8. Direito Fiscal - Saldanha Sanches

;.ì.
JOSE LT]ÌS
SALDANIIA SANCIÌES
DIREITO FISCÀL
Relatório sobre o programa e conteúdo do cuÌso d€ Dfueito Fiscal
pìreitoFiscal
Relatório
iNDIcE
INTRODUÇÃO
I
PRÁTICAS ADMIMSTRATTVAS E SEU ENQUADRAMENIo JÚRÍDIco
I-1 o DrREIro FISCAL
coMo o DIREÌTo DAs REcErrAs púerrcas
r-2 sIsrEMA FÌNANcErRo E oRDENAMENTO JURiDICO_TRÌBLrIÁRÌO
i-3 VOTO CENSITARIO E LEGALIDADE FISCAL
14 OS
MECANISMOS I}.ISTITUCIONAJS
DE CONTROLO DAS
DESPESAS
PÚtsLICAs
II- o ESTUDo LINT\ERSITÁRÌo DAS FnIANÇAs PÚtsLICAS
tr-1 A DTMENSÃo INSTITUcÌoNAL DAs rnlauçes
rúeuc.ts
Ti.2 ruSTIçA FISCAL E DÌSTRBIIçÃO HoRZONTAT DoS n{CARC,0S
PÚtsLICoS
tr-3 E)(EcEsE E cAsúsMo NA FoRMAÇÃo Do DrRErro FrscAL
Itr- A CONSTRUÇÃO DOGMÁNCA DO DIREITO FISCAI
iÌI-r A rNDr\4DUALzAÇÃo oa rur,açÁo rn_uurÁma
M-2 A ADMMSTRAÇÃO E OS PRTVADOS NA APL1CAÇÃO DA LEI FISCAL: A
R-EPARTIÇÃ0 DE FTINÇÕES
ÌV, A ATÌIONOMIZAÇÃO
PEDACóGÌCA DO DÌREITO FISCAI E O ENSINO
EM LISBOA DE ARMÌNDOMONTEIRO
ry-I
O CLR,SO DE DIREITO NSCAL
DiÌeito Fiscâl - RelatóÌiô
IV-2 A QUËSTÃO CONSTITUCIONAL DOS LIMITES DO PODER DE TRIBUTAR
w-3 A LEGÌTINIAÇÃO DEMOCRÁTrCO-PARLAMENTAR DA
iNTROMTSSÃO
FISCAL
IV4
ESTADO, ADÀ,M1'iSTRAÇÃO FÌSCAL E O NASCIMENTO DA OBRIGAÇÂO
TRIBUTÁRLA
TV-5 A RILAçÃO JL]RIDICA TRIBUTARLA
TV-6 ACTO
TRtsUIÁRÌO, LIQUÏDAÇÃO E AUTOLIQTNDAÇÃO
TV.7 O CONTEÚDO GARANTISTA DE LIM]{ DECISÂO AUTOruTÁRIA
IV-8 ACTO TREUTÁRÍO E ESTADO DE DIREITO
V-t]M PROGRAN{{ PARA
:
O CURSO DE DIREÌTO FISCAL
Dirêitoflscâ1
RèLatóriô
INTRODUÇÃO
O
DÍ€ito Fiscal - o curso
de Direito Fiscal no terceiro no curso geral de
hoje completado pelo Dieito Fiscal II
-
Direito
pertence por tradição à Secção de Ciências Jurí-
dico-Económicas das Facúdades de Direito.
O que coloca urna questào préüa.
Sená uma pertença adequada às suas actuais conexões
materiais que vâo no s€n-
tido de relacionar preferenoialnente com outo tipo de coúecimentos jurídicos?
O DiÌcito Fiscal de hoje, no nosso espaço juscultural tende a alinentar relações
profundas, e de certo modo contraditórias, com outros ramos do Direito.
Relações com o Direito Constitucional e o Direito Administraüvo - ou não €ste-
jamos na zona da restrição de direitos e da actuação do Estado
r€ito ComeÍciaÌ: umâ vez que a sociedade comercial
se
-
e relações com
o Di-
tem transforrnado num sujeito
passivo prefaencial e à volta dela se situam inúmeras questões de DiÍeito Fiscal. Uma
vez que a decisão fiscal se enconta foÍtemente condicionadas por aspectos da sua espe-
cíficâ Ìegulamentação comercíal.
Duas possíveis zonas de er?ânsão paÍa uÍna disciplina aincla num processo de
amaôrecimeÌÌto metodológico e que
se fossem prosseguidas
dariam ao Direito Fiscal
distintas conexões dentÌo do ensino do Direito.
Mas estâ é a situâção apenas no que podernos designar poÍ sistemas continentais
ern que podemos localizar dois fopismos a influenciar o Direito Fiscal
o Direito
das
Sociedades Comerciais e o Direito Constitucional.
