IFRS für die Praxis, Ausgabe 6, Februar 2012

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www.pwc.de/de/accounting-of-the-future
Leitfaden zu aktuellen
Entwicklungen der IFRS
mit Erläuterungen
IFRS für die Praxis
Ausgabe 6,
Februar 2012
Umsatzerlöse aus Verträgen mit Kunden
Inhalt
Auf einen Blick ..................................................................................................................... 2
A Vorgeschlagenes Modell .................................................................................................. 4
B Identifizierung des Vertrags mit dem Kunden................................................................ 4
C Identifizierung separater Leistungsverpflichtungen ...................................................... 6
D Bestimmung des Transaktionspreises und der Beträge, die erwartungsgemäß nicht
einbringlich sind ...............................................................................................................7
1 Variable Gegenleistung.................................................................................................... 8
2 Zeitwert des Geldes.......................................................................................................... 9
3 Nicht monetäre Gegenleistungen ...................................................................................10
4 An einen Kunden gezahlte Gegenleistung......................................................................10
5 Berücksichtigung von Ausfallrisiken.............................................................................. 11
E Aufteilung des Transaktionspreises auf separate Leistungsverpflichtungen................12
F
1
2
3
4
Realisierung von Umsatzerlösen bei Erfüllung einzelner Leistungsverpflichtungen ...14
Übergang der Verfügungsmacht (control).....................................................................14
Kontinuierliche Erfüllung von Leistungsverpflichtungen .............................................14
Bemessung des Leistungsfortschritts.............................................................................16
Einschränkung bei der Umsatzrealisierung................................................................... 17
G
1
2
3
4
5
6
7
Andere Gegenleistungen.................................................................................................19
Identifizierung der separaten Leistungsverpflichtungen ..............................................19
Prinzipal-Agenten-Beurteilung ......................................................................................19
Optionen zum Erwerb zusätzlicher Güter und Dienstleistungen ................................. 20
Lizenzen ..........................................................................................................................21
Rückgaberechte.............................................................................................................. 22
Garantien ....................................................................................................................... 23
Nicht erstattungsfähige Vorabgebühren ....................................................................... 23
H
1
2
3
Umsatzrealisierung bei Erfüllung jeder Leistungsverpflichtung.................................. 23
Bill-and-hold-Vereinbarungen ...................................................................................... 24
Kommissionsvereinbarungen........................................................................................ 24
Rückkaufvereinbarungen .............................................................................................. 25
I Vertragskosten ............................................................................................................... 26
J Belastende Leistungsverpflichtungen ............................................................................27
IFRS für die Praxis Ausgabe 6, Februar 2012
2
K Angaben ......................................................................................................................... 28
L Übergang........................................................................................................................ 28
M Nächste Schritte............................................................................................................. 29
N Wesentliche Unterschiede zwischen den Entwürfen 2010 und 2011 ........................... 30
Auf einen Blick
•
•
•
FASB und IASB (die „Boards“) haben am 14. November 2011 einen aktualisierten
Entwurf zur Umsatzrealisierung aus Kundenverträgen mit einer Kommentierungsfrist
bis zum 13. März 2012 herausgegeben.
Stellungnahmen werden grundsätzlich zur Frage erbeten, ob die vorgeschlagenen
Regelungen eindeutig sind. Spezielle Fragestellungen, zu denen Stellung genommen
werden soll, betreffen geänderte Regelungen zur Erfassung von Umsatzerlösen bei
kontinuierlich erfüllten Leistungsverpflichtungen, zur Darstellung bestehender Ausfallrisiken, zur Erfassung variabler Gegenleistungen, zum Umfang der Überprüfung
belastender Leistungsverpflichtungen, zu Angaben in Zwischenabschlüssen sowie
zur Erfassung von Umsatzerlösen aus der Übertragung nicht-monetärer Vermögenswerte außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit von Unternehmen (bspw.
Veräußerung von Sachanlagen).
Das vorgeschlagene Modell zur Umsatzrealisierung schreibt einen fünf-stufigen
Ansatz vor. Zunächst wird ein Vertrag mit Kunden und die separaten Leistungsverpflichtungen innerhalb des Vertrags identifiziert. In der Folge wird der Transaktionspreis geschätzt und auf die separaten Leistungsverpflichtungen verteilt.
Umsatzerlöse werden erfasst, wenn ein Unternehmen seine Verpflichtungen durch
Übertragung der Verfügungsmacht über Waren oder Dienstleistungen an einen
Kunden erfüllt.
Wann ein endgültiger Standard herausgegeben wird, steht derzeit noch nicht fest.
Die Boards wiesen jedoch darauf hin, dass der zwingende Anwendungszeitpunkt des
neuen Standards nicht vor 2015 sein wird. Der Standard soll, mit einigen Übergangserleichterungen, vollumfänglich rückwirkend anzuwenden sein.
Sachverhalt
Mit dem Projekt zur Entwicklung eines gemeinsamen Standards zur Umsatzrealisierung
nach IFRS und US-GAAP wurde bereits 2002 begonnen. Ein erster Standardentwurf
wurde im Juni 2010 veröffentlicht („Entwurf 2010“).
Zu diesem Entwurf erhielten die Boards nahezu 1.000 schriftliche Stellungnahmen,
die zahlreiche wiederkehrende Themen enthielten, die im Verlauf der anschließenden
Beratungen diskutiert wurden. Hierzu gehörten unter anderem die Identifizierung
separater Leistungsverpflichtungen, die Bestimmung des Transaktionspreises, die
Bilanzierung variabler Gegenleistungen, der Übergang der Verfügungsgewalt, die
Behandlung von Garantien, Auftragskosten und Lizenzen zur Nutzung geistigen
Eigentums.
Die Boards entschieden sich für die erneute Veröffentlichung eines Standardentwurfs,
um unbeabsichtigte Folgewirkungen des endgültigen Standards zu vermeiden und
die Transparenz zu verbessern. Verweise im Rahmen dieses Leitfadens für die Praxis
beziehen sich auf den im November 2011 veröffentlichten Entwurf, sofern nicht gegenteilig vermerkt.
Der Standardentwurf beinhaltet ein neues Modell der Umsatzrealisierung, das die
bestehende Methode der Umsatzrealisierung bei vielen Unternehmen möglicherweise
erheblich verändern wird. Ziel ist die Beseitigung von Inkonsistenzen in bestehenden
3
Vorschriften und die Verbesserung der branchen- und kapitalmarktübergreifenden
Vergleichbarkeit der Umsatzrealisierung allgemein.
Der vorgeschlagene Standard setzt auf den „Asset-Liability“-Ansatz – einen Eckpfeiler
der IASB- und FASB-Rahmenkonzepte. Die Boards sind der Ansicht, dass ein
vertragsbasierter Ansatz, der Wertänderungen der vertraglichen Vermögenswerte und
Verbindlichkeiten abbildet, in Zukunft zu einer verbesserten Konsistenz bei der
Erfassung und Darstellung der Umsatzerlöse führen wird.
PwC-Anmerkung
In vielen Fällen wird der vorgeschlagene Standard die Art und Weise verändern,
wie Umsatzerlöse realisiert werden. Die Auswirkungen können erheblich sein, so
dass bereits jetzt eine umfangreiche Überprüfung von bestehenden Verträgen,
Geschäftsmodellen, betrieblicher Praxis und Rechnungslegungsmethoden notwendig erscheint.
Der vorgeschlagene Standard kann sich außerdem wesentlich auf die Prozesse
und Kontrollen in Unternehmen auswirken. Bestehende IT-Systeme und interne
Kontrollen müssen ggf. geändert werden, um andere Informationen als in der
Vergangenheit zusammen zu tragen. Betroffen sein könnten auch weitere Unternehmensbereiche wie beispielsweise Finanzen, Steuern und Personal, da zum
Beispiel zeitliche oder betragsmäßige Änderungen bei der Umsatzrealisierung
Auswirkungen auf langfristige Vergütungsvereinbarungen, Verschuldungsklauseln
und wesentliche Finanzkennziffern haben können.
Der vorliegende Leitfaden für die Praxis befasst sich mit wesentlichen Aspekten des
vorgeschlagenen Standards. Es wird jedoch darauf hingewiesen, dass die Schlussfolgerungen der Boards noch unverbindlich sind und – bis zur Veröffentlichung eines
endgültigen Standards – Änderungen unterliegen können. Wesentliche Änderungen
gegenüber dem ursprünglichen Entwurf 2010 werden in einer Anlage zu diesem Leitfaden zusammengefasst.
Anwendungsbereich
Der Standardentwurf definiert einen Vertrag als Vereinbarung zwischen zwei oder
mehr Parteien, die durchsetzbare Rechte und Pflichten begründet. Ein Vertrag kann
schriftliche oder mündliche Form annehmen oder sich aus der gängigen Geschäftspraxis
des Unternehmens ergeben. Ein Kunde wird definiert als Vertragspartei, die mit einem
Unternehmen eine Vereinbarung zum Erhalt von Gütern oder Dienstleistungen, die das
Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit dieses Unternehmens sind, geschlossen hat.
Der vorgeschlagene Standard gilt für Verträge eines Unternehmens mit Kunden,
vorbehaltlich folgender Ausnahmen:
• Leasingverträge
• Versicherungsverträge
• verschiedene vertragliche Rechte oder Verpflichtungen im Anwendungsbereich
anderer Standards, unter anderem Finanzinstrumente und Tilgung finanzieller
Verbindlichkeiten
• verschiedene Garantien im Anwendungsbereich anderer Standards (ohne
Produkthaftung)
• nicht-finanzielle Tauschgeschäfte zwischen Unternehmen des gleichen
Geschäftszweigs zur Förderung von Verkäufen an Kunden
Einige Verträge beinhalten möglicherweise Komponenten im Anwendungsbereich des
vorgeschlagenen Standards und andere Komponenten im Anwendungsbereich anderer
Standards (bspw. ein Vertrag, der zugleich Leasing- und Wartungsleistungen umfasst).
Sofern der andere Standard Regelungen zur Separierung und Bemessung einzelner
4
Vertragskomponenten enthält, sind zunächst diese heranzuziehen. Ansonsten gelten die
Grundsätze des hier beschriebenen Standardentwurfs.
PwC-Anmerkung
Der vorgeschlagene Standard betrifft Verträge mit Kunden aller Branchen und
beseitigt bestehende branchenspezifische Leitlinien. Die meisten Geschäftsvorfälle,
die im Rahmen der bestehenden Standards zur Erfassung von Umsatzerlösen nach
IFRS und US-GAAP bilanziert werden, fallen in den Anwendungsbereich des vorgeschlagenen Standards. Bestimmte Geschäftsvorfälle im Zusammenhang mit
Kooperationsvereinbarungen werden gegebenenfalls – in Abhängigkeit von der
Erfüllung der Definitionskriterien eines Kunden – künftig nicht vom Anwendungsbereich des Standards erfasst (z. B. Kooperationsvereinbarungen in der Biotechnologie-Industrie oder Vereinbarungen im Öl- und Gassektor).
A Vorgeschlagenes Modell
Unternehmen haben bei der Anwendung des vorgeschlagenen Modells folgende fünf
Schritte durchzuführen:
• Identifizierung des Vertrags mit dem Kunden
• Identifizierung der separaten Leistungsverpflichtungen des Vertrags
• Bestimmung des Transaktionspreises sowie der Beträge, die erwartungsgemäß nicht
einbringlich sind
• Aufteilung des Transaktionspreises auf separate Leistungsverpflichtungen
• Realisierung von Umsatzerlösen bei Erfüllung einzelner Leistungsverpflichtungen
PwC-Anmerkung
Die einzelnen Schritte des vorgeschlagenen Standards erscheinen möglicherweise
einfach, bei der Anwendung der Grundsätze sind jedoch wesentliche Ermessensentscheidungen erforderlich, beispielsweise bei der Festlegung, ob es sich bei
Gütern oder Dienstleistungen um separate Leistungsverpflichtungen handelt,
die entsprechend getrennt zu bilanzieren sind. Außerdem sind bei der Schätzung
des Transaktionspreises zahlreiche Faktoren zu berücksichtigen, unter anderem
variable Gegenleistungen und der Zeitwert des Geldes.
B Identifizierung des Vertrags mit dem Kunden
Ein Vertrag liegt vor, wenn alle folgenden Kriterien erfüllt sind:
• Der Vertrag weist einen wirtschaftlichen Gehalt auf.
• Die Vertragsparteien haben dem Vertrag zugestimmt und müssen ihre jeweiligen
Verpflichtungen erfüllen.
• Die Rechte und Verpflichtungen jeder Vertragspartei im Hinblick auf die zu
übertragenden Güter oder Dienstleistungen können identifiziert werden.
• Die Zahlungsbedingungen für die zu übertragenden Güter oder Dienstleistungen
können identifiziert werden.
Zwei oder mehr Verträge, die gleichzeitig oder in zeitlicher Nähe zueinander mit dem
gleichen Kunden (oder dem Kunden nahestehenden Personen oder Unternehmen) abgeschlossen werden, müssen zusammen bilanziert werden, wenn mindestens eines der
folgenden Kriterien erfüllt ist:
• Die Verträge werden mit einer gemeinsamen wirtschaftlichen Zielsetzung verhandelt.
• Die in einem der Verträge gezahlte Gegenleistung ist abhängig von Preis bzw. Leistung
im Rahmen des anderen Vertrags.
5
•
Bei den im Rahmen der Verträge versprochenen Güter oder Dienstleistungen handelt
es sich um eine einzelne Leistungsverpflichtung.
PwC-Anmerkung
Die Identifizierung des Vertrags mit dem Kunden wird mehrheitlich eindeutig sein.
Allerdings dürften künftig aus Sicht der US-GAAP mehr Vereinbarungen als
Vertrag anerkannt werden, als nach den derzeit teilweise einschränkenden
Regelungen (z. B. die bisher für Software erforderlichen Nachweise zum Vorliegen
einer Vereinbarung). Die zugrundeliegenden Konzepte stimmen ansonsten mit den
nach US-GAAP und IFRS bestehenden Leitlinien überein.
Möglicherweise besteht eine größere Herausforderung darin, einen Vertrag mit
einem Kunden zu identifizieren, wenn eine Vereinbarung drei oder mehr Parteien
umfasst, insbesondere wenn mit allen Parteien separate Verträge abgeschlossen
wurden. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn ein Kreditkarteninhaber im
Einzelhandel einkauft, hierfür Bonuspunkte jedoch vom Herausgeber der Kreditkarte erhält. Der Entwurf enthält keine speziellen Regelungen zur Bilanzierung
dieser Arten von Vereinbarungen.
Eine Vertragsänderung wird nur dann als separater Vertrag behandelt, wenn sie eine
zusätzliche separate Leistungsverpflichtung zur Folge hat und der hierfür vereinbarte
Preis den Einzelveräußerungspreis dieser zusätzlichen Leistungsverpflichtung abbildet
(d. h. den Preis, zu dem die Güter oder Dienstleistungen im Rahmen eines eigenständigen Geschäftsvorfalls verkauft werden würden). Ist dies nicht der Fall, wird die
Änderung als Teil des ursprünglichen Vertrags bilanziert und ist, je nach Sachverhalt,
entweder über eine erfolgswirksame kumulative Anpassung der bisher erfassten Beträge
oder durch prospektive Berücksichtigung bei Erfüllung der künftigen Leistungsverpflichtungen zu erfassen.
Beispiel 1
Vertragsänderungen bei unterscheidbaren Leistungsverpflichtungen
Ein Produktionsunternehmen schließt mit einem Kunden einen Vertrag über die Lieferung von
1.000 Produkten zu je 50 Geldeinheiten (GE) innerhalb von 12 Monaten ab. Bei den Produkten handelt
es sich um unterscheidbare (distinct) Leistungsverpflichtungen, da das Unternehmen jedes Produkt
regelmäßig separat verkauft (siehe Kapitel C). Der Vertrag wird sechs Monate nach Beginn um 500
zusätzliche Produkte zu je 45 GE erweitert. Zum Zeitpunkt der Vertragsänderung bildet der neue Preis
den Einzelveräußerungspreis des Produkts ab.
