Überarbeitetes BMF-Schreiben zur steuerlichen Behandlung

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Auswirkungen aus dem
internationalen
Steuerrecht
Human Resource Newsflash
Ausgabe 1,
März 2015
Überarbeitetes BMF-Schreiben zur steuerlichen Behandlung
des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen
(Az. IV B 2 – S 1300/08/10027) veröffentlicht
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat am 12. November 2014
das nunmehr überarbeitete BMF-Schreiben zur steuerlichen Behandlung
des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen mit dem
Aktenzeichen IV B 2 – S 1300/08/10027 veröffentlicht. Es ersetzt das BMFSchreiben vom 14. September 2006 und ist ab dem 1. Januar 2015
anzuwenden. Die Regelungen des neuen Schreibens können auf Antrag
eines Steuerpflichtigen auch in offenen Fällen früherer Steuerjahre
angewendet werden. Daraus können sich beispielsweise durch die
Modifikation bei der Ermittlung der 183-Tagefrist oder bei der
Bestimmung des wirtschaftlichen Arbeitgebers im Einzelfall
Gestaltungsmöglichkeiten im Hinblick auf die Zuweisung des
Besteuerungsrechtes auf den Arbeitslohn ergeben.
Das BMF-Schreiben vom 12. November 2014 beinhaltet im Verhältnis zu
seinem Vorgänger einige Neuerungen und ergänzende Hinweise, die
nachfolgend ohne eine zusätzliche Kommentierung dargestellt werden.
Nicht eingegangen wird in diesem Beitrag auf die Besteuerung von
Berufskraftfahrern sowie von Personal auf Schiffen und Flugzeugen.
Inhalt (Tz. 1)
Die Tz. 1 des überarbeiteten BMF-Schreibens vom 12. November 2014 enthält u. a.
Hinweise zu dem Regelungsbereich eines DBA/des OECD-MA, zur Bestimmung der
Ansässigkeit und allgemeine Ausführungen zu Art. 15 OECD-MA.
Progressionsvorbehalt (Tz. 2.2)
Das Schreiben hebt explizit hervor, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
weiterhin unter den Progressionsvorbehalt fallen; die Nichtanwendung des
Progressionsvorbehaltes gemäß § 32 b Abs. 1 S. 2 EStG für Fälle des § 32 b Abs. 1 S. 1
Nr. 3 EStG gilt nicht für Einkünfte aus unselbständiger Arbeit. Der
Progressionsvorbehalt kommt auch zur Anwendung, wenn sich eine Person auf Antrag
als unbeschränkt steuerpflichtig veranlagen lässt.
Die Höhe der Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, ist nach deutschem
Steuerrecht zu ermitteln. Daher sind z. B. ausländische Werbungskostenpauschalen oder
Steuerbefreiungsvorschriften nicht zu berücksichtigen.
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Abzugsbeschränkungen (Tz. 2.5)
Ergänzend erläutert wird, dass


Werbungskosten (d. h. auch vorweggenommene), die im Zusammenhang mit
steuerfreien Einkünften nach einem DBA stehen, nicht als Werbungskosten bei
den in Deutschland steuerpflichtigen Einkünften abziehbar sind.
Vorsorgeaufwendungen (z.B. Beiträge zu gesetzlichen Rentenversicherungen),
die im Zusammenhang mit steuerfreien Einkünften nach einem DBA stehen,
grundsätzlich nicht als Sonderausgaben steuerlich abzugsfähig sind.
Besteuerung im Tätigkeitsstaat – Art. 15 Abs. 1 OECD-MA (Tz. 3)
Es bleibt bei den bisherigen Grundsätzen: Nach Art. 15 Abs. 1 OECD-MA können die
Vergütungen aus unselbständiger Arbeit ausschließlich im Ansässigkeitsstaat des
Arbeitnehmers besteuert werden, es sei denn, die Tätigkeit wird im anderen Staat
ausgeübt. Wird die Tätigkeit im anderen Staat ausgeübt, steht grundsätzlich diesem
Staat (Tätigkeitsstaat) das Besteuerungsrecht für die bezogenen Vergütungen zu. Der Ort
der Arbeitsausübung ist der Ort, an dem sich der Arbeitnehmer zur Ausführung seiner
Tätigkeit persönlich aufhält. Dies ist unabhängig von der Ansässigkeit des Arbeitgebers,
woher oder wohin die Zahlung des Arbeitslohns erfolgt.