UÍìa vez que eÍn outras mnas cúlurais no
espaço ang o-americano - tem suc€-
DiÌeito .çÌscéÌ -
Rê1atôrlô
dido precisamente o contrário: questões tão intensamente valorativas como ajustiça
ea
distribúção dos encargos nibutirios,
a
tributaçâo óptima ou a tributaçâo-troca consh_
hrem na prática domínios resenados para os economistas anglo-americanos,
Surge assìn; na área fiscal, um espaço de debate dominado pelos instrumentos
dâ
análise económica e onde o pensamentojuÍídico
-
gicas sempre encimadas pelajustiça da tributação
enqüarto aaálise de questões adoló_
-
só aÍlora em obras de fiscallstas de
ltrrmaqão económica.
Una vez que ajustiça
ea
eficiênci4 os efeitos económicos e a redìstribúção de
encargos tributários, o nivel da poupança e a progressiúdade das
taras são tratados no
mesmo espaço aaalíúco'.
Parece por isso pouca clara a am:mação óptima paÍa estas mâtérias
num espaço
cultuÌâÌnente aberto a inÍluências extemas, como tem sido e rler,r ser
o espaço porïu_
guês, €stes dois Focessos de evolução não podem deixar
de ser uma fonte de incerteza
metodológica.
As opções a tomar devern por isso conduzir a que se manteúam abertas
as várias
üas possíveis para uma futura evolução.
' como o-melhor exemplo do que afirmamos veja-se o debale sobre a.eforma e estruhna do
sisteÍna em KAY/ KING The BnÍìsh Fiscat Srstem ( Odord
1990) e os ponnenores organz€ul,os
dos impostos em WÌTIIEHOUSE /E. STUART-BUTLLE Reiente 'Ì.<w, pnnciptes
,
and prutice 8" ed. (London 1990). Ou com a mesma repartição de
tarefas teoricas Af.ON/blLf,
1org.
. ) Eco omic EÍects of Fun&mentat Tax
Rejorms (Brookings I 996) BOSKIIi (o.g. por. . .
W
J
Froníers of Tac Reform (Saíford 1996). Estes traram dus granaã questáes
eranto ao funcio_
namento do imposto, çom uÍn Ìnínino de pdncípios, GRAETZSCúNq
Feàerat Income Ta_
xation - tlittciples atd Policies, 3^ ú, (Westbuy, New ./ork 1995)
ou noutÍa área
DER}{BERG/ ABRAMS,tsHï<ER/STONE, pia""a ru*r",
ij Cìrp"*n^ ,a
@oston 1994).
f*oti-
FREELAND,4-ÌÌ\D/STEPÍIFNS, Flodamentttls oÍ Fedelat Income
Taxation
MalenZrÀ (Westbury New york 1996)
t
-
(hses orul
DOER}{BERG i ABRAMS i BITTER /STONE Federal hrotne
Tdtuüon oÍ CorrydÍìotls
,
(Litde BÍo\4'ÍL Boston 1994)
DirêitÕFiscaÌ RètaróÌio
i
t
E principalmente que se insista no debâte e no confronto interdisciplinar
- e as in_
certezas apontadas re$ítam precisamente da inter disciplinaridade
intrínseca que carac-
teriza o Direito Fiscal
-
que nesta áre4 ainda maís que em qualquer
pensável condiçào de enriquecimento.
ouf4
é uma indis_
D1reltÒ Fiscâ1 -
I-
PRÁTICAS ADMIMSTRATIVAS
E SEU ENQUADRAMENTO
JURÍDÌCO
Ì-1 O DIREITO FÌSCAT COMO O DIREITO DAS RECEITAS
PÚBLÌCAS
O Direito Fiscal é uma disciplina múto recente no elenco
das cadeÍu; que cons_
ttuem o curso das Facúdades de Direito: e como Ìnâtéria objecto
de eshrdo no ensino do
Direito, ocupando algum espaço no conjmto das prelecções,
o Direito FiscaÌ começou
por ser, como ainda hoje é, a parte final dos cursos
de finanças e legislação linanceira.
Mas nos cwsos de finanças, como é natural o Dircito Fiscal
é aatado na pers_
pectiva do que podemos chamar a disciplina juridico-constitucional
a que estão sujeitas
as receitas públicas.
UÍna vez que antes da autononomização da clisciplina Direito
Fiscal os encargos
fibut'ários eram metodologicaÌnente concebidos apenas como
urnâ das categonas ern
que se podiam diúdir as receitas públicas: o regime
constitucional das Íeceitas tnbutírias
que figuravam na classificação orçamental
ao lado das receitas obtidas peÌa díüda pú_
blica ou receitas credìtícias e
-
na fase das fnanças clássicas _ e das escassas receitas
patimoniais então otrtidas.
E o que podíarnos eucontrar, podendo já considerar-se como
tratamento jurídico
do fenómeno fiscal, era o estudo dos métodos utilizados
pam ângariâção
dos recuÍsos
financeiros indispensáveís paÍa o fimcionamento
do Estado: o lançamento do imposto
com a sua distribúção administativa aos poteÍÌciais
contribuintes, para recorrer à terminologia que fez carreim entre nós, e os metodos pelos quais
se fazia esse mesmo lança_
me[to.