Bei der Vertragsänderung handelt es sich um einen separaten Teil, der prospektiv zu bilanzieren ist. Die
zusätzlichen Produkte stellen unterscheidbare Leistungsverpflichtungen dar und der Preis stellt den
Einzelveräußerungspreis jedes Produkts zum Zeitpunkt der Vertragsänderung dar.
Beispiel 2
Vertragsänderungen ohne neue separate Leistungsverpflichtung
Ein Bauunternehmen schließt einen Vertrag mit einem Kunden zur Errichtung eines Einfamilienhauses
ab. Angesichts des versprochenen Liefergegenstands besteht der Vertrag aus einer einzelnen
Leistungsverpflichtung (siehe Kapitel C). Zur bestmöglichen Bestimmung des Übergangs der Leistung
auf den Kunden werden die jeweils aufgelaufenen Kosten ins Verhältnis zu den geschätzten
Gesamtkosten gesetzt. (siehe Kapitel F Abschnitt 3).
Der ursprüngliche vertraglich festgelegte Transaktionspreis belief sich auf 500.000 GE bei geschätzten
Kosten von 400.000 GE. Der Kunde wünscht in der Mitte der Bauphase Entwurfsänderungen (Kosten
von 200.000 GE sind bereits angefallen). Durch die Änderungen erhöhen sich der Transaktionspreis um
100.000 GE und die geschätzten Kosten um 50.000 GE.
6
Die Vertragsänderung ist so zu bilanzieren, als ob sie Teil des ursprünglichen Vertrags wäre, da die
Änderung keine separate Leistungsverpflichtung zur Folge hat. Die Bewertung des Leistungsfortschritts
aus dem ursprünglichen Vertrag ist zu aktualisieren, um die Vertragsänderung abzubilden, da die
restlichen Güter und Dienstleistungen Teil einer einzelnen Leistungsverpflichtung sind, die zum
Änderungszeitpunkt teilweise erfüllt ist.
ursprünglicher Vertrag
Vertragsänderung
korrigierte Vertragsdaten
Transaktionspreis
500.000 GE
100.000 GE
600.000 GE
Geschätzte Kosten
400.000 GE
50.000 GE
450.000 GE
Fertigstellungsgrad
50%
44%
250.000 GE
264.000 GE
Erlöse bis heute
Mehrerlöse
14.000 GE
C Identifizierung separater Leistungsverpflichtungen
Bei einer Leistungsverpflichtung handelt es sich um ein Versprechen (explizit oder
implizit) in einem Vertrag mit einem Kunden, Güter oder Dienstleistungen an den
Kunden zu übertragen. Ein Vertrag kann eine Leistungsverpflichtung ausdrücklich
benennen, sie kann jedoch auch auf andere Weise entstehen, wie zum Beispiel durch
vertragliche oder gesetzliche Vorschriften. Übliche Geschäftspraktiken wie beispielsweise Kundenbetreuung begründen möglicherweise ebenfalls Leistungsverpflichtungen.
Die versprochenen Güter oder Dienstleistungen werden als separate Leistungsverpflichtung bilanziert, wenn sie unterscheidbar sind. Dies ist der Fall, wenn
mindestens eines der folgenden Kriterien erfüllt ist:
• Die Güter bzw. Dienstleistungen werden vom Unternehmen regelmäßig auch
separat verkauft.
• Der Kunde hat aus den Gütern oder Dienstleistungen einen Nutzen, entweder
eigenständig oder zusammen mit anderen Mitteln, die für den Kunden sofort
verfügbar (readily available) sind.
Ein Bündel unterscheidbarer Güter und Dienstleistungen ist als eine einzelne Leistungsverpflichtung zu bilanzieren, wenn beide folgenden Kriterien erfüllt sind:
• Die Güter oder Dienstleistungen sind eng miteinander verbunden und es muss eine
wesentliche Leistung erbracht werden, um die Güter oder Dienstleistungen in ein
einheitliches Werk zu integrieren, das der Kunde vertraglich bestellt hat.
• Die Güter oder Dienstleistungen werden wesentlich verändert oder kundengerecht
angepasst, um den Vertrag zu erfüllen.
Bei sofort verfügbaren Mitteln handelt es sich um Güter oder Dienstleistungen, die
durch das Unternehmen oder ein anderes Unternehmen separat verkauft werden oder
Mittel, die der Kunden vom Unternehmen oder durch andere Geschäftsvorfälle oder
Ereignisse bereits erhalten hat.
Als praktikabilitätsbedingte Ausnahme (practical expedience) darf ein Unternehmen
separate Leistungsverpflichtungen, die gleichzeitig oder über den gleichen Zeitraum
erfüllt werden, als einzelne Leistungsverpflichtung bilanzieren.
Güter oder Dienstleistungen, die von anderen Gütern oder Dienstleistungen nicht
unterscheidbar sind, sind zusammenzufassen, bis ein Bündel an Gütern oder Dienstleistungen entsteht, welches unterscheidbar ist.
7
PwC-Anmerkung
Der Entwurf stellt Kriterien zur Einschätzung bereit, ob ein Bündel an Gütern oder
Dienstleistungen in einer einzelnen Leistungsverpflichtung zusammenzufassen ist,
enthält jedoch keine detaillierten Leitlinien, wie abzuschätzen ist, ob Integrationsleistungen „wesentlich“ sind oder wann Güter „wesentlich“ verändert oder Kundenbedürfnissen angepasst werden. Wir sind der Ansicht, dass die bereitgestellten
Kriterien sorgfältig zu prüfen sind, um sicher zu stellen, dass die Zusammenfassung
von Gütern und Dienstleistungen zu einer Bilanzierung führt, die den zugrunde
liegenden wirtschaftlichen Gehalt des Geschäftsvorfalls abbildet.
Beispiel 1
Integrationsleistungen
Ein Bauunternehmen schließt mit einem Kunden einen Vertrag zur Errichtung einer Brücke ab. Das
Unternehmen übernimmt das gesamte Projektmanagement, unter anderem Aushubarbeiten, Ingenieurleistungen, Beschaffungswesen und Bau.
Das Bündel an Gütern und Dienstleistungen wäre als einzelne Leistungsverpflichtung zu bilanzieren, da
die zu liefernden Güter bzw. erbringenden Leistungen eng miteinander verbunden sind. Außerdem sind
wesentliche Integrationsleistungen erforderlich, um die zur Errichtung der Brücke notwendigen Güter
und Dienstleistungen abzuändern und an die Kundenanforderungen anzupassen.
Beispiel 2
Separate Leistungsverpflichtungen und Berücksichtigung der zeitlichen
Komponente
Ein Produktionsunternehmen schließt mit einem Kunden einen Vertrag über den Verkauf eines Spezialwerkzeugs samt Ersatzteilen ab. Das Unternehmen verkauft stets das Spezialwerkzeug und die Ersatzteile zusammen, und kein anderes Unternehmen verkauft diese Produkte. Der Kunde kann das Spezialwerkzeug ohne die Ersatzteile nutzen, die Ersatzteile können jedoch nicht ohne das Spezialwerkzeug
genutzt werden.
Liefert das Produktionsunternehmen das Spezialwerkzeug zuerst, liegen zwei unterschiedliche
Leistungsverpflichtungen vor, da der Kunde das Werkzeug alleine und die später gelieferten Ersatzteile
aufgrund des Vorhandenseins des zuvor gelieferten Werkzeugs auch sofort nutzen kann. Liefert das
Produktionsunternehmen hingegen die Ersatzteile zuerst, besteht nur eine Leistungsverpflichtung, da
der Kunde nicht über ein sofort verfügbares Mittel (das Spezialwerkzeug) verfügt, um Nutzen aus den
Ersatzteilen zu ziehen. Unter diesen Umständen würde das Unternehmen beide Produkte als einzelne
Leistungsverpflichtung bilanzieren.
D Bestimmung des Transaktionspreises und der Beträge,
die erwartungsgemäß nicht einbringlich sind
Der Transaktionspreis im Rahmen eines Vertrags bildet die Höhe der Gegenleistung ab,
auf die ein Unternehmen im Austausch gegen gelieferte Güter oder erbrachte Dienstleistungen erwartungsgemäß Anspruch hat. Der Transaktionspreis kann in Fällen, in
denen der Kunde die Zahlung eines Festbetrags im Austausch gegen die Übertragung
einer festgelegten Anzahl von Produkten oder Dienstleistungen innerhalb eines hinreichend kurzen Zeitraums verspricht, sofort bestimmt werden. Bei anderen Vertragsbestimmungen müssen die Auswirkungen der folgenden Punkte berücksichtigt werden:
• variable Gegenleistungen
• Zeitwert des Geldes
• nicht-monetäre Gegenleistungen
• an einen Kunden gezahlte Gegenleistungen
8
1 Variable Gegenleistung
Der Transaktionspreis umfasst möglicherweise einen Gegenleistungsbestandteil, der
variabel ist oder vom Ergebnis zukünftiger Ereignisse abhängt, wie zum Beispiel Nachlässe, Rabatte, Erstattungen, Gutschriften, Anreize, Erfolgsboni und Lizenzgebühren.
Der Gesamtbetrag der Gegenleistung, auf die das Unternehmen Anspruch hat, ist zu
schätzen. Zur Schätzung einer variablen Gegenleistung ist einer der beiden folgenden
Ansätze zu verwenden, je nachdem, welcher den zu erwartenden Betrag am besten darstellt; der Schätzbetrag ist zu jedem Bilanzstichtag zu aktualisieren:
• Bestimmung des Erwartungswerts, d. h. der Summe der wahrscheinlichkeitsgewichteten Beträge
• Bestimmung des wahrscheinlichsten Ergebnisses, d. h. des wahrscheinlichsten
Betrags einer Bandbreite möglicher Beträge
Der im Transaktionspreis enthaltene und einer erfüllten Leistungsverpflichtung zugeordnete Betrag einer variablen Gegenleistung ist jedoch nur dann als Umsatzerlös zu
erfassen, wenn hinreichend sichergestellt ist (reasonably assured), dass das Unternehmen Anspruch auf diesen Betrag hat (siehe Kapitel F Abschnitt 4 zu weiteren
Erläuterungen im Hinblick auf diese Einschränkungen bei der Umsatzrealisierung).
PwC-Anmerkung
Die vorgeschlagene Regelung schreibt vor, den gesamten Transaktionspreis, einschließlich der geschätzten variablen Gegenleistung, zu Vertragsbeginn und fortlaufend zu bestimmen. Variable Gegenleistung wird auch als bedingte Gegenleistung bezeichnet und kann zahlreiche Formen annehmen. In einigen Fällen
hängen die Eventualbeträge von zukünftigen Leistungen des Verkäufers ab (die
im Wesentlichen vom Verkäufer kontrolliert werden), in anderen Fällen sind sie
möglicherweise in hohem Maß abhängig von Handlungen eines Kunden oder
Dritten.
Umsatzerlöse aus variabler Gegenleistung werden erst dann ausgewiesen, wenn
hinreichend sichergestellt ist, dass ein Anspruch auf diese Gegenleistung besteht,
wie nachstehend erläutert. Dennoch ist es grundsätzlich notwendig, alle Bestandteile der variablen Gegenleistung zu schätzen, um den Transaktionspreis für jede
einzelne Leistungsverpflichtung zu bemessen und zuzuordnen. Lediglich in einigen
Fällen, beispielsweise, wenn eine einzelne Leistungsverpflichtung vorliegt, die zu
einem Zeitpunkt erfüllt wird, ist es möglicherweise nicht erforderlich, die variable
Gegenleistung zu schätzen bis hinreichend sichergestellt ist, dass ein Anspruch auf
diese besteht.
Beispiel 1
Schätzung variabler Gegenleistungen
Ein Bauunternehmen schließt mit einem Kunden einen Vertrag zur Errichtung eines Vermögenswerts in
Höhe von 100.000 GE zuzüglich einer Erfolgsprämie von bis zu 50.000 GE in Abhängigkeit vom Zeitpunkt der Fertigstellung ab. Die Höhe der Erfolgsprämie vermindert sich um 10 Prozent für jede Woche,
um die der vereinbarte Fertigstellungszeitpunkt überschritten wird. Die Vertragsvorschriften sind
vergleichbar mit den in vorherigen Verträgen enthaltenen Bestimmungen und die Geschäftsführung ist
der Ansicht, dass ihre bisherigen Erfahrungen mit dieser Art von Verträgen auch auf den vorliegenden
Vertrag übertragen werden können. Laut Schätzung besteht eine 40%ige Wahrscheinlichkeit, dass der
Vertrag zum vereinbarten Fertigstellungszeitpunkt erfüllt wird, eine 30%ige Wahrscheinlichkeit, dass er
mit einer Verzögerung von einer Woche, und eine 30%ige Wahrscheinlichkeit, dass er mit einer zweiwöchigen Verzögerung erfüllt wird.
Der Transaktionspreis muss die Schätzung der Geschäftsführung im Hinblick auf die Höhe der Gegenleistung beinhalten, die das Unternehmen beanspruchen kann. Die Geschäftsführung hat entschieden,
dass in dieser Situation der Ansatz des Erwartungswertes der bestmögliche Ansatz zur Schätzung der
variablen Gegenleistung ist.
9
40%-Wahrscheinlichkeit 150.000 GE
60.000 GE
43.500 GE
42.000 GE
Summe
145.500 GE
Auf der Grundlage der wahrscheinlichkeitsgewichteten Erfüllungsbeträge beträgt der Transaktionspreis
insgesamt 145.500 GE. Diese Schätzung ist zu jedem Bilanzstichtag zu aktualisieren.
Die Verwendung des Ansatzes „wahrscheinlichster Betrag“ wäre möglicherweise besser geeignet, wenn
die Erfolgsprämie lediglich aus zwei Werten bestünde, d. h. zum Beispiel in oben aufgeführtem Sachverhalt vereinbart wäre, dass das Unternehmen 50.000 GE bei Fertigstellung zum vereinbarten Zeitpunkt, jedoch keine Zahlung bei Fertigstellung nach dem vereinbarten Zeitpunkt erhält. Sofern die
Geschäftsführung in dieser Situation der Ansicht ist, dass der vereinbarte Fertigstellungszeitpunkt eingehalten werden kann und die Gegenleistung unter Anwendung des „wahrscheinlichsten Ergebnisses“
schätzt, würde sich der Transaktionspreis auf insgesamt 150.000 GE belaufen.
2 Zeitwert des Geldes
Der Transaktionspreis muss den Zeitwert des Geldes abbilden, wenn der Vertrag eine
wesentliche Finanzierungskomponente enthält. Bei Vorliegen einer wesentlichen
Finanzierungskomponente ist ein Abzinsungssatz zu verwenden, der eine separate
Finanzierungstransaktion zwischen dem Unternehmen und seinem Kunden abbildet.
Die Finanzierungseffekte werden als Zinsaufwand oder -ertrag dargestellt.
Bei der Bestimmung, ob in einem Vertrag eine wesentliche Finanzierungskomponente
enthalten ist, sind folgende Faktoren zu berücksichtigen:
• die Zeitdauer zwischen der Übertragung der versprochenen Güter oder Dienstleistungen an den Kunden und dem Zeitpunkt, zu dem der Kunde für diese Güter
oder Dienstleistungen Zahlungen leistet
• die Tatsache, ob sich der Betrag der Gegenleistung wesentlich von dem Betrag
unterscheidet, den der Kunde zum Zeitpunkt der Übertragung der Güter oder
Dienstleistungen in bar zu zahlen hätte
• der vertraglich vereinbarte Zinssatz gegenüber den auf den entsprechenden
Märkten geltenden Zinssätzen
Als praktikabilitätsbedingte Ausnahme muss keine Abzinsung erfolgen, wenn der Zeitraum zwischen Übertragung der Güter oder Dienstleistungen und Zahlung 12 Monate
nicht überschreitet.
10
PwC-Anmerkung
Die Bestimmung, ob in einem Vertrag eine wesentliche Finanzierungskomponente
enthalten ist, kann insbesondere bei langfristigen oder Mehrkomponenten-Vereinbarungen, denen zufolge während der gesamten Vertragslaufzeit Güter übertragen,
Dienstleistungen erbracht und Zahlungen geleistet werden, eine Herausforderung
darstellen. Hierbei müssen die Zeitpunkte der Übertragung von Gütern bzw.
