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Acórdãos STA Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo Processo: Data do Acordão: Tribunal: Relator: Descritores: 0452/12 23-05-2012 2 SECÇÃO CASIMIRO GONÇALVES EXECUÇÃO FISCAL GARANTIA PROSSEGUIMENTO DA EXECUÇÃO COMPENSAÇÃO Sumário: Estando pendente reclamação graciosa e não tendo, no seguimento desta, ocorrido ainda a notificação do executado para prestar garantia (nº 6 do art. 169º do CPPT) não podia operar-se a compensação por iniciativa da AT, nos termos do nº 1 do art. 89° do CPPT (na redacção já então vigente), independentemente de ter sido recusada garantia anteriormente oferecida para suspender a execução e, mesmo, de a AT não se ter, igualmente, pronunciado sobre posterior requerimento a indicar novos bens para serem penhorados e/ou hipotecados. Nº Convencional: Nº do Documento: Data de Entrada: Recorrente: Recorrido 1: Votação: JSTA000P14198 SA2201205230452 27-04-2012 FAZENDA PÚBLICA A... UNANIMIDADE Aditamento: Texto Integral Texto Integral: Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO 1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença proferida pelo TAF do Porto que julgou procedente a reclamação deduzida por A……, nos termos dos arts. 276º e ss. do CPPT, contra o acto de compensação de dívidas nº 20100000000203001, praticado pelo órgão de execução fiscal no âmbito da execução fiscal nº 3964201001004670, com o valor do reembolso de IRS do ano de 2009, no montante de 13.308,93 Euros, datado de 14/6/2010. 1.2. A recorrente termina as alegações formulando as Conclusões seguintes: A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a reclamação de actos do órgão de execução fiscal e em consequência decide anular o acto de compensação do reembolso de IRS no valor de 13.308,93 €, operado pela Administração Fiscal, em 15.06.2010, no processo de execução fiscal nº 3964201001004670, por entender que “(...) sendo manifesto que o Reclamante foi tomado de surpresa com a decisão de compensação posta em crise, confiante que se encontrava de que a A.T. não procederia a qualquer acto de execução, pendente que estava a decisão do novo requerimento (segundo) apresentado pelo Reclamante relativamente aos bens que agora oferecia para garantia da dívida tributária.” B. Ora, com o assim decidido não pode a Fazenda Pública conformar-se, existindo erro de julgamento, quer quanto à matéria de facto, quer quanto à matéria de direito, na medida em que a douta sentença fez uma errada valoração dos factos constantes dos autos, bem como deu uma errada interpretação e aplicação do disposto nos arts. 89º, 169º e 199º, todos do CPPT. C. Assim, o douto tribunal partiu da reflexão sobre se a dívida exequenda estava ou não efectivamente garantida, para concluir que aquela não se encontrava garantida “por inércia da Administração Tributária, atenta a decisão em falta, no que concerne à apreciação da idoneidade da garantia oferecida, tanto mais que o executado peticiona que lhe seja concedido prazo para, na eventualidade de os bens imóvel e móveis oferecidos se revelarem insuficientes, obter garantia bancária para o remanescente considerado como garantido.” D. Ora, a douta sentença faz uma interpretação errada do dito pelo reclamante no requerimento entrado no OEF em 01.04.2010, documento que se encontra relatado na alínea 12 dos factos provados pelo douto tribunal. E. Naquele requerimento, o reclamante, além de identificar bens oferecidos como garantia (um bem imóvel e móveis compostos por vários instrumentos musicais), requer, e transcreve-se, “(…) que seja concedido prorrogação de prazo, por um período não inferior a trinta dias, para apresentar uma garantia bancária pelo valor remanescente.”; F. i.e., o reclamante reconhece abertamente que os bens que relacionou não são suficientes para garantir a dívida exequenda e acrescidos, G. requerendo, assim, para cobertura do valor remanescente em dívida, um prazo para apresentar no OEF garantia bancária. H. Assim, o oferecimento da garantia bancária não se configura como uma mera “eventualidade”, como assim entendeu o douto tribunal, que só ocorrerá após a pronúncia do OEF sobre a (in)suficiência da garantia apresentada, I. mas como uma certeza face à evidente e até reconhecida pelo recorrido/reclamante, insuficiência dos bens relacionados para garantia da execução fiscal. J. Nem outra conclusão se pode extrair das palavras do recorrido/reclamante. K. Os bens relacionados no requerimento de 01.04.2010 foram apresentados para garantia quer do processo de execução 3964201001004670, cujo valor de garantia foi calculado no montante de € 68.796,29, cfr. al. 10) do probatório, L. quer para garantia do processo de execução fiscal nº 3964201001006576, cujo valor de garantia foi calculada no montante de € 32.677,53, cfr. al. 11) do probatório. M. O bem imóvel apresentava o valor patrimonial de € 1.323,08 que, de acordo com a informação do OEF, foi determinado no ano de 2009, N. e aos bens móveis foi atribuído pelo recorrido/reclamante um valor de € 8.280,00, O. valores que, mesmo considerados juntamente, são manifestamente insuficientes para constituir garantia idónea, quer do processo de execução fiscal nº 3964201001006576, quer do PEF 3964201001004670, P. e muito menos para garantia das dívidas tributárias de ambos os processos. Q. Assim, o recorrido/reclamante sabia que os bens (móveis e imóvel) identificados naquele requerimento não eram suficientes para cobrir o valor da garantia a prestar naquelas execuções, logo para suspender a sua tramitação, de