D1!e1tcr1sca1 ReLatólio
A análise dos processos que poderiam
ser utilizados pelo Estado
pan
de recursos através dos podaes de coacção que lhe eram conferidos pela
a obtenção
ordemjurídica
surgia assim como um assrmto conÍtado às furanças públicas: teoria das furança;, como
teoria das despesas e receitas do Estado, em vez de Direito Fiscal2.
I-2 SiSTEMA FINANCEIRO E ORDENAMENTO JTJRIDICO-TRIBUTÁRÌO
O sistema fimnceio assim surge como o objecto principaÌ do trabalho teóriço do
século
)O{
como um estudo que antecede, anbora já a contenha de forma implícita_ a
aruilise do ordenamento
Ejá
júdico
tribuulrio.
a contém, de forma subordinad4 poÍque as questões
fiscais
tipo de im-
postos, modos de cobrança, Administração fiscal corn os seus problemas específicos e
direitos dos contribuintes
-
eram consideradas como um dos obiectos obrieatórios da no-
va discipLina.
Tal como numa época ainda anterior tinham sido consideradas como um objecto
obrigatório para a Economia Política3.
'
Era esse
o
parorarÌÌa geral nos países mais representativos: Finltrw,,íssensscllí1 sttat
na síntese de TIPKE ao caÍacterizar a situação na Nematíta: Die
Entu'icklung wn Forschung um Iehre im Síeuenecht STuW3/1991 2lG2ll. Com especial
rclevo paÍa obÍas mmo À.fIRBACH-RIIEINFELq Grutulrisss des Fin *wecht (Iripzig 1906).
Em FÍança o paírorama era sernelhante com o Direito Fiscal a ser uÍn dos temas princioais no
tÉtado d€ LEROY-BE AIIJ-IFIJ: Troité de Ia Scien e des Fintaces /fd ( puis 1S8S) 2 vols
Steuerrechnvissensfu$t
3
Antes da autonomia das Finangs Públicas os impostos eÍam uma matéria iítegÉda na eçonomia politica, por vezes no c€ntrc da construçâo teórica como sucedia em
eLrESNAy, Oaaáo
Económíco (tÍúud'oTeodora Cardoso) (Lisboa 1969) e como suc€dia no Lirro VdeADAM
SÌvïITl An lnquiry into the Nctute a d C,auses of the Wealth oÍ Narion& ed. Eve{,rnan (London
-New York 19&) 2 vols.e nos capitulos Mtr a XVII de NCARDO, ôr Íhe principles oí pottical Eto,loÌtry @d T.txetion ed. SRAFFA(CaÍrÌbrige l9?0). Mas já são urn *"ro ó1*ô
,.*-
drário de anáüse no grande maoìral de
MARSHALL , Principles oÍ Econonìcs (ed. lg2}').
DÌÌe1tc ÊiscáL - Pelatóriô
As matérias depois reserndas a um tatamento específico na fuea do DiÌeito Fis-
caljá estão presentes: mâs apenas as que dizem respeito ao Direilo Fiscal €nqua!Ìto Direito Financeiroa ou a disciplinajuríclica da actuação do Estado.
O Estado enquáÍÌto ente com a possibilidade de criar unilateralmente obrigações,
deveres de prestaçâo e diüdas fiscais na esfera jurídica dos súbditos. o,t-
outa teminologia
iá
ao*
u-,
que revela notãs concepçôes, dos cidadãos.
O Direito Financeiro era o modo específ,co de conceber e consegut a discipha
juridica da actiúdade Íimnceira do Estado: corsiderada primordialmente como
uma ac_
tiüdade adminìstrativ4 como um conjunto de práticas e actuações respeitânres ao aparelho de Estado que iriam permitindo a obtenção das receitas necessárias para o final_
ciamento da sua actiúdade.
I-3 VOTO CENSITARIO E LEGALIDADE FISCAL
O princípio da legalidade fiscal é um dos exemplos de uma questão que mesmo
abordada numa perspectiva essencialmente financeira
lai
constituir um tlos princípios
estruturantes do Direito Fiscal em vias de formação. Mas ainda considerado çomo
o ins_
trüÌnento único
-
e
instnmento bastante pala esse fim
-
do controlo jurídico dos poderes
estatais-
E isto pode historicamente entender-se: mxra assembleia constifuída por meio
do
voto censitário, a decisão fnanceira
-
a
perspectilr fiaanceira dos fenómenos liscais
*
- ConsideÍar
o direito fraÍÌceiro como o poúo de partida pala o estudo do Direito Fisca.l é
uÍDa
aryi
c!ryebível hoje, mesmo depois da clesc€rìte aúonomização deste. VeÍ p. ex.
lïlpjgrla
BEREUO, ALVARO- Innoducion al EsÍudjo del Derecho Financiero
6iua;a tStO; IEPSZ
Fitunctero y Tributario p.nte ceneral, Z jiçao,
\-O\9.