Besteuerung im Ansässigkeitsstaat – Art 15 Abs. 2 OECD-MA
(sog. 183-Tage-Klausel) (Tz. 4)
Nach Art. 15 Abs. 2 OECD-MA steht dem Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers das
Besteuerungsrecht zu, wenn



der Arbeitnehmer sich insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines im
jeweiligen Abkommen näher beschriebenen Zeitraums im Tätigkeitsstaat
aufgehalten oder die Tätigkeit dort ausgeübt hat (s. Tz. 4.2) und
der Arbeitgeber, der die Vergütung wirtschaftlich trägt oder hätte tragen
müssen, nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist (s. Tz. 4.3) und
der Arbeitslohn nicht von einer Betriebsstätte oder festen Einrichtung, die der
Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat hat, wirtschaftlich getragen wurde oder zu tragen
gewesen wäre (s. Tz. 4.4).
Die Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt sein; sofern eine Voraussetzung nicht
erfüllt ist, verbleibt es bei der allgemeinen Regelung des Art. 15 Abs. 1 OECD-MA und
das Besteuerungsrecht steht dem Tätigkeitsstaat zu.
Die Voraussetzungen der Art. 15 Abs. 2 b) und c) OECD-MA "zahlt" bzw. "getragen
wurde" wurden in "wirtschaftlich trägt oder hätte tragen müssen" geändert. Damit stellt
der BMF noch einmal klar, dass Art. 15 Abs. 2 OECD-MA dem „wirtschaftlichen“
Arbeitgeberbegriff folgt. Dies wird in Tz. 4.3.3 verdeutlichend klargestellt.
Aufenthalt bis zu 183 Tagen – Art. 15 Abs. 2 OECD-MA (Tz. 4.2)
Die in den DBA genannte 183-Tage-Frist bezieht sich häufig auf den Aufenthalt im
Tätigkeitsstaat (z. B. Frankreich, Italien, Österreich). Nach einigen DBA ist jedoch die
Dauer der Ausübung der unselbständigen Arbeit im Tätigkeitsstaat maßgebend wie z. B.
in Dänemark.
Grundsätzlich kann sich die 183-Tage-Frist entweder auf das Steuerjahr oder auf das
Kalenderjahr oder auf einen Zeitraum von zwölf Monaten beziehen. Wird auf einen
„Zeitraum von zwölf Monaten“ abgestellt, so sind hierbei alle denkbaren 12-MonatsZeiträume in Betracht zu ziehen, auch wenn sie sich zum Teil überschneiden. Wenn sich
der Arbeitnehmer in einem beliebigen 12-Monats-Zeitraum an mehr als 183 Tagen in
dem anderen Vertragsstaat aufhält, steht diesem für die Einkünfte, die auf diese Tage
entfallen, das Besteuerungsrecht zu. Mit jedem Aufenthaltstag des Arbeitnehmers in
dem anderen Vertragsstaat ergeben sich somit neue zu beachtende 12-MonatsZeiträume.
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Besonderheiten beim Wechsel des Bezugszeitraums im DBA und Wechsel
der Ansässigkeit (Tz. 4.2.6)
Neu in das Schreiben aufgenommen, ist die Verwaltungsanweisung, dass - wenn ein
DBA bei der Ermittlung der 183-Tage-Frist in der 183-Tage-Regelung vom Steuerjahr
auf einen 12-Monatszeitraum wechselt und soweit in dem DBA nichts anderes vereinbart
ist - ab Anwendbarkeit des neuen DBAs auch dann ein 12-Monatszeitraum zu betrachten
ist, wenn dessen Beginn in den Anwendungszeitraum des alten DBA hineinreicht. Das
BMF folgt damit seiner bereits im BMF-Schreiben zur Anwendbarkeit des DBAs mit
Polen (DBA vom 14. Mai 2003) erläuterten Ansicht.