Erbringung von Dienstleistungen den Zahlungszeitpunkten gegenübergestellt
werden, um zu bestimmen, ob sich der Zeitraum über mehr als 12 Monate erstreckt
und damit möglicherweise eine wesentliche Finanzierungskomponente indiziert.
Die Berücksichtigung von Finanzierungskomponenten bei der Bestimmung des
Transaktionspreises hat möglicherweise für verschiedene Unternehmen erhebliche
Änderungen in der Praxis zur Folge, insbesondere wenn Gegenleistungen
wesentlich vor- oder nachschüssig gezahlt werden. Entsprechend könnte dies dazu
führen, dass Umsatzerlöse in einer Höhe ausgewiesen werden, die sich von dem
Barbetrag unterscheidet, der vom Kunden vereinnahmt wird. Werden Zahlungen
nachträglich geleistet, unterschreiten die erfassten Umsatzerlöse die vereinnahmten Barzahlungen. Bei Vorauszahlungen überschreiten die ausgewiesenen
Umsatzerlöse die vereinnahmten Barzahlungen.
In den erläuternden Beispielen zum vorgeschlagenen Standard (illustrative
examples) ist ein Beispiel zur Berücksichtigung von Finanzierungskomponenten im
Rahmen eines einfachen Geschäftsvorfalls enthalten. Bei komplexeren Situationen
oder Änderungen der Schätzwerte während der Laufzeit der Vereinbarung sind die
Berechnungen hingegen anspruchsvoller.
3 Nicht monetäre Gegenleistungen
Eine nicht-monetäre Gegenleistung, die im Rahmen der Erfüllung einer Leistungsverpflichtung vereinnahmt wird, wird zum beizulegenden Zeitwert angesetzt. Kann
dieser nicht verlässlich geschätzt werden, wird die zu vereinnahmende nicht-monetäre
Gegenleistung indirekt anhand des Einzelveräußerungspreises der übertragenen Güter
oder Dienstleistungen ermittelt.
4 An einen Kunden gezahlte Gegenleistung
Die an einen Kunden gezahlte Gegenleistung umfasst möglicherweise Rabatte oder
Vorauszahlungen (z. B. slotting fees) und kann in bar oder in Form einer Gutschrift
erfolgen. An einen Kunden gezahlte Gegenleistungen sind daraufhin zu untersuchen, ob
sie als Minderung des Transaktionspreises abzubilden sind, da sie einen Abschlag auf
die übertragenen oder zu übertragenden Güter oder Dienstleistungen darstellen. Sofern
die Gegenleistung eine Zahlung für unterscheidbare vom Kunden erhaltene Güter oder
Dienstleistungen darstellt, wird sie wie andere Einkäufe behandelt.
Wenn eine an einen Kunden gezahlte Gegenleistung einen Abschlag auf die übertragenen oder zu übertragenen Güter oder Dienstleistungen darstellt, sind die Umsatzerlöse zum späteren der beiden folgenden Zeitpunkte zu mindern: a) Übertragung der
versprochenen Güter oder Dienstleistungen an den Kunden oder b) Abgabe des
Versprechens zur Zahlung der Gegenleistung (selbst wenn die Zahlung von einem
Ereignis in der Zukunft abhängig ist). Dieses Versprechen kann sich möglicherweise
auch implizit aus dem gewöhnlichen Geschäftsgebaren ergeben.
11
PwC-Anmerkung
Die zugrundeliegenden Konzepte für nicht-monetäre und an einen Kunden gezahlte
Gegenleistungen stimmen mit den derzeitigen Umsatzrealisierungsregelungen
gemäß US-GAAP und IFRS überein. Daher erwarten wir in der Praxis in diesen
Bereichen keine Änderungen.
Die vorgeschlagenen Regelungen enthalten jedoch keine ausdrücklichen Aussagen
darüber, ob Zahlungen an einen Kunden zum Abschluss einer Kunden-VerkäuferBeziehung aktiviert werden müssen. Wir sind der Ansicht, dass diese Beträge in
bestimmten Situationen zu aktivieren sind und die nachfolgenden Abschreibungen
auf diese Beträge erlösschmälernde Wirkung haben.
5 Berücksichtigung von Ausfallrisiken
Dieser Punkt betrifft das Risiko, dass der Kunde die versprochene Gegenleistung nicht
zahlt. Für einen erwarteten Wertminderungsaufwand (ermittelt in Übereinstimmung
mit ASC 310 „Forderungen“ oder IFRS 9 „Finanzinstrumente“) ist eine Wertberichtigung
in einem gesonderten (Gegen-)Posten nach den Umsatzerlösen zu erfassen. In diesem
Posten werden sowohl die ursprüngliche Einschätzung als auch etwaige nachfolgende
Änderungen der Schätzung ausgewiesen (wenn der Vertrag keine wesentliche
Finanzierungskomponente aufweist).
PwC-Anmerkung
Nach den gegenwärtigen Regelungen können Umsatzerlöse erst dann ausgewiesen
werden, wenn ihre Einbringlichkeit hinreichend gesichert (US-GAAP) oder wahrscheinlich (IFRS) ist. Nach den vorgeschlagenen Regelungen ist die Frage der Einbringlichkeit jedoch kein Ansatzkriterium mehr, so dass Umsatzerlöse möglicherweise früher erfasst werden.
Durch die Erfassung des Ausfallrisikos in einem eigenständigen (Gegen-)Posten zu
den Umsatzerlösen entsprechen die ausgewiesenen Umsatzerlöse den vom Kunden
endgültig erhaltenen Zahlungen, vorausgesetzt, der Vertrag weist keine wesentliche
Finanzierungskomponente auf. Es ist unklar, wo die Wertminderung dargestellt
wird, wenn die Vereinbarung eine wesentliche Finanzierungskomponente umfasst.
Die vorgeschlagene Richtlinie schreibt vor, ASC 310 oder IFRS 9 für die
Bestimmung eines erwarteten Wertminderungsaufwands heranzuziehen. Wir sind
der Ansicht, dass ein potentieller Konflikt zwischen dem Wertminderungsmodell
gemäß ASC 310 und IFRS 9 und dem im Standardentwurf beschriebenen Vorgehen
im Hinblick auf die Klassifizierung von Folgeänderungen der ursprünglichen
Einschätzung besteht. Während die Wertminderungsänderungen eines Finanzinstruments in Folgeperioden in den sonstigen Erträgen und Aufwendungen erfasst
wird, wären nachfolgende Änderungen bei der Wertminderung von Forderungen
aus Lieferungen und Leistungen in dem gesonderten (Gegen-)Posten zu den Umsatzerlösen zu erfassen. Die Boards haben bereits erkannt, dass die im Standardentwurf getroffene Ausweisentscheidung möglicherweise Konsequenzen für das
derzeit im Hinblick auf Finanzinstrumente neu entwickelte Wertminderungsmodell
hat, welches daher zu einem späteren Zeitpunkt weiter diskutiert werden soll.
12
Beispiel
Darstellung des Ausfallrisikos
Ein Unternehmen für Verbrauchsgüter schließt mit einem Kunden einen Vertrag über die Lieferung von
Gütern über 1.000 GE ab. Die Zahlung ist einen Monat nach Übertragung der Güter an den Kunden
fällig. Am Bilanzstichtag schätzt die Geschäftsführung aufgrund der gegenwärtigen Kenntnisse im Hinblick auf den Kunden und seine Finanzlage, dass der Kunde 10% der Gegenleistung nicht zahlen wird.
Das Unternehmen weist die Umsatzerlöse aus, die den im Rahmen des Vertrags insgesamt fälligen
Transaktionspreis abbilden, wenn die Güter an den Kunden übertragen werden. Das Unternehmen
würde außerdem den geschätzten Betrag der Gegenleistung, die als uneinbringlich gilt, als gesonderten
(Gegen-)Posten zu den ausgewiesenen Umsatzerlösen erfassen. Die nachstehende Übersicht zeigt
eine mögliche Darstellung unter den derzeitigen und vorgeschlagenen Regelungen.
Derzeitige Darstellung
Umsatzerlöse
Vorgeschlagene Darstellung
1.000 GE
Umsatzerlöse
1000 GE
Wertminderungsaufwand
–100 GE
Zwischensumme (optional)
Umsatzkosten
Bruttogewinnmarge
Bruttogewinnmarge %
–400 GE
600 GE
60%
Kosten der verkauften Erzeugnisse
Bruttogewinnmarge
Bruttogewinnmarge %
900 GE
–400 GE
500 GE
56%
E Aufteilung des Transaktionspreises auf separate
Leistungsverpflichtungen
Der Transaktionspreis ist auf Grundlage der relativen Einzelveräußerungspreise der
Güter oder Dienstleistungen auf die einzelnen Leistungsverpflichtungen eines Vertrags
zu verteilen. Sofern die Güter oder Dienstleistungen auch separat am Markt verkauft
werden, stellen die beobachtbaren Marktpreise den besten Anhaltspunkt für die zugrundezulegenden Einzelveräußerungspreise dar. Sind keine Einzelveräußerungspreise
verfügbar, muss der Veräußerungspreis geschätzt werden, wobei möglichst viele
beobachtbare Eingabeparameter zu verwenden sind. Mögliche Schätzmethoden (jedoch
nicht ausschließlich) sind:
• erwartete Kosten zuzüglich angemessener Marge
• Schätzung der Marktpreise für ähnliche Güter oder Dienstleistungen
• unter Umständen Einsatz eines Residualansatzes
Bei der Ermittlung des Einzelveräußerungspreises darf ein Residualansatz verwendet
werden, wenn mindestens eine Leistungsverpflichtung eine wesentliche Variabilität oder
Unsicherheit aufweist, ungeachtet, ob diese Leistungsverpflichtung zu Beginn oder am
Ende des Vertrags erfüllt wird. Beim Residualansatz wird der Einzelveräußerungspreis
eines Guts oder einer Dienstleistung anhand des Gesamttransaktionspreises abzüglich
der Summe der Einzelveräußerungspreise anderer im Rahmen des Vertrags
versprochener Güter oder Dienstleistungen geschätzt.
Ein Veräußerungspreis gilt als hochgradig variabel, wenn ein Unternehmen die gleichen
Güter oder Dienstleistungen (zum gleichen oder nahezu gleichen Zeitpunkt) zu
verschiedenen Preisen an unterschiedliche Kunden verkauft. Ein Veräußerungspreis gilt
als unsicher, wenn der Preis für die Güter oder Dienstleistungen noch nicht festgelegt
oder die Güter oder Dienstleistungen zuvor noch nicht verkauft wurden.
13
Ein Abschlag (discount) ist vollumfänglich einer separaten Leistungsverpflichtung eines
Vertrags zuzuordnen, wenn
• alle Güter bzw. Dienstleistungen im Vertrag regelmäßig auch separat veräußert
werden und
• aus deren beobachtbaren Veräußerungspreisen nachgewiesen werden kann, dass der
im Vertrag gewährte Abschlag auf nur eine Leistungsverpflichtung entfällt.
Änderungen des Transaktionspreises, inklusive Änderungen der Schätzung variabler
Gegenleistungen, betreffen möglicherweise lediglich eine einzelne Leistungsverpflichtung. Solche Änderungen werden nur dieser betroffenen und nicht allen im
Vertrag enthaltenen Leistungsverpflichtungen zugeordnet, sofern folgende Kriterien
erfüllt sind:
• Die Zahlungsbedingungen des Eventualbetrags betreffen eine spezifische Leistungsverpflichtung oder das Ergebnis aus der Erfüllung dieser Leistungsverpflichtung und
• Die alleinige Zuordnung des Eventualbetrags der Gegenleistung auf die separate
Leistungsverpflichtung stimmt mit dem Betrag der Gegenleistung überein, auf die
das Unternehmen im Hinblick auf diese Leistungsverpflichtung erwartungsgemäß
Anspruch hat.
PwC-Anmerkung
Der Residualansatz im Standardentwurf darf nicht mit der Residualmethode, die
im Rahmen von US-GAAP und – in einigen Fällen – IFRS von Softwareunternehmen für die Zuordnung des Transaktionspreises verwendet wird, verwechselt
werden. Erstens darf der Residualansatz des Standardentwurfs nur verwendet
werden, wenn der Einzelveräußerungspreis eines Gutes oder einer Dienstleistung
hochgradig variabel oder unsicher ist. Zweitens wird der Residualansatz nur zur
Schätzung des Einzelveräußerungspreises separater Güter oder Dienstleistungen
verwendet und nicht zur Ermittlung der Zuordnung einer Gegenleistung zu einer
spezifischen Leistungsverpflichtung.
Beispiel
Anwendung des Residualansatzes
Ein Unternehmen schließt einen Vertrag mit einem Kunden über die Bereitstellung eines Produktpakets
für 1.000 GE ab. Die Vereinbarung umfasst drei separate Leistungsverpflichtungen: Produkte A, B und
C. Das Unternehmen verkauft A und B beide sowohl einzeln als auch zusammen im Paket. C ist neu
und wurde zuvor nicht verkauft. Der geschätzte Veräußerungspreis ist dem zufolge nicht bekannt. Im
Einzelverkauf wird A für 200 GE und B für 300 GE veräußert. Als Paket werden die beiden Produkte
zum ermäßigten Betrag von 400 GE verkauft. Die Geschäftsführung kommt möglicherweise zu dem
Schluss, dass der geschätzte Einzelveräußerungspreis von C 600 GE beträgt (1.000 GE abzüglich
400 GE). Der gesamte Transaktionspreis von 1.000 GE würde demnach wie folgt aufgeteilt:
A = (200 GE/500 GE) x (400 GE/1.000 GE) oder 16%
B = (300 GE/500 GE) x (400 GE/1.000 GE) oder 24%
C = 600 GE/1.000 GE oder 60%
Wir sind der Ansicht, dass dies eine Art ist, den Residualansatz für die Schätzung von Einzelveräußerungspreisen zu verwenden. Der Ansatz wird jedoch im Standardentwurf nicht erläutert;
möglicherweise wird es hier zu weiteren Klarstellungen durch die Boards kommen.
14
F Realisierung von Umsatzerlösen bei Erfüllung
einzelner Leistungsverpflichtungen
1 Übergang der Verfügungsmacht (control)
Umsatzerlöse werden realisiert, wenn die versprochenen Güter oder Dienstleistungen
auf den Kunden übertragen werden. Dies und damit die Erfüllung der entsprechenden
Leistungsverpflichtung ist dann der Fall, wenn der Kunde die Verfügungsmacht über die
Güter oder Dienstleistungen erlangt, d. h. wenn er die Möglichkeit hat, über die
Verwendung der Güter oder Dienstleistungen zu bestimmen und sich den Nutzen aus
ihnen anzueignen. Indikatoren dafür, dass ein Kunde die Verfügungsmacht über Güter
oder Dienstleistungen erlangt hat, sind u. a.:
• Das Unternehmen hat einen Anspruch auf Zahlung für den Vermögenswert.
• Das Unternehmen hat das rechtliche Eigentum am Vermögenswert übertragen.
• Der physische Besitz des Vermögenswerts ist auf den Kunden übergegangen.
• Der Kunde hat die mit dem Eigentum verbundenen wesentlichen Risiken und
Chancen übernommen.
• Der Kunde hat den Vermögenswert abgenommen.
PwC-Anmerkung
Der Standardentwurf stellt Indikatoren bereit, anhand derer der Zeitpunkt
bestimmt werden kann, zu welchem eine Leistungsverpflichtung erfüllt ist. Bei
den Indikatoren handelt es sich jedoch nicht um eine abschließende Checkliste
und keiner der genannten Indikatoren ist für sich allein ausschlaggebend. Die
Indikatoren stellen lediglich Faktoren dar, die häufig mit dem Übergang der
Verfügungsmacht auf einen Kunden einher gehen. Es sind jedoch sehr wohl
Situationen denkbar, in denen die Indikatoren nicht zutreffen, die Geschäftsführung jedoch zu der Schlussfolgerung kommt, dass trotzdem ein Übergang der
Verfügungsmacht stattgefunden hat. Die Geschäftsführung muss daher in jedem
Fall alle Fakten und Umstände berücksichtigen, um festzustellen, ob der Kunde
die Möglichkeit hat, über die Verwendung der Güter und Dienstleistungen zu
bestimmen und sich den Nutzen aus ihnen anzueignen.