?y":tu
6,taaria, |SOU;
AMATUCü- L'Ordinamerío Giuidico Fítwqidrío 4" ed. (f{apoli 1990). É está presente
em
SOARES N4ARTINEZ, Direíto Físcal (Coimbra 1994) quando este começa por
üatar da
autollomla do'Direito Financeiro". Mas a crescente importância da coisa fisca.l
aconselha, eÍn
nossa opiniãq a teÍ o dircito fisca.l como objecto imediato de anílise independ€ntemente
das
r€laçõ€s entÍe dircito fscal e Direito Finarc€ro.
podia facilmente prevalecer sobre o que viria a ser a decisão fiscal no sentido próprio do
teÍmo.
O que sucede quando são as opções sobre o modo de tributação e nâo sobre o
volume da despesa que vão ocupar o espaço da decisão padamentar.
Na perspectiva purâmelte financeira- os direitos e int€rcsses legítimos dos contribuintes poderiam obter uÌna tutelâ eficaz e relativanente
des5 inerentes à formulação das leis
fiscais
simples
sem as complexida-
como urn simples efeito da decisão quanto
às despesas públicas e quanto ao seu nível. E é esta a decisão principal na votação do
Orçamento.
A definição quantitativa
das despesas púbücas vai âssim, por si só,
defirir os ü-
mites eÍemos da intromissão financeira do Estado no património do cidadão.
E
esse controlo global das despesas púbïcas
poderi4 como a fonna norrnal de
tutela dos direitos e interesses legítimos do cidadão-contribuinte, asseguÍar, dentro da
melhor tradição do st{ttus negatìtws, uma eficaz baneira contra a intÌomissão do Estado
no conjunto da sociedade.
Tíúamos a defesa
da propriedade dos cidadãos gaÍântida não tanto no modo da
inÍomissão fisca1- cuja simplicidade a toma\,? necessariamente aúitrâria em termos de
resultados indiüdualizados
A questão essencial
-
mas sirn no grau da irìtromissão fiscal.
era garantir que a carga fiscal se
iria
maater nurn nível sufi-
cieúemente baixo paÍa dispensar uma excessim compleúdade nos métodos de tut€la de
direitos e interesses legítirnos do cidaclão e os problemasjurídicos que os acompanham.
O alargamento das fi:nções do Estado que conduziu ao aumento das despesas da
pressão fiscal e à necessidade de encontar formas mais adequadas, mas com uÍn grau
maior de complexidade, para distribuir de fomrajusta, os encargos tributírios estâva âinda por chegar.
5
A complexidade actual do sisteÍna pode estar nos limites do que é coÍlstitucionalÌnent€ admissível, sem que seja contudo conc€bivel u.n .etomo à situação anterioÍ. Sobre o irnperativo da simplificação KIRCHHOF, Det verfassungsrechtliche AuÍtrdg zú Ste et-vereiftrchwglnStatervereinfrchmg Fs frlr Dietrich Meyer Qleildelbery 1994) i-20 Ou de um outÍo ponto de üsta
GL\ETZ, The Decline and @all?) ofthe lrcone Z* (New York 1997) .
DiÌeitoFrscal
A segurançajurídica
e
ÂeLaEô4o
um certo grau de justiça poderiam deste modo ser assegu-
rada por uma simples condiciomnte fiÍÌanceìra: o estado übera! com a regra do rnínimo
a
limitar a expansão do Estado e a garantir a eústência de um sistema fiscal
1eve,
podia
também uírlizar métodos de tributação marcados por uma grande simplicidade.
Que são precisamente os métodos que, por definição, levantam menos problemas
jurídicos e tomam quase dispensável o Direito Fiscal para deterrninar o irnposto a pagar
por cada cidadão. Metodos que pelo seu primitiüsmo não contêm os problemas inerentes que serian mais tarde inerentes à complexização das relações Estado
,
confibuinte
quando o aumento da carga fiscal tomou necessário o abandono de métodos que se unham tomado exçessivamente primitivos.
A simplici<lade da lei fiscal, a tendência para tribütaÍ atavés
da mera quanfúca-
ção de certos indícios6, reduzia a margan da decisão administmtir,a e garantia assim os
direitos dos contribuintes.
E a elaboração doutriniária podia assim concentrar-se em questões fomais como
os prúcípios de produção das norrnas fiscais: o princípio da legalidade fiscal, a autoaibutação e a necessidade da produção das normas fiscais pelo padamento.
Mesmo aqui não eúsúa no século
)O(
quanto à substância das coisas, urna alte-
ração essencial: o corsentimento do úbdito era um terna caro aos pensadores políticos
do Antigo Regime. Como afirmav4 mrma excelente
GUSN.tr{O, secreério de D. João
Y
síntese, ALEXANDRE de
as condições requeridas para impor um noyo im-
posto são três:" necessidade de o impor, conr,eniência do público e consentimento do
povo
.