forma a evitar, p.e., uma compensação de créditos. R. Pelo que, o douto tribunal ao interpretar de forma incorrecta o dito pelo recorrido/reclamante decidiu suportado num facto inicial que conduziu a um raciocínio errado. S. Depois deste entendimento, no parecer da Fazenda Pública, como vimos, errado, considerou o douto tribunal que, em 15.06.2010, data em que ocorreu a compensação, o OEF ainda não se havia pronunciado sobre o requerido pelo reclamante, donde este foi “tomado de surpresa com a decisão de compensação posta em crise, confiante que se encontrava de a A.T. não procederia a qualquer acto de execução, pendente que estava a decisão do novo requerimento (segundo,) apresentado pelo reclamante (…)”; T. Ora, o reclamante/recorrido apresentou o requerimento no OEF em 01.04.2010, onde solicita um prazo não inferior a 30 dias para apresentar garantia bancária para caução do valor não coberto pelos bens oferecidos, U. e a compensação só foi concretizada em 15.06.2010, ou seja, decorridos bem mais de trinta dias sobre o prazo que o reclamante requereu para apresentação da garantia bancária. V. Deste modo, quando a Administração Tributária actuou através da realização do acto de compensação, fê-lo no estreito cumprimento das normas legais e após a indiligência do recorrido/reclamante. W. O douto tribunal nenhuma (ou quase nenhuma) importância deu ao facto de o recorrido/reclamante ter-se apresentado perante o OEF, mais do que uma vez, a solicitar a suspensão da execução, oferecendo para o efeito e para garantia dos créditos tributários bens, do seu património. X. Ora, tal procedimento do recorrido/reclamante tem de ser apreciado como uma forma de provocar reacções/respostas pelo OEF a uma situação a que a lei só permite uma e primeira decisão. Y. Veja-se: o que o legislador intuiu é que para se suspender a execução o executado ofereça ab initio garantia idónea. Z. Se, no entendimento fundamentado do OEF, esta não se configurar como tal, a lei permite-lhe que nova garantia seja oferecida, mas, como é bom de ver, entre a data da decisão do OEF sobre a primeira garantia apresentada e a pronúncia sobre a idoneidade da segunda, a lei não permite a suspensão (provisória) do processo, podendo, por isso, ocorrer, p.e., uma compensação da dívida com um crédito tributário. AA. Assim, resulta de forma clara e evidente dos autos, que quando ocorreu a compensação o recorrido/reclamante não podia ter a expectativa de que a AT não iria proceder a actos de execução, BB. na medida em que a execução não se encontrava suspensa, como aquele bem sabia. CC. Ademais, se o recorrente/reclamante não se conformava com a apelada pelo douto tribunal de inércia da AT, e até a considerava lesiva dos seus direitos, deveria, como aliás é reconhecido na douta sentença recorrida, ter instado a AT a pronunciar-se sobre o requerido através do meio judicial próprio para o efeito, Pelo que, DD. o art. 89º do CPPT determina que os créditos do executado resultantes de reembolso, revisão oficiosa, reclamação ou impugnação judicial de qualquer acto tributário, são obrigatoriamente aplicados na compensação das dívidas à Administração Tributária, excepto se estiver a correr prazo para interposição de meio gracioso ou judicial, ou se estiver pendente um destes meios, desde que a dívida se encontre garantida nos termos do art. 169º do CPPT. EE. No caso em concreto, só após o indeferimento da (primeira) garantia apresentada e decorridos mais de trinta dias sobre o oferecimento de garantia bancária, proposta no requerimento com entrada no OEF em 01.04.2010, é que a Administração Tributária operou a compensação reclamada, FF. suportando-se na correcta interpretação do disposto na al. b) do nº 1 do art. 89º do CPPT, que “a contrario”, obriga que a Administração Tributária efectue a aplicação de um crédito do executado na compensação das suas dívidas tributárias, desde que a dívida não se mostre garantida nos termos do art. 169º do CPPT, mesmo que esteja pendente processo judicial. GG. Deste modo, a compensação efectuada é legal, porque preencheu os requisitos exigidos por lei, designadamente no art. 89º do CPPT, aqui aplicável, porquanto, a dívida exequenda não se mostrava garantida nos termos do art. 169º do CPPT. Aliás, HH. Como bem percebeu o douto tribunal quando concluiu “não estando, contudo, a dívida tributária garantida, conforme resulta deste probatório (cfr. Factos 16. e 18. do probatório)”. II. Acresce referir que, o que resulta do preceituado nos nºs. 6 e 7 do art. 169º do CPPT é que, mesmo que não seja prestada garantia, a mera dedução de reclamação graciosa ou impugnação judicial ou a interposição de recurso têm um efeito suspensivo provisório, até que termine o prazo de 15 dias que se prevê que seja concedido ao executado para prestar tal garantia. JJ. Terminado esse prazo sem que a garantia seja prestada procede-se de imediato à penhora. KK. Pelo que, reunidos os pressupostos exigidos por lei para que a compensação operasse, e não reunidos os requisitos para que a mesma fosse proibida, impunha-se à Administração Tributária a obrigação de efectuar a compensação na dívida cuja execução não se encontrava garantida, apesar de se encontrar pendente reclamação graciosa atinente à legalidade da dívida exequenda. LL. Pelo que, entende a Fazenda Pública que o acto de compensação é legal e, assim, deve manter-se no ordenamento jurídico-tributário, pelo que, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento. Termina pedindo o provimento do recurso e que se revogue a decisão recorrida, com as legais consequências. 