Ferner hat das BMF sich nunmehr der Meinung der OECD angeschlossen, wonach bei
der Ermittlung der 183-Tage-Frist die Arbeitstage im Gastland = Tätigkeitsstaat nicht
mitzuzählen sind, wenn der Arbeitnehmer dorthin seine Ansässigkeit
(Lebensmittelpunkt) verlegt hat.
Zahlungen durch oder für einen Arbeitgeber (Tz. 4.3)
Einleitend wird in diesem Abschnitt klargestellt, dass dem Ansässigkeitsstaat eines
Arbeitnehmers nicht das Besteuerungsrecht für eine Vergütung zugewiesen wird, wenn
im Tätigkeitsstaat des Arbeitnehmers ein Arbeitgeber ansässig ist, der bzw. für den
stellvertretend die Vergütung an den Arbeitnehmer ausgezahlt wird.
Die im Ausland ausgeübte unselbständige Tätigkeit eines Arbeitnehmers kann für seinen
zivilrechtlichen Arbeitgeber, für seinen wirtschaftlichen Arbeitgeber im Rahmen einer
Arbeitnehmerentsendung zwischen verbundenen Unternehmen oder aber für einen
nicht verbundenen Unternehmer erfolgen. Übt demnach ein Arbeitnehmer seine
Tätigkeit bei einem im Ausland ansässigen verbundenen Unternehmen aus, ist zu
prüfen, welches Unternehmen als Arbeitgeber i. S. d. DBA anzusehen ist.
Das aufnehmende verbundene Unternehmen ist als wirtschaftlicher Arbeitgeber i. S. d.
DBA anzusehen, wenn


der Arbeitnehmer in das aufnehmende Unternehmen eingebunden ist und
das aufnehmende Unternehmen den Arbeitslohn wirtschaftlich trägt oder nach
dem Fremdvergleichsgrundsatz hätte tragen müssen.
Für die „Einbindung“ in das aufnehmende Unternehmen ist zu beachten, ob


das aufnehmende Unternehmen die Verantwortung oder das Risiko für die
durch die Tätigkeit des Arbeitnehmers erzielten Ergebnisse trägt und
der Arbeitnehmer den fachlichen Weisungen des aufnehmenden Unternehmens
unterworfen ist.
Maßgebend ist das Gesamtbild der Verhältnisse; eine willkürliche Weiterbelastung des
Arbeitslohns führt jedoch nicht zur Begründung einer Arbeitgebereigenschaft, ebenso
wie eine unterbliebene Weiterbelastung die Arbeitgebereigenschaft beim aufnehmenden
Unternehmen nicht verhindern kann.
Geschäftsführer, Vorstände und Prokuristen (Tz. 4.3.3.4)
Diese völlig neu eingefügte Teilziffer hebt hervor, dass für die Zuweisung des
Besteuerungsrechts der Vergütung für diesen Personenkreis grundsätzlich auch die
Grundsätze des Art. 15 OECD-MA gelten, soweit ein DBA nicht explizit die Zuweisung
des Besteuerungsrechts für Geschäftsführer, Vorstände oder andere leitende Angestellte
regelt. In diesem Zusammenhang wird ein deutsches, aufnehmendes Unternehmen als
wirtschaftlicher Arbeitgeber eines Geschäftsführers, Vorstands oder Prokuristen
angesehen, wenn die Person im deutschen Handelsregister eingetragen und in das
deutsche Unternehmen eingegliedert ist (siehe auch Tz. 6.1)
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Gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung (Tz.4.3.4) / Gelegentliche
Arbeitnehmerüberlassung zwischen fremden Dritten (Tz. 4.3.5)
Diese Teilziffer wurde durch eine Vielzahl neuer Beispiele zu verschiedenen
Konstellationen des Arbeitnehmerverleihs im internationalen Kontext ergänzt.