" Sobre os méritos e deméÍitos da tributação indiciiáÍia ou tdbutação segundo os sinais exteriores
de riqueza v JME, Coun de Science des Fiflerces et de ld lpgisLttion Fin úrciërc Frunçaise
(Paris 1931) 406413. Este sistema dito das 4/aâe üeil/es vigorou em França alé 191? e taÌnbém
o eÍÌcont.amos sln out os paises da EuÍopa com o património a s€Í a base da tributação em lugaí
de ser a origem do rendimento ZITALSBERC'ER, - Grundlagen der Gewerbesteuer- Eine
steuergeschichtliche, rechtvergleichenden, sÍeuerq)sterÌtaÍische
yerÍdssungsrechÍliche
Untersüchung ./l<óhr 1989).
ud
1
Carta ao Benef cido Antòno Baptisiq tn N,EXANDRE de GUSMÃO Cartas, Introdução e
ROCIÌA (Lisboa 1981)74. Sobre problemas dos consentimeito do súbito em ma1éria fiscâl e a legitimação dos impostos eútle os s€€ulos XV e X\{tr
actualizaç.ào do Todo por ANDREE
DiÌeitoFiscal
RelatóÌiô
As questões colocadas pela distribúção individualizada dos encargos aibuL.ários os problcmas
jurídicos da distribuição dos encargos tributririos, questão central paÍa os
sistemas coevos
fas€ posterioÍ.
- só
se
viriam a colocar, embora cada vez çom mais intensidade, numa
Qualdo o aumento das despesas públicas e o frm do voto censitário fez
com que a questão fiscal viesse a ocupar o lugar antes çoncedido em exçlusiüdade à
questão finarceim.
I-4 OS MECANISMOS INSTÌTUCIONAIS DE CONTROLO DAS DESPESAS
PÚtsLICAS
Com todos
estes condicionalismos podernos compreender
o motivo porque na
primeira fase do sistema constitocionâl o trmos enconaar apeÍÌas urna intensa prátioa
adminishatilt lagamente peneÍada por algumas
regras juridicass, como a reforçada re-
gla do consentimento parlamentaÍ.
SÌ$'EENICKE "Oh e Steuer kein Staat" Zut Ení+iHung und Polítìsche Funlaíon des Steuerrechí in den Territorien des HeilÍges F,õmis.he Ãetclr,r 0500-1800) (Frart{furt a.-n Main 1996).
Sobre a causa do imposto como modo de legitimação SOARES MARTINEZ Dircita Fiscãl
(Coimb.a 1994)192-197. Um conflilo c€lebÍe ern materia 6scal na fase final do anúgo regime entre o Prcsidente das Coú des Aídes, Tnbrmal cnm compaência em nntéria fiscal e Lús XVI que
tuia publicado 'l]ma lei que destruía toda as leis" pode ser erconüada em BADIN'IER, lzs
"Remontr.úces" de M1lesherbes 1771-1775 (PaÍts 1985)Na sua exposição MALESHERBES
faz notar que o seu triburul foi lwado a discutir princípios qu€ desejaria íão t€r Ìn]nca que discutt . Les "Remoúrunces 1 5 1. O papel das côÍes portuguesas como foÍmã de garantir por "negociação política'' " os úeitos dos particuiares" foi tatado por HESPANITA As Ifésperas de Leviathaú- Inttiíuicões e Podel Político Porlugal - Sëc. )WI (CoiÍabra 1994) 472481 .
3
O secuÌo )O< tjúa recebido a máquioa administrativa do Estado Fiscâl na celúre er?ressão de
SCHIÀ4PETER, criada desde o seculo XV no periodo que se seguiu as difculdades dos príncipes e à cÍise da economia dominial: SCHLMPETER faz notaÍ que são as dificuldades fnanceiras
dos govemantes que estão na origem do Estado moderno. SCHTMPETËR,Ia Cfise de t'Ercn
-F,|tcal, in knpéÍiúsme e Classes Sociales (PaÍis 1984) p. 233. Sobre a aplicação achral deste
conc€ito ver ISENSEE, Steuerstaet dls SteuerÍorm, in l{amburg, Deutschiand, EuÍopa: Beitrâge
anÍn deulschen und Europ:úschen Ve.fassung und WiÍtchÌ$echt (Túbìngen 1977) 409430.
DiÌeilo riscal - ReLatóÌiô
A constitucionalização
tente
e
destas relações
rai
ser legitimada por uma critica persis-
radical às firunças do antigo regime, ústas como um permanente obstiículo ao
crescimento económico e à dqueza das naçõese e pela defirLição de princípios rígrdos
quanto à comp€tência finõIc€ira dos paÍlamentos.
Mas a legalidade fiscal não impedia a existêncìa de uma larga margem de actuação
paü
o Executivo com
páticas administÍativas mais ou menos subtraídas ao conaolo
jurìsdicional que apenas se dirigia a uma pequena parte da decisão fiscal.