1.3. Contra-alegou o ora recorrido para concluir da seguinte forma: A. Está em causa, nos presentes autos, a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, em 30 de Novembro de 2011, que julgou procedente a reclamação judicial do acto praticado pelo Exmo. Senhor Chefe do Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia 4 de compensação de dívidas fiscais nº 2010 0000000203001 com o valor do reembolso de IRS do ano de 2009, no montante de € 13.308,93. B. A Administração Fiscal, não se conformando com tal decisão, recorreu da mesma, por considerar que esta padece de erro de julgamento, quer quanto à matéria de facto, quer quanto à matéria de direito, “na medida em que a douta sentença fez uma errada valoração dos factos constantes dos autos, bem como deu uma errada interpretação e aplicação do disposto no art. 89º, 169º e 199º, todos do CPPT”. C. Ora, o Recorrido não partilha do entendimento da Fazenda Pública, considerando que as razões formuladas pela Fazenda Pública em sede de recurso não são suficientes para alteração do entendimento sufragado na douta sentença da primeira instância recorrida, que deverá ser mantida na ordem jurídica. D. Relativamente ao erro de julgamento quanto à matéria de facto invocado pela Fazenda Pública, salienta o Recorrido que, apesar de não ter procedido ao pagamento da liquidação de imposto nem da quantia exequenda decorrente do documento de cobrança coerciva, apresentou reclamação graciosa, tendo, simultaneamente, oferecido garantia conducente à suspensão do processo de execução fiscal, nos termos dos artigos 169º e 199º do CPPT. E. Para este efeito, dirigiu o Recorrido à Administração Fiscal dois requerimentos, um em 24 de Fevereiro de 2010, no qual oferecia um imóvel em garantia, e outro em 31 de Março de 2011, no qual, na sequência da recusa da garantia inicialmente prestada e da notificação para prestar nova garantia idónea, oferecia como garantia quer bens móveis, quer um imóvel, solicitando ainda prorrogação do prazo para apresentar garantia bancária quanto ao remanescente. F. O Recorrido nunca foi notificado de qualquer resposta da Administração Fiscal ao seu requerimento datado de 31 de Março de 2011, tendo, posteriormente, sido surpreendido com a notificação da compensação de créditos reclamada. G. Considerando o exposto, o Recorrido acompanha a sentença posta em crise, a qual se afigura irrepreensível, porquanto, e ao contrário do que argumenta a Fazenda Pública, a constituição de garantia não poderia ser entendida como uma certeza, H. Uma vez que, embora o Recorrido se tivesse disponibilizado para prestar também uma garantia bancária, este desconhecia – por nunca ter sido notificado de qualquer resposta da Administração Fiscal – se esta seria aceite e qual o ser valor, assim como desconhecia, não tendo sequer obrigação de conhecer, se a prorrogação do prazo peticionada seria deferida. I. Ora, estando a Administração Fiscal obrigada, nos termos do art. 56º da Lei Geral Tributária, a pronunciar-se sobre todos os assuntos da sua competência que lhe sejam apresentados, verificase que esta incumpriu, no presente caso, este dever. J. A partir do momento em que a garantia é apresentada pelo Recorrido, esta deverá ser apreciada e, consequentemente, aceite ou rejeitada pelo competente órgão de execução fiscal, sendo que apenas em caso de rejeição, e após a notificação dessa decisão ao contribuinte, deverá então ser promovida a tramitação normal do processo executivo. K. Sem prescindir que poderia sempre o Recorrido reagir judicialmente contra o indeferimento da garantia prestada através de uma reclamação do acto do órgão de execução fiscal. L. Direito que viu coarctado por nunca ter sido notificado de uma decisão quanto à garantia prestada no âmbito do processo executivo. M. Além do mais, e ainda que a Fazenda Pública argumente que estamos perante “uma situação a que a lei só permite uma e primeira decisão”, impõese destacar que não se verifica aqui uma das excepções previstas no nº 2 do art. 56º da LGT, porquanto – e como bem decidiu a sentença recorrida – inexiste a identidade quanto ao objecto e fundamentos a que alude o referido normativo legal, uma vez que os bens oferecidos em garantia, no requerimento datado de 31 de Março de 2010, são distintos dos inicialmente oferecidos, N. Pelo que não pode, de forma alguma, a Fazenda Pública escudar-se neste preceito para tentar justificar a sua omissão de pronúncia. O. Assim, e ao contrário do que insinua a Fazenda Pública quando refere que o Tribunal a quo não valorou o facto de o ora Recorrido ter-se apresentado, mais do que uma vez, perante o órgão de execução fiscal a solicitar a suspensão da execução, não se verificou aqui qualquer manobra dilatória por parte do Recorrido, P. Uma vez que este limitou-se a responder aos ofícios da Administração Fiscal, os quais o instavam a apresentar garantia idónea para efeitos de suspensão dos processos de execução fiscal, sendo a sequência dos requerimentos apresentados perfeitamente lógica em face das notificações recebidas. Q. Resulta assim do exposto que a Administração Fiscal incumpriu o dever de decisão que sobre si impendia, pelo que não deve a argumentação da Fazenda Pública colher provimento. R. No que respeita ao alegado dever de o Recorrido instar a Administração Fiscal para que esta se pronunciasse sobre o requerido através do meio judicial próprio, cumpre reiterar apenas que era sobre a Administração Fiscal que impendia o ónus de decidir e de notificar o