Zahlung des Arbeitslohns zu Lasten einer Betriebsstätte des Arbeitgebers
im Tätigkeitsstaat (Tz. 4.4)
Wie in Tz. 4.3 wird auch in dieser Teilziffer zu Beginn des Abschnitts erklärt, dass dem
Ansässigkeitsstaat eines Arbeitnehmers nicht das Besteuerungsrecht für eine Vergütung
zugewiesen werden kann, wenn seine Vergütung zu Lasten einer Betriebsstätte des
Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat des Arbeitnehmers gezahlt wird. In diesem
Zusammenhang wird ebenfalls klargestellt, dass es entscheidend ist, ob und ggf. in
welchem Umfang die ausgeübte Tätigkeit des Arbeitnehmers nach dem jeweiligen DBA
der Betriebsstätte zuzuordnen ist und die Vergütung wirtschaftlich zu Lasten der
Betriebsstätte geht. Nicht ausschlaggebend ist, wenn eine zuerst von der Betriebsstätte
ausgezahlte Vergütung später vom Stammhaus erstattet wird oder aber wenn das
Stammhaus die Auszahlung vornimmt und erst später der Betriebsstätte belastet.
Ermittlung des steuerpflichtigen/steuerfreien Arbeitslohns (Tz. 5)
Wenn der Arbeitslohn nach einem DBA in Deutschland von der Besteuerung
freizustellen ist, ist zunächst eine direkte Zuordnung der Vergütungsbestandteile
vorzunehmen (vgl. Tz. 5.3) Der verbleibende Arbeitslohn ist aufzuteilen (vgl. Tz 5.4).
Ferner weist das BMF darauf hin, dass der Arbeitgeber auch nach einer bereits erstellten
Lohnsteuerbescheinigung für die korrekte Lohnsteueranmeldung und -zahlung haftet
und insoweit verpflichtet ist, nachträgliche Änderungen zu melden (vgl. § 41 c Abs. 4
EStG).
Hierbei ist zu beachten, dass der Steuerpflichtige Nachweise über die Ausübung der
Tätigkeit in dem anderen Staat und deren Zeitdauer zu führen hat (§ 90 Abs. 2 AO). Die
Empfehlung ist, dass der Mitarbeiter zeitnah, regelmäßig und vollständig einen Kalender
führt über sämtliche Aufenthalts- und Arbeitstage eines Kalenderjahres.
Aufteilung des verbleibenden Arbeitslohns / Tz. 5.4.1 Definition der
tatsächlichen Arbeitstage (Tz. 5.4.)
Anders als im Vorgängerschreiben wird der Arbeitslohn, der nicht unmittelbar für die
Tätigkeit im Entsendeland gewährt wird (z. B. Entsendezulagen), auf Basis der
tatsächlichen Arbeitstage eines Arbeitnehmers im Kalenderjahr aufgeteilt. Neu ist eine
konkrete Definition von „tatsächlichen Arbeitstagen“. Hierbei vertritt der BMF nun die
Ansicht, dass Krankheitstage (mit oder ohne Anspruch auf Lohnfortzahlung),
Urlaubstage und Tage des ganztätigen Arbeitszeitausgleichs nicht zu den „tatsächlichen
Arbeitstagen“ zählen. Wochenend- oder Feiertage zählen dann als Arbeitstage, sofern
der Arbeitnehmer tatsächlich seine Tätigkeit ausübt und diese durch den Arbeitgeber
vergütet oder dem Arbeitnehmer ein entsprechender Arbeitszeitausgleich gewährt wird.