A principal preocupaçâo dos legisladores da
limites às despesas públicas
-
á'rea
financeira - logo a seguir aos
situal"-se na criação de mecanismos de tutela que eútas-
sem o malbaratar dos dbheiros públicos e desta forma protegessem o contribuinte.
Os modelos a considerar para a reformúação libeml das finanças públicas portu-
gresas - o do Excheqaer britâniço e o da Cour des Comptes francesa - estal"m pÍesentes
na mente dos reformadores financeirosì0.
Em todas estas instituições o âspecto centraÌ é de garantir, por meio de um intenso
fomalismo, o controlo das despesas publicas. Uma extensão do controlo paÍlamentar
ao modo como as despesas são feitas que exige a
defilição de um complexo sistema da
regras administratìlas para a realizaçào das despesas púbtìcasì r.
- Para o pensameúo fnanceiro
do iibsralisÍno veÍ MOUZINHO da
SILVEIRA Obras, 2vs. edicrítì(ã
de
MIRIAM
IIALPERN
pÍincipa.lmente
PEREIRÁ!
I[
I
128123 1 : E também a sinreção
se de MAGDA PINHEIRO, Mouzinho da Sìlveira e as Fìttatqa Públícas, ib. ! 205-286 sobre
o^ grau de aplicação dos pianos de Mouziúo.
'" VeÍ em ANIOMO tr{AN A, Josè da Sihl.e Canalho e o seu Tempo,2vs. Q,)sLnq ImgeÌìsa
Nacional 1891)tr, 217-236 um minucioso plano para a criação do Tesouro Púbüco que garantisse
a legalidade fnanceila.
Com as típicas ìnstituições überais e confolo finaocefo que são o Tesouro e o Tribunal de
Coúas. Sobre a sua origem e condiciona.ntes e o conceito de responsabüdade fiÌìanc€iÍa.
SOUSA FRANCO Fr'rdnçar Públicds e Dreito Fínqnceíro, 1' ed. IJ v.(CoimbÍ4 1992).442-
"
48',1
Dlrertoiiscal
Rêlaióiio
II. O ESTI,DO TIN|\,IRSITÁRIO DAS FINANÇAS PÚtsLÌCAS
tr-l As FLNANÇAS púgrrcas E A suA A DIMENSÃO D,tsrITLrcroNAL
E foi
institucional
-
esta estrita regdaÍÌentação financeira
ea
sua dimensão juridico-
Tesouro, Orçamento, Tribunal de Contas - que obrigou a UniveÍsidad€ a
rcconheceÍ a importânçia do estudo das Finanças Públicas e da sua legislação.
E à dansidade da regulaÍnentação desta área temos d€ contapor a exiguidade da
rcgularnentação na legislação que poderemos considemr como tendo uma natureza estritamente fiscal: a rcnovação e o enquadnmento insútucional de um sector nuclear do
Estado a quem cabia aplicar a lei fiscal, eram feitas de modo a garantir essencialmente a
regularidade formal dos procedimentos e a gararìtiÌ que não haveria excessivos desgovemos e descamiúos no manusçio administativo do dinheiro dos conlribuintes.
E pois esse sector da actíüdade administrativâ
-
reguladâ por uma ténue regúa-
mentação tscal - que LUIS PEREiRA JARDIN{, regente substituto da cadeim de
,tiên-
cia das Fina:rças e Legislação Finarcefua'' desde 1868, vai €ncontÍaÍ em pleno funcionamento no momento em que iria iniciar a sua teorização
das disposições legais
das
-
-
pela consagrada üa da exegese
tendo vindo a produzir as primúas 1ições de Fiunças
púlicas
Univenidades Porhrguesasr2.
Antes de PEREÌRA.
JARDM
ou mais signifcativamente antes da Universiclade
iniciar o estudo exegetico da legislação financeir4 for a da universidade mas com grande influência na Universidade, thha pubücado JOSÉ FERREÌRA BORGES os seus
Prircípios de Sintelogia compreenderu.lo em gercl a Teoria do Tributo e em pafticulqr
"fúS penBne psREEA
atb lectìto
fu
JARDnM pnncípios d. Fínqnça,s segutulo
(1880\
1868-1869"
as
IÌrelec@s Íeitas at)
DÌreitoFascal
Observações sobre a Administação e Despesas de
ReLâ.óÌiô
Ponugal em grqnde parte aplicá-
wís ao Braíl (Lonúes 1831)t3.
Múto inÍÌuenciada, como era próprio da época e do local de elaboração,
pelas
"Máximâs de Smith quanto âos Tributos", que vai examinar cúdadosamenle e ern cuja
lição
se
louv4
a Sintelogia de FERREIRA BORGES vai ser a obra firndadora da
cultua
modema e überal entre nós no campo do pensamento económico e das Finanças Públicíts'-.