Recorrido dessa decisão, não podendo o Recorrido ser prejudicado pela morosidade da Administração Fiscal na apreciação dos requerimentos que lhe são submetidos. S. No que concerne ao erro de julgamento quanto à interpretação e aplicação do direito entende o Recorrido, no encalço da sentença proferida pelo Tribunal a quo, que no presente caso impõe-se concluir que a compensação operada por iniciativa da Administração Fiscal padece de ilegalidade. T. Não basta afirmar que a dívida não se encontrava garantida e que, consequentemente, nos termos do art. 89º, nº 1 al. b) do CPPT, a Administração Fiscal estava obrigada a compensar um crédito do Recorrido, é preciso averiguar a razão pela qual tal terá ocorrido e se essa circunstância é ou não imputável ao aqui Recorrido, U. Sendo que, no presente caso, o facto de a dívida não se encontrar garantida deve-se, única e exclusivamente, à inércia da Administração Fiscal, que nunca se pronunciou sobre o requerimento enviado a 31 de Março de 2010. V. Ora, não pode a Fazenda Pública socorrer-se dos mais variados argumentos para tentar contornar este facto inultrapassável – o de nunca existiu qualquer decisão por parte da Administração Fiscal quanto ao pedido de prestação de garantia dirigido pelo Recorrido. W. Desta forma, decidiu bem o Tribunal a quo quando concluiu que “na esteira da posição sufragada no Acórdão do S.T.A. supra referenciado, somos do entendimento que «(...) na pendência do prazo para prestar a garantia cuja fixação foi solicitada para suspender a execução, esta devia ter permanecido suspensa, sem que no seu âmbito pudessem ser praticados actos ofensivos do património do contribuinte – como o é manifestamente a compensação por iniciativa da administração tributária”. X. Pelas razões expostas, é manifesto que a douta sentença, posta em crise pela Fazenda Pública, deve ser integralmente mantida. Termina pedindo que seja negado provimento ao recurso e confirmada a sentença recorrida. 1.4. Tendo o recurso sido interposto para o TCA Norte, este Tribunal veio, por acórdão de 29/03/2012 (fls. 264 e sgts.), a declarar a respectiva incompetência, em razão da hierarquia, para conhecer do recurso, por este apenas versar matéria de direito, declarando competente para dele conhecer este STA. 1.5. Remetidos os autos a este Tribunal, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto remete para o anterior Parecer do MP emitido no TCA Norte, no sentido da procedência do recurso. 1.6. Com dispensa de vistos, dada a natureza urgente do processo, cabe decidir. FUNDAMENTOS 2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes: 1) Em 26.11.2009, foi emitida a liquidação nº 2009 5004974234, referente a IRS do ano de 2005, na qual consta como valor a pagar pelo Reclamante a quantia de € 46.196,22. (cfr. fls. 29 dos presentes autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais). 2) Em Dezembro de 2009, foi o Reclamante notificado da liquidação nº 2009 5004974234 e do correspondente documento de Demonstração de Acerto de Contas nº 2009 00006819258, para proceder ao pagamento da quantia de € 53.076,37, relativa a IRS do exercício de 2005, cuja data limite de pagamento ocorreu no dia 06 de Janeiro de 2010. (cfr. documento junto sob nº 2, a fls. 29 a 31 cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais). 3) O Reclamante não procedeu ao pagamento da dívida tributária no montante de Euros 53.076,37, no prazo concedido para aquele efeito. 4) Em 28.01.2010, foi instaurado e autuado no Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia 4, o processo de execução fiscal nº 3964201001004670, com base na certidão de dívida nº 2010/61864, emitida por falta de pagamento voluntário da dívida tributária de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), relativo ao ano de 2005 e acrescido, para cobrança coerciva do valor de € 53.076,37 e acrescido (cfr. fls. 82 e 83 dos autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais). 5) Em 19.02.2010, foi o Reclamante citado, em terceira pessoa, concretamente, “B……”, do documento de cobrança coerciva da dívida identificada em 2. do probatório, no âmbito do processo de execução fiscal nº 3964201001004670, para pagamento da quantia exequenda no valor de € 54.323,76, cujo prazo de pagamento voluntário esgotou-se no dia 22 de Março de 2010. (cfr. documento junto sob nº 3, a fls. 33 e A/R a fls. 83v. cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais). 6) O Reclamante não procedeu ao pagamento voluntário no montante a que se alude no ponto 5. do probatório, no prazo concedido para o efeito. 7) Mediante o requerimento datado de 24.02.2010, o Reclamante ofereceu como garantia da quantia exequenda quer no processo de execução fiscal nº 3964201001004670, quer no processo de execução nº 3964201001006576, um imóvel sito no ….., nº …, concelho de Moimenta da Beira, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 279 (cfr. documento junto sob o nº 5 a fls. 56 a 58 dos presentes autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais). 8) Em 08.03.2010, foi recepcionado no Serviço de Finanças Gaia 4 o requerimento a que se reporta o ponto 7. do probatório (cfr. carimbo de recebimento aposto a fls. 59 dos autos). 9) Em 10.03.2010, o Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia 4, procedeu ao cálculo para prestação de garantia, tendo fixado no respectivo montante em € 68.796,29 e ordenado a notificação do Reclamante para prestar garantia idónea, porquanto não fora aceite o bem imóvel oferecido pelo executado, com fundamento no facto de este integrar uma herança indivisa (cfr. fls. 92 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais). 