Abfindungen und Vergütungen für Diensterfindungen (Tz. 5.5.4)
Die Grundsätze zur Besteuerung von Abfindungszahlungen bleiben unverändert. Die
Besteuerung erfolgt grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat. Ergänzend hat der BMF in
diesem Zusammenhang den Hinweis eingefügt, dass grundsätzlich kein zeitlicher
Zusammenhang zwischen dem Zufluss der Abfindung und der Beendigung des
Arbeitsverhältnisses bestehen muss. Allerdings wird darauf hingewiesen, dass der
sachliche Zusammenhang zwischen Zahlung und Beendigung des Arbeitsverhältnisses
angezweifelt wird (also eine „Abfindungs“-Zahlung bestritten werden kann), wenn der
Zeitraum zwischen Beendigung und Zahlung zeitlich erheblich auseinanderfällt. Ein
sachlicher Zusammenhang mit der Auflösung des Dienstverhältnisses ist bei einer
Zahlung innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren vor Beendigung des
Dienstverhältnisses jedoch anzunehmen.
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Neu eingefügt ist der Abschnitt 5.5.4.2 zur Besteuerung von Abfindungen in
Sonderfällen sowie beim Vorliegen von Konsultationsvereinbarungen wie z. B. mit
Belgien, Großbritannien, Luxemburg, den Niederlanden, Österreich und der Schweiz.
Hier wird dem Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht ganz oder teilweise zugeordnet.
Optionsrechte auf den Erwerb von Aktien (Stock Options) (Tz. 5.5.5)
Das BMF verzichtet auf die Unterteilung zwischen handelbaren und nicht handelbaren
Optionsrechten. Ferner weist das BMF darauf hin, wann einem Arbeitnehmer der
geldwerte Vorteil zufließt: u. a.



Bei Einbuchung der Aktie ins Depot des Arbeitnehmers nach der tatsächlichen
Ausübung der Aktienoption („Eigentumsübertragung“)
Im Falle des „Exercise and Sell“ (= Verkauf der Aktien unmittelbar nach der
Ausübung der Aktienoption) bei der Ausübung des Aktienoptionsrechts
(„Zugang der Ausübungserklärung beim Optionsgeber“)
Anderweitige Verwertung des Aktienoptionsrechtes vor Ausübung (z. B.
„Übertragung der Aktienoption auf Dritte“)
In dem Schreiben sind zusätzlich nähere Hinweise zur Ermittlung des in Deutschland
steuerpflichtigen, geldwerten Vorteils wie auch umfassende Erläuterungen zu finden, wie
weitere Aktienvergütungsmodelle (virtuelle Aktienoptionen, Aktienoptionspläne mit
vorgeschaltetem Wandeldarlehen oder Wandelanleihen, „Restricted Shares“ und
„Restricted Share Units“) steuerlich zu behandeln sind.
Steuerausgleichsmechanismen – Hypo-Tax (Tz. 5.5.8)
Der Abschnitt über die Bedeutung der hypothetischen Steuer (Hypo-Tax) ist ebenfalls
neu aufgenommen worden. Er erklärt die Bedeutung der hypothetischen Steuer und
einer Nettolohnvereinbarung sowie ihre jeweilige Auswirkung auf die Ermittlung des
steuerpflichtigen Gehalts in Deutschland. Insbesondere wird festgestellt, dass es sich um
eine fiktive Rechengröße handelt, die den auszuzahlenden Arbeitslohn i. d. R. tatsächlich
mindert.
Zu guter Letzt erfolgt eine steuerliche Abgrenzung zu Treuhandmodellen, die im
Vergleich zu einer Nettolohnvereinbarung, beim Arbeitnehmer nicht zu einem
zusätzlichen Zufluss von Arbeitslohn führen.
Beiträge bzw. Zuschüsse im Rahmen der sozialen Absicherung (Tz. 5.5.9)
Des Weiteren ist erstmalig ein Abschnitt über die Auswirkung einer Auslandstätigkeit
auf die soziale Absicherung eines Arbeitnehmers in einem BMF-Schreiben zu finden und
eine Erklärung, wie die Beitragszahlungen steuerlich zu behandeln sind:


Im Falle einer Bruttolohnvereinbarung werden entsprechend der
abkommensrechtlichen Zuweisung des Besteuerungsrechts für den Arbeitslohn
die Sozialversicherungsbeiträge dem Heimat-/ Einsatzland zugeordnet.