2 Kontinuierliche Erfüllung von
Leistungsverpflichtungen können zu einem Zeitpunkt oder kontinuierlich erfüllt
werden. Eine kontinuierliche Übertragung der Verfügungsmacht über Güter oder
Dienstleistungen liegt nach dem Standardentwurf vor, wenn mindestens eines der
beiden folgenden Kriterien zutrifft:
• Die Leistung des Unternehmens begründet oder erweitert einen Vermögenswert,
über den der Kunde die Verfügungsmacht hat.
• Die Leistung des Unternehmens begründet keinen Vermögenswert, der eine
alternative Verwendung für den Verkäufer hat und eines der folgenden Kriterien
trifft zu:
– Der Kunde erlangt und konsumiert zeitgleich mit den Leistungen des Unternehmens einen unmittelbaren Nutzen hieraus.
– Ein anderes Unternehmen müsste die bereits durchgeführten Arbeiten im
Wesentlichen nicht erneut erbringen, wenn es die restlichen Verpflichtungen
gegenüber dem Kunden übernehmen würde.
– Das leistende Unternehmen hat einen Anspruch auf Zahlung der von ihm bereits
durchgeführten Arbeiten und geht davon aus, den Vertrag zu erfüllen.
15
Bei einem Vermögenswert mit alternativer Verwendung handelt es sich um einen
Vermögenswert, den das Unternehmen unmittelbar für einen anderen Kunden
verwenden könnte. So haben möglicherweise Standard-Vorratsposten eine alternative
Verwendung, da sie in vielen Verträgen mit Kunden zum Einsatz kommen können.
Dahingegen dürfte ein Vermögenswert, der in hohem Maße auf den Kunden zugeschnitten wird, eher keine alternative Verwendung für das Unternehmen haben, da
voraussichtlich erhebliche Kosten erforderlich wären, um den Vermögenswert einem
anderen Kunden zu übergeben.
Bei der Beurteilung, ob ein Vermögenswert eine alternative Verwendung hat, sind
darüber hinaus die Auswirkungen vertraglicher Einschränkungen zu berücksichtigen.
Ein Vertrag, der ausdrücklich untersagt, einen Vermögenswert an einen anderen Kunden
zu übertragen, führt dazu, dass der Vermögenswert keine alternative Verwendung für
das Unternehmen hat, da es rechtlich verpflichtet ist, den Vermögenswert nur an einen
bestimmten Kunden zu übergeben.
PwC-Anmerkung
Die Beurteilung, ob eine Leistungsverpflichtung kontinuierlich erfüllt wird,
erfordert Ermessensentscheidungen. Diese sollen sicherstellen, dass der Zeitpunkt
der Umsatzrealisierung den Übergang der Verfügungsmacht auf den Kunden
gemäß dem wirtschaftlichen Gehalt der Vereinbarung abbildet.
Nach unserem Verständnis bedeutet die Zielsetzung des „Anspruch-auf-Zahlung“Kriteriums, dass die Überlegung auf die Entschädigung des Unternehmens für die
bis zu diesem Zeitpunkt erbrachten Leistungen gerichtet ist und nicht beispielsweise auf eine Vertragsstrafe zur Deckung entgangener Gewinne aus der
Vereinbarung.
Beispiel
Beurteilung, ob ein Vermögenswert eine alternative Verwendung hat
Ein Unternehmen für Industrieprodukte schließt einen Vertrag mit einem Kunden zur Lieferung des
nächsten Stücks der produzierten Spezialausrüstung. Der Kunde leistet eine Anzahlung, die nur bei
Nichtlieferung des Unternehmens rückerstattet wird und zur Materialbeschaffung für die Produktion der
Spezialausrüstung dient. Eine Veräußerung der zu produzierenden Spezialausrüstung an einen
anderen Kunden ist vertraglich abbedungen.
Die Spezialausrüstung hat für das produzierende Unternehmen keine alternative Verwendung, da der
Vertrag Klauseln enthält, wonach das Unternehmen die Spezialausrüstung nicht an einen anderen
Kunden weitergeben darf. Das Unternehmen hat daher anhand oben genannter anderer Kriterien zu
beurteilen, ob es sich bei der Produktion der Spezialausrüstung um eine kontinuierlich erfüllte
Leistungsverpflichtung handelt. Sofern keines der oben genannten Kriterien zutrifft, würde es sich um
eine Leistungsverpflichtung handeln, die zu einem bestimmten Zeitpunkt erfüllt wird. Im genannten
Beispiel erscheint es wahrscheinlich, dass die bis zu einem gewissen Zeitpunkt erbrachte Leistung bei
Abbruch des Vertrags von einem anderen Unternehmen erneut erbracht werden müsste und der Kunde
auch nicht sofort Nutzen aus der Leistung des Unternehmens während der Produktion ziehen kann.
Insofern wäre zu beurteilen, ob die vom Kunden bereits geleistete Anzahlung einen Anspruch auf die
Gegenleistung im Verhältnis zu den bereits geleisteten Arbeiten begründet. Falls nicht und vorausgesetzt, dass die anderen Kriterien nicht zutreffen, würde die Leistungsverpflichtung als zu einem Zeitpunkt und nicht als kontinuierlich erfüllt gelten.
16
3 Bemessung des Leistungsfortschritts
Die Umsatzerlöse aus einer kontinuierlich erfüllten Leistungsverpflichtung werden
entsprechend dem Leistungsfortschritt realisiert. Methoden zur Bemessung des
Leistungsfortschritts umfassen:
• Output-orientierte Methoden, denen zufolge die Umsatzerlöse aufgrund der
produzierten Einheiten, ausgelieferten Einheiten, vertraglichen Meilensteinen
oder (Teil-)Abnahmen der geleisteten Arbeiten ausgewiesen werden
• Input-orientierte Methoden, bei denen die Umsatzerlöse auf der Basis der
entstandenen Kosten, aufgewandten Arbeitsstunden, Zeitdauer oder genutzten
Maschinenstunden realisiert werden
Bei Anwendung einer Input-orientierten Methode auf eine separate Leistungsverpflichtung mit Gütern, über die ein Kunde zu einem Zeitpunkt Verfügungsmacht
erhält, der der Erbringung von Dienstleistungen in Zusammenhang mit diesen Gütern
wesentlich vorangeht, können im Zeitpunkt der Lieferung Umsatzerlöse in einer Höhe
erfasst werden, die den Kosten dieser Güter entspricht, vorausgesetzt, die beiden
folgenden Bedingungen sind erfüllt:
• Die Kosten der übertragenen Güter sind erheblich im Verhältnis zu den insgesamt
erwarteten Kosten zur vollständigen Erfüllung der Leistungsverpflichtung.
• Das Unternehmen bezieht die Güter von einem anderen Unternehmen und ist nicht
wesentlich an der Gestaltung und Produktion der Güter beteiligt.
PwC-Anmerkung
Der Standardentwurf sieht zur Bemessung des Leistungsfortschritts sowohl
Input- als auch Output-orientierte Methoden vor. Es sollte aber immer die Methode
gewählt werden, die die Übertragung der Verfügungsmacht über Güter und Dienstleistungen bestmöglich abbildet.
Output-orientierte Methoden bemessen den Wert der an den Kunden übertragenen
Güter oder Dienstleistungen direkt. Die Verwendung einer Input-orientierten
Methode bewertet den Leistungsfortschritt hingegen indirekt. Bei der Verwendung
eines Input-orientierten Modells muss daher Sorge getragen werden, dass die
Input-Parameter den Übergang der Verfügungsmacht über den Vermögenswert
an den Kunden abbilden und alle Input-Größen ausgeschlossen werden, die den
Übergang der Verfügungsmacht nicht widerspiegeln (beispielsweise Vorabkäufe
wesentlicher Materialien, die noch nicht verwendet wurden oder an den Kunden
übergegangen sind bzw. überflüssiger Arbeitsaufwand oder Materialausschuss).
Beispiel
Verwendung einer Input-orientierten Methode zur Leistungsfortschrittsbemessung
Ein Produktionsunternehmen schließt einen Vertrag mit einem Kunden zur Bereitstellung von Spezialausrüstung und zur Installation der Ausrüstung in einem Datenzentrum. Das Unternehmen erwirbt die
Spezialausrüstung von einem Drittunternehmen. Das Bündel von Gütern und Dienstleistungen wird als
einzelne Leistungsverpflichtung bilanziert, da die vertraglich festgelegten Güter und Dienstleistungen in
hohem Ausmaß miteinander verbunden sind und zudem eine wesentliche Integrationsleistung erbracht
wird, um die Spezialausrüstung für das Datenzentrum individuell anzupassen und zu modifizieren.
Das Unternehmen erwartet in Verbindung mit dem Projekt die folgenden Kosten:
Transaktionspreis
500.000 GE
Kosten der Spezialausrüstung
–150.000 GE
sonstige Erfüllungskosten
–100.000 GE
geschätzte Gesamtkosten
250.000 GE
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Das Produktionsunternehmen kommt zur Schlussfolgerung, dass eine Input-orientierte Methode (bis
zu einem Zeitpunkt entstandene Kosten in Relation zu den insgesamt geschätzten Kosten) den Übergang der Verfügungsmacht auf den Kunden bestmöglich abbildet. Da die beim Unternehmen für die
Beschaffung der Spezialausrüstung entstandenen Kosten wesentlich für die Gesamtkosten des Projekts
sind und das Unternehmen an der Produktion der Ausrüstung nicht beteiligt ist, werden die Kosten der
Ausrüstung bei der Bemessung des Leistungsfortschritts nicht berücksichtigt.
Die Kosten des Unternehmens und die Schätzung des Leistungsfortschritts für die Umsatzrealisierung
(ohne die Kosten für die Beschaffung der Spezialausrüstung) stellen sich wie folgt dar:
Bis zum heutigen Zeitpunkt entstandene Kosten
Kosten für Spezialausrüstung
sonstige Erfüllungskosten
Fertigstellungsgrad (ohne Spezialausrüstung):
50.000 GE / (250.000 GE – 150.000 GE)
bis zum heutigen Zeitpunkt auszuweisende Umsatzerlöse:
50% x (500.000 GE – 150.000 GE)
150.000 GE
50.000 GE
50%
175.000 GE
Es wird geschätzt, dass der Leistungsfortschritt 50% beträgt; Umsatzerlöse von 175.000 GE werden
realisiert.
Beim Übergang der Verfügungsmacht der Spezialausrüstung an den Kunden werden Umsatzerlöse in
Höhe der Kosten von 150.000 GE erfasst.
4 Einschränkung bei der Umsatzrealisierung
Im Transaktionspreis enthaltene variable Gegenleistungen, die einer erfüllten Leistungsverpflichtung zugeordnet werden, sind nur als Umsatzerlöse zu erfassen, wenn hinreichend sicher ist, dass ein Anspruch auf diesen Betrag besteht. Ein Unternehmen ist
hinreichend sicher, wenn Erfahrungen mit ähnlichen Vertragsarten bestehen und diese
Erfahrungen im Hinblick auf das Ergebnis des Vertrags auch auf den zu beurteilenden
Vertrag übertragbar sind.
Die Beurteilung, ob Erfahrungswerte auf aktuelle Verträge übertragbar sind, unterliegt
Ermessensentscheidungen. Der Standardentwurf nennt folgende Indikatoren, bei deren
Vorhandensein es als eher unwahrscheinlich gilt, dass eine Übertragbarkeit möglich ist:
• Die Höhe der Gegenleistung ist äußerst sensibel gegenüber Faktoren, die nicht im
Einflussbereich des Unternehmens liegen.
• Die Unsicherheit, was die Höhe der Gegenleistung angeht, wird auf nicht absehbare
Zeit weiter bestehen.
• Die Erfahrungen des Unternehmens mit ähnlichen Vertragsarten sind begrenzt.
• Der Vertrag umfasst eine große Anzahl und weite Bandbreite möglicher Beträge
der Gegenleistung.
Der Standardentwurf enthält eine Ausnahmeregelung im Zusammenhang mit Lizenzen
über geistiges Eigentum. Vereinbarte variable Lizenzgebühren, die auf Folgeerlösen des
Kunden unter Nutzung des geistigen Eigentums beruhen, dürfen erst dann als Umsatzerlöse erfasst werden, wenn die Verkäufe durch den Kunden tatsächlich erfolgt sind. Erst
dann besteht in diesen Fällen hinreichende Sicherheit auf den Anspruch der zugehörigen
variablen Gegenleistung (Lizenzgebühren).
18
PwC-Anmerkung
Die Einschränkung, wonach Umsatzerlöse für variable Gegenleistungen erst dann
erfasst werden dürfen, wenn sie „hinreichend sicher“ sind, wurde aufgrund zahlreicher Stellungnahmen zum ursprünglichen Entwurf 2010, die auf die Gefahr einer
verfrühten Umsatzrealisierung für variable Gegenleistungen hinwiesen, in den
neuen Standardentwurf aufgenommen. Es ist zu beachten, dass die Einschränkung
keinen quantitativen Schwellenwert darstellen soll, sondern eher eine qualitative
Einschätzung auf Basis der Erfahrungen des Unternehmens.
Wir erwarten, dass einige Unternehmen aufgrund der vorgeschlagenen Regelung
Umsatzerlöse für variable Gegenleistungen künftig früher ausweisen werden, da
es zur Erlöserfassung nicht mehr notwendig ist, dass alle an die Gegenleistung
geknüpften Bedingungen bereits eingetreten sind. Die Einschränkung der Umsatzrealisierung für variable Gegenleistungen ist begrenzt auf Situationen, in denen
keine hinreichend vergleichbaren und somit übertragbaren Erfahrungen zur
Sicherheit des Erhalts der Gegenleistung vorliegen. Sofern dies der Fall ist, werden
Umsatzerlöse erst dann ausgewiesen, wenn die Beträge als hinreichend sicher
gelten, was eher dem Ausweiszeitpunkt im Rahmen der bestehenden Praxis
entsprechen dürfte.
Die Ausnahmeregelung für Lizenzgebühren aus Lizenzen zur Nutzung geistigen
Eigentums, scheint nicht analog auf vergleichbare Arten von Geschäftsvorfällen
anwendbar zu sein. So enthält der Entwurf ein Beispiel (Beispiel 14), das Folgeprovisionen behandelt, die ein Unternehmen für den Verkauf von Versicherungsverträgen vereinnahmt. Im Beispiel kommt man zu der Schlussfolgerung, dass
das Unternehmen Provisionen aus zukünftigen Policen-Verlängerungen zu Beginn
der Vereinbarung ausweisen kann, da die Geschäftsführung über hinreichende
Erfahrungswerte verfügt, wonach derartige Beträge mit hinreichender Sicherheit
erhalten werden. Es gilt zu beachten, dass die Folgeprovisionen – wie auch die
Lizenzgebühren – abhängig von den zukünftigen Umsätzen des Kunden sind. Dem
zufolge scheint der Entwurf zu verlangen, dass die Ausnahmeregelung für Lizenzen
zur Nutzung geistigen Eigentums nicht analog anderer Arten von Geschäftsvorfällen anzuwenden ist.
Beispiel
Schätzung der variablen Gegenleistung aufgrund von Erfahrungen, die auf neue
Verträge übertragbar sind
Ein Unternehmen verkauft im Auftrag eines Herstellers Wartungsverträge an Kunden. Je abgeschlossenem Vertrag erhält das Unternehmen eine Vorab-Provision von 100 GE sowie darüber
hinaus 10 GE p. a. für jeden Wartungsvertrag, basierend auf der Dauer, um den der Kunde den
Wartungsvertrag verlängert. Der Verkauf der ursprünglichen Wartungsverträge stellt die einzige
Leistungsverpflichtung des Unternehmens dar. Aufgrund hinreichend bestehender Erfahrungen mit
ähnlichen Vertragsarten und Kunden aus der Vergangenheit geht das Unternehmen davon aus, dass
die Kunden die Wartungsverträge in der Regel für zwei Jahre verlängern. Der Transaktionspreis wird
entsprechend mit insgesamt 120 GE veranschlagt. Im Zeitpunkt der Veräußerung des Wartungsvertrags
an den Kunden werden in entsprechender Höhe Umsatzerlöse ausgewiesen. Sofern sich die Erfahrungen
im Hinblick auf die Länge der Vertragsverlängerung durch Kunden ändern, sind entsprechende Anpassungen der erfassten Umsatzerlöse (Erhöhung oder Verminderung) vorzunehmen.
19
G Andere Gegenleistungen
1 Identifizierung der separaten
Zur Identifizierung separater Leistungsverpflichtungen eines Vertrags beinhaltet
der vorgeschlagene Standard Leitlinien für folgende Bereiche:
• Prinzipal-Agenten-Beurteilung
• Optionen zum Erwerb zusätzlicher Güter oder Dienstleistungen
• Lizenzen
• Rückgaberechte
• Garantien
• nicht erstattungsfähige Vorabgebühren
2 Prinzipal-Agenten-Beurteilung
An der Bereitstellung von Gütern und Dienstleistungen für ihre Kunden beteiligen
Unternehmen häufig Dritte. In diesen Fällen muss beurteilt werden, ob das Unternehmen als Prinzipal oder als Agent tätig ist. Sofern das Unternehmen als Prinzipal
agiert, sind die Umsatzerlöse brutto zu erfassen. Agiert das Unternehmen hingegen nur
als Vermittler/Agent eines anderen Unternehmens, werden die Umsatzerlöse netto (d. h.
in Höhe der vereinnahmten Provision) erfasst. Ein Unternehmen agiert als Prinzipal,
wenn es die Verfügungsmacht über Güter oder Dienstleistungen von einem Dritten
erlangt, bevor es die Verfügungsmacht über diese Güter oder Dienstleistungen an den
Kunden überträgt. Das Unternehmen ist hingegen lediglich als Vermittler tätig, wenn
seine Leistungsverpflichtung darin besteht, die Bereitstellung der Güter oder Dienstleistungen für Dritte zu organisieren.
Indikatoren für die Tätigkeit eines Unternehmens als Vermittler sind:
• Der Dritte ist hauptverantwortlich für die Erfüllung des Vertrags (d. h. der Dritte ist
Schuldner).
• Das Unternehmen hat kein Vorratsrisiko.
• Das Unternehmen hat keinen Handlungsspielraum bei der Festlegung der Preise.
• Das Unternehmen trägt kein Kundenausfallrisiko.
• Die Gegenleistung für das Unternehmen erfolgt in Form einer Provision.
PwC-Anmerkung
Die vorgeschlagenen Regelungen und Indikatoren sind vergleichbar mit
bestehenden Regelungen nach US-GAAP und IFRS. Die genannten Indikatoren
sind gleichrangig, das heißt es wird kein Indikator mehr gewichtet als ein anderer.
Durch die Zunahme von Geschäftsmodellen, die zur Durchführung von Geschäftsabschlüssen das Internet nutzen, hat die Frage, ob ein Unternehmen als Prinzipal
oder Agent agiert, im Rahmen der derzeit bestehenden Regelungen an Bedeutung
gewonnen. Wir erwarten ähnliche Fragen auch unter Geltung der vorgeschlagenen
Regelungen, rechnen jedoch in diesem Bereich nicht mit wesentlichen Änderungen
in der Praxis.
20
3 Optionen zum Erwerb zusätzlicher Güter und
Dienstleistungen
Ein Unternehmen kann einem Kunden im Rahmen eines Vertragsabschlusses Optionen
einräumen, kostenfrei oder mit einem Nachlass zusätzliche Güter oder Dienstleistungen
zu erwerben. Diese Optionen umfassen möglicherweise Rabattgutscheine oder andere
Kundenbonusprogramme oder Nachlässe. Sofern die gewährte Option für den Kunden
ein wesentliches Recht darstellt, welches er ohne Abschluss des Vertrags nicht hätte,
wird hierdurch eine separate Leistungsverpflichtung begründet. Die der Option zugerechneten Umsatzerlöse sind in diesem Fall zu realisieren, wenn die Option ungenutzt
verfällt oder bei Nutzung der Option die zusätzlichen Güter und Dienstleistungen an den
Kunden übertragen werden.
Ein Beispiel für ein wesentliches Recht wäre ein Nachlass, der zusätzlich zu den üblicherweise an vergleichbare Kunden im gleichen Markt gewährten Nachlässen eingeräumt
wird. In diesem Fall zahlt der Kunde effektiv im Voraus anteilig auch für Güter oder
Dienstleistungen, die er in der Zukunft verbilligt erwerben kann/wird. Demzufolge wird
der anteilig der Option zugerechnete Transaktionspreis erst dann als Umsatzerlös
erfasst, wenn diese Güter oder Dienstleistungen in der Zukunft übertragen werden oder
die Option abläuft.
Eine Option zum Erwerb zusätzlicher Güter oder Dienstleistungen zu einem Preis, der
sich innerhalb einer Bandbreite bewegt, die üblicherweise für diese Güter oder Dienstleistungen in Rechnung gestellt werden, begründet hingegen kein wesentliches Recht für
den Kunden. Dies ist auch dann der Fall, wenn die Option nur bei Abschluss des vorherigen Vertrags ausgeübt werden kann.
Zur Bestimmung des Einzelveräußerungspreises für eine Option des Kunden zum
Erwerb zusätzlicher Güter und Dienstleistungen ist der Betrag des Nachlasses, den der
Kunde bei Ausübung der Option erhält, heranzuziehen. Dieser ist um etwaige Nachlässe
zu bereinigen, die der Kunde auch ohne Ausübung der Option erhalten würde. Darüber
hinaus ist die Wahrscheinlichkeit, zu der der Kunde die Option ausübt, zu berücksichtigen.
PwC-Anmerkung
Der Betrag, der im Rahmen des vorgeschlagenen Standards auf Treueprämien
entfällt, wird abgegrenzt; die Umsatzerlöse werden erst dann erfasst, wenn die
Prämien ablaufen oder eingelöst werden. Eine derartige Vorgehensweise entspricht
weitestgehend dem Vorgehen nach IFRIC 13. Die derzeitige Vorgehensweise nach
US-GAAP ist jedoch in der Regel eine andere, da viele Unternehmen das „incremental
cost model“ nutzen, dem zufolge die Umsatzerlöse nicht auf die Treueprämien
verteilt werden und die Kosten zur Erfüllung der Prämien zurückgestellt werden.
Die Regelungen des vorgeschlagenen Standards würden entsprechend bei diesen
Unternehmen eine spätere Umsatzrealisierung zur Folge haben.
21
Beispiel
Treuepunkte
Ein Unternehmen gewährt seinen Kunden je Einkauf von 10 GE einen Treuepunkt. Jeder erdiente Punkt
hat einen Wert von 1 GE, den Kunden bei Einkäufen in der Zukunft einlösen können. Ein Kunde erwirbt
Güter für 1.000 GE und erdient somit 100 Punkte. Da erfahrungsgemäß 5% der Kunden die erdienten
Treuepunkte in der Zukunft nicht einlösen, wird der Einzelveräußerungspreis eines Punkts auf 0,95 GE
geschätzt. Der Einzelveräußerungspreis der Güter beläuft sich auf 1.000 GE.
Die Option (Treuepunkte) begründet einen wesentlichen Anspruch für den Kunden und stellt eine
separate Leistungsverpflichtung dar. Der gesamte vereinbarte Transaktionspreis ist auf Güter und
Treuepunkte aufgrund deren relativer Einzelveräußerungspreise wie folgt aufzuteilen:
Produkt (1.000 x 1.000/1.095)
Punkte (95 x 1.000/1.095)
913 GE
87 GE
Die auf die Güter entfallenden Umsatzerlöse von 913 GE werden bei Übergang der Verfügungsmacht
über die Güter realisiert. Die den Treuepunkten zugeordneten Umsatzerlöse werden zum jeweils
früheren Zeitpunkt der Einlösung oder dem Verfallen der Punkte erfasst.
4 Lizenzen
Eine Lizenz besteht in dem Recht, das geistige Eigentum eines Unternehmens zu nutzen.
Geistiges Eigentum umfasst unter anderem Software und Technologien, Medien- und
Unterhaltungsrechte (z. B. Spielfilme und Musik), Franchiserechte, Patente, Warenzeichen und Urheberrechte.
Umsatzerlöse aus der Einräumung eines Nutzungsrechts an geistigem Eigentum sind
auszuweisen, wenn der Kunde die Verfügungsmacht über die Rechte übernimmt. Dies
geschieht, wenn die Verfügungsmacht über das Recht zur Nutzung des geistigen Eigentums übergeht, jedoch frühestens zu Beginn des Lizenzierungszeitraums.
Umfasst ein Vertrag mehr als eine Leistungsverpflichtung, muss zunächst beurteilt
werden, ob es sich bei dem versprochenen Recht zur Nutzung des geistigen Eigentums
um eine separate Leistungsverpflichtung handelt oder ob es mit anderen Leistungsverpflichtungen zusammenzufassen ist.
PwC-Anmerkung
Die vorgeschlagenen Regelungen zur Umsatzrealisierung aus Lizenzen zur Nutzung
geistigen Eigentums führen möglicherweise dazu, dass Umsatzerlöse früher als
gemäß derzeitiger Praxis gemäß US-GAAP und IFRS ausgewiesen werden. Umsatzerlöse können jedoch nicht unmittelbar bei Übertragung des Rechts erfasst werden,
wenn die Lizenz nicht von anderen Leistungsverpflichtungen des Vertrags unterscheidbar ist. Außerdem werden im Rahmen von Lizenzvereinbarungen häufig
variable Gegenleistungen vereinbart: in diesem Fall darf Umsatz erst dann realisiert
werden, wenn das Unternehmen hinreichend sicher ist, einen Anspruch auf die
Gegenleistung zu haben. Bei Abhängigkeit von Lizenzzahlungen von künftigen
Erlösen des Kunden aus der Lizenznutzung, dürfen Umsatzerlöse erst erfasst
werden, soweit diese Erlöse tatsächlich realisiert sind.
22
Beispiel
Lizenz zur Nutzung geistigen Eigentums
Ein Technologieunternehmen schließt einen Vertrag mit Kunde A zur Lizenzierung seines geistigen
Eigentums (Softwarelizenz) für ein Jahr ab. Das Technologieunternehmen schließt außerdem einen
Vertrag mit Kunde B über eine unbegrenzte Lizenz an diesem geistigen Eigentum ab.
Um festzustellen, zu welchem Zeitpunkt die Umsatzerlöse aus beiden Verträgen zu realisieren sind, ist
zu beurteilen, wann der Kunde die Verfügungsmacht über die versprochenen Rechte erhält. Dabei ist zu
beachten, dass die Verfügungsmacht über Rechte zur Nutzung geistigen Eigentums nicht vor Beginn
des Zeitraums übertragen werden kann, in welchem der Kunde diese Rechte nutzen und davon
profitieren kann, d. h. nicht vor Beginn des Lizenzierungszeitraums. In genanntem Beispiel würde das
Nutzungsrecht am geistigen Eigentum für A und B zum gleichen Zeitpunkt übergehen. Beide erhalten
Verfügungsmacht über die versprochenen Rechte, wenn die Softwarelizenz übertragen wird.
Umfasst der Vertrag neben der Lizenz noch andere Leistungsverpflichtungen, ist zu beurteilen, ob das
Recht zur Nutzung des geistigen Eigentums von diesen anderen Leistungsverpflichtungen unterscheidbar ist. Trifft das zu, werden die der Lizenz zuzuordnenden Umsatzerlöse bei Übergang der
Verfügungsmacht über die Lizenz ausgewiesen (vorausgesetzt, es ist hinreichend sicher, dass ein
Anspruch auf die Gegenleistung besteht). Ist das Recht zur Nutzung des geistigen Eigentums nicht
unterscheidbar, ist es mit anderen Leistungsverpflichtungen zusammenzufassen bis ein unterscheidbares Bündel an Gütern oder Dienstleistungen identifiziert werden kann. Umsatzerlöse sind dann zu
realisieren, wenn die derart kombinierten Leistungsverpflichtungen erfüllt werden.
5 Rückgaberechte
Verkäufe von Gütern mit Rückgaberecht werden wie folgt bilanziert:
• Umsatzerlöse werden in der Höhe erfasst, in der das Unternehmen – unter Berücksichtigung der erwartungsgemäß zurückgegebenen Produkte – einen hinreichend
sicheren Anspruch auf die Gegenleistung hat. Zusätzlich ist eine Schuld in Höhe der
voraussichtlichen Erstattungszahlungen an die Kunden zu passivieren. Diese Schuld
ist zu jedem Bilanzstichtag anhand der aktuellen Schätzungen der Rückgaben zu
aktualisieren.
• Für das Recht zur Wiedererlangung von Gütern von Kunden ist ein Vermögenswert zu
aktivieren. Gleichermaßen sind die Herstellungskosten der verkauften Erzeugnisse zu
korrigieren. Die Bewertung des Vermögenswerts erfolgt zu Anschaffungs-/Herstellungskosten der Güter abzüglich voraussichtlich anfallender Kosten, um diese Güter wieder
zu erlangen. Etwaige Wertminderungen werden zu jedem Bilanzstichtag geschätzt.
Ein Vertrag, der den Kunden berechtigt, ein Produkt gegen ein anderes Produkt gleicher
Art, Qualität, Zustand und Preis auszutauschen (beispielsweise ein rotes Shirt gegen ein
blaues Shirt) begründet kein Rückgaberecht im Sinne des Standardentwurfs.
PwC-Anmerkung
Sofern das Unternehmen nicht in der Lage ist, die voraussichtliche Rückgabequote
zu schätzen, dürfen – analog der bisherigen Vorgehensweise – Umsatzerlöse aus
Verkäufen mit Rückgaberecht erst dann ausgewiesen werden, wenn das Rückgaberecht erloschen ist. Allerdings schreibt der vorgeschlagene Standard die Aktivierung
eines Vermögenswerts für das Recht, ein Produkt wieder zu erlangen bei gleichzeitiger Passivierung einer Verbindlichkeit vor, was sich möglicherweise von der
derzeitigen Praxis unterscheidet. Der für das Recht zur Wiedererlangung eines
Produkts ausgewiesene Vermögenswert ist in Übereinstimmung mit bestehenden
Standards auf Wertminderung zu überprüfen.
23
6 Garantien
Eine Garantie wird als separate Leistungsverpflichtung bilanziert, wenn der Kunde die
Möglichkeit hat, diese separat zu erwerben. Sofern dies nicht der Fall ist, wird diese in
Form einer Rückstellung (cost accrual) berücksichtigt. Beinhaltet eine Garantie für
einen Kunden jedoch eine Dienstleistung über die Zusicherung von bestimmten
Eigenschaften hinaus, gilt diese Dienstleistung als separate Leistungsverpflichtung.
Werden sowohl eine Garantie über die Zusicherung von bestimmten Eigenschaften, als
auch eine Garantie auf darüber hinausgehende Leistungen versprochen, ohne dass die
jeweiligen Leistungsverpflichtungen angemessen separiert und einzeln bilanziert werden
können, so sind beide Garantien zusammen als separate Leistungsverpflichtung zu
behandeln.
PwC-Anmerkung
Der Entwurf sieht hiermit eine praktikabilitätsbedingte Ausnahme im Hinblick
auf die Bilanzierung von Garantien vor, die im Allgemeinen mit den derzeitigen
Regelungen der US-GAAP und IFRS übereinstimmt. In einigen Fällen ist es jedoch
möglicherweise problematisch, eine einzelne Garantie zu separieren, die sowohl
eine Standard-Garantie als auch eine darüber hinausgehende Dienstleistung
vorsieht. Eine Herausforderung ist möglicherweise auch die Bestimmung des
geschätzten Einzelveräußerungspreises für garantiebasierte Dienstleistungen,
wenn diese nicht separat verkauft werden.
7 Nicht erstattungsfähige Vorabgebühren
Gelegentlich werden Kunden zu Beginn einer Vereinbarung mit nicht erstattungsfähigen
Gebühren belastet, beispielsweise Einrichtungs- und Aktivierungsgebühren oder Mitgliedsbeiträge. Es ist festzulegen, ob eine nicht erstattungsfähige Vorabgebühr die Übertragung versprochener Güter oder Dienstleistungen an einen Kunden betrifft.
Eine nicht erstattungsfähige Vorabgebühr bezieht sich möglicherweise auf eine Tätigkeit
zum oder nahe dem Vertragsbeginn (beispielsweise Einrichtungstätigkeiten), weist
jedoch nicht auf die Erfüllung einer separaten Leistungsverpflichtung hin, wenn die
Tätigkeit nicht zur Übertragung versprochener Güter oder Dienstleistungen an den
Kunden führt. Die Vorabzahlung wird als Umsatzerlös erfasst, wenn die Güter oder
Dienstleistungen in der Zukunft an den Kunden geliefert werden.
Betrifft die nicht erstattungsfähige Vorabgebühr eine Leistungsverpflichtung, muss
beurteilt werden, ob diese Leistungsverpflichtung von den anderen Leistungsverpflichtungen des Vertrags unterscheidbar ist.
H Umsatzrealisierung bei Erfüllung jeder
Leistungsverpflichtung
Zur Frage, wann eine Leistungsverpflichtung erfüllt ist, beinhaltet der
Standardentwurf Regelungen zu folgenden Bereichen:
• Bill-and-hold-Vereinbarungen
• Kommissionsvereinbarungen
• Rückkaufvereinbarungen
24
1 Bill-and-hold-Vereinbarungen
Im Rahmen einer Bill-and-hold-Vereinbarung wird einem Kunden ein Produkt in
Rechnung gestellt, jedoch auf Kundenwunsch erst zu einem späteren Zeitpunkt geliefert.
Fraglich ist in diesem Fall, wann ein Kunde Verfügungsmacht über das zu liefernde
Produkt erhält und entsprechend Umsatzerlöse ausgewiesen werden können. Hierzu fordert der Standardentwurf, dass folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt
sein müssen:
• Die Bill-and-hold-Vereinbarung muss wirtschaftliche Substanz besitzen.
• Das Produkt muss separat als Produkt des Kunden identifiziert werden.
• Das Produkt muss zum vom Kunden festgelegten Zeitpunkt und Ort
versandbereit sein.
• Es darf nicht möglich sein, das Produkt an einen anderen Kunden zu verkaufen.
Zusätzlich muss für die Frage der Höhe der Umsatzrealisation berücksichtigt werden, ob
es sich bei der Lagerung der Güter um eine wesentliche separate Leistungsverpflichtung
handelt, der ein Teil des Transaktionspreises zuzuordnen ist.
PwC-Anmerkung
Die im Standardentwurf vorgeschlagenen Regelungen für die Umsatzrealisation bei
Bill-and-hold-Transaktionen stimmen im Allgemeinen mit dem derzeitigen Vorgehen gemäß IFRS überein. Nach US-GAAP kann es jedoch künftig Situationen
geben, in denen es im Vergleich zur jetzigen Vorgehensweise zu einer früheren
Umsatzrealisation bei Bill-and-hold-Transaktionen kommt. Dies, da die Voraussetzung eines festgelegten Liefertermins zur Erfassung der Umsatzerlöse nicht
mehr besteht.
2 Kommissionsvereinbarungen
In verschiedenen Branchen werden Güter auf Kommission an Händler oder Vertriebspartner geliefert. Üblicherweise bleibt in diesen Fällen der Kommittent bis zum Eintritt
eines festgelegten Ereignisses, wie beispielsweise dem Verkauf des Produkts durch den
Kommissionär oder dem Ablauf einer festgelegten Frist, weiterhin Eigentümer der
Kommissionsgüter.
Bei der Ermittlung, ob die Umsatzerlöse bei Übergang auf den Kommissionär oder dem
letztendlichen Verkauf an dessen Kunden zu realisieren sind, müssen die folgenden
Faktoren berücksichtigt werden:
• ob der Kommissionär unbedingt zur Zahlung für die Güter verpflichtet ist
• ob die Rückgabe des Produkts oder Übertragung auf einen anderen Vertriebspartner
vom Kommittenten verlangt werden kann (was darauf hinweisen würde, dass die
Verfügungsmacht nicht auf den Kommissionär übergegangen ist)
25
PwC-Anmerkung
Für Zwecke der Umsatzrealisierung verlangt der vorgeschlagene Standard, zu
bestimmen, wann die Verfügungsmacht über ein Produkt auf einen Kunden übergegangen ist. Hat der Kunde (inklusive einem Kommissionär) die Verfügungsmacht
über das Produkt erlangt, einschließlich eines Rückgaberechts nach seinem
Ermessen, werden die Umsatzerlöse bei Lieferung des Produkts an den Kunden/
Kommissionär erfasst. Etwaige Beträge im Hinblick auf Retouren oder Preisnachlässe beeinträchtigen die Höhe der Umsatzerlöse (d. h. die Schätzung des
Transaktionspreises), jedoch nicht, wann diese ausgewiesen werden. Ist ein
Unternehmen nicht in der Lage, Retouren zu schätzen, dürften jedoch Umsatzerlöse – ähnlich wie derzeit – nicht erfasst werden, bis das Rückgaberecht erlischt.
Im Vergleich zum bisherigen Vorgehen wird sich der Zeitpunkt der Umsatzrealisierung für einige Unternehmen möglicherweise ändern. Dies, da die bisherigen Regelungen eher auf die Übertragung von Risiken und Chancen als auf den
Übergang der Verfügungsmacht abstellen. Bei der Übertragung von Risiken und
Chancen handelt es sich nämlich nur um einen der Indikatoren des vorgeschlagenen
Standards zur Einschätzung, ob die Verfügungsmacht übergegangen ist. Kann
vom Kunden/Kommissionär verlangt werden, das Produkt zurückzugeben (d. h.
Kündigungsrecht), ist die Verfügungsmacht nicht auf den Kunden/Kommissionär
übergegangen. In diesem Fall dürfen Umsatzerlöse erst dann erfasst werden, wenn
die Kommissionsgüter an Dritte verkauft werden.
Beispiel
Verkauf von Produkten auf Kommission
Ein Unternehmen für Konsumprodukte liefert Haushaltswaren auf Kommission an einen Einzelhändler.
Der Einzelhändler hat keine Eigentumsrechte an den Produkten, bis sie an der Kasse gescannt werden.
Etwaige nicht verkaufte Produkte werden an das Unternehmen zurückgegeben. Nach dem Verkauf der
Produkte durch den Einzelhändler, hat das Unternehmen für Konsumprodukte im Hinblick auf die
Produkte keine weiteren Verpflichtungen und der Einzelhändler keine weiteren Rückgaberechte.
Für die Umsatzrealisation beim Unternehmen für Konsumprodukte ist zu beurteilen, ob der Einzelhändler die Verfügungsmacht über die Produkte erlangt hat, unter anderem ob er – ohne Verkauf an
einen Kunden – eine unbedingte Zahlungsverpflichtung gegenüber dem Unternehmen hat. Die Umsatzrealisierung vor der Veräußerung an einen Kunden des Einzelhändlers ist möglicherweise nicht angemessen. Behält das Unternehmen für Konsumprodukte zum Beispiel das Recht, nicht verkaufte
Produkte zurückzurufen, ist die Verfügungsmacht nicht übergegangen, und die Umsatzerlöse werden
erst bei Verkauf des Produkts durch den Einzelhändler an dessen Kunden erfasst.
3 Rückkaufvereinbarungen
Hat ein Unternehmen die unbedingte Verpflichtung oder das unbedingte Recht, einen
Vermögenswert zurückzukaufen (Termingeschäft oder Kaufoption), erlangt der Käufer
keine Verfügungsmacht über den Vermögenswert, da er nicht in der Lage ist, die
Nutzung des Vermögenswerts zu steuern und sich im Wesentlichen den gesamten
Nutzen aus dem Vermögenswert anzueignen. In diesem Fall wird der Geschäftsvorgang
wie folgt bilanziert:
• Als Leasingvereinbarung, wenn das Unternehmen das Recht bzw. die Verpflichtung
zum Rückkauf des Vermögenswerts zu einem Preis hat, der unter dem ursprünglichen
Verkaufspreis des Vermögenswerts liegt bzw.
• Als Finanzierungsvereinbarung, wenn das Unternehmen das Recht bzw. die
Verpflichtung zum Rückkauf des Vermögenswerts zu einem Preis hat, der
mindestens dem ursprünglichen Verkaufspreis des Vermögenswerts entspricht.
26
Sofern es sich um eine Finanzierungsvereinbarung handelt, bilanziert das veräußernde
Unternehmen weiterhin den veräußerten Vermögenswert und weist darüber hinaus eine
finanzielle Verbindlichkeit für etwaige vom Käufer erhaltene Gegenleistungen aus. Der
Unterschied zwischen der vom Kunden erhaltenen Gegenleistung und der bei Rückkauf
an den Käufer zu zahlenden Gegenleistung gilt grundsätzlich als Zinsaufwand.
Hat ein Kunde das Recht, den Rückkauf eines Vermögenswerts (Verkaufsoption) vom
liefernden Unternehmen zu verlangen und ist davon auszugehen, dass er von diesem
Recht Gebrauch machen wird, da ein wesentlicher wirtschaftlicher Anreiz zur Ausübung
des Rechts besteht, ist die Vereinbarung als Operating-Leasing-Geschäft zu bilanzieren
(d. h. die Erträge werden kontinuierlich erfasst), da der Kunde effektiv nur für das Recht
zur kontinuierlichen Nutzung des Vermögenswerts zahlt. Sofern der vereinbarte Rückkaufpreis des Vermögenswerts den ursprünglichen Verkaufspreis und den voraussichtlichen Marktwert des Vermögenswerts zum Zeitpunkt der Ausübung der Verkaufsoption überschreitet, handelt es sich um eine Finanzierungsvereinbarung. In diesem Fall
bilanziert das veräußernde Unternehmen weiterhin den veräußerten Vermögenswert
und weist darüber hinaus eine Verbindlichkeit in Höhe des ursprünglichen Verkaufspreises des Vermögenswerts aus.
PwC-Anmerkung
Bei der Bestimmung, ob eine Vereinbarung als Leasinggeschäft zu bilanzieren
ist, muss die Art einer Rückkaufvereinbarung berücksichtigt werden. Die Boards
entschieden, dass Rückkaufvereinbarungen zu Preisen, die den ursprünglichen
Verkaufspreis unterschreiten und bei denen der Kunde keine Verfügungsgewalt
über den Vermögenswert erlangt, in Übereinstimmung mit IAS 17 „Leasingverhältnisse“ zu bilanzieren sind.
I Vertragskosten
Für Kosten zur Erlangung eines Vertrags, die als wieder einbringlich gelten, ist ein
Vermögenswert zu erfassen. Als Kosten zur Erlangung eines Vertrags gelten Kosten, die
nicht entstanden wären, wäre der Vertrag nicht erlangt worden (beispielsweise Verkaufsprovisionen). Es ist als praktikabilitätsbedingte Ausnahme zulässig, die Auftragserlangungskosten bei Entstehen als Aufwand auszuweisen, wenn deren Abschreibungsperiode weniger als ein Jahr beträgt.
Für Kosten zur Erfüllung eines Vertrags ist ein Vermögenswert zu erfassen, wenn festgelegte Kriterien zutreffen. Zunächst ist zu beurteilen, ob die entstandenen Kosten zur
Erfüllung eines Vertrags in den Anwendungsbereich anderer Standards fallen (beispielsweise Vorräte, langfristige Vermögenswerte, immaterielle Vermögenswerte). Sofern dies
der Fall ist, sind diese Kosten gemäß der jeweiligen Regelungen dieser Standards als
Aufwand zu erfassen oder zu aktivieren.
Fallen Erfüllungskosten nicht unter den Anwendungsbereich eines anderen Standards,
wird ein Vermögenswert nur erfasst, wenn die Kosten direkt mit einem Vertrag
verbunden sind, Mittel schaffen oder erweitern, die zur Erfüllung zukünftiger Leistungsverpflichtungen verwendet werden und als wieder einbringlich gelten.
Ein für Auftragserlangungs- oder Erfüllungskosten ausgewiesener Vermögenswert ist
systematisch so abzuschreiben, wie die Güter oder Dienstleistungen, auf die sich die
Vermögenswerte beziehen, an den Kunden übergehen. Ein Wertminderungsaufwand
wird in dem Umfang ausgewiesen, in dem die Buchwerte eines erfassten Vermögenswerts a) den erwartungsgemäß für die Güter und Dienstleistungen zu erhaltenden Betrag
der Gegenleistung abzüglich b) der restlichen Kosten, die direkt mit der Bereitstellung
dieser Güter oder Dienstleistungen verbunden sind, überschreiten.
27
PwC-Anmerkung
Unternehmen, die derzeit alle Vertragserfüllungskosten bei Entstehen als Aufwand
erfassen, müssen diese künftig, bei Erfüllung bestimmter Kriterien, aktivieren.
Erfüllungskosten, die möglicherweise in den Anwendungsbereich des neuen
Standards fallen werden, umfassen unter anderem Set-up-Kosten für ServiceProvider und Kosten, die in der Entwurfsphase von Bauprojekten entstehen.
Der vorgeschlagene Standard verlangt, Kosten zur Erlangung eines Vertrags, die als
wieder einbringlich gelten, zu aktivieren. Dies unterscheidet sich möglicherweise
von der derzeitigen Praxis, der zufolge zum Teil von der Möglichkeit Gebrauch
gemacht wird, Akquisitionskosten bei Entstehen als Aufwand zu erfassen.
J Belastende Leistungsverpflichtungen
Für belastende Leistungsverpflichtungen, die über einen Zeitraum von über einem Jahr
kontinuierlich erbracht werden, hat ein Unternehmen eine Schuld (Drohverlustrückstellung) sowie den zugehörigen Aufwand zu erfassen. Eine Leistungsverpflichtung gilt
als belastend, wenn die niedrigsten Kosten zur Erfüllung der Leistungsverpflichtung den
auf sie entfallenden Teil des Transaktionspreises überschreiten. Bei den niedrigsten
Kosten zur Erfüllung einer Leistungsverpflichtung handelt es sich um den niedrigeren
Betrag von a) dem Betrag, den das Unternehmen für den Ausstieg aus der Leistungsverpflichtung zahlen müsste oder b) den direkt mit der Erfüllung der Leistungsverpflichtung verbundenen Kosten zur Übertragung der Güter oder Dienstleistungen.
Leistungsverpflichtungen, die kontinuierlich innerhalb eines Jahres erfüllt werden, sind
von der Notwendigkeit zur Beurteilung ob „belastend“ ausgeschlossen.
PwC-Anmerkung
Die Begrenzung der Beurteilung belastender Leistungsverpflichtungen auf
Verpflichtungen, die kontinuierlich über mehr als ein Jahr erfüllt werden, fasst den
Anwendungsbereich enger als im Entwurf 2010 vorgesehen. Dennoch hat die
Komplexität möglicherweise zugenommen, beispielsweise bei der Bestimmung, ob
a) ein Vertrag die Erfüllung einer Reihe unterscheidbarer Leistungsverpflichtungen
oder die kontinuierliche Erfüllung einer einzelnen Leistungsverpflichtung verlangt
und b) eine Vertragslaufzeit von mehr als einem Jahr erwartet wird.
Bei der Bestimmung der bei der Beurteilung zu berücksichtigenden Kosten
bestehen möglicherweise weitere Unwägbarkeiten. Verfahren und Kontrollen
müssen aktualisiert werden, um kontinuierlich erfüllte Leistungsverpflichtungen
und die damit verbundenen restlichen Kosten zur Erfüllung dieser Verpflichtungen
genauer zu überwachen.
Bei kontinuierlich erfüllten Leistungsverpflichtungen ist die Aufmerksamkeit
insbesondere auf Verträge mit rückläufigen Umsätzen und gleichbleibenden
oder zunehmenden Kosten zu richten. Diese Leistungsverpflichtungen werden
möglicherweise belastend, selbst wenn der Vertrag insgesamt rentabel ist. Durch
die vorgeschlagenen Regelungen wird darüber hinaus die Erfassung von Verlusten
aus sogenannten „Loss-Leader-Contracts (Verträge, bei deren Preisgestaltung absichtlich ein Verlust in der Erwartung von Gewinnen mit nachfolgenden Verträgen
in Kauf genommen wird) beschleunigt, wenn diese Verträge kontinuierlich erfüllte
Leistungsverpflichtungen umfassen.
28
Beispiel
Belastende Leistungsverpflichtungen
Ein Transportunternehmen unterzeichnet einen Vertrag für die Übernahme des Fährverkehrs für eine
Kommunalverwaltung. Vertraglich ist das Transportunternehmen für die Dauer von 3 Jahren verpflichtet,
täglich Fahrten zu einem festgelegten Preis/Fahrt durchzuführen. In der Mitte des ersten Vertragsjahres
steigen die Treibstoffkosten stark an, was zuvor nicht absehbar war, so dass der Vertrag nicht mehr
rentabel ist. Für einen vorzeitigen Ausstieg aus dem Vertrag müsste das Unternehmen eine erhebliche
Vertragsstrafe zahlen.
Das Transportunternehmen muss zunächst beurteilen, ob es sich bei dem Fährdienst um eine Reihe
einzelner unterschiedlicher Leistungsverpflichtungen je Fahrt handelt, die zu einem Zeitpunkt erfüllt
werden oder ob der Vertrag eine einzige Leistungsverpflichtung darstellt, die über die vertragliche
Laufzeit von drei Jahren erfüllt wird.
Wird entschieden, dass es sich bei dem Fährdienst um eine einzelne kontinuierlich über ein Jahr hinaus
erfüllte Leistungsverpflichtung handelt, muss beurteilt werden, ob diese belastend ist.
K Angaben
Der Entwurf enthält zahlreiche vorgeschlagene Angabepflichten, die den Abschlussadressaten in die Lage versetzen sollen, Höhe, Zeitabläufe und Ermessensspielräume
rund um die Umsatzrealisierung sowie die zugehörigen Zahlungsströme aus Verträgen
mit Kunden besser nachzuvollziehen.
Die vorgeschriebenen Angaben umfassen sowohl quantitative (z. B. für Auftragserlangungs- und Erfüllungskosten erfasste Vermögenswerte) als auch qualitative
Informationen zu Verträgen mit Kunden (z. B. wesentliche Beurteilungen sowie deren
Änderungen bei der Bilanzierung von Verträgen mit Kunden). Einige der wesentlichen
Angaben des vorgeschlagenen Standards lauten wie folgt:
• Aufteilung von Umsatzerlösen in Primärkategorien, die Art, Höhe, Zeitabläufe und
Unsicherheiten im Hinblick auf Umsatzerlöse und Zahlungsströme abbilden
• tabellarische Überleitung der Entwicklung der Vermögenswerte, die aufgrund der
Kosten zur Erlangung oder Erfüllung eines Vertrags mit einem Kunden ausgewiesen
wurden
• Darstellung der restlichen Leistungsverpflichtungen des Unternehmens, unter
anderem Art der zu liefernden Güter bzw. zu erbringenden Dienstleistungen,
Erfüllungszeitpunkt und wesentliche Zahlungsbedingungen
• Angaben über belastende Leistungsverpflichtungen und tabellarische Überleitung der
Entwicklung der zugehörigen Schuld in der derzeitigen Berichtsperiode
• wesentliche Beurteilungen und deren Änderungen, die sich auf Höhe und zeitliche
Erfassung von Umsatzerlösen aus Verträgen mit Kunden auswirken
Zwischenabschlüsse
Sofern wesentlich, sind die meisten der in den Jahresabschlüssen geforderten Angaben
künftig auch in Zwischenabschlüssen verpflichtend anzugeben.
L Übergang
Der verpflichtende Zeitpunkt des Inkrafttretens der neuen Regelungen steht derzeit
noch nicht fest. Die Boards haben allerdings entschieden, dass dieser nicht vor dem
1. Januar 2015 liegen wird. Eine vorzeitige Anwendbarkeit ist nach IFRS, nicht jedoch
nach US-GAAP vorgesehen. Die vorgeschlagenen Regelungen sind grundsätzlich retrospektiv anzuwenden.
29
Es besteht jedoch die Möglichkeit, folgende praktische Ausnahmeregelungen
anzuwenden:
• Für Verträge, die vor dem Datum der erstmaligen Anwendung der Neuregelung
bereits abgeschlossen wurden und innerhalb derselben jährlichen Berichtsperiode
beginnen und enden, müssen keine nachträglichen Anpassungen erfolgen.
• Für Verträge, die zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung oder davor beendet
wurden, kann anstelle der Schätzung variabler Gegenleistungen der Transaktionspreis
zum Zeitpunkt der vollständigen Vertragserfüllung verwendet werden.
• Die Prüfung auf belastende Leistungsverpflichtungen muss nicht auf Leistungsverpflichtungen in Vergleichsperioden angewandt werden, außer es wurde bereits
nach zuvor geltenden Regelungen eine Drohverlustrückstellung erfasst.
• Für Vergleichsperioden vor dem Datum der Erstanwendung dürfen die Angaben
zum Teil des auf die restlichen Leistungsverpflichtungen entfallenden Transaktionspreises sowie die Erläuterung des Zeitablaufs der Umsatzrealisierung aus diesen
Verpflichtungen (Darstellung der Restlaufzeiten) unterbleiben.
M Nächste Schritte
Die Kommentierungsfrist zum Entwurf endet am 13. März 2012. Die Boards führen
weiterhin Konsultationen mit wichtigen Branchen und sonstigen Interessierten im
Hinblick auf die wesentlichen Änderungen durch. Es ist unklar, wann ein endgültiger
Standard herausgegeben wird; die Boards haben jedoch darauf hingewiesen, dass der
endgültige Standard frühestens 2015 in Kraft tritt.
30
N Wesentliche Unterschiede zwischen den Entwürfen
2010 und 2011
Identifizierung
des Vertrags mit
dem Kunden
Identifizierung
der separaten
des Vertrags
Bestimmung des
Transaktionspreises sowie der
Beträge, die
erwartungsgemäß nicht
einbringlich sind
Aufteilung des
Transaktionspreises auf
separate
Realisierung von
Umsatzerlösen
bei Erfüllung
einzelner
Identifizierung des Vertrags mit dem Kunden
Thema
Entwurf 20101
Entwurf 20112
Zusammenlegung von
Verträgen
Zwei oder mehr Verträge sind zusammen Zwei oder mehr Verträge, die gleichzeitig
zu legen, wenn ihre Preise voneinander
oder in zeitlicher Nähe zueinander mit
abhängig sind.
dem gleichen Kunden abgeschlossen
wurden, müssen zusammen gelegt
werden, wenn mindestens eines der
folgenden Kriterien erfüllt ist:
• Die Verträge werden mit einer einzigen
wirtschaftlichen Zielsetzung verhandelt.
•
Die Höhe der in einem Vertrag
gezahlten Gegenleistung ist abhängig
von Preis bzw. Leistung im Rahmen des
anderen Vertrags.
•
Bei den in den Verträgen versprochenen
Gütern und Dienstleistungen handelt es
sich um eine einzelne Leistungsverpflichtung.
Segmentierung
von Verträgen
Ein einzelner Vertrag ist in mehrere zu
segmentieren, wenn die Preise einiger
Güter oder Dienstleistungen des
Vertrags unabhängig von den Preisen
anderer Güter oder Dienstleistungen
dieses Vertrags festgelegt werden.
Die Leitlinie zur Segmentierung von
Verträgen wurde im vorgeschlagenen
Standard beseitigt. Es sind separate
Leistungsverpflichtungen eines Vertrags
zu identifizieren.
Vertragsänderungen
Eine Vertragsänderung wird mit dem
ursprünglichen Vertrag zusammen
gelegt, wenn die Preise des
ursprünglichen Vertrags und der
Vertragsänderung abhängig voneinander
sind (d. h. die Änderung und der
ursprüngliche Vertrag sind als ein
Vertrag zu behandeln).
Eine Vertragsänderung wird nur dann als
separater Vertrag behandelt, wenn sie
eine zusätzliche separate Leistungsverpflichtung zur Folge hat und ihr Preis
den Einzelveräußerungspreis dieser
zusätzlichen Leistungsverpflichtung
abbildet.
1
bezieht sich auf den am 24. Juni 2010 herausgegebenen Entwurf.
2
bezieht sich auf den am 14. November 2011 herausgegebenen Entwurf.
31
Identifizierung der separaten Leistungsverpflichtungen des Vertrags
Thema
Entwurf 20101
Entwurf 20112
Leistungsverpflichtungen sind durchsetzbare Versprechen (ausdrücklich oder
impliziert) eines Vertrags mit einem
Kunden, Güter zu übertragen bzw.
Dienstleistungen zu erbringen.
Leistungsverpflichtungen sind in einem
Vertrag enthaltene Versprechen zur
Übertragung von Gütern bzw. Erbringung
von Dienstleistungen an bzw. für einen
Kunden. Der Terminus durchsetzbar
wurde im vorgeschlagenen Standard aus
der Definition beseitigt.
Identifizierung
separater
Ein Unternehmen erfasst Umsatzerlöse
aus Leistungsverpflichtungen separat,
wenn die Güter oder Dienstleistungen
unterscheidbar (distinct) sind.
Es liegt eine separate Leistungsverpflichtung vor, wenn die Güter oder
Dienstleistungen unterscheidbar (distinct)
sind. Güter oder Dienstleistungen sind
unterscheidbar, wenn
• das Unternehmen die Güter oder
Dienstleistungen regelmäßig separat
verkauft oder
Güter oder Dienstleistungen sind
unterscheidbar, wenn identische oder
ähnliche Güter oder Dienstleistungen
separat verkauft werden. Güter oder
Dienstleistungen, die gegenüber den
• der Kunde die Güter oder Dienstanderen Gütern oder Dienstleistungen
leistungen allein oder zusammen mit
des Vertrags eine verschiedene Funktion
Mitteln nutzen kann, die ihm sofort zur
und eine verschiedene Gewinnspanne
Verfügung stehen.
aufweisen, sind ebenfalls unterscheidbar,
Ein Bündel an Gütern oder Dienstselbst wenn sie nicht separat verkauft
leistungen wird als einzelne Leistungswerden.
verpflichtung bilanziert, wenn die beiden
folgenden Kriterien zutreffen:
• Die Güter und Dienstleistungen sind eng
miteinander verbunden und das Unternehmen erbringt eine wesentliche
Leistung, um die Güter und Dienstleistungen in ein einheitliches Werk zu
integrieren, das der Kunde vertraglich
bestellt hat.
•
Garantien
Umsatzerlöse aus Garantien, wonach
Ersatz oder Reparatur von Bestandteilen
eines Gegenstands vorgesehen ist,
werden abgegrenzt, jedoch nur im Hinblick auf den Teil der Umsatzerlöse, die
zu reparierenden oder zu ersetzenden
Bestandteilen zuzurechnen sind.
Garantien zum Schutz vor Fehlern, die
nach der Übertragung der Verfügungsmacht auf den Kunden auftreten,
begründen eine separate Leistungsverpflichtung.
Der Kunde beauftragt das Unternehmen, die Güter oder Dienstleistungen wesentlich zu modifizieren
bzw. kundenspezifisch anzupassen.
Garantien, die der Kunde getrennt
erwerben kann werden als separate
Leistungsverpflichtung bilanziert.
Eine Garantie ist mittels Rückstellung
(cost accrual) zu berücksichtigen, wenn
sie nicht separat verkauft wird und neben
einer Standardgarantie keine zusätzliche
Leistung umfasst.
Ein Unternehmen, das sowohl eine
Garantie zur Zusicherung bestimmter
Eigenschaften als auch eine Garantie
über zusätzliche Dienstleistungen
gewährt, diese jedoch nicht angemessen
trennen kann, muss beide gemeinsam als
separate Leistungsverpflichtung
bilanzieren.
1
2
32
Bestimmung des Transaktionspreises sowie der Beträge, die
erwartungsgemäß nicht einbringlich sind
Thema
Entwurf 20101
Entwurf 20112
variable
Gegenleistung
Der Transaktionspreis entspricht der
Gegenleistung, die ein Unternehmen
voraussichtlich vom Kunden erhält. Der
Transaktionspreis umfasst die wahrscheinlichkeitsgewichtete Schätzung der
variablen Gegenleistung, wenn eine angemessene Schätzung des voraussichtlich zu vereinnahmenden Betrags
vorgenommen werden kann.
Der Transaktionspreis entspricht der
Gegenleistung, auf die das Unternehmen
im Rahmen des Vertrags Anspruch hat,
einschließlich variabler bzw. bedingter
Gegenleistungen. Er beruht auf der wahrscheinlichkeitsgewichteten Schätzung oder
den wahrscheinlichsten Zahlungsströmen,
die im Rahmen der Transaktion beansprucht werden können, je nachdem,
welches der beste Schätzwert für den
Betrag ist, auf den das Unternehmen
Anspruch hat.
Eine Schätzung ist angemessen, wenn
ein Unternehmen
• Erfahrung mit ähnlichen Vertragsarten
hat und
•
Einbringlichkeit
Umsatzerlöse aus variabler Gegenleistung
werden nur erfasst, wenn das Unterdamit rechnet, dass sich die Umstände
nehmen einen „hinreichend sicheren“
und Bedingungen dieser Vertragsarten
Anspruch darauf hat.
nicht wesentlich ändern.
Die Einbringlichkeit stellt kein
Hinderungskriterium zur Realisierung
der Umsatzerlöse dar. Der Transaktionspreis wird korrigiert, um das
Kundenausfallrisiko abzubilden, und
zwar indem die voraussichtlich zu
vereinnahmende Gegenleistung unter
Verwendung eines wahrscheinlichkeitsgewichteten Ansatzes erfasst wird.
Effekte aus Änderungen der Einschätzung im Hinblick auf die zu vereinnahmende Gegenleistung werden –
getrennt von den Umsatzerlösen – als
Ertrag bzw. Aufwand ausgewiesen.
Zeitwert des
Geldes
Der Transaktionspreis bildet den Zeitwert des Geldes ab, wenn der Vertrag
eine wesentliche Finanzierungskomponente umfasst.
Die Einbringlichkeit des Transaktionspreises ist kein Hinderungskriterium zur
Realisierung der Umsatzerlöse. Der Transaktionspreis wird ohne Korrektur zur Abbildung des Ausfallrisikos dargestellt.
Es wird eine Wertberichtigung für den
erwarteten Wertminderungsaufwand aus
Forderungen in einem eigenständigen
(Gegen-)Posten zu den Umsatzerlösen
ausgewiesen. Sowohl die ursprüngliche
Einschätzung der Wertminderung als auch
etwaige nachfolgende Änderungen der
Beurteilung der Einbringlichkeit werden in
diesem Posten erfasst (sofern der Vertrag
keine wesentliche Finanzierungskomponente enthält).
Der Transaktionspreis muss den Zeitwert
des Geldes abbilden, wenn der Vertrag
eine wesentliche Finanzierungskomponente umfasst.
Jedoch muss ein Unternehmen als
praktikabilitätsbedingte Ausnahme die
Auswirkungen aus dem Zeitwert des
Geldes bei der Bewertung des Transaktionspreises nicht abbilden, wenn der
Zeitraum zwischen der Zahlung durch den
Kunden und der Übertragung der Güter
oder Dienstleistungen 12 Monate nicht
überschreitet.
1
2
33
Aufteilung des Transaktionspreises auf separate Leistungsverpflichtungen
Thema
Entwurf 20101
Entwurf 20112
Aufteilungsmethode
Der Transaktionspreis wird aufgrund der
relativen Einzelveräußerungspreise der
Leistungsverpflichtungen des Vertrags
auf die separaten Leistungsverpflichtungen aufgeteilt.
Der Transaktionspreis wird aufgrund der
relativen Einzelveräußerungspreise der
Leistungsverpflichtungen des Vertrags auf
die separaten Leistungsverpflichtungen
aufgeteilt.
Die Residual-Methode darf für die Aufteilung des Transaktionspreises nicht
verwendet werden.