10) Pelo ofício nº 2550, datado de 12.03.2010 foi notificado o Reclamante do despacho de indeferimento da garantia apresentada para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal nº 3964201001004670, bem como, para no prazo de 15 dias apresentar garantia idónea no valor de € 68.796,29 (cfr. fls. 93 dos autos). 11) Pelo ofício nº 2652, datado de 16.03.2010, do Serviço de Finanças de Vila Nova de Gala 4, foi o Reclamante notificado do despacho de indeferimento da garantia apresentada para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal nº 3964201001006576, bem como, para no prazo de 15 dias apresentar garantia idónea no valor de € 32.677,53 (cfr. documento junto sob o nº 6, a fls. 61 a 63 dos presentes autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais). 12) Através de requerimento datado de 31.03.2010, o Reclamante veio expor e requerer nos seguintes termos: «1. O contribuinte reitera o pedido de suspensão dos processos executivos acima identificados solicitando a V. Ex.ª se digne considerar idónea a seguinte garantia. A) - Bens Móveis – material musical: 1) TASCAM 302 – 100 euros; 2) TASCAM DA30 mkII – 300 euros; 3) Opcode studio 128x – 80 euros; 4) Focusrite Green Series – 450 euros; 5) Focusrite Green Series – 450 euros; 6) Focusrite Green series VoiceBox/channel strip – 450 €; 7) Focusrite Green series EQ – 400 €, 8) Focusrite Green series Compressor/Limiter – 400 €; 9) Fostex ADAT CX-8 – 300 Euros; 10) Alexis ADAT XT – 450 Euros; 11) Mackie HR824 – 1200 Euros; 12) MACKIE ULTRA-34 UNIVERSAL AUTO MATE INTERFACE PATCH BAY – 200 €; 13) 2x MACKIE (Bus) + PowerSuply – 3500 € B) Bens Imóveis 1) Bem imóvel, sito em ….., Tavira, inscrito na matriz sob o nº 1451; 2. Mais se requer que seja concedido prorrogação de prazo, por um período não inferior a trinta dias, para apresentar uma garantia bancária pelo valor remanescente.» (cfr. documento junto sob o nº 7, a fls. 65 a 68 dos presentes autos, e fls. 94 e ss, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais). 13) Em 01.04.2010, o requerimento referido no ponto 12. do probatório foi recepcionado no Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia 4 (cfr. carimbo de recebimento aposto a fls. 94 e 95 dos autos). 14) O prédio urbano oferecido como garantia no requerimento aludido em 12. do probatório, inscrito na matriz predial da freguesia de ….., Tavira, sob o artigo 3616, tem como valor patrimonial, determinado no ano de 2009, € 1.323,08. (cfr. certidão a fls. 114 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais). 15) O órgão de execução fiscal não proferiu decisão sobre o requerimento a que alude no ponto 12 do presente probatório até à data em que se efectivou a compensação de créditos posta em crise. 16) Em 07.05.2010, o Reclamante apresentou reclamação graciosa da liquidação de IRS nº 2009 5004974234, referida no ponto 2. no probatório, na qual pugna pela anulação da liquidação adicional de IRS, referente ao período tributário de 2005 (cfr. documento junto sob o nº 4, a fls. 35 a 54 dos presentes autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais). 17) Em 05.06.2010, foi emitida a liquidação nº 2010 5003437016, referente a IRS do ano de 2009, na qual consta como valor a reembolsar ao Reclamante a quantia de € 13.308,93. (cfr. documento junto sob o nº 1, a fls. 25 dos presentes autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais). 18) Em 14.06.2010, conforme documento nº 20100000000003001, a Administração Tributária procedeu à compensação de dívidas fiscais do executado com o crédito do ora Reclamante referido em 17. do probatório, no âmbito do processo de execução fiscal nº 3964201001004670 (cfr. documento junto sob o nº l, fls. 26 e 27 dos presentes autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais). 19) Em 14.06.2010, o Reclamante foi pessoalmente citado no âmbito da execução fiscal nº 3964201001004670. (cfr. certidão de citação a fls. 99 dos autos). 20) Em 21.06.2010, o Serviço de Finanças procedeu à penhora dos bens móveis identificados no auto de penhora de fls. 102, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais. 21) Por requerimento datado de 14.07.2010, veio o Reclamante reiterar o teor do vertido no requerimento datado de 31.03.2010 e recepcionado a 01.04.2010 (cfr. fls. 103 a 109 dos autos). 22) Em 26.07.2010, foram pelo Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia 4, expedidas duas notificações dirigidas quer ao Reclamante, quer à sua mandatária, nos seguintes termos: «Fica V Exa. por este meio notificado que, conforme despacho do Chefe do Serviço de Finanças, por delegação, cuja fotocópia se junta, foi mantida a decisão de compensação da dívida fiscal nos presentes autos, sendo que a mesma foi considerada para garantir os créditos da exequente. Mais fica V. Exa. notificado para, querendo, no prazo de 15 dias, proceder à prestação de garantia idónea no valor remanescente da dívida que se calcula no montante de € 52. 164,28 para assegurar os créditos da exequente e para efeitos de suspensão do processo executivo.» (cfr. fls. 191 e 192 dos autos). 23) Em 07.07.2010, foi apresentada pelo Reclamante, junto do Serviço de Finanças Vila Nova de Gaia 4, a presente reclamação (cfr. fls. 11 dos autos). 3.1. Enunciando como questão a decidir a de saber se era admissível a compensação de créditos tributários por iniciativa da AT, a sentença recorrida veio a concluir pela negativa com base em que no caso dos autos a AT aplicou incorrectamente o disposto no nº 1 do art. 89º do CPPT. E para assim decidir considerou a fundamentação seguinte: - Constituem requisitos da compensação de dívidas de tributos por iniciativa da AT: a) haver um crédito a favor de um contribuinte de que é devedora a AT, que esteja em fase de execução; b) que esse crédito resulte de reembolso, ou de revisão oficiosa, ou de reclamação graciosa ou de impugnação judicial, ou outro meio administrativo ou contencioso; c) que esse contribuinte seja simultaneamente devedor de tributos; d) não estar a dívida garantida; ou, estandoo, não esteja pendente reclamação graciosa, impugnação judicial, recurso judicial ou oposição à execução fiscal relativa à dívida do contribuinte, nem estar a dívida a ser paga em prestações. - No caso, estão preenchidos os requisitos constantes das als. a), b) e c) mas não está preenchido o requisito referido na al. d). Isto porque resultando do disposto nos arts. 169º, nº 1, 195º e 199º, todos do CPPT, que para suspender a execução o executado deve oferecer garantia idónea (que assegure a cobrabilidade da divida tributária), dos factos provados resulta que, tendo o executado sido citado em 19/2/2010 para pagar a quantia exequenda (cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 22/3/2010), tendo apresentado em 8/3/2010 um requerimento a oferecer como garantia um imóvel, tendo o SF notificado, por ofício de 12/3/2010, o executado de que fora indeferido tal requerimento (porquanto não fora aceite o bem imóvel oferecido pelo executado, com fundamento no facto de este integrar uma herança indivisa) e para no prazo de 15 dias apresentar garantia idónea no valor de € 68.796,29, tendo este apresentado, em 1/4/2010, novo requerimento (i) reiterando o pedido de suspensão da execução, (ii) que se considerasse idónea a garantia consistente em outros bens que ofereceu (bens móveis e outro bem imóvel) e (iii) a prorrogação de prazo, por um período não inferior a trinta dias, para apresentar uma garantia bancária pelo valor remanescente, o OEF não proferiu decisão sobre este requerimento até à data em que se efectivou a compensação de créditos posta em crise. Ora, sendo tempestiva também a apresentação deste requerimento em 1/4/2010 (dado que o reclamante foi notificado, por ofício de 12/3/2010, de que fora indeferido o primeiro requerimento e devia apresentar garantia idónea no prazo de 15 dias) e estando a AT obrigada a pronunciar-se sobre todos os assuntos da sua competência que lhe sejam apresentados (nº 1 do art. 56º da LGT) então, quando foi operada a compensação aqui questionada, ainda não havia uma decisão no sentido da admissão ou recusa quanto à segunda garantia apresentada, pelo que, de acordo com a jurisprudência constante do ac. do STA, de 22/4/2009, rec. nº 0277/09, a compensação por iniciativa da AT não podia legalmente ser realizada nos termos do nº 1 do art. 89º do CPPT. 3.2. Discorda a recorrente Fazenda Pública, alegando que a sentença faz uma interpretação errada do que é dito pelo reclamante no requerimento entrado 1/4/2010, pois que este logo ali reconhece que os bens que relacionou não são suficientes para garantir a dívida exequenda e acrescidos, requerendo, por isso, um prazo para apresentar garantia bancária que garantisse o valor remanescente em dívida, pelo que ao invés do que se entendeu na sentença, se verificou desde logo que o reclamante sabia que os bens identificados em tal requerimento não eram suficientes para cobrir o valor da garantia a prestar nas execuções e para suspender a respectiva tramitação por forma a evitar, por exemplo, uma compensação de créditos, sendo que o que o legislador estabelece é que para se suspender a execução o executado ofereça ab initio garantia idónea e se, no entendimento fundamentado do OEF, esta não se configurar como tal, o que a lei permite ao executado é que ofereça nova garantia, mas, entre a data da decisão do OEF sobre a primeira garantia apresentada e a pronúncia sobre a idoneidade da segunda, a lei não permite a suspensão (provisória) do processo, podendo, por isso, ocorrer, p.e., uma compensação da dívida com um crédito tributário. 4. Embora o Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN) se tenha declarado incompetente, em razão da hierarquia, para decidir o presente recurso e declarado competente para o efeito a Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, para onde os autos subiram, não há controvérsia das partes a este propósito. Ora, na perspectiva considerada pelo TCAN, também aqui se entende que o recurso tem por exclusivo objecto matéria de direito (nº 1 do art. 280º do CPPT) pois as partes não contestam os factos constantes do probatório, divergindo apenas quanto à interpretação das regras jurídicas aplicáveis. Apreciando, pois. 4.1. De acordo com o disposto nos nºs. 1 e 2 do art. 169º do CPPT (redacção à data – a da Lei nº 3B/2010, de 18/4) a execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda (…) desde que tenha sido constituída garantia nos termos do art. 195º ou prestada nos termos do art. 199º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o mesmo sucedendo no caso de, após o termo do prazo de pagamento voluntário, ser prestada garantia antes da apresentação do meio gracioso ou judicial correspondente, acompanhada de requerimento em que conste a natureza da dívida, o período a que respeita e a entidade que praticou o acto, bem como a intenção de apresentar tal meio gracioso ou judicial. Por sua vez, o art. 89º do mesmo CPPT dispunha (na redacção à data) que os créditos ali previstos (entre os quais os de reembolso) são obrigatoriamente aplicados na compensação das dívidas do executado cobradas pela AT, excepto nos casos em que (i) esteja a correr prazo para interposição de reclamação graciosa, recurso hierárquico, impugnação judicial, recurso judicial ou oposição à execução ou (ii) esteja pendente qualquer desses meios graciosos ou judiciais, ou a dívida esteja a ser paga em prestações, desde que a dívida exequenda se mostre garantida nos termos do art. 169º do mesmo Código. 4.2. No caso, tendo sido notificado das liquidações adicionais de IRS dos anos de 2005 (com data limite de pagamento até 6/1/2010) e 2006 (com data limite de pagamento até 20/1/2010) e tendo sido instaurada, em 28/1/2010 a execução para cobrança da dívida relativa ao IRS de 2005, o recorrido logo em 25/2/2010 apresentou no SF de Gaia 4 requerimento a declarar a intenção de reclamar graciosamente e/ou impugnar judicialmente ambas as liquidações e que pretendia prestar garantia para efeitos do preceituado no art. 169º do CPPT, oferecendo para tanto o bem imóvel ali identificado para sobre ele ser constituída hipoteca (embora se constate que, conforme consta dos nºs. 7 e 8 do Probatório, ocorreu a apresentação de tal requerimento em 8/3/2010 - conforme carimbo de recebimento aposto a fls. 59 dos autos - também se constata, de fls. 86, que o mesmo já anteriormente tinha sido apresentado e recepcionado nesse SF em 25/2/2010). E no seguimento foi o executado/recorrido notificado quer, por ofício de 12/3/2010, do despacho de indeferimento do pedido de prestação dessa garantia apresentada para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal nº 3964201001004670, bem como, para no prazo de 15 dias apresentar garantia idónea no valor de € 68.796,29 relativamente a esse processo de execução, quer, por ofício de 16/3/2010, do despacho de indeferimento do pedido de prestação de garantia para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal nº 3964201001006576, bem como, para no prazo de 15 dias apresentar garantia idónea no valor de € 32.677,53, nesse processo (cfr. nºs. 9 a 11 do Probatório), tendo apresentado, em seguida, em 1/4/2010, novo requerimento a reiterar o pedido de suspensão dos ditos processos executivos, a oferecer como garantia os bens móveis e novo imóvel ali identificados e a requerer prorrogação de prazo, por um período não inferior a 30 dias, para apresentar uma garantia bancária pelo valor remanescente. Em 7/5/2010 foi deduzida reclamação graciosa da mencionada liquidação referente ao ano de 2005 e em 14/6/2010 a AT, tendo emitido em 5/6/2010, a liquidação nº 2010 5003437016 referente a IRS do ano de 2009, que originou valor a reembolsar ao recorrido, na quantia de € 13.308,93 procedeu à respectiva compensação, em 14/6/2010, no âmbito da execução fiscal nº 3964201001004670, tendo, igualmente, em 21/6/2010, procedido à penhora dos bens móveis que tinham sido oferecidos (cfr. nºs. 12 e ss. do Probatório) e tendo, ainda, procedido, em 14/6/2010 à citação pessoal do recorrido para essa mesma execução fiscal (cfr. fls. 98/99 e nº 19 do Probatório), este apresentou, em 16/7/2010 o requerimento de fls. 106 e sgts. reiterando o que já solicitara no anteriormente entregue em 1/4/2010, após o que o SF Gaia 4 o notificou de que foi mantida a decisão de compensação da dívida fiscal e a mesma fora considerada para garantir os créditos da AT, bem como para, querendo, no prazo de 15 dias, proceder à prestação de garantia idónea no valor remanescente da dívida, calculada no montante de € 52.164,28 para efeitos de suspensão do processo executivo. 4.3. Ora, face a esta factualidade, constata-se que, após o termo do prazo de pagamento voluntário, o recorrido, logo apresentou o requerimento a pedir a suspensão da execução, por pretender impugnar judicialmente ou reclamar graciosamente da liquidação, oferecendo como garantia, para ser hipotecado, o imóvel ali identificado (note-se que, nesta data, a redacção do nº 2 do art. 169º do CPPT, ainda não contemplava as alterações que vieram a ser introduzidas pela Lei nº 3-B/2010, de 18/4). E como refere o Cons. Jorge Lopes de Sousa, (Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. II, 5ª edição, Áreas Editora, 2007, anotação 4 ao art. 169º, p. 173) resultava, então, do preceituado nos n°s. 2 e 3 des te artigo, que «mesmo que não esteja prestada garantia, a mera dedução de reclamação graciosa ou impugnação judicial ou a interposição de recurso têm um efeito suspensivo provisório, até que termine o prazo de 15 dias que se prevê que seja concedido ao executado para a prestar. Findo esse prazo a decisão impugnada pode ser executada, mas poderá, ulteriormente, ser obtido efeito suspensivo se a garantia for prestada ou dispensada ou for efectuada penhora que garanta a totalidade da quantia exequenda e acrescido.» É certo que, como alega a recorrente Fazenda Pública, no requerimento que o recorrido apresentou em 1/4/2010, ele logo reconhece que os bens que relacionou não são suficientes para garantir a dívida exequenda e acrescido, requerendo, por isso, um prazo para apresentar garantia bancária que garantisse o valor remanescente em dívida, pelo que, sempre se poderia dizer que o mesmo recorrente sabia que os bens identificados em tal requerimento não eram suficientes para cobrir o valor da garantia a prestar e para suspender a tramitação das execuções. Mas, nem por isso a lei permitia desde logo a compensação questionada nos autos. Com efeito, a compensação de dívidas nos termos do art. 89º do CPPT só é legalmente admissível desde que não esteja a correr prazo para a interposição de reclamação graciosa, recurso hierárquico, impugnação judicial, recurso judicial ou oposição à execução (al. a) do nº 1 deste art. 89º), ou desde que a dívida não esteja garantida ou, estando-o, não esteja pendente qualquer daqueles citados meios de reacção. Contudo, no caso, a reclamação graciosa foi intentada em 7/5/2010 e, portanto, só a partir dessa data, rectius, da notificação a operar no seguimento da apresentação da dita reclamação graciosa (nº 6 do art. 169º do CPPT, na redacção à data) se poderia iniciar o mencionado prazo provisório de 15 dias para o executado prestar garantia idónea. Mais do que saber se é legal a compensação por iniciativa da AT, efectuada na pendência de um requerimento do executado a oferecer bens para a prestação de garantia com vista à suspensão da execução, mas já depois do indeferimento de um primeiro requerimento com o mesmo objectivo, a questão a decidir passa, pois, por apreciar se, apesar desse circunstancialismo, tendo sido apresentada reclamação graciosa e não tendo o executado sido, então, notificado para prestar garantia, a AT poderia ter, entretanto, procedido à compensação questionada nos autos. Na verdade, uma vez que ainda não havia então garantia prestada (devido às anteriores vicissitudes relativas à prestação da garantia e, precisamente por causa dessas vicissitudes, a AT não considerara prestada, até então, qualquer garantia) impunha-se que, atento o disposto nos nºs. 1 e 6 do art. 169º do CPPT e face à dedução, em 7/5/2010, da reclamação graciosa, o executado/recorrido fosse notificado para os termos do disposto no anterior nº 2 (nº 6 na redacção à data) desse mesmo art. 169º («Se não houver garantia constituída ou prestada, nem penhora, ou os bens penhorados não garantirem a dívida exequenda e acrescido, será ordenada a notificação do executado para prestar a garantia referida no número anterior dentro do prazo de 15 dias»), até porque o próprio executado apresentara, em 1/4/2010, o citado requerimento a indicar novos bens para serem penhorados, requerimento esse que também não obtivera ainda pronúncia por parte da AT. Porém, ainda antes de tal notificação (que só veio a ser efectivada em 26/7/2010), a AT procedeu desde logo (em 14/6/2010) à questionada compensação, apesar de então estar já pendente a reclamação graciosa. Ora, como a sentença refere, e na esteira do acórdão deste STA, de 22/4/2009, rec. nº 0277/09, entende-se que, dada a pendência da reclamação graciosa e não tendo, no seguimento desta, ocorrido ainda a notificação do executado para prestar garantia (citado nº 6 do art. 169º do CPPT), então, independentemente de ter sido recusada garantia anteriormente oferecida para suspender a execução e, mesmo, de a AT não se ter, igualmente, pronunciado sobre posterior requerimento a indicar novos bens para serem penhorados e/ou hipotecados, não podia operar-se a compensação por iniciativa da AT, nos termos do nº 1 do art. 89° do CPPT (na redacção já então vigente). Como, por um lado, ensina o Cons. Lopes de Sousa, (ob. cit., Vol. I, 5ª edição, Áreas Editora, 2006, anotação 9 ao art. 89º, pp. 635/636), «a proibição de efectuar a compensação se pender reclamação graciosa, impugnação judicial, recurso judicial ou oposição à execução da dívida exequenda exprime uma intenção legislativa de a compensação só se dever efectuar relativamente a dívidas sobre as quais não haja controvérsia», sendo que, por outro lado, a dedução de reclamação graciosa «exprime a existência de controvérsia acerca da dívida que a Administração tributária pretende executar, facultando a lei o direito ao executado de, na pendência em sede administrativa ou judicial do pleito, obstar a que a execução prossiga através da prestação de garantia ou obtendo a sua dispensa», pelo que, «na pendência do prazo para prestar a garantia cuja fixação foi solicitada para suspender a execução, esta devia ter permanecido suspensa, sem que no seu âmbito pudessem ser praticados actos ofensivos do património do contribuinte – como o é manifestamente a compensação por iniciativa da administração tributária (art. 89º nº 1 do CPPT), na medida que o priva de um crédito a que tem direito sem para tal ter de consentir» (citado acórdão do STA, bem como, entre outros, o ac. de 15/2/2012, rec. nº 089/12). 4.4. E neste contexto também não pode relevar o alegado nas Conclusões T e ss. das alegações de recurso: com efeito, embora a compensação, concretizada em 15/6/2010, haja operado depois de esgotado o prazo que o reclamante requerera para apresentação da garantia bancária, ela ocorreu, ainda assim, antes de a garantia ter sido aceite como prestada e depois de ter sido apresentada a reclamação graciosa. E não tendo, anteriormente (mas posteriormente à dedução da reclamação graciosa) sido ordenada a referida notificação para prestar aquela garantia, nem tendo a que fora anteriormente oferecida sido apreciada ou aceite, não há que distinguir entre eventuais datas da decisão do OEF sobre a primeira garantia apresentada e a pronúncia sobre a idoneidade da segunda, para concluir que poderia operar-se a compensação, na data em que ocorreu. Pelo exposto, improcedem as Conclusões do recurso, sendo de confirmar a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação. DECISÃO Nestes termos acorda-se em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 23 de Maio de 2012. – Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Fernanda Maçãs.