Leistet ein Arbeitgeber im Rahmen einer Nettolohnvereinbarung Beiträge bzw.
Zuschüsse zu den Sozialversicherungen, stellen diese Arbeitslohn dar. Soweit
Deutschland das Besteuerungsrecht nach einem DBA für den Arbeitslohn
zugewiesen wird, ist ebenfalls anhand § 3 Nr. 62 EStG zu prüfen, inwieweit
dieser Lohnbestandteil auch steuerpflichtig ist.
Übernahme von bestimmten Aufwendungen durch den Arbeitgeber
(Tz. 5.5.10)
In diesem ebenfalls neu einfügten Abschnitt, wird abhängig von der Art und dem Zweck
einer Zahlung bei einer Arbeitnehmerentsendung (bspw. Orientierungsreise zum
Einsatzort, Sprachtraining, Umzugskosten, Dienstwagen, Unterbringungskosten,
Steuerberatungskosten, etc.) erklärt, inwieweit eine direkte Zuordnung dieser Zahlung
zu dem Besteuerungsrecht des Ansässig- bzw. Tätigkeitsstaats des Arbeitnehmers
erfolgen kann.
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Organe und Kapitalgesellschaften (Tz. 6.1)
Soweit keine Sonderreglungen für die Zuweisung des Besteuerungsrechts der Vergütung
von Organen einer Kapitalgesellschaft in einem DBA vereinbart wurden, erklärt das
BMF in dieser Teilziffer im Vergleich zum vorherigen BMF-Schreiben ausführlich, wie
die Zuweisung der Vergütung für geschäftsführende und überwachende Organe, bzw.
Organe die beide Funktionen ausüben (bspw. Schweizer Verwaltungsrat, Kanadisches
Board of Directors ), erfolgt. Die Vergütungen sind unter Beachtung der
Fremdüblichkeitsgrundsätze aufzuteilen. Soweit die Einnahmen auf geschäftsführende
Tätigkeiten entfallen, ist das Besteuerungsrecht nach Art. 15 OECD-MA zuzuweisen. Der
übrige Teil fällt unter die Anwendung des Art. 16 OECD-MA.
Finden DBA-Sonderregelungen zur Besteuerung der Vergütung von Organen
Anwendung, unterliegen auch Abfindungszahlungen, die im Zusammenhang mit der
Auflösung des Dienstverhältnisses gezahlt werden, dem Schutzbereich dieser
Sonderregelung. Sonderregelungen für Geschäftsführervergütungen gibt es im DBA
Schweiz, Dänemark, Japan, Kasachstan, Österreich, Polen und Schweden. Zu beachten
ist, dass die Sondervorschriften für Organe von Kapitalgesellschaften bereits dann
enden, wenn die Geschäftsführertätigkeit nachweislich tatsächlich nicht mehr ausgeübt
wird. Ab diesem Zeitpunkt greift der allgemeine Artikel für unselbständige Arbeit (Art.
15 OECD-MA).
Weitere Ausführungen zur Arbeitsleistung in einem Sich-zur Verfügung-Halten, zu
Vorruhestandsgelder, Konkurrenz- oder Wettbewerbsverbot, Altersteilzeit nach dem
Blockmodell erfolgen in den Tz 6.2 bis 6.5.
Hinsichtlich weiterer Kommentierungen zum BMF-Schreiben wird auf die in Kürze
folgenden Veröffentlichungen in Der Betrieb und DStR verwiesen. Gern besprechen wir
mit Ihnen im Detail, inwieweit die Regelungen Ihren Geschäftsbereich betreffen, die ggf.
zu Anpassungen führen.
Ihre Ansprechpartner
Petra Peitz-Ziemann
Tel.: +49 69 9585-6586
[email protected]
Daniel Riehle
Tel.: +49 711 25034-3175
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Brigitte Dusolt
Tel.: +49 69 9585-6723
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Anne-Inger Bergerhoff
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