Ein Residual-Ansatz darf als Methode zur
Schätzung eines Einzelveräußerungspreises verwendet werden, wenn der
Veräußerungspreis von Gütern oder
Dienstleistungen wesentlichen
Schwankungen oder Unsicherheiten
unterliegt, ungeachtet dessen, ob die
Güter oder Dienstleistungen zu Beginn
oder am Ende des Vertrags geliefert bzw.
erbracht werden.
Einige Bestandteile des Transaktionspreises, wie beispielsweise bedingte
Gegenleistungen, Rabatte oder
Änderungsaufträge dürfen unter
bestimmten Umständen einer einzelnen
anstatt allen Leistungsverpflichtungen des
Vertrags zugeordnet werden.
voraussichtliche
Nicht-Inanspruchnahme
bzw. nur teilweise Inanspruchnahme
der bereits
durch nicht
erstattungsfähige Vorauszahlungen
erworbenen
Rechte auf
Leistungen des
Unternehmens
(breakage)
Bei der Bestimmung des Transaktionspreises, der auf die Leistungsverpflichtungen des Vertrags aufzuteilen
ist, muss ein Unternehmen die Auswirkungen von Verfall (breakage)
berücksichtigen.
Wenn der Betrag des voraussichtlichen
Verfalls als hinreichend sicher gilt, weist
das Unternehmen die Auswirkungen aus
erwartetem Verfall im Verhältnis zu den
bereits vom Kunden ausgeübten Rechten
als Umsatzerlöse aus.
Ist der Betrag des Verfalls hingegen nicht
hinreichend sicher, erfasst das Unternehmen die Auswirkungen erst dann,
wenn die Wahrscheinlichkeit, dass der
Kunde seine verbliebenen Rechte ausübt,
unwahrscheinlich (remote) ist.
1
2
34
Realisierung von Umsatzerlösen bei Erfüllung einzelner
Thema
Entwurf 20101
Entwurf 20112
Übertragung
von
Vermögenswerten
Umsatzerlöse werden realisiert, wenn
versprochene Güter oder Dienstleistungen an den Kunden übertragen
werden. Ein Unternehmen überträgt
versprochene Güter oder Dienstleistungen und erfüllt eine Leistungsverpflichtung, wenn der Kunde die
Verfügungsmacht über die Güter oder
Dienstleistungen erlangt, die Nutzung
von Gütern oder Dienstleistungen
steuern und sich den Nutzen daraus
aneignen kann.
Ein Unternehmen erfasst Umsatzerlöse aus
der Veräußerung von Gütern, wenn der Kunde
die Verfügungsmacht über die Güter erlangt.
Hinweise darauf, dass der Kunde die
Verfügungsmacht über die Güter erlangt hat,
sind unter anderem
• der Kunde hat eine unbedingte
Zahlungsverpflichtung
Leistungsverpflichtungen können zu
einem Zeitpunkt oder kontinuierlich
erfüllt werden. Hinweise darauf, dass
der Kunde die Verfügungsmacht über
die Güter erlangt hat, sind unter
anderem:
• der Kunde hat eine unbedingte
Zahlungsverpflichtung
•
•
•
kontinuierliche
Übertragung
von Gütern
und Dienstleistungen
•
•
•
der Kunde ist rechtlicher Eigentümer
•
der Kunde hat den Vermögenswert
abgenommen.
der Kunde nimmt physischen Besitz
der Kunde hat die Risiken und Chancen des
Eigentums
der Kunde ist rechtlicher Eigentümer
der Kunde nimmt physischen Besitz
der Kunde spezifiziert die Gestaltung
oder Funktion der Güter oder Dienstleistungen.
Der Entwurf enthält keine
spezifischen Leitlinien für Dienstleistungen. Sie entsprechen den oben
erläuterten Leitlinien für Vermögenswerte.
Ein Unternehmen muss feststellen, ob eine
Leistungsverpflichtung kontinuierlich erfüllt
wird, um zu bestimmen, wann die Umsatzerlöse für verschiedene Leistungsverpflichtungen zu erfassen sind. Falls dies
zutrifft, wählt das Unternehmen daraufhin eine
Methode zur Bewertung des Fortschritts bei
der Erfüllung dieser Leistungsverpflichtung.
Ein Unternehmen weist Umsatzerlöse für
kontinuierlich erfüllte Leistungsverpflichtungen
nur dann aus, wenn der Grad der Fertigstellung hinreichend bewertet werden kann.
Eine Leistungsverpflichtung gilt als
kontinuierlich erfüllt, wenn
a) die Leistung des Unternehmens einen
Vermögenswert begründet oder erweitert, über
den der Kunde die Verfügungsmacht hat oder
b) die Leistung des Unternehmens keinen
Vermögenswert mit alternativer Verwendung
für das Unternehmen begründet und eines der
folgenden Kriterien zutrifft:
• Der Kunde erlangt und konsumiert zeitgleich
mit den Leistungen des Unternehmens einen
unmittelbaren Nutzen hieraus.
•
Ein anderes Unternehmen müsste die
bereits durchgeführten Arbeiten im
Wesentlichen nicht erneut erbringen, wenn
es die restlichen Verpflichtungen gegenüber
dem Kunden übernehmen würde.
•
Das leistende Unternehmen hat einen
Anspruch auf Zahlung der von ihm bereits
durchgeführten Arbeiten und erwartet die
Erfüllung des Vertrags.
1
2
35
Thema
Entwurf 20101
Entwurf 20112
Bewertung des
Fortschritts bei
der Erfüllung
einer
Leistungsverpflichtung
Methoden der Umsatzrealisierung
bei kontinuierlichem Übergang der
Verfügungsmacht umfassen:
• Output-orientierte Methoden, wonach
die Umsatzerlöse aufgrund der
produzierten Stückzahlen, ausgelieferten Stückzahlen, VertragsMeilensteine oder (Teil-)Abnahmen
der geleisteten Arbeiten erfasst
werden
Ziel ist eine angemessene Abbildung des
Übergangs der Güter und Dienstleistungen
an den Kunden. Methoden der Umsatzrealisierung bei kontinuierlichem Übergang
der Verfügungsmacht umfassen:
• Output-orientierte Methoden, wonach die
Umsatzerlöse aufgrund des Werts der
vom Unternehmen bis zu einem Zeitpunkt
erbrachten Leistung realisiert werden
(z. B. Überprüfung der bis zu diesem
Zeitpunkt übertragenen Güter oder
Dienstleistungen, Bewertung der erzielten
Ergebnisse)
•
•
Input-orientierte Methoden, wonach
die Umsatzerlöse aufgrund der
entstandenen Kosten, aufgewandten
Arbeitsstunden oder Maschineneinsatzzeiten realisiert werden
•
Methoden, die auf der Zeitdauer
beruhen
Input-orientierte Methoden, wonach die
Umsatzerlöse auf Basis von Inputs zur
Erfüllung einer Leistungsverpflichtung
erfasst werden (z. B. Zeitaufwand,
verbrauchte Ressourcen, aufgewandte
Arbeitsstunden, entstandene Kosten und
Maschineneinsatzzeiten)
Ein Unternehmen darf eine geeignete Inputorientierte Methode wählen, wenn eine Output-orientierte Methode ohne unverhältnismäßige Kosten nicht direkt beobachtbar
oder verfügbar ist. Die Auswirkungen
etwaiger Eingabewerte, die keine Übertragung von Gütern oder Dienstleistungen
an den Kunden darstellen, wie beispielsweise ungewöhnliche Mengen an Abfallstoffen, sind bei der Ermittlung des
Leistungsfortschritts nicht mit einzubeziehen. Möglicherweise ist es angemessen, Leistungsfortschritte durch
die Erfassung von Umsatzerlösen zu
realisieren, deren Höhe den Kosten der
übertragenen Güter entspricht, wenn die
Herstellungskosten der verkauften Güter
wesentlich sind und sie zu einem deutlich
früheren Zeitpunkt als die zugehörige
Dienstleistung übertragen werden (wie beispielsweise bei Materialien, über die der
Kunde die Verfügungsmacht erlangt, bevor
das Unternehmen die Materialien
installiert).
1
2
36
Thema
Entwurf 20101
Entwurf 20112
Einschränkungen
bei der
Umsatzrealisierung
Es werden nur Beträge in den auf die
Leistungsverpflichtungen aufgeteilten
Transaktionspreis aufgenommen, die
„angemessen geschätzt“ werden
können.
Umsatzerlöse werden bei Erfüllung der
Leistungsverpflichtung realisiert, soweit das
Unternehmen mit „hinreichender Sicherheit“
einen Anspruch auf den Transaktionspreis
hat, der auf diese Leistungsverpflichtung
entfällt.
Ein Unternehmen ist hinreichend sicher,
einen Anspruch auf variable Gegenleistungen zu haben, wenn die beiden
folgenden Kriterien zutreffen:
•
Das Unternehmen hat Erfahrung mit
ähnlichen Arten von Leistungsverpflichtungen.
•
Die Erfahrung des Unternehmens kann
zur Prognose der Höhe der Gegenleistung, auf die das Unternehmen im
Austausch für die Erfüllung dieser
Leistungsverpflichtungen einen Anspruch
hat, zugrunde gelegt werden.
Es besteht eine Ausnahmeregelung bei
Lizenzen zur Nutzung geistigen Eigentums
im Austausch gegen Lizenzgebühren auf
der Grundlage der Folgeverkäufe der Güter
oder Dienstleistungen durch den Kunden.
Die zugehörige variable Gegenleistung gilt
erst bei Eintreten dieser Verkäufe in der
Zukunft als hinreichend sicher.
Lizenzen und
Nutzungsrechte
Bei dem Vertrag handelt es sich um
eine Veräußerung geistigen Eigentums,
wenn der Kunde die Verfügungsmacht
über das gesamte lizenzierte geistige
Eigentum erlangt (beispielsweise das
Exklusivrecht zur Nutzung der Lizenz
während der wirtschaftlichen Nutzungsdauer).
Die Leistungsverpflichtung wird über
die Laufzeit der Lizenz erfüllt, wenn der
Kunde das geistige Eigentum exklusiv
in Lizenz erhält, jedoch keine
Verfügungsmacht über die gesamte
wirtschaftliche Nutzungsdauer des
Vermögenswerts erlangt.
Bei den versprochenen Rechten handelt es
sich um eine Leistungsverpflichtung, die
das Unternehmen erfüllt, wenn der Kunde
die Verfügungsmacht (d. h. Nutzung und
Nutzen) über diese Rechte erlangt.
Es ist zu berücksichtigen, ob die Rechte
eine separate Leistungsverpflichtung
begründen oder ob sie zusammen mit
anderen Leistungsverpflichtungen des
Vertrags zu bilanzieren sind.
Ein Vertrag, der die nicht exklusive
Lizenz zur Nutzung geistigen Eigentums vorsieht (beispielsweise serienmäßige Software) stellt eine einzelne
Leistungsverpflichtung dar. Die Umsatzerlöse werden realisiert, wenn der
Kunde die Lizenz nutzen und davon
profitieren kann.
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Weitere Überlegungen
Thema
Entwurf 20101
Entwurf 20112
Kosten der
Auftragserlangung
Kosten der Auftragserlangung (beispielsweise Verkaufs-, Marketingoder Werbekosten) werden bei
Entstehen aufwandswirksam erfasst.
Kosten der Auftragserlangung werden als
Vermögenswert ausgewiesen, wenn es sich um
Zusatzkosten handelt, die voraussichtlich wieder
erlangt werden. Bei den Zusatzkosten zur
Erlangung eines Auftrags handelt es sich um
Kosten, die dem Unternehmen nicht entstanden
wären, wenn der Vertrag nicht erlangt worden
wäre.
Kosten der
Vertragserfüllung
Unter bestimmten Umständen darf ein
Unternehmen die Kosten der Vertragserfüllung aktivieren. Es ist zu
beurteilen, ob die Kosten zur Erfüllung
eines Vertrags in den Anwendungsbereich anderer Standards fallen
(beispielsweise Vorräte, langfristige
Vermögenswerte, immaterielle
Vermögenswerte), um zu bestimmen,
welche Kosten als Vermögenswert
angesetzt werden können.
Kosten zur Erfüllung eines Vertrags fallen nur in
den Anwendungsbereich des vorgeschlagenen
Standards, wenn diese Kosten nicht in anderen
Standards behandelt werden. Die im Rahmen
anderer Standards als Aufwand zu erfassenden
Kosten können gemäß der vorgeschlagenen
Regelungen nicht aktiviert werden.
Kosten, die nicht in den Anwendungsbereich eines anderen Standards
fallen, sind nur dann als Vermögenswert auszuweisen, wenn sich die
Kosten direkt auf einen Vertrag
beziehen, ein Mittel schaffen oder
erweitern, das zur Erfüllung zukünftiger Leistungsverpflichtungen
eines Vertrags genutzt wird und sie
voraussichtlich im Rahmen eines
Vertrags wieder erlangt werden.
Belastende
Eine Leistungsverpflichtung gilt als
belastend, wenn der Barwert der
wahrscheinlichkeitsgewichteten
direkten Kosten zur Erfüllung der
Verpflichtung die ihr zugerechnete
Gegenleistung (d. h. die Höhe des
Transaktionspreises) überschreitet.
Ein Vermögenswert für Kosten, die nicht im
Anwendungsbereich eines anderen Standards
behandelt werden, darf nur erfasst werden,
wenn sich die Kosten direkt auf einen Vertrag
beziehen, ein Mittel schaffen oder erweitern,
das zur Erfüllung zukünftiger Leistungsverpflichtungen eines Vertrags genutzt wird und
sie voraussichtlich im Rahmen eines Vertrags
wieder erlangt werden.
Ein als Erfüllungskosten aktivierter Vermögenswert wird in Übereinstimmung mit der Übertragung der Güter oder Dienstleistungen, auf die
sich der Vermögenswert bezieht, abgeschrieben;
dies kann möglicherweise auch Güter oder
Dienstleistungen umfassen, die erst in voraussichtlich zukünftigen Verträgen geliefert bzw.
erbracht werden.
Ein Unternehmen erfasst eine Schuld und
einen entsprechenden Aufwand, wenn eine
kontinuierlich erfüllte Leistungsverpflichtung als
belastend gilt. Die Leistungsverpflichtung muss
nicht beurteilt werden, wenn sie innerhalb von
12 Monaten erfüllt wird.
Eine Leistungsverpflichtung gilt als belastend,
wenn die geringsten Kosten der Abwicklung der
Leistungsverpflichtung den ihr zugerechneten
Betrag des Transaktionspreises überschreiten.
Die geringsten Kosten der Abwicklung einer
Leistungsverpflichtung ist der jeweils niedrigere
Betrag aus
Rückkaufvereinbarungen
(put
options)
Ein Geschäftsvorfall ist als Verkauf
eines Produkts mit einem Rückgaberecht zu bilanzieren, wenn im Rahmen
dieses Geschäftsvorfalls ein Produkt
an einen Kunden verkauft wird, das
ein unbedingtes Recht umfasst, vom
Unternehmen den Rückkauf dieses
Produkts in der Zukunft zu fordern.
•
den direkt mit der Erfüllung der Leistungsverpflichtung verbundenen Kosten und
•
dem Betrag, den das Unternehmen bei
Ausstieg aus der Leistungsverpflichtung
zahlen würde
Vereinbarungen, wonach ein Kunde das Recht
hat, den Rückkauf eines Vermögenswerts zu
verlangen (Verkaufsoption), sind im Rahmen des
Standards „Leasingverhältnisse“ als Leasinggeschäft zu bilanzieren, wenn die Vereinbarung
eher ein Recht zur dauerhaften Nutzung als
einen Verkauf darstellt.
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Ihre Ansprechpartner
Guido Fladt
Tel.: +49 69 9585-1455
[email protected]
Christoph Scharr
Tel.: +49 69 9585-1505
[email protected]
Christoph Gruss
Tel.: +49 69 9585-3415
[email protected]
Armin Slotta
Tel.: +49 69 9585-1220
[email protected]
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© Februar 2012 PricewaterhouseCoopers Aktiengesellschaft Wirtschaftsprüfungsgesellschaft. Alle Rechte vorbehalten.
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Limited (PwCIL) ist. Jede der Mitgliedsgesellschaften der PwCIL ist eine rechtlich selbstständige Gesellschaft.
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IFRS für die Praxis, Ausgabe 6, Februar 2012

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