Começa com uma teoda do tributo: a contribuição dos súbditos de uma nação,
"imposta peÌos seus legítimos ÍepÌesentantes" para permitir ao Govemo firÌanciar as des-
t
pesas
"cujo düecto beneflcio
é directaÍnente aplicável à sociedade inteira"15.
'lA igualdade do tributo", a "ciência da fazenda'' e a "economia política" e dos
tributos ern especial desde os que incidem sobre a renda até ao imposto do selo, sanpre
com uma forte influência das anfises de
ADAM SMTTI
nesta zona.
Sem nunca ter ensinado na Universidade de Coimbra, FERREIRA BORGES,
com estâ e com outras das suas otrras, exerceu uma larga influência na sua época: e uma
influência que não excluiu a Univenidade teudo sido mesmo reforçada pelo eco que nela
€ncontrann os
seus
tabalhos teóricos.
Como pouco depois
foi
demonstrado pela opção de ADRIÃO FORIAZ DE
SAMPAIO, o prirneiro responsável pela cadeira de Economia Política da Faculdade de
Dircito de Coimbr4 criada pelo decreto de 5 de Dezemb'ro de 1836ì6: não existindo um
ouao ftxto em Poftlguês que considerasse
adoptou como compêndio pâríÌ
utilizirel ADRIÃo FozuAZ DE SAMPAIO
o seu ensino de Economia a obÍa de FERREIRA
BORGES 1rudairyôes de Economia Política.
13
Edição Banco de PoÍtugal (Lisboa 1995)com uma intÍodução de ANTÓNIO SOUSA
FRANCO.
*
SOUSA FRANCO,
" FERREüA
lrtroduúo
..
. (1995)XV
.
BORGE S Pincípíos de Sintelología... 7.
ALCINO
'"
PEDROSA! ÌníloduÇão a ADRTAO FORJAZ de SAMPAIO Ljhldts e Etementos
de Economia Políticatomos 1 e 2 EdiÉo Banco de PoÍtugal0-isboa 1995).
Drrel!o Frscal - Relatório
Só algumas dezenas de aros depois são pubücadas as üções de PEREIRA
JARDM: quando
este, aomo lente substituto, na reçém criada cátedra de Finanças e Le-
gislação Financeira que pertencia a JOÃO BAPTISTA
DA SÌLVA FERRÀO DE
CARVAIHO NIARTENSTT, realiza a sua firgaz passagan pela Univasidade
cle
Coim-
bra'"O seu ponto de partida era a concçção do político corno um pacto social:
Pam PEREIRA JARDIM "pouco importa negar-se o estado social e os pactos de
união e de consútuição" ..."uma vez que os negados contatos se €ÌÌcontram em todas as
constituições". Iacluindo as constituições portuguesas que o autor cita abwrdântemente
paÍa comprovar o san ponto de üsta1e.
Os horizontes intelectuais de PEREIRA
JARDÌM
e os autores com queÌn dialoga
são principalmente ftanceses embora com algumas incursões
junto de economistas ingle-
ses: ao entlar no conceito de imposto - e os impostos ocupam uma paÍte substancial cla
sua obra - ocupa-se inicialrnente na refutação da tesc de
PROIIDHON segundo
a qual os
impostos eraÍÌ essencialmente uma troca ente o cidadão e o Estado.
A opção pelo objecto do inrposto sar principalmente por
base do imposto, matéria colectável - vai pas-
VAI/BAN, QLTESNAY e SMÌTE com as máximas
de
ADAM
SMITH sobre tributação a serem sujeitas, tal como acontecia em FERREIRA BORGES,
a uÍn cúdadoso escrutínio.
tt ÀÁARTENS
FERRÃO como não ocnpou a sua útedla pois foi enüe 186G68 ministro do
Reino. PAULO MERÊA Esbtryo de una Hiaória da Facukl;de de Diretro, BFD, (1954) n 30
150. Mas clÌltivou o direito frscal como se demonstm pelos artigos pubücados Direito.
À.IARTENS FERRÃO, ìy'ar qzeíõer d. coúencioso fscal não há recarso dos deqachos dos
pr
Ministros Wa o Conselho de Estorlo, senão
incorrwiêrÊid oü ercesso de podet.. O Direito,
2' At\o, 123-125, l87O e Não são isentos do pagamento da Contribuição de Registo os estrangeíros qüe recebetu herançds da bens ituados ou eiisteníes
tetritório português. Ás intcriso
se
consi&tãtÌt
bens imóveis qucwlo se acharem nos casos do n2 do Árt.375. do C&ìigo
ções
C4,/, O Direito, 30 Àìo, 587-589, 18?1.
e
PEREIRA JARDM atraido pela caneiÉ política €steve pouco tempo na Universidade.
BRÂGA da CRUZ,4 Reüsra de kgislação e JÍisprudêncìa - Esboço fu sue Histórìd (Cçìmbra 1979) I 4l nt.
'n! AI.Dn,/{ Princípios... ( 1880) 9-10. Sobre sobrwivência do púcípio contraïualista quc
JARDM tão solen€ment€ afimava ao t atar das Finanças Públiças v. BOUCHER KELLY (org.
poÍ...)Ihe S@ial Con act:ffoti Hobbes to Rattls ( andon and New york 1994).
"
DareitcFiscal
Pelatório
As questões clássicas como as das classificações dos impostos (a pâr de questões
de economia fisçal como a difusão e a incidência) são tatadas
ensinarnentos dos econonistas mais representativos
já levando
ern conta os
do seu tempo, como STUART
MILL € também um autor bastarte menos çoúecido: McCIJLLOCIfo.
A
política
tribuffia é também uÌna
das principais preocupações cle pEREÌRA
JARDM: mostrando uma vez mais urn grau elevado de informação aÍlora a questâo da
superioridade das contribuições directas em relação às indirectas, com especial relevo
para os problemas de aphcação do ixcome
tc
britânico.
Mas os trnoblemas enunciados que erarn os do sistema fiscal português nessa épo-
c4 como a opção entre os impostos de quotidade ou de repartição ou a descrição
dos
métodos de laüçanento do imposto por distritos e concelhos mostram como o imposto
eÍa ainda tatado na sua perspectila global de certas despesas públicas a serem supona_
das por categorias genéricas de contribuintes.
]]-2
ruSTiÇA
FlscAL
E
DISTRIBLIIÇÂO HORIZ ONTAL DOS
ENCARGOS PIJtsLICOS
As questões fiscais são tratadas com urna persisteirte perspectiva finaaceira do
sistema fiscal. E não como uma relação individualizada enae o sujeito activo e
o sulerto
passivo da obrigação tributríria.
A
ocultaçâo dessa relação indiüdualizad4 que tinha necessariamente de existir,
era feita através do aa&mento doutrinal das questões que necessariamente a
antecediia e
as
prcdet€rminavaEra por isso de problernas de lançamento do imposto que se Aatava: como con_
seguir, primordialmente, que da previsão abstncta da
lei
'"
resultasse uma tendencial
Sobre McCULLOCH um discipulo de RICARDO que publicou uma manuaÌ Ìnuito influeÌÌte
na
sua épocâ ver SCHLÃ/IPETFR, Hisíory oÍ Ecorcmic Awlyns
nÍldott t993) 4.t647j .
e
DireitoFiscal
rgualdade não tanto paÌa os cidadâos
-
!.elatóÌio
objectos mediatos deste laÍÌçamento mas para
os dìstritos ou para cenas classes proEssionais.
Era este o resútado a atingir: se houvesse justiça na repartição dos eücaÍgos enrrc
as várias regiões
ou os vários colpos profissionais seguir-se-ia tendencialmente (e aoenas
disso se tmtaÌ?) a situação de algum equilíbrio na repartição dos encaÌgos entre os cidadãos.
II-3 E)GGESE E CASÚSMO NA FORMAÇÂO DO DIREITO FISCAL
Se a publicação e o comentiário da
ças
lei financeira como objecto próprio das finan_
públicas conespondiam aos princípios da escola da exegese como emanaçâo do po-
sitiúsmo dominante2l os problanas do caso concreto ainda que, como deixámos assinalado, fossem ignoradas pela doutrina não podiam deirar
d.e
fazer a sua apaÌiçao.
As questões que poderemos considerar proprìamente fiscais, onde estava já pre_
sente as rel,aSes do Estado
com um contribuirúe, questões que iriam constituiÍ o centlo
das reflexões dos anos futuros,
Iam
já aÍlorando
estalam ainda fora do ensino universil,ário.
e faz,endo o seu aparecimanto nos meios então existentes e que
podiam realizzÍ a articulação entre clausto e cidade, e que enÊo eraÍn ÍepÌesentados
pdncipalmente por publicações como a. Revista de Legislqção e de Jurisprudência
eO
Direilo:
at
rglaÍ\
ção do pensarnento
A primeira
como se compreende pela vocação natural destes meios de clinriea_
jurídico,
as
primeiÍas expressões destes problemas.
destas duas revistas nasçeu ern
Coittbra
-
Revistq de Legistação e de
Jutisprudência - e constituiu desde selrrpre a expressão quase institucional da sua Facddâde de Diïeito.
-
Sobre o enquadramento teoÍico do periodo da er(egese como seu apego €xcessivo á letÍa da lçi
OLI\,'EÌRA ASCENSÁO, O Direin: Intlqáqão e Teoria Geral_ -[Jma perwctira
Lús&
Brasileìru |}'ed (Coimbra i997) 392-393.
DireitoFiscal
Relatório
O Díreito, Í:ascelo em Lisboa como reústa iniciaìmente mais próxima da prática
judicirári4 mas soube desde os seus prirnórdios apelar para a colaboração de notáveis
jurisconsultos, mesmo a{Ìtes de
cú
na órbita da Façúclade de Dìreito de Lisboa.
Em Coimbra o Direito Fiscal surgia assