mão-de-obra direta + encargos sociais do produto i
Observe-se que o valor da matéria-prima é desconsiderado ao calcular a taxa, mas
que a matéria-prima é alocada para cada unidade de produto.
O preço de venda de referência, calculado a partir desta taxa, seria, analogamente
aos itens anteriores dessa seção:
PVi = Cut (i) / [1- (IMP + m+c) ]
Retornando ao caso que está sendo discutido, verifica-se que se Tcmod = 1,733
isto significa que para cada R$ 1,00 de mão-de-obra, correspondem R$1,733 de custos
indiretos.
105
CUSTOS
DIRETO (D)/
INDIRETO (I)
D
R$
1.000.000,00
600.000,00
D
380.000,00
I
600.000,00
I
60.000,00
I
DIVERSOS COMERCIAIS
2.640.000,00
RESUMO
INDIRETOS (a)
1.040.000,00
600.000,00
DIRETOS QUE NÃO INTEGRAM BASE DE CÁLCULO
1.000.000,00
RELAÇÃO INDIRETOS /BASE DE CÁLCULO (Tmp= a/b)
1,7333
PRODUTOS
mp
(a)
mod+es
(b)
ciq
(c) =1,73. b)
A
5,00
9,00
15,60
B
20,00
12,00
20,80
C
40,00
8,00
13,87
cut
(d = a+b+c)
PREÇO VENDA REFERÊNCIA
DETERMIN. COM 5% DE
MARGEM
(e= cut/0,6575)
29,60
45,02
52,80
80,30
61,87
94,09
O quadro 5.17 c mostra a margem verificada a partir do preço praticado:
Quadro 5.17 c- Margem Verificada a partir do Preço de Venda Praticado
PRODUTOS
A
B
C
PREÇO DE
IMPOSTOS E
COMISSÕES
VENDA
cut
PRATICADO (C/ S/ P.V. PRAT.
(c)
29,25%
ICMS)
(b= a.0,2925) (do quadro 5.17 b)
(a)
LUCRO S/ PV
PRATICADO
(d = a-b-c)
MARGEM S/
P.V
PRATICADO
(e=d/a)
50,00
14,63
29,60
5,78
11,55%
69,50
20,33
52,80
(3,63)
-5,22%
88,00
25,74
61,87
0,39
0,45%
106
PRODUTO
A
B
C
Cut
QTDE
CUSTO TOTAL
29,60
40.000
1.184.000
52,80
10.000
528.000
61,87
15.000
928.000
65.000
2.640.000
TOTAL
A aplicação da taxa sobre a mão-de-obra direta garante, em princípio, a aplicação
da carga de custos indiretos em relação ao fator tempo. É um método bem mais exato
que a aplicação de uma taxa sobre a matéria-prima, porém, não garante correção de
cálculo no caso em que cada produto utiliza mão-de-obra de diferente valor. Assim, por
exemplo, supondo que dois produtos, R e S, tenham o mesmo custo de mão-de-obra
direta, ao aplicar este método de custeio, supõe-se que os tempos operacionais são
iguais; isto pode não ser verdade, pois o produto R pode utilizar mão-de-obra mais cara
que o S, porém com um tempo operacional menor. Nesse caso, a apropriação dos custos
indiretos não manteria uma relação tão próxima com o fator tempo. A utilização desta
taxa apresenta restrições quanto à formação do preço de venda, de ordem semelhante
(porém menores) à anterior, ou seja, tende a distorcer resultados específicos por produto,
na medida em que a pauta de produção e venda seja muito diversificada.
Tal taxa também é de construção simples, embora exija a sistematização de
informações dos custos da mão-de-obra direta de produção para cada um dos produtos
da pauta produtiva da empresa. Ou seja, além das matérias primas, é necessário
controlar, em nível dos produtos, os custos dos salários e encargos sociais da mão-deobra direta.
No caso da aplicação de taxa sobre mão-de-obra direta, é difícil deduzir um markup médio ex-post sobre custos diretos, dado que a matéria-prima entra de forma
independente e não sofre incidência de custos indiretos.
5.2.2.3.3. Taxa sobre os custos primários (Matéria-prima + Mão-de-Obra Direta + ES
(Tcdp)
É definida pela seguinte expressão:
Tcdp = Custos indiretos / [MP+(MOD+ES)]
Onde:
MP= Custo de Matéria-Prima
MOD+ES = Custo da Mão-de-Obra Direta + Encargos Sociais
Para a unidade do produto i, temos:
Cut(i) =[MP(i)+(MOD+ES(i))]*(1+ Tcdp)
107
O preço de venda de referência, calculado a partir desta taxa, é análogo aos
demais:
PVi = Cut (i) / [1- (IMP + m+c)]
No caso do exemplo que está sendo desenvolvido, a taxa é de 0,65, valor a ser
aplicado ao montante de mão-de-obra + encargos sociais e de matéria-prima de cada
produto para determinar os custos indiretos que devem ser aplicados para cada produto.
CUSTOS
DIRETO (D)/
INDIRETO (I)
D
R$
1.000.000,00
600.000,00
D
380.000,00
I
600.000,00
I
60.000,00
I
DIVERSOS COMERCIAIS
2.640.000,00
RESUMO
INDIRETOS (a)
1.040.000,00
1.600.000,00
RELAÇÃO INDIRETOS /BASE DE CÁLCULO (Tmp = a/b))
0,65
Quadro 5.18 b-Custo Unitário e Preço de Venda Determinado
PREÇO VENDA
REFERÊNCIA
DETERMIN. COM 5%
PRODUTOS
mp
(a)
mod+es
(b)
Sub-total
(c = a+b)
ciq
(d =0,65.c)
cut
(e = c+d)
A
5,00
9,00
14,00
9,10
23,10
DE MARGEM
(f= cut/0,6575)
35,13
B
20,00
12,00
32,00
20,80
52,80
80,30
C
40,00
8,00
48,00
31,20
79,20
120,46
O quadro 5.18 c mostra a margem verificada a partir do preço praticado.
108
Quadro 5.18 c-Margem Verificada a partir do Preço de Venda Praticado
PRODUTO
S
PREÇO DE
VENDA
PRATICADO
(C/ICMS)
(a)
IMPOSTOS E
COMISSÕES S/
P.V. PRAT.
50,00
14,63
A
B
69,50
C
29,25%
(b= a.0,2925)
20,33
88,00
25,74
Cut
(c)
(do quadro 5.18
b)
23,10
52,80
79,20
LUCRO S/ PV
PRATICADO
(d = a-b-c)
MARGEM S/ P.V
PRATICADO
(e=d/a)
12,28
24,55%
(3,63)
-5,22%
(16,94)
-19,25%
caso sejam vendidas às quantidades previstas:
PRODUTO
cut
QTDE
CUSTO TOTAL
A
23,10
40.000
924.000,00
B
52,80
10.000
528.000,00
C
79,20
15.000
1.188.000,00
65.000
2.640.000,00
TOTAL
A vantagem desta taxa é que ela garante uma ampla base de custos diretos para
serem relacionados com os indiretos, que aparentemente poderia reduzir erros de
cálculo. Porém, não garante relação total com o fator tempo, dada a inclusão da matériaprima na base de cálculo. A utilização desta taxa apresenta restrições quanto à formação
do preço de venda, de ordem superior à anterior, dado que aplica custos indiretos em
função do valor da matéria-prima. Tende a distorcer resultados específicos por produto,
na medida em que a pauta de produção e venda seja muito diversificada. Sua exatidão é
menor que a taxa sobre mão-de-obra e maior que a taxa sobre matéria-prima.
Pode-se utilizar em empresas que operam com taxa sobre matéria-prima e
desejam aprimorar o sistema de cálculo, passando a uma taxa sobre mão-de-obra. Neste
caso, a taxa de custos primários pode ser aplicada num período de transitoriedade, até a
empresa aprimorar seu cálculo de tempo operacional. Também pode ser aplicada nas
empresas em que o processamento de cada um dos produtos é tecnicamente semelhante
e são utilizadas matérias primas e materiais sem grandes diferenças de preço.
5.2.2.3.4. Comparação dos resultados obtidos entre os três métodos de custeio por
taxa
Se compararmos os resultados obtidos com os três métodos estudados de custeio
por taxa, podemos observar que os produtos A e C apresentam custos unitários
diferentes, segundo o método escolhido de custeio. O produto B tem sempre o mesmo
custo unitário. A igualdade no resultado deve-se ao fato de que o valor da mão-de-obra
utilizada na sua fabricação mantém a mesma proporção com a matéria-prima que aquela
existente no quadro estrutural de custos.
109
Quadro 19. Proporção Mão-de-Obra Direta + ES/ Matéria-Prima
Observada no Quadro Estrutural de Custos e no Produto B
Quadro estrutural de custos
(Quadro 5.12a)
600.000,00
Produto B
=
60,00
10,00
1.000.000,00
5.2.2.3.5. Determinação de custos funcionais dentro do custeio proporcional
A análise das proporções existentes, em relação à base de cálculo, dentro da
estrutura de custos, permite “deduzir” os custos das diversas funções (produção,
administração e comercialização) para cada produto.
Assim, no caso da taxa com base no custo primário, analisando o quadro 5.18 a, é
possível verificar que a relação custos indiretos/base de cálculo = 0,65 (65%) encontrada
no Quadro 5.18 a, é composta por 23,75% de custos indiretos de produção, por 37,50%
de custos de administração e 3,75% de custos comerciais.
CUSTOS INDIRETOS
R$
380.000,00
23,75%
600.000,00
37,50%
60.000,00
3,75%
DIVERSOS COMERCIAIS
DIRETOS (BASE DE CÁLCULO)
1.600.000,00
RELAÇÃO INDIRETOS /BASE DE CÁLCULO
0,65
65,00%
Esta informação permite mostrar o custo unitário desdobrado por cada função.
PRODUTOS
mp
(a)
mod+es
(b)
Sub-total
(c = a+b)
A
5,00
9,00
14,00
Custos
indiretos de
produção
(d = 0,2375.c)
3,33
B
20,00
12,00
32,00
C
40,00
8,00
48,00
Custo de
Custos de
Custos de
cut
produção administração comercialização
(h = e+f+g)
(e = c+d)
(f = 0,375.c)
(g = 0,0375.c)
17,33
5,25
0,53
23,10
7,60
39,60
12,00
1,20
52,80
11,40
59,40
18,00
1,80
79,20
O mesmo exercício pode ser realizado aplicando os outros dois métodos de
custeio proporcional.
A convenção contábil dá muita importância à determinação dos custos de
produção. É possível aplicar sobre esses custos uma taxa correspondente aos
administrativos e comerciais.
110
Quadro 5.20 c – Participação dos Custos Administrativos e Comerciais em Relação aos Custos de
Produção (fonte quadro 5.19 a)
CUSTOS
% SOBRE
CUSTOS DE
PRODUÇÃO
R$
CUSTOS DIRETOS DE PRODUÇÃO
1.600.000,00
380.000,00
TOTAL DE CUSTOS DE PRODUÇÃO
1.980.000,00
DIVERSOS COMERCIAIS
TOTAL (ADMINISTRATIVOS E COMERCIAIS)
600.000,00
30,30%
60.000,00
3,03%
660.000,00
33,33%
Sabendo a importância dos custos indiretos de produção em relação à base de
cálculo e dos administrativos e comerciais em relação aos custos de produção, é possível
mostrar os custos funcionais.
Quadro 5.20 d- Custo Unitário e Preço de Venda Determinado
PRODUTOS
mp
(a)
A
5,00
9,00
14,00
Custos
indiretos de
produção
(d =
0,23,75.c)
3,33
B
20,00
12,00
32,00
C
40,00
8,00
48,00
Submod+es
total
(b)
(c = a+b)
Custo de
Custos de
produçã administração e
cut
o
comercialização (g = e+f)
(e = c+d)
(f = 0,3333.e)
17,33
5,78
23,10
7,60
39,60
13,20
52,80
11,40
59,40
19,80
79,20
Denominando:
Tcip; taxa de custos indiretos de produção (a aplicar sobre o custo primário)
Tcac: taxa custos administrativos e comerciais (a aplicar sobre o custo e produção)
Para a unidade do produto i, temos:
Cut(i) ={[MP(i)+(MOD+ES(i))]*(1+ Tcipi)}* (1+Tcaci)
O preço de venda de referência, calculado a partir desta taxa, é análogo aos
demais:
PVi = Cut (i) / [1- (IMP + m+c]
O mark-up sobre custos primários é:
Mark-up sobre custos primários = PV(i)/ [MP(i)+(MOD+ES(i)).
111
Pode-se determinar também o mark-up sobre custos de produção, que é:
Mark-up sobre custos de produção = PV(i)/{[MP(i)+(MOD+ES(i))]*(1+ Tcip(i))}
5.2.2.3.6. Custos, estratégia e microeconomia: convenções e mark-up
Ler paginas 153 a 164 (Item 4.1.1) de BACIC, Miguel. Gestão de custos: uma abordagem sob
o enfoque do processo competitivo e da estratégia. Curitiba: Editora Juruá, 2008 (Seminário 2)
5.2.2.3.7. Caso de determinação de custos e coordenação na formação de preços
em aglomerado de pequenas empresas
Extratos de ”Um Estudo Sobre Os Mecanismos De Coordenação Na Determinação
De Custos E Formação De Preços No Aglomerado De Pequenas Empresas De Ibitinga
(Brasil)” de Bacic, M.J. e Souza, M.C. (Revista del Instituto Internacional de Costos, ano
3, jul/dez. 2008)
4 PROBLEMA DE PESQUISA
Tal como discutido na segunda parte deste trabalho, parece claro que diversos autores reconhecem a
importância dos mecanismos de coordenação, e, como um deles, a relevância da aplicação do princípio do
custo total. A visão teórica dos autores privilegia, no geral, os setores oligopolísticos. Uma questão que surge
quando se trata de estudar as pequenas e médias empresas, as que por sua natureza atuam em mercados
competitivos, é saber se nos setores competitivos se desenvolvem mecanismos de coordenação para
determinar custos e preços que contribuem de certa forma com a recuperação do custo total e com a obtenção
de lucro. A questão a responder é se é possível observar métodos de custeio e de determinação de preços que
funcionem como mecanismos de coordenação em setores competitivos.
O fato de que as empresas de Ibitinga estão localizadas em um cluster leva a perguntar também se a
natural troca de informações e conhecimentos que ocorre no interior de um cluster levou a algum tipo de ação
conjunta das empresas para identificar o método de custeio mais adequado para a natureza de suas
operações.
Outra questão, relacionada com as duas anteriores, é saber qual o processo seguido por cada
empresa para escolher determinado método. Como se estabeleceu a rotina para determinar preços? Foi objeto
de cálculo prévio considerando um orçamento de custos em condições operacionais normais? Foi afetada por
decisões conjuntas das empresas?
Para responder, mesmo que de forma parcial, às questões, serão estudados os métodos para
determinar custos e formar preços das empresas da aglomeração setorial de Ibitinga. A entrada dessas
empresas no mercado é relativamente recente (em torno de 15 anos), o que possibilita a preservação da
memória do porquê e do como um dado método de determinação de custos e preços foi escolhido.
Cabe esclarecer, como limitação dos resultados que serão apresentados, que o comportamento das empresas
em aglomerações produtivas (clusters) pode ser diferente do que pode ser observado no caso de firmas
individuais atuando fora dessas aglomerações. Ou seja, os resultados encontrados aplicam-se mais a
empresas dentro dessas aglomerações. Além disso, os resultados aplicam-se especificamente a uma única
aglomeração de empresas, a das empresas de cama, mesa e banho do município de Ibitinga. Portanto,
embora importantes para aprofundar os conhecimentos sobre os mecanismos de coordenação na
determinação de custos unitários e na formação de preços em aglomerados de pequenas empresas, não
podem ser generalizados.
5 MÉTODO E DESCRIÇÃO DA AMOSTRA
Na realização do trabalho foram utilizadas as informações obtidas com a pesquisa de campo
coordenada pelos autores, entre marco de 2003 e julho de 2004, no âmbito do projeto “Aumento da
Competitividade das Micro e Pequenas Indústrias localizadas em Arranjos Produtivos Locais (APLs) do Estado
de São Paulo”, em convênio entre o Instituto de Economia da Universidade Estadual de Campinas (IEUNICAMP) e a Federação das Indústrias do Estado de São Paulo (FIESP).
Segundo dados da Relação Anual de Informações Sociais (RAIS), operavam em Ibitinga, no
período de realização da pesquisa, um total 315 estabelecimentos atuando na fabricação de produtos têxteis e
na confecção de artigos de vestuário, que tinham ao menos um empregado formalmente registrado (Quadro 1).
O município responde por 3,09% do emprego no segmento de fabricação de produtos têxteis no estado de São
Paulo e por 1,13% no Brasil. A importância no número total de estabelecimentos é bem maior (8,57% e 2,75%,
respectivamente), o que indica o reduzido tamanho médio dos estabelecimentos de Ibitinga com relação aos
estabelecimentos do resto do Brasil.
112
Quadro 1 – Ibitinga: segmentos relacionados à fabricação de bordados: número de estabelecimentos formais
sem RAIS negativa e de empregados por porte do estabelecimento (2001)
Ao longo da investigação foram contatadas empresas que pertencem aos segmentos de 20 a 49 empregados e
de 50 a 99 empregados. Essas empresas foram objeto do projeto anteriormente mencionado, que visava
melhorar as condições de competitividade do APL. As empresas dos segmentos focados na pesquisa são 39
no total, conforme Quadro 1, e respondem por aproximadamente 50% do emprego formal industrial do setor no
município. Desse conjunto de 39 empresas foram estudadas 13 (1/3 do total). Das 13 empresas, dez atuam no
segmento de cama, mesa e banho e três no segmento de enxoval para bebês.
As empresas estudadas foram selecionadas a partir de seu interesse de participar do projeto, o que implicava
compromisso de receber os pesquisadores, abrir todas as informações, responder aos questionários, implantar
as melhorias recomendadas e participar das reuniões para o desenvolvimento produtivo local. Além das
empresas mencionadas, foram entrevistados os principais fornecedores e clientes, o que permitiu desenhar um
quadro amplo da cadeia produtiva. Adicionalmente, foram pesquisadas as fontes bibliográficas disponíveis
sobre o município de forma que se entendesse o quadro histórico-econômico local.
As empresas estudadas são, conforme a classificação do Serviço de Apoio às Micro e Pequenas Empresas
(SEBRAE), de pequeno porte. Entretanto, diferentemente das firmas menores, possuem estrutura
administrativa já com certo tamanho e com especialização funcional. Isso permite ao empresário delegar
funções e dedicar maior atenção à participação em ações não ligadas com as tarefas do dia-a-dia, como, por
exemplo, reuniões em que são discutidas estratégias que visam ao interesse coletivo de um grupo de
empresas e ações para desenvolver projetos comuns. Essa é a razão básica do foco da referida pesquisa nas
empresas desse porte.
Para as entrevistas, os autores aplicaram pessoalmente, em cada empresa, um questionário
semi-estruturado com questões abertas e fechadas, com o objetivo de diagnosticar aspectos da estrutura
administrativa, produtiva, comercial e financeira, a natureza das relações com fornecedores e clientes, o uso da
tecnologia e a qualificação de proprietários e funcionários. Adicionalmente, outros dados foram coletados, de
forma que se registrasse a história de empresa, as opiniões do empresário sobre o APL e sobre as condições
de concorrência e de fornecimento e sua visão estratégica. As informações sobre métodos usados para
determinação de custos e preços mereceram parte específica no mencionado questionário semi-estruturado.
As informações coletadas abrangeram: média mensal de receitas e custos, estrutura de custos, método de
custeio usado segundo informação do empresário, exemplos de determinação de custos e preços de produtos
vendidos. Foram entrevistados os proprietários e gerentes das empresas.
6 RESULTADOS
6.1 Caracterização da Aglomeração Setorial de Empresas (cluster) de Bordado de Ibitinga
Ibitinga concentra um conjunto significativo de fabricantes de produtos de cama, mesa e banho e de
enxoval para bebês, constituindo o que se chama de aglomeração setorial de empresas, APL ou cluster,
denominação mais usual atualmente (ao longo desta exposição utilizam-se os três termos, mas com o cuidado
de distinguir o que se chama de “cluster virtuoso”). A imagem desse cluster está associada ao bordado
(apresenta-se como a capital do bordado). A tradição do local em bordado manual foi sendo construída a partir
dos anos de 1950; trata-se de um caso de cluster que surgiu espontaneamente e não como resultado de ações
de políticas de desenvolvimento local, como é o caso de alguns clusters (isso não significa que se esteja
argumentando que políticas governamentais nacionais e locais sejam desnecessárias quando estabelecido o
cluster). Inicialmente a atividade era desenvolvida em caráter domiciliar por uma pioneira que trouxe o
conhecimento da Ilha da Madeira. Esse conhecimento foi sendo difundido entre as mulheres da localidade e até
a década de 1970 permaneceu no âmbito domiciliar. A distribuição das peças era realizada por uma rede
informal de pessoas que, partindo de Ibitinga, iam vendendo os produtos pelo Brasil afora.
A atividade foi-se expandindo pela cidade e já no início da década de 1970 existia uma forte rede
113
informal de bordadeiras em domicílio. Comerciantes de São Paulo iam a Ibitinga e adquiriam a maior parte da
produção para vender na capital. Comerciantes de São Pedro, município que era conhecido como a capital do
bordado, também se abasteciam em Ibitinga. Esse, aliás, foi um dos fortes argumentos para justificar que o
uso da denominação “capital do bordado” por Ibitinga era pertinente e poderia ser mantido; afinal, a produção
de Ibitinga abastecia o comércio de São Pedro. A produção local era também distribuída em lojas ao longo do
estado de São Paulo e Paraná, além de atender a demandas pontuais.
No início dos anos de 1970 duas mudanças significativas – uma de caráter técnico e outra de
mercado – alteraram o cenário. Em 1972, um representante local de uma fábrica de máquinas de costura
conseguiu adaptar uma máquina para a atividade do bordar e passou a vendê-la independentemente da
fábrica. A adaptação caseira de uma máquina de costura marcou o início do bordado à máquina, em
substituição aos tradicionais bordados manuais ou auxiliados por máquinas. A utilização da máquina permitiu
aumentos de quase sete vezes na rapidez de execução do bordado. Esse bordado continua tendo uma forte
característica artesanal, dado que a máquina é simples instrumento auxiliar, porém mais eficiente que a
tecnologia anterior. A qualidade do bordado continua sendo dependente da perícia da bordadeira. A fabricante
das máquinas, identificando o potencial de mercado, passou a fabricá-las adaptadas para venda no mercado
internacional. Ademais, passou a oferecer aulas grátis de bordados com o uso de máquina e formou quase
cinco mil pessoas na atividade.
Pelo lado do mercado, o município vivia uma crise desde 1969. A empresa Centrais Elétricas de
São Paulo (CESP) havia desativado sua usina, dispensando 10 mil operários. Simultaneamente, outra
atividade local, a avicultura, perdia competitividade. Com isso, a atividade do bordado tornou-se estratégica
para a localidade. A partir de algumas iniciativas, foi organizada, em 1974, a Primeira Feira do Bordado de
Ibitinga. Nos dias de realização, a feira atraiu grande quantidade de turistas, e todos os produtos foram
vendidos. A partir de então Ibitinga ficou conhecida pela qualidade de seus bordados.
Considerando-se os objetivos deste trabalho, interessa destacar um dos efeitos colaterais não
esperados do sucesso na divulgação de Ibitinga como forte centro produtor de peças bordadas. A ampla
divulgação mostrando a existência de uma capital nacional do bordado e os resultados da primeira feira
despertaram a atenção da fiscalização: afinal, como uma “capital nacional do bordado” poderia ter tão poucas
empresas legalizadas? Houve uma grande blitz e constatou-se que, de fato, poucas empresas estavam
legalizadas, e muitas foram autuadas. Em decorrência, os idealizadores da campanha de divulgação foram
considerados os culpados pela presença da fiscalização e ao longo do debate sobre a necessidade de
legalização das empresas criaram-se feridas nos relacionamentos entre os diversos agentes locais, gerando
um ambiente de desconfiança.
As resistências foram sendo atenuadas pela soma dos resultados positivos da divulgação, que
transformou a estrutura produtiva e comercial local, que cresceu de forma explosiva a partir de meados dos
anos de 1970. As feiras continuaram de forma ininterrupta a partir de 1974 e em 2002, ano da trigésima feira,
foi inaugurado um pavilhão de exposições, local definitivo para a feira. Entretanto, esse momento de
desconfiança entre os agentes continua marcado na história do cluster e de alguma forma integra o conjunto de
elementos que podem dificultar a construção de relações de maior cooperação entre as empresas que
constituem o sistema produtivo local. Outros elementos sobressaem ao se considerar a evolução desse centro
produtor.
No cenário recessivo dos anos de 1980, destacou-se um movimento de diversificação quase
natural, surgindo as primeiras empresas de cama, mesa e banho, que aplicavam bordados artesanais nos seus
produtos, usando a rede de bordadeiras informais. Surgiram também empresas dedicadas a fazer produtos de
cama e banho para bebês. A retração do mercado e a necessidade de baixar custos levaram à aplicação de
estampados, adquirindo-os de fornecedores externos (tinturarias e estamparias localizadas em outros
municípios), dada a falta de competências locais. Levou também a pressões de preço das empresas sobre as
bordadeiras informais, que, em função da menor remuneração, passaram a fazer bordados com perda de
qualidade, o “bordado matado”. Os efeitos foram tão fortes que passaram a integrar a imagem dos produtos
locais. Em outra esfera, mas igualmente prejudicial ao conjunto da produção local, isto é, ao cluster, em uma
espécie de ineficiência coletiva, a menor demanda por bordados artesanais e as pressões de preços criaram
animosidade entre empresas e bordadeiras, o que foi aproveitado por advogados locais, incentivando as
bordadeiras a solicitar seus direitos trabalhistas.
O reconhecimento da legitimidade de tal demanda obrigou as empresas a pagarem multas
pesadas e marcou um fosso na relação entre as bordadeiras e os empresários. Em estratégias de reação, as
empresas maiores passaram a comprar máquinas de bordados computadorizadas, evitando o uso de bordado
artesanal em seus produtos. Empresas informais ou pequenas continuaram a demandar o bordado, mas a
baixo preço, o que levou ao predomínio de “bordado matado” na maioria dos produtos expostos no comércio
local. Empresas maiores, e com produtos de qualidade relativamente melhor, vendem em lojas próprias ou
para clientes ao longo do Brasil, mas produtos de qualidade ainda distante dos padrões de empresas líderes do
setor. No conjunto, esse processo de ineficiência coletiva – em contraste com a noção de eficiência coletiva
que alguns clusters conseguem alcançar –, conforme destacado por Schmitz (1997), fez com que o padrão dos
produtos locais se afastasse cada vez mais daquele caracterizado pelos produtos da Ilha da Madeira.
O nome Ibitinga passou a ser associado a produtos sem muita qualidade. Essa imagem foi
sendo difundida e consolidada, visto que esse tipo de mercadorias predomina no comércio local. No entanto,
não chegou a representar uma limitação para obtenção de rentabilidade, visto que há muitos compradores de
baixa renda interessados em produtos de preços relativamente baixos. Como não há maior dificuldade em
produzir linhas de produtos de baixa e boa qualidade simultaneamente, as empresas tendem a abraçar os dois
114
segmentos. A ausência de trade-off (em aspectos técnico-produtivos) na definição da qualidade das linhas de
produtos possibilita tal flexibilidade e deixa a escolha a critério das definições mercadológicas do momento.
Essa flexibilidade, se favorável por um lado, não obriga as empresas a uma escolha estratégica definitiva sobre
seu perfil produtivo e dificulta o aprofundamento nas ações para desenvolver produtos de alta qualidade.
Esse cenário é agravado pela limitada capacidade de parte dos empresários em identificar
oportunidades de diferenciação de produtos, focando excessivamente as ações na redução de custos. Embora
haja reconhecimento da importância de custear adequadamente os produtos, tanto que para cada uma das
empresas o sistema de custos é um segredo a preservar, não se acumulou conhecimentos suficientes para
calcular de maneira relativamente segura o total de custos, considerando as especificidades de cada empresa,
o que faz com que cada uma seja uma tomadora de preços. O conjunto dessas restrições leva à criação de um
ambiente hostil ao surgimento e à consolidação de instituições (no sentido de padrões de comportamento dos
agentes e no sentido usual de organizações de apoio) que favorecem a construção de relações de cooperação
entre os agentes locais, dificultando sobremaneira a superação da ineficiência coletiva, que tende a caracterizar
o cluster. Uma explicação para esse ambiente frágil institucionalmente pode ser buscada na conjugação do
perfil geográfico do município, que é isolado, e do perfil dos empresários, nascidos no meio local e que,
portanto, adquiram suas competências a partir do saber local, interagindo pouco com outros ambientes.
A falta de organizações locais capazes de oferecer apoio tecnológico e desenvolvimento de um
repertório estético (de maneira mais ampla, a ausência de governança) levou a uma formação muito focada no
empirismo e pobre no referente aos aspectos estéticos e produtivos (o município não possui escola técnica e a
formação das pessoas é por tradição familiar ou no próprio emprego). Essa limitação tem efeitos em termos da
criação de produtos locais de melhor qualidade, e significa um sério desafio aos produtores formalizados de
Ibitinga, dado que concorrentes de outros locais avançam continuamente na relação valor/custo, o que pode
estreitar fortemente o mercado dos produtores de Ibitinga e deslocá-los para segmentos de mercado não
rentáveis. Ademais, aprofunda a natureza pouco cooperativa das relações entre empresas.
Essa característica estende-se para as relações com os fornecedores, que tendem a privilegiar o
custo e se aproximam de relações de mercado. Não se observam ações conjuntas com fornecedores de
tecidos ou acabamentos para desenvolver artigos exclusivos ou diferenciados. Não há o hábito entre as
empresas de Ibitinga de visitar as fábricas dos fornecedores e de discutir com eles aspectos específicos para
suas coleções. O fator de decisão é o preço oferecido pelos fornecedores; o preço também tende a orientar as
relações de terceirização, nas quais o preço pesa mais do que as competências dos terceiros.
Nessas condições, a concorrência tende a intensificar-se e a centrar-se cada vez mais em preços
(constatação de ausência de capacidade de concorrer em diferenciação), com efeitos negativos sobre a
lucratividade do segmento no município, acentuando suas fragilidades e pressionando a lucratividade de cada
uma das empresas.
Ações conjuntas podem ser a escolha mais indicada também para desenvolver a capacidade de
rápida adaptação a transformações no ambiente concorrencial do cluster. A multiplicação de ações nesse
sentido pode alterar seu perfil na direção da obtenção de vantagens coletivas além daquelas típicas da
localização próxima. Os efeitos negativos da intensa rivalidade no interior do cluster poderiam ser
consideravelmente atenuados se houvesse uma mudança no comportamento das empresas no sentido de
aprenderem a jogar para não destruir o prêmio esperado pelo jogo, ou seja o lucro
6.2. O Modelo de Custeio no Cluster de Ibitinga
Dez das 13 empresas estudadas usam um método muito parecido para determinar o custo unitário total dos
produtos: determinam o custo da matéria prima + materiais secundários + serviços de terceiros + custo da
mão-de-obra direta. Encontrado o custo direto dividem esse valor por um fator que oscila entre 0,75 e 0,85
para determinar o preço de venda antes de impostos. A diferença entre os custos diretos e o preço de venda
assim calculado corresponde a um acréscimo entre 18% e 33% sobre os custos diretos e serve para cobertura
dos custos indiretos, das comissões e para obtenção da margem de lucro.
O modelo dominante de determinação de custos e formação de preços é o seguinte:
Matéria-prima
+ Materiais secundários
+ Serviços de terceiros
+ Mão-de-obra direta
= Total de custos diretos
Preço de venda antes de impostos (dividir custos diretos por um valor entre 0,75 e 0,85).
As outras três empresas agem de forma semelhante, mas não consideram o valor da mão-de-obra
direta para determinar o custo direto. A principal razão é que têm poucas operações internas e usam maior
volume de serviços de terceiros.
A faixa que vai de 15% a 25% do preço de venda pode oscilar em função da diferenciação entre
produtos, segmentos de mercado diferentes a serem atingidos e descontos que são concedidos na negociação
com os clientes.
Uma análise da política de apreçamento seguida pelas empresas mostra que para se manterem no
mercado as empresas não podem ter em sua estrutura média de custos custos indiretos superiores a uma
faixa que vai de um mínimo de 18% (100/ 1-0,15) a um máximo de 33% (100/ 1-0,25) dos custos diretos
(matéria-prima + material secundário + serviços de terceiros + mão-de-obra direta). Na prática, os custos
115
indiretos devem ser menores, dada a necessidade de deixar espaço para a margem de lucro.
O espaço existente para aplicar custos indiretos é pequeno, o que explica a dificuldade das empresas
no referente à obtenção de lucro (a margem das empresas estudadas oscilava entre –4% e +7%). Ou seja, a
política de apreçamento seguida pelas empresas, como um todo, mesmo que aderente ao princípio do custo
total, deixa pouco espaço para a obtenção de lucro. O lucro obtido acaba sendo apropriado como pró-labore
pelo empresário, deixando pouco espaço para a acumulação. Diferentemente de setores oligopolizados, nos
quais a aplicação do princípio do custo total é elemento importante para a acumulação, um segmento como o
de cama, mesa e banho de Ibitinga, cujas características estruturais o aproximam do “tipo” competitivo (pouca
diferenciação e concorrência predominantemente em preços, chegando a práticas predatórias), permite
basicamente a recuperação de custos, mas não a obtenção de lucro suficiente para o crescimento da empresa.
Para melhor entender esse aspecto, vale retomar a argumentação no item 6.1 (“Caracterização da
Aglomeração Setorial de Empresas (cluster) de Bordado de Ibitinga”) deste trabalho, no qual se deu destaque
às bases concorrências das empresas locais, fundamentalmente: baixa diferenciação, tendência a copiar
produtos dos concorrentes e baixa qualidade. Essas práticas têm como resultado a redução do preço.
Para responder à questão sobre como se estabeleceu a rotina para determinar preços, é relevante
resgatar a história da difusão do método entre as empresas do município. O segmento de cama, mesa e banho
(e a correlata de artigos para bebês) ampliou-se no município na década de 1980, mas basicamente com a
entrada de pequenas empresas. Os empresários vinham de empresas menores dedicadas à elaboração de
bordados e não tinham experiência gerencial prévia em empresas mais complexas e de porte
comparativamente maior.
A prática de custear produtos e determinar preços usando o método relatado surgiu inicialmente em
uma empresa que contratou um analista de sistemas para lhe auxiliar na determinação de custos de produtos.
O analista desenvolveu um programa de cálculo de custos e formação de preços que exigia o cadastramento,
para cada produto, do valor de materiais, serviços de terceiros e de mão-de-obra direta. Sugeriu ainda
acrescentar 20% sobre preço para cobertura de outros custos e para o lucro. Esse profissional passou a vender
o programa para outras empresas, e, adicionalmente, o programa foi copiado por outros analistas, e assim o
método relatado foi sendo difundido e consolidou-se como prática no interior do cluster. Cabe notar que as
empresas não estão cientes de que utilizam um método semelhante. Individualmente, cada uma considera seu
sistema de custeio um grande segredo que não deve ser revelado aos concorrentes. Quando foi realizada a
pesquisa, a maior preocupação das empresas era exatamente a de que a informação pudesse cair nas mãos
dos concorrentes.
Observa-se que não houve nenhuma análise prévia da estrutura de custos na empresa nem da
adequação do método à estrutura média de custos da empresa. Uma vez adotado, o método acabou
funcionando como um espartilho, obrigando as empresas a nele se manterem, mesmo que muito apertado; isto
é, os custos indiretos devem ser mantidos dentro dos limites que surgem da aplicação do método. Empresas
que não conseguem operar dentro do parâmetro definido são excluídas do mercado. Dado certo conjunto de
práticas de gestão existentes (que geram custos indiretos), o tamanho de mercado acaba determinando o
número máximo de empresas que podem operar.
O método, e os preços a partir de seu uso, servem como meio de coordenar coletivamente o processo
de determinação de custos e preços, favorecendo a sobrevivência de determinado conjunto de empresas, mas,
dadas as práticas competitivas adotadas pelas empresas, o espaço para a lucratividade é estreito. Permite
assim coordenar o processo de formação de preços, dentro de um conjunto de empresas que não têm
competências internas para determinar custos de produtos a partir de métodos mais complexos, impedindo
guerras de preços que poderiam ser fatais para algumas – ou a maioria – das empresas. Nesse aspecto, a
adoção coletiva do mesmo método permite minimizar os problemas que surgem da aplicação de custos
indiretos sobre o valor dos materiais e eventuais discrepâncias entre preços que surgiriam caso as empresas
adotassem cada uma um método diferente.
Com a difusão e adesão da maior parte das empresas a um determinado método de custeio,
decorrência quase natural da aglomeração de empresas de um mesmo setor em uma mesma localidade, esse
sistema acaba exercendo o papel de uma convenção interna ao cluster. Ainda que não seja reconhecida em
cada uma das empresas, acaba funcionando também como um atenuador da incerteza no processo de tomada
de decisões e como elemento de coordenação. Cumpre o papel de conferir certo padrão, certa regularidade e
certo conforto nas decisões de preço.
A adesão a uma convenção, a uma fórmula comum (que se transformou em convenção pela difusão)
para determinar o preço, pode reduzir a incerteza e evitar que sejam praticados preços abaixo do custo
variável, o que inviabilizaria boa parte das empresas e encolheria o cluster tanto em termos de número de
empresas, quanto de sua rentabilidade. No entanto, isso não é suficiente para alçá-la à condição de convenção
benéfica ao cluster. Para tanto, a adesão a ela teria de contribuir, o que não ocorre, para facilitar a
coordenação entre as empresas concorrentes, atenuar a intensidade das forças competitivas e colaborar para
manter ou expandir a rentabilidade do setor. Isso significa práticas de diferenciação de produtos e de melhoria
de qualidade. O sistema comum representa então um meio de preservar o cluster, a despeito de não ser assim
reconhecido pelos tomadores de decisão.
Um contador poderia ficar preocupado com os erros óbvios do método de custeio adotado pelas
empresas: 1) a taxa de aplicação de custos indiretos não é determinada a partir de um estudo da estrutura de
custos totais e 2) um componente da base, que serve para aplicar os custos indiretos, induz a erros, tal como
observado por Neuner (1970). A solução desses problemas, mesmo sendo importante, não resolve os
problemas de fundo dessas empresas, que é sua incapacidade de gerir custos na perspectiva de criar valor
116
para seus clientes e diferenciar produtos. A determinação do preço com base apenas nos custos evidencia o
fato de não haver reconhecimento de que as empresas podem atuar de forma que diferenciem seus produtos e
de que para além dos custos interessa o preço que os consumidores estarão dispostos a pagar, e isso depende
de seus gostos e da comparação com o preço de produtos similares.
5.2.2.4. Custo hora médio homem ou máquina (taxa horária)
Este método define a hora-homem trabalhada, ou a hora-máquina trabalhada
como unidade homogênea, a partir da qual pode-se determinar um custo-hora médio,
representativo do comportamento dos custos indiretos.
O critério de escolha, horas-homem ou máquina, depende de qual fator tem maior
relevância e representatividade dentro do processo produtivo. Em empresas nas quais as
operações sejam predominantemente manuais, ou nas quais as máquinas são auxiliares
de operações comandadas pelos operários, é melhor escolher a hora-homem como base
para o cálculo. Nas empresas em que as operações são efetuadas pelas máquinas,
independentemente de operação humana, ou mesmo quando comandadas pelo ser
humano, a máquina é de alto valor e/ou sua contribuição ao processo é de natureza
essencial, deve-se escolher como base de cálculo a hora-máquina.
Quadro 5.21.- Exemplos de Escolha Hora-Homem ou Hora-Máquina
Operação
Base de cálculo
Operação de pintura manual
Hora-homem
Operação de pintura robotizada
Hora-máquina
Montagem de peças
Hora-homem
Tecimento (tear)
Hora-máquina
Usinagem (tornos)
Hora-máquina
Corte de madeira (serra manual)
Hora-homem
Um fator adicional a considerar é a natureza das horas usadas no modelo. É
possível diferenciar três categorias de horas dentro do tempo total disponível (TTD): o
tempo produtivo direto, o tempo produtivo indireto e o tempo improdutivo.
O tempo efetivamente trabalhado ou tempo produtivo direto (TPD) corresponde ao
tempo no qual os operários realizam atividades produtivas relacionadas com a
transformação do produto. O tempo produtivo indireto (TPI) é o tempo usado na
preparação da produção, em atividades de manutenção e treinamento. O tempo de
parada (por qualquer motivo) e descanso é o tempo improdutivo (TI).
TTD = TPD + TPI + TI
O grau de ocupação (GO) mede a relação entre o tempo efetivamente trabalhado
e o tempo total disponível.
GO = TPD/TTD
O grau de ocupação pode ser mensurado tanto para pessoas (mão-de-obra), como
para máquinas, dependo de qual seja o elemento que determina a ritmo de trabalho.
Conhecido o GO, quando especificados os tempos operacionais de um produto
considerando as horas (minutos ou segundos) dentro do conceito de tempo produtivo
direto (TPD), o tempo total de operação será definido pela seguinte equação:
117
Tempo total de operação: Tempo especificado (TPD)/GO
Este tempo considera implicitamente o TPD e o TI.
Ao construir um modelo de custo-hora, é importante manter consistência entre a
natureza dos tempos operacionais definidos para cada produto (se definido na base do
TPD ou do tempo total) e o custo por hora, que deve ser construído na mesma base.
Exemplificando, seja uma empresa que, para determinado período, planeja ter os
seguintes custos indiretos e operar dentro do seguinte volume de horas-homem, com o
que determina seu custo-hora-homem:
Custos indiretos
R$ 1.000.000,00
Horas-homem disponíveis (TTD)
40.000
Grau de ocupação
75%
Horas-homem efetivamente trabalhadas (TPD)
30.000 (40.000 * 0,75)
Custo-hora homem por hora disponível (chttd)
(100.000/40.000)
Custo hora-homem efetivamente trabalhado (chtpd)
(100.000/30.000)
R$ 25,00
R$ 33,33
Para um dado produto, P1, o custo indireto correspondente deve ser calculado
considerando a mesma base de tempo operacional dentro da unidade de produto (tempo
de produção da unidade em tempo disponível x custo-hora por hora disponível ou tempo
de produção expresso em tempo produtivo direto x custo-hora efetivamente trabalhado).
Tempo de produção em horas-homem do produto P1
No conceito de tempo total disponível (httd)
4
No conceito de tempo efetivamente trabalhado(htpd)
3
Custo indireto de P1(chttd *httd ou chtpd*htpd)
R$ 100,00
5.2.2.4.1. Custo hora-homem
Este método aplica os custos indiretos em proporção ao número de horas-homem
trabalhadas. Informa um valor, em moeda, que deve ser aplicado por hora homem
trabalhada em cada produto. É possível utilizá-lo incluindo dentro de seu valor o custo da
mão-de-obra direta, ou calculando este custo separadamente. Este método permite
exatidão maior que a taxa em função da mão-de-obra direta, dado que elimina o
problema da aplicação dos custos indiretos em função do valor dos salários, e garante
total relação com o fator tempo.
118
5.2.2.4.1.1. Incluindo o valor da Mão-de-Obra Direta (Tchhc)
Tchhc = Custos Indiretos+ MOD+ES / Qtde. Horas-Homem
Neste caso, para a unidade do produto i, ficaria:
Cut (i) = Mp(i)+ (Tchhc *Qhh(i))
Onde:
Qhh(i): Quantidade de horas-homem para produzir o produto i
Retomando o exemplo que vinha sendo desenvolvido, suponhamos os seguintes
tempos operacionais no conceito TPD (informados pela gerência de produção) para cada
produto e o correspondente tempo total efetivamente trabalhado:
Quadro 5.22a. Tempo de Mão-de-Obra por Produto
PRODUTO
TEMPO M.O.D. (HORAS
HOMEM TPD)
QTDE
A
0,30
40.000,00
12.000,00
B
0,25
10.000,00
2.500,00
C
0,15
15.000,00
2.250,00
65.000,00
16.750,00
TOTAL
TEMPO TOTAL (HORAS
HOMEM TPD)
Considerando as informações do quadro anterior, é possível determinar o custo
indireto por hora-homem efetivamente trabalhada.
Quadro 5.22b. Determinação do Custo Indireto por Hora-Homem (TPD) Incluindo a MOD+ES
CUSTOS INDIRETOS
MÃO-DE-OBRA DIRETA + E.S
TOTAL
HORAS-HOMEM:
CUSTO POR HORA-HOMEM: (R$)
R$ 1.040.000,00
R$ 600.000,00
R$ 1.640.000,00
16.750,00
R$ 97,91
O custo por unidade de produto é:
119
Quadro 5.22 c-Custo Unitário e Preço de Venda Determinado
Custo indireto
PRODUTOS
mp
(a)
A
5,00
(b)
29,37
B
20,00
C
40,00
(Tempo por produto Quadro 5.22a * Custo
hora-homem Quadro 5.22b)
PREÇO VENDA
REFERÊNCIA DETERMIN.
COM 5% DE MARGEM
cut
(c = a+b)
34,37
(d= cut/0,6575)
52,28
24,48
44,48
67,65
14,69
54,69
83,17
O quadro 5.22d mostra a margem verificada a partir do preço praticado:
Quadro 5.22d- Margem Verificada a partir do Preço de Venda Praticado
IMPOSTOS E
COMISSÕES S/
P.V. PRAT.
A
PREÇO DE
VENDA
PRATICADO (C/
ICMS)
(a)
50,00
B
69,50
C
88,00
PRODUTO
S
29,25%
(b= a.0,2925)
14,63
cut
(c )
(do quadro 5.22d)
LUCRO S/
MARGEM S/ P.V
PV
PRATICAD
PRATICADO
O
(e=d/a)
(d = a-b-c)
34,37
1,00
2,00%
20,33
44,48
4,69
6,75%
25,74
54,69
7,57
8,61%
O quadro 5.22e , mostra que o total de custos (diretos e indiretos) é recuperado,
Quadro 5.22 e. Recuperação dos Custos Totais
PRODUTO
cut
QTDE
A
34,37
40.000
1.374.925
B
44,48
10.000
444.776
C
54,69
15.000
820.299
65.000
2.640.000,00
TOTAL
CUSTO TOTAL
5.2.2.4.1.2. Excluindo o valor da Mão-de-Obra Direta (Tchhs)
Tchhs = Custos Indiretos / Qtde. Horas-Homem
Cut (i) = Mpi+MOD+ESi+ (Tchhc *Qhh(i))
Este método permite maior exatidão que o método anterior, dado que discrimina
possíveis diferenciais de custo entre operadores dedicados a fabricar cada produto.
120
O quadro a seguir mostra o custo por hora-homem efetivamente trabalhada:
Quadro 5.23a. Determinação do Custo Indireto por Hora-Homem (TPD) Incluindo a MOD+ES
CUSTOS INDIRETOS
R$ 1.040.000,00
HORAS-HOMEM:
16.750,00
CUSTO POR HORA-HOMEM: (R$)
R$ 62,09
O custo por unidade de produto é:
cut
(c = a+b+c)
PREÇO VENDA
REFERÊNCIA
DETERMIN. COM 5%
DE MARGEM
Custo indireto
PRODUTOS
mp
(a)
mod
(b)
(Tempo por produto Quadro
5.22a * Custo hora-homem
Quadro 5.23a)
A
5,00
9,00
(c)
18,63
32,63
(d= cut/0,6575)
52,28
B
20,00
12,00
15,52
47,52
67,65
C
40,00
8,00
9,31
57,31
83,17
O quadro 5.23c mostra a margem verificada a partir do preço praticado.
Quadro 5.23c- Margem Verificada a partir do Preço de Venda Praticado
IMPOSTOS E
COMISSÕES S/
P.V. PRAT.
A
PREÇO DE
VENDA
PRATICADO
(C/ICMS)
(a)
50,00
B
69,50
C
88,00
PRODUTOS
cut
(c )
(do quadro 5.23b)
LUCRO S/
PV
PRATICADO
(d = a-b-c)
MARGEM S/ P.V
PRATICADO
(e=d/a)
32,63
2,75
5,50%
20,33
47,52
1,65
2,37%
25,74
57,31
4,95
5,62%
29,25%
(b= a.0,2925)
14,63
121
PRODUTO
cut
QTDE
A
32,63
40.000
1.305.075
B
47,52
10.000
475.224
C
57,31
15.000
859.701
65.000
2.640.000,00
TOTAL
CUSTO TOTAL
5.2.2.4.2. Custo hora-máquina
Este método aplica os custos indiretos em proporção ao número de horas-máquina
trabalhadas. Informa um valor em moeda que deve ser aplicado por hora máquina
trabalhada em cada produto. É possível utilizá-lo incluindo dentro de seu valor o custo da
mão-de-obra direta, ou calculando este custo separadamente.
5.2.2.4.2.1. Incluindo o valor da Mão-de-Obra Direta (Tchhc)
Tchmqhc = Custos Indiretos+ MOD+ES / Qtde. Horas-Máquina
Cut (i) = Mp(i)+ (Tchmqhc *Qhmq(i))
Onde:
Qhmq(i): Quantidade de horas-máquina para produzir o produto i
5.2.2.4.2. 2. Excluindo o valor da Mão-de-Obra Direta (Tchmqhs)
Tchmqhs = Custos Indiretos / Qtde. Horas-Maquina
Cut (i) = Mp(i)+MOD+ES(i)+ (Tchmqhc *Qhmq(i))
A utilização dessas duas taxas horárias envolve a construção de uma base de
cálculo ao nível dos produtos que possibilite determinar o tempo de fabricação de cada
unidade em horas-máquina.
5.2.2.4.2.3. Crítica ao método de custo por hora médio
Este método possibilita a aplicação de custos indiretos de forma bem mais precisa
que os métodos por quantidade e por taxas proporcionais. O pré-requisito para sua
122
aplicação é a existência de um processo homogêneo (ou seja, indiferenciado) dentro da
empresa. Pode ser usado em pequenas empresas industriais com equipamentos de baixo
valor e operadores polivalentes e em empresas de serviços. Não pode ser aplicado em
empresas comerciais. A utilização do método de custo-hora exige que a empresa atualize
constantemente seu custo hora, para acompanhar a evolução dos preços. Ou seja, este
método exige uma certa infra-estrutura na empresa para calcular os tempos operacionais
dos produtos e manter constantemente atualizado o valor do custo-hora. Por isso, não se
deve aplicar em empresas pequenas, que não possuem estas condições mínimas de
acompanhamento. Para essas empresas, pode ser mais interessante uma taxa
percentual (sobre matéria-prima, mão-de-obra ou custos primários), pois garante uma
correção automática da carga de custos indiretos com cada aumento dos preços dos
itens componentes da base de cálculo.
A utilização do método de custo por hora médio não garante exatidão de cálculo
se o produto é processado em diferentes setores da empresa (torno automático, retífica,
laminadoras, furadeiras, etc.). Como cada um destes setores tem um custo operacional
diferente, não faz sentido atribuir-lhes a mesma carga horária de custos indiretos.
Retornando ao exemplo, suponhamos que na empresa existam dois setores, S1 e
S2, e que as informações apresentadas no Quadro 5.22a possam ser desdobradas tal
como mostra o Quadro 5.24a:
Quadro 5.24a. Tempos Operacionais por Setor
PRODUTO
TEMPO MOD POR UNIDADE
(HORAS)
TOTAL SETOR 1 SETOR 2
QTDE
HORAS TOTAIS POR PRODUTO E
SETOR
TOTAL
SETOR 1
SETOR 2
A
40.000,00
0,30
0,07
0,23
12.000
2.800
9.200
B
10.000,00
0,25
0,06
0,19
2.500
600
1.900
C
15.000,00
0,15
0,15
2.250
-
2.250
TOTAL
65.000,00
16.750
3.400
13.350
Supondo que a contabilidade informe o custo por setor, o custo indireto por horahomem é:
Quadro 5.24b Custos Indiretos por Setor e por Hora-Homem
CUSTOS INDIRETOS
HORAS
CUSTO-HORA
SETOR 1
R$ 800.000,00
3.400
R$ 235,29
SETOR 2
R$ 240.000,00
13.350
R$ 17,98
R$ 1.040.000,00
16.750
R$ 62,09
TOTAL
O quadro a seguir mostra o custo indireto determinado, considerando a
diferenciação setorial, e compara com o custo indireto encontrado pela aplicação de
custo-hora indireto médio, tal como figura no Quadro 5.23 b. Pode-se observar a
discrepância existente nos valores encontrados:
123
Quadro 5.24c. Custo indireto por Produto
SETOR
PRODUTO A
PRODUTO B
PRODUTO C
S1
R$ 16,47
R$ 14,12
0
S2
R$ 4,13
R$ 3,42
R$ 2,70
R$ 20,61
R$ 17,53
R$ 2,70
R$ 18,63
R$ 15,52
R$ 9,31
CUSTO INDIRETO
CUSTO INDIRETO MÉDIO
(FONTE QUADRO 5.23b)
Na maioria das situações, existe diferenciação produtiva dentro das empresas. Os
modelos que consideram custos-hora únicos pressupõem que predomina a
homogeneidade produtiva, que é mais exceção que regra no mundo real. Modelos mais
precisos assumem a existência de diferenciação produtiva, determinando custos por
setores. Para isso, é necessário departamentalizar a empresa e calcular uma taxa horária
(custo por hora) por centro de custo, tal como realizado pelo método de custeio por
absorção. A departamentalização pressupõe controle de custos setorial, que é realizado
definindo centros de custo, para controle dos custos.
EXERCÍCIO A REALIZAR EM AULA
Exercício 4 Estudo de caso Móveis NS
5.2.2.5. Custeio setorialmente diferenciado: absorção e integral
É o método de apropriar os custos indiretos no custo dos produtos através de
centros de custo, com base em volume normal de produção. O custeio por absorção
considera unicamente os custos de produção, não alocando os custos administrativos e
comerciais aos produtos. O custeio integral aloca todos os custos.
As principais ferramentas que auxiliam a montagem do Método de Custeio por
Absorção relacionam-se à construção dos chamados mapas ou matrizes de absorção de
custos. Tais matrizes são do tipo (m * n) nas quais as linhas correspondem ao conjunto
(ou subconjuntos selecionados) dos custos e despesas de determinado período e as
colunas representam os setores ou segmentos da organização que foram escolhidos
como centros de custos.
A conceituação dos componentes, e de um roteiro para elaboração do Método de
Custeio por Absorção serão apresentados nos tópicos seguintes dessa seção.
124
Construção de Mapas de Alocação ou Absorção de Custos
As providências iniciais para a construção do mapa de absorção são as seguintes:
- Escolher os centros de custos diretos e demais centros auxiliares ou de apoio.
Nos centros de custo diretos, identifica-se a atividade de transformação do produto. Os
demais centros apóiam essa atividade;
- Selecionar os parâmetros físicos para apropriação de custos e despesas aos
centros de custos escolhidos;
- Determinar os parâmetros para rateio dos centros gerais ou auxiliares aos
centros produtivos diretos;
- Finalmente, determinar as bases de cálculo dos custos unitários dos Centros de
Custos Produtivos Diretos.
Vejamos cada uma destas etapas com mais detalhe.
Conceito de Centros de Custos e diretrizes gerais para construção dos mapas de
absorção de custos
A idéia de centros de custos está relacionada com o modo de funcionamento
concreto de qualquer empreendimento produtivo, especialmente com a forma de
organização do processo produtivo. Geralmente este processo comporta divisões ou
setores bem delimitados e caracterizados por abrigar atividades especializadas e
destinadas a cumprir etapas específicas de fabricação dos distintos produtos.
Contudo, não é apenas na fábrica e nem tão somente nas empresas industriais
que se aplica a idéia de centro de custos. Em todos os compartimentos de qualquer
organização, há uma certa especialização de atividades que caracterizam os grupos
funcionais, técnicos, diretivos, de apoio ou assessoria, etc. Para cada subconjunto
homogêneo (quanto a sua finalidade específica, tecnologia, etc) de atividades, é possível
associar a idéia de centro de custos, no sentido de que, para o seu desenvolvimento, são
utilizados o grupo de recursos que devem ser repostos na medida exata, quando do
processo de custeio dos produtos. Um centro de custo é uma unidade homogênea quanto
a atividades desenvolvidas e tecnologia utilizada.
Assim, a decisão, quantos e quais centros de custos devem ser escolhidos numa
dada empresa, vai depender, de um lado, do grau de complexidade da organização - que
envolve o desenvolvimento de múltiplas atividades - e da política de controle estratégico
do uso e da reposição dos recursos produtivos, que pode colocar a necessidade de
maior ou menor detalhamento das atividades.
De uma maneira geral, a base primária, para escolha dos centros que devem ser
objeto de controle e gestão de custos nas empresas, é estabelecida no seu próprio
organograma, desde que ele vigore efetivamente.
125
As principais atividades, objetos da criação de centros de custos em empresas
industriais, são, por exemplo:
- Centros Produtivos Diretos (ou centros diretos): nas empresas industriais,
correspondem aos setores, departamentos, divisões ou áreas em que se divide a fábrica,
por razões de natureza tecnológica e / ou agrupamento de tarefas produtivas
semelhantes. O fundamental é que o agrupamento resultante tenha um grau mínimo de
homogeneidade do ponto de vista das características técnicas das operações que
abrangem, de tal forma que seja possível a determinação de parâmetros consistentes
para o cálculo dos seus custos unitários. É importante que seja possível determinar uma
unidade inequívoca do esforço produtivo de cada centro de custo, sejam horas-máquina
trabalhadas, quilos ou metros produzidos, etc. Esta unidade deve estar correlacionada
com o consumo de recursos dentro do correspondente centro de custos.
- Centros Auxiliares ou de Apoio à produção: correspondem ao agrupamento das
atividades não diretamente produtivas, porém indispensáveis ao bom andamento da
produção, tais como atividades de controle e garantia do suprimento de insumos
materiais (almoxarifado de materiais e componentes), de insumos energéticos, de
Manutenção (dos recursos aplicados na Fábrica ou em qualquer setor da empresa),
ligadas à ferramentaria, organização da produção, relacionadas ao controle da expedição
e entrega dos produtos aos clientes, etc.
- Centros de Serviços Gerais: conjuntos ou subconjuntos de atividades ligadas à
Administração Geral (Direção, Tesouraria, Finanças e Contabilidade, Superintendências
de Divisões), Administração das Vendas (Controle de Vendas, Relação com clientes,
Gerencias regionais), etc.
Além da escolha dos centros de custos, a elaboração de mapas de absorção exige
a definição prévia de parâmetros técnico-produtivos que norteiem a distribuição dos
gastos para os centros e permitam o rateio, em bases consistentes, dos custos dos
centros auxiliares, ou de apoio, para os centros produtivos diretos.
Partindo sempre dos centros mais abrangentes para os particulares, evitando
assim um processo de alocação refletiva, constitui-se o mapa de custos.
Parâmetros técnico-produtivos para distribuição primária (apropriação) e distribuição
secundária (rateio) de custos e despesas aos centros de custos
Define-se a distribuição primária ou apropriação como a distribuição dos custos
indiretos pelos centros de custo de onde se originam. Para realizar essa distribuição, é
necessário analisar a origem dos custos, implantar um sistema de informação que colete
o consumo dos diferentes centros de custos e, quando não seja possível coletar
informações sobre o consumo, utilizar critérios que sejam adequados a cada caso
analisado. Enumeremos alguns critérios que podem ser utilizados:
126
Exemplo de critérios para realizar a distribuição primária de custos indiretos
Custos Indiretos
Critério de distribuição (critério de
apropriação)
Depreciação
Para cada centro
Força
Proporcional ao HP instalado
Seguros
Para o centro segurado
Imposto Predial
Ao centro Edifício (distribuição por m2)
Mão-de-obra Indireta
Aos centros respectivos
Aos centros respectivos (maior parte tende
a ser atribuída ao centro administração)
Despesas com pessoal
Distribuir
segundo
o
número
empregados em cada centro de custo
Manutenção
Alocar o custo de manutenção para cada
centro requisitante
Despesas com compras
Ao centro de Almoxarifado
de
O objetivo da distribuição primária consiste em mostrar o total de custos de cada
centro de custos correspondente a determinado período (histórico ou projetado).
A distribuição secundária ou rateio consiste na distribuição do total de custos já
apropriados em cada centro indireto para centros produtivos. O objetivo é transladar os
custos dos centros indiretos para os diretos, de forma que, ao se determinar o custo de
um centro direto, tenha “embutido” a parcela correspondente de custos dos centros
indiretos que lhe prestaram serviços. Esse processo permite a recuperação do total de
custos do período. O critério de rateio deve refletir o consumo dos serviços, do centro a
ser rateado pelos outros centros aos quais ele presta serviços. O critério de consumo é
muito importante, pois permite a coordenação dos rateios entre empresas concorrentes.
Exemplo de critérios para realizar a distribuição secundária dos custos indiretos
CENTROS
Critérios de Rateio
Edifício
m2 ocupados pelos demais centros.
Pessoal
No. de empregados a quem potencialmente beneficia.
Manutenção
Pelas horas trabalhadas, por critérios técnicos.
P.C.P.
Segundo distribuição percentual dos gastos de planejamento e
controle nos centros beneficiados, ou segundo número de
máquinas dos outros centros ou segundo a quantidade de
ordens de serviço abertas para cada centro direto.
Almoxarifado
Segundo a origem das requisições (centro de custo requisitante)
127
Em algumas situações, é possível criar taxas para cobertura dos custos de alguns
centros de custos.
Exemplos:
1 - Taxa de Almoxarifado:
(ou taxa de estocagem)
2 -Taxa Comercialização:
Custo Centro Almoxarifado
Material consumido
Custo Centro Comercialização
Faturamento
ou
Custo Centro Comercialização
M. Obra Direta + Custos Indiretos
3 -Taxa Administrativa:
Custos Administrativos
M. Obra Direta + Custos Ind.
Pode-se calcular também uma taxa única Administrativa e Comercial.
Há outras formas de calcular as taxas e efetuar os rateios. As formas evidenciadas
neste texto são unicamente a título de exemplificação.
Cálculo dos custos unitários totais dos produtos.
Neste método para a determinação dos custos totais dos produtos, escolhem-se
parâmetros físicos para a determinação dos valores de custos que serão transferidos às
unidades produtivas ou vendidos no período. Esses parâmetros se baseiam na utilização
de recursos pelos processos de fabricação dos produtos.
Tal passagem (dos Centros Produtivos Diretos para as unidades de produtos) é
uma das etapas concretas do chamado processo de custeio, etapa esta responsável pela
atribuição de custos indiretos ou fixos aos produtos, para que, adicionados aos custos
variáveis unitários, obtenham-se os custos unitários totais dos produtos.
A eleição do custo hora, homem ou máquina (ou outra base) é função do elemento
determinante à atividade de cada centro. O custo hora obtido (seja com o tempo
efetivamente trabalhado ou tomado como base o tempo total) deve ser coerente com o
método utilizado pela empresa para cálculo dos tempos operacionais.
O quadro a seguir mostra a lógica do custeio por absorção:
128
Lógica do Custeio por Absorção
Custos
Indiretos
Alocáveis
diretamente
aos centros de custo
Comuns
R
Diretos
Centro de Custo
Indireto A
R
Centro de Custo
Indireto B
R
Produto X
Centro de Custo
Prod. Dir. A
R
Centro de Custo
Prod. Dir. B
R = Rateio
R
Exemplo de custeio por absorção integral ou pleno
Produto Y
(ver arquivo Exemplo custeio por
absorção.xls)
Suponhamos uma empresa que realiza atividades de usinagem de peças e que
tem a seguinte média mensal de custos (são mostrados unicamente os custos
relevantes):
Custos
R$
Matéria-prima (sem impostos creditáveis)
150.000
Mão-de-obra direta+ Encargos Sociais
49. 560
Custos indiretos
65.465
A continuação é mostrada no mapa de custeio por absorção da empresa, onde são
evidenciados os custos indiretos, apresentando como cada custo indireto é apropriado ao
respectivo centro de custo. O custo-hora de cada centro direto é calculado após a
realização dos rateios. São determinadas uma taxa administrativa / comercial e uma taxa
de estocagem:
129
Observe que o custo-hora é determinado no exemplo dividindo-se o custo total de
cada centro de custo direto (depois de efetuados os rateios) pelas horas efetivamente
trabalhadas de cada centro direto. Assim, o centro de custo Torno Automático,
apresentou um custo de R$ 17.104 que, dividido pelas 1.734 horas efetivamente
trabalhadas no mesmo período, determinou um custo-hora de R$ 9,86.
As horas efetivamente trabalhadas correspondem ao tempo em que a máquina (ou
o operário) está produzindo. A divisão das horas efetivamente trabalhadas pelas horas
disponíveis mostra o grau de ocupação do centro de custo.
O grau de ocupação mede a relação entre o tempo efetivamente trabalhado e o
tempo total disponível. O tempo efetivamente trabalhado, ou tempo produtivo direto
(TPD), corresponde ao tempo no qual a máquina (ou o operário) realiza atividades
produtivas relacionadas com a transformação do produto. A diferença entre o tempo
disponível e as horas efetivamente trabalhadas corresponde ao tempo de preparação da
produção, as atividades de manutenção, treinamento (tempo produtivo indireto, TPI) e ao
tempo ocioso (tempo improdutivo – TI).
Geralmente, a Engenharia (ou o setor de Planejamento e Controle da Produção –
PCP) especifica os tempos operacionais de um produto considerando as horas (minutos
ou segundos) dentro do conceito de tempo produtivo direto (TPD). Essa é a razão pela
qual, no exemplo, foi determinado o custo-hora de cada centro de custo, dividindo o custo
130
total de cada centro pelas horas efetivamente trabalhadas (conceito TPD). Usamos assim
conceitos compatíveis.
Se desejarmos estimar o tempo total da operação, devemos usar a seguinte
equação:
Tempo total de operação: Tempo especificado (TPD) / Grau de Ocupação
O grau de ocupação pode ser mensurado tanto para pessoas (mão-de-obra) como
para máquinas, dependo de qual seja o elemento que determina o ritmo de trabalho em
cada setor. A técnica para determinar o grau de ocupação é a amostragem de trabalho.
O custo de mão-de-obra direta da operação é estimado ajustando o valor por hora
da mão-de-obra direta em função do TPD de cada centro de custo.
A partir das informações do mapa de custos a empresa, tem condições de
determinar o custo dos diferentes produtos ou atender demandas de cotação por parte de
compradores. Suponhamos que a empresa recebe o pedido de cotação de 1000 peças
para o artigo NNX. O setor de custos e o setor de PCP calcularão a necessidade de
matérias-primas para atender o pedido e verificarão seu preço de mercado. O cálculo do
custo dos materiais será sem ICMS, COFINS e IPI, pois a empresa se credita dos
mesmos e os cobrará ao determinar o preço de venda.
Adicionalmente verificará o processo e estimará os tempos operacionais (dentro
do conceito TPD) para cada centro direto.
Supondo:
-
Pagamento de comissões sobre o preço de venda .............4%
-
Margem de lucro desejada sobre o preço de venda ..........10%
-
IPI ..........10%,
Temos o seguinte cálculo de custos e determinação do preço de venda:
131
O valor da mão-de-obra direta foi estimado conforme quadro a seguir:
EXERCÍCIO A REALIZAR EM AULA:
Exercício 5 Estudo de caso Usinex custeio por absorção
E mais completar a parte de custeio por absorção do Estudo de caso Móveis NS
132
5.2.2.6. Custeio por atividades
O método de custeio por atividades (ABC) parte da hipótese que são as distintas
atividades da empresa que consomem os recursos.
Os principais elementos do custo baseado em atividades (custo ABC) são:
•
recursos: equivalem a tudo que as empresas despendem no processo
produtivo. São as pessoas envolvidas no processo, o dinheiro que se gasta para se obter
o produto final, os equipamentos instalados, o material, etc;
•
atividades: são processos ou procedimentos que causam trabalho e por
outro lado, consomem recursos. São processos, tarefas ou operações executadas pelas
pessoas que transformam os produtos ou serviços necessários;
•
objetos de custos: é o que se deseja custear. Podem ser produtos ou
serviços, tudo o que o cliente final necessita, canais, clientes, indústrias, etc;
•
direcionadores de custo (cost drivers): são variáveis que refletem e medem
a demanda alocada nas atividades por produtos ou outros objetos de custos. Os
direcionadores de custo afetam tanto o nível de atividades, como a quantidade de
recursos necessários para desenvolver as atividades da empresa.
Os conceitos de atividades e direcionadores de custo são o centro do custeamento
baseado em atividades. A base de trabalho do ABC é a apuração do consumo de
recursos pelas suas atividades e a conseqüente alocação destas aos produtos. Isso é
feito através do processo de rastreamento. Este processo permite diminuir a parcela de
custos que são considerados indiretos no método, transformando-os em custos
diretamente identificáveis às suas atividades.
A informatização desse custeio é de fundamental importância, uma vez que o
número de informações é vultoso e, conseqüentemente, despenderia muito tempo para o
processamento do método.
Conforme Martins (2000:100-109), para o custeio dos produtos com enfoque nas
atividades, pode-se relacionar as seguintes etapas:
1. Identificação das atividades relevantes – entende-se atividade como sendo uma
combinação de recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiros para se produzir
bens ou serviços. Assim, o primeiro passo é identificar as atividades relevantes dentro do
departamento ou processo. A atividade pode, ou não, coincidir com um único
departamento, como também, os departamentos podem ter mais que uma atividade.
2. Atribuição de custos às atividades – o custo de uma atividade compreende todos
os sacrifícios de recursos necessários para desempenhá-la. Em alguns casos, é possível
agrupar alguns itens de custo para refletir a natureza do gasto total; outras vezes, é
preciso subdividi-los em várias sub-contas. A atribuição de custos às atividades pode
ocorrer na seguinte ordem: alocação direta (identificação direta), rastreamento (alocação
com base na relação causa e efeito expressa pelos direcionadores) e rateio.
3. Identificação e seleção dos direcionadores de custos – entende-se por
direcionador de custos o fator que governa a ocorrência de uma atividade e, por
conseguinte, leva ao surgimento dos custos. Neste ponto, encontra-se a maior diferença
entre a contabilidade de custos tradicional e o ABC.
4. Atribuição dos Custos às Atividades – após identificação das atividades
relevantes, seus direcionadores de recursos e respectivos custos, a próxima etapa é
133
custear os produtos. Para tanto, faz-se necessário o levantamento da qualidade e
quantidade de ocorrências dos direcionadores de atividades por período e por produto.
RECURSOS
ATIVIDADES E
PROCESSOS
PRODUTOS
E SERVIÇOS
O quadro a seguir mostra a estrutura de custos de uma escola hipotética, tanto
segundo a metodologia tradicional, como segundo a metodologia do ABC.
METODOLOGIA
TRADICIONAL
Item
Salários de docentes
Salários administrativos
Encargos
METODOLOGIA ABC
R$
22.000
8.000
15.000
Item
R$
Aulas
28.000
Preparação de aulas
3.000
Reuniões Pedagógicas
8.000
Energia Elétrica
500
Contato com fornecedores
Despesas com manutenção
500
Vigilância
3.000
4.000
1.000
Administração da escola
Telefone
2.000
Análise de problemas
300
700
Elaboração relat. Internos
TOTAL
49.000
2.000
49.000
O quadro abaixo mostra o esquema do método ABC:
134
Lógica do Método ABC
Visão da Alocação de Custos
Recursos
Visão dos Processos
Análise
Processos
Negócios
Processos
Alocação dos Recursos
Atividades
Alocação das Atividades
Direcionadores
Custo dos
Processos
Medidas de
Desempenho
Direcionadores
Objetos de Custos
Um exemplo de custeio por atividades
O quadro a seguir mostra a determinação do custo-aluno de dois cursos
superiores de uma faculdade, usando o critério de custeio por atividades. Determinou-se
primeiro o custo total de cada atividade dentro de determinado período e foi selecionado
o direcionador correspondente. A seguir, a quantidade de direcionadores foi coletada
para o mesmo período. Desta forma, encontra-se o custo unitário de cada atividade.
Sabendo-se quanto cada curso consumiu dos direcionadores, é possível alocar o custo
correspondente a cada curso. A soma do custo de todas as atividades dividido pelo
número de matrículas (vagas preenchidas) informa o custo aluno.
Assim, por exemplo, a atividade inspecionar ensino custou R$ 3.690,55. Seu
direcionador é o tempo do inspetor. O tempo total é de 176 horas. O custo unitário (taxa
de direcionamento) é 3.690,55 / 176 = R$ 20,97. O curso de Ciências Contábeis usou
29,33 horas dessa atividade, portanto lhe corresponde um custo de 20,97 x 29,33 = R$
615,00.
A divisão do custo total do objeto (curso de ciências contábeis - R$ 37.266,00)
pelo número de vagas preenchidas (204) mostra o custo-aluno do curso, que é de R$
182,68.
135
CUSTEIO POR ATIVIDADES DE UMA FACULDADE: CURSOS DE CONTABILIDADE E ENFERMAGEM
Atividades
Recurso
(custo total
da atividade
R$)
Direcionador
selecionado
Inspecionar ensino. 3.690,55
Tempo
Gerenciar
recebimentos de
mensalidades.
15.931,02
Realizar serviços
de secretaria
acadêmica.
Atender
requerimentos
Quantidade de
direcionador
Taxa de
direcionador
Curso de
Ciências Contábeis
Quantidade
de direcionador
Custo
apurado
Curso de
Enfermagem
Quantidade
de direcionador
Custo
apurado
Quantidade
de
direcionador
117,34
Custo
apurado
176
20,97
29,33
Nº de Alunos
1.436
11,09
204
2.262,00
292
3.238,00
940
10.424,00
17.038,86
Nº de Alunos
1.436
11,87
204
2.421,00
292
3.466,00
940
11.157,00
13.405,58
Nº de
Requerimento
30
446,85
5
2.234,00
7
3.127,00
18
8.043,00
19.800
4.687,00
615,00
29,33
Outros Cursos
615,00
2.460,00
Catalogar e manter
6.391,97
livros e periódicos
Nº de Exemplar
27.000
0,23
3.600,00
Atender o usuário
da biblioteca
22.880,36
Nº de Usuários
500
45,76
60
2.745,00
65
2.974,00
375
17.16000
Realizar ações
esportivas
2.545,50
Nº de Usuários
66
38,57
11
424,00
15
578,00
40
1.542,00
Manutenção do
laboratório de
informática
3.173,10
Tempo
176
18,03
127,8
Manutenção e
pesquisa no
laboratório de
biologia 1
21.444,15
Tempo
400
53,61
Manutenção de
laboratório de
biologia 2
447,11
Alocação direta
-
Realizar eventos
internos- auditório
2.213,09
Nº de
solicitações
atendidas
8
852,00
3.600
852,00
2.304,00
200
10.722,00
48,2
869,00
200
10.722,00
447,00
276,64
3
5
829,00
136
1383,00
Atividades
Recurso
(custo total
da atividade
R$)
Direcionador
selecionado
Quantidade de
direcionador
Taxa de
direcionador
Quantidade
de direcionador
Atender pequenas
causas – direito
24.918,54
Alocação Direta
Gerenciar cursos
75.416,13
Tempo
960
78,56
Coordenação de
Pesquisa e
extensão
17.966,72
Tempo
160
112,29
Ministrar aulas
271.352,97
Tempo
21.604
12,56
Divulgar a
instituição
14.949,40
Solicitações
atendidas dos
Cursos
Custo Total do
Objeto
513.765,05
Vagas
Preenchidas
Custo por aluno
Curso de
Ciências Contábeis
Custo
apurado
Curso de
Enfermagem
Quantidade
de direcionador
Custo
apurado
Outros Cursos
Quantidade
de
direcionador
-
3
Custo
apurado
24.918,00
4.983,13
160
12569,00
160
12569,00
640
50.278,00
17.966,00
400
5.024,00
19.800
1
4.983,00
1
37.266,00
248.688,00
1.404
17.641,00
1
4.983,00
4.983,00
291.815,00
204
292
182,68
999,37
184.685,00
Fonte: adaptado de MARINHO, Cleonice L (2004)
137
5.2.2.7. Sistemas de custeio e coordenação: recuperação do custo total no longo
prazo
Ler paginas 164 a 185 (item 4.1.2) de BACIC, Miguel. Gestão de custos: uma abordagem sob
o enfoque do processo competitivo e da estratégia. Curitiba: Editora Juruá, 2008 (Semanário
2)
6. CONSTRUÇÃO DE MODELOS DE CUSTO
Os conceitos e ferramentas apresentados servem na construção de modelos,
que representam e informam o consumo de recursos de empresas, organizações,
produtos, serviços, setores, departamentos e quaisquer objetos de custos a serem
definidos. As informações obtidas com os modelos servem para distintos objetivos:
determinar custos unitários totais para formar preços de referência, informar aos
administradores sobre quais alternativas são mais adequadas, melhorar resultados a
partir de variações de mix, estudar alternativas de externalização/ internalização,
indicar custos de atividades, setores e distintos objetos.
A título de exemplificação, podem-se ver 4 casos distintos de construção de
modelos com objetivos diferentes:
1) REIS NETO, O. e BACIC, M. (2004) Oportunidades e restrições para
utilização de produtos projetados para o meio ambiente: o caso da aplicação de
fibra de coco nos bancos automobilísticos, Anais do 11º Congresso Brasileiro de
Custos, 27 a 30 de julho de 2004, Centro de Convenções de Porto Seguro (BA),
organizado pela Associação Brasileira de Custos. (Banco de fibra de coco na
indústria automobilística.doc)
2) CARPINTÉRO, J.N. e BACIC, M.(1998) Determinação dos custos dos
serviços prestados por um órgão público de processamento computacional de
alto desempenho, Anais do V Congresso Brasileiro de Gestão Estratégica de
Custos, Fortaleza, 20 a 23 de setembro de 1998, organizado pelo Departamento
de Contabilidade da Universidade Federal do Ceará e a Associação Brasileira
de Custos, págs 937 a 951.(CENAPAD.doc e CENAPAD Valores.xls)
3) BACIC, M.(2006) Modelos de Gestão e Custo por Criança Atendida em
Creches Municipais: estudo de caso num município do Brasil, III Congresso
Mercosur de Costos, Colônia, Uruguai, 28 e 29 de agosto de 2006.(modelos de
gestão e custo por criança atendida em creches.doc)
4) CROZZATI J. e CROZZATI J.(2001) Custeio ABC no serviço de reciclagem
de plásticos: um caso prático. Revista Enfoque 16. Universidade Estadual de
Maringá. (custo reciclagem usando ABC.doc)
138
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142
ROTEIRO BÁSICO PARA ELABORAR O TEXTO SOBRE AS PRÁTICAS DE
DETERMINAÇÃO DE CUSTOS E DE PREÇOS (VISITA A EMPRESAS)






Escolher duas empresas, uma (ao menos) deve ser setor industrial
As empresas devem ser preferencialmente de porte pequeno ou médio (entre 10 a 500 empregados)
Dado que as empresas tendem a considerar estratégicas as informações sobre custos e preços recomendase assinar e entregar a termo de confidencialidade anexo.
O relatório a ser postado no Teleduc não deve disponibilizar o nome da empresa;
Os alunos devem trazer algum comprovante da realização da pesquisa na empresa: nome das pessoas
contatadas, cargo, data das visitas, fone e seu cartão de visita e declaração do entrevistado de ter recebido
a visita dos alunos com sua assinatura e carimbo ou com carimbo do CGC da empresa. O comprovante
deve ser entregue juntamente com o texto final no dia da apresentação do seminário.
O relatório final deve trazer as informações detalhadas das duas empresas visitadas e deve ao final conter
uma análise comparativa das práticas das duas empresas.
1. Aspectos Gerais
1.1. Nome, endereço completo, fone, e-mail, www, razão social, forma jurídica, composição societária, experiência
dos proprietários (trajetória, o que levou a abrir a empresa?)
1.2. Número de pessoas ocupadas (Administração, Produção total);
1.3. Ano de fundação.
1.4. A empresa é isolada ou faz parte de um grupo? (especificar grupo).
1.5. Descrição dos principais produtos.
1.6. Mercados atingidos, quem são os clientes?.
1.7. Faturamento médio mensal (com IPI se for firma industrial).
1.8. Concorrentes.
1;9; Poder de mercado da empresa: consegue determinar preços ou é tomadora de preços? Consegue barganhar
com os clientes?
1.10 Descrever os setores produtivos (máquina e operações realizadas).
2. Organização do setor de custos
2.1. Descreva a estrutura do setor de cálculo de custos e do setor que determina os preços de vendas (caso exista).
Quantas pessoas trabalham?: Qual sua formação? Seu tempo de casa? Que atividades cada pessoa
desempenha?.Qual a relação entre o setor contábil, o setor que determina os custos e o setor de vendas? Quem faz o
que?
3. Determinar (para o ultimo ano): Anexar Balanços e Demonstrativos
3.1 Capital total da empresa (ativo);
3.2. Capital de terceiros utilizado
3.3. Capital próprio (Patrimônio. Líquido.);
3.4. Receitas Totais bruta e líquidas, operacionais e não operacionais.
3.5. Estrutura de custos:
Custos de produtos e serviços:
matérias primas e outros serviços
mão-de-obra mais encargos sociais sobre M.O.
custos indiretos de fabricação.
Despesas operacionais:
despesas administrativas;
despesas comerciais.
Outras.
Despesas financeiras;
143
Despesas tributárias:
ICMS (débito)
IPI (débito)
PIS/COFINS
Despesas com imposto de renda (referentes ao mesmo período da estrutura)
3.6. Resultados do período (LAJI. LAJI –J, LAJI-J-IR)
3.7. Indicadores: Margem operacional; Rotação do ativo operacional; Taxa de retorno operacional; Taxa de lucro
sobre o capital total Taxa de lucro obre o capital próprio;
4. Determinação dos Custos dos Produtos
4.1. Que tipo de método de custeio é utilizado? É um método de custeio completo, semicompleto ou incompleto?
Identifique e descreva sua estrutura lógica. Que pessoas e setores participam alimentando as principais informações
e quem opera o sistema?
4.2. Quando foi implantado? É considerado satisfatório pelo entrevistado?
4.3. Como é apurado o custo dos insumos (preço médio, último preço, preço esperado da aquisição, preço corrente
do mês). Porque? Estes preços à vista ou a prazo (que prazo?)? Porque?
4.4. Qual o tratamento dado à mão-de-obra e aos custos indiretos de fabricação para o cálculo de custo?
4.5. Qual o tratamento dado às despesas operacionais?
4.6. Exemplificar o cálculo de custos de um produto.Elaborar planilha demonstrativa dos cálculos.
5. Determinação do Preço de Venda
5.1. Como é determinado o preço de venda dos produtos? Há alguma relação com a determinação dos custos dos
produtos? Caso sim, quais relações?
5.2. Caso o preço seja determinado a partir do custo: Como é fixada a margem de lucro? Esta margem é
freqüentemente alterada ou não? Quem altera e com que critérios? Qual a reação dos clientes quando ocorre
alteração de preços? Com que freqüência é alterada a tabela de preços, quem determina?
5.3. Caso a empresa não determine preços de produtos, como opera? Como sabe que não esta perdendo dinheiro?
5.4 Como é avaliado o lucro de cada unidade de produto? Utiliza-se o conceito de margem de contribuição (de
curto ou médio/longo prazo)? Utiliza-se o conceito de margem final (total de custos de cada produto deduzido do
preço de venda unitário)?
144
UNIVERSIDADE ESTADUAL DE CAMPINAS
INSTITUTO DE ECONOMIA
Disciplina CE-690 - Métodos de Análise Econômica. I
1º Semestre de 2010
Prof. Dr. Miguel Juan Bacic
TERMO DE CONFIDENCIALIDADE
Compromisso de confidencialidade que fazem os alunos abaixo assinados do curso de graduação
em Ciências Econômicas do Instituto de Economia da Universidade Estadual de Campinas que se
comprometem a guardar absoluta confidencialidade em relação às informações que eventualmente
venham a obter sobre
procedimentos, formulações, estruturas de custos, métodos de
determinação de custos e de preços, e qualquer outra informação técnica ou comercial que se
constitua o know-how da empresa, ainda que não seja de sua propriedade exclusiva
As informações levantadas visam elaborar trabalho para a disciplina de graduação CE-690 Métodos de Análise Econômica. I ministrada pelo Prof. Dr. Miguel Juan Bacic
1) Ass.___________________________________________________________________
Nome, RG e RA:
2) Ass.___________________________________________________________________
Nome, RG e RA:
3) Ass.___________________________________________________________________
Nome, RG e RA:
4) Ass.___________________________________________________________________
Nome, RG e RA:
5) Ass.___________________________________________________________________
Nome, RG e RA:
Local e data:_______________________________________________________________
Empresa:(nome e endereço)___________________________________________________
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Questões Conceituais e práticas da - GGTE

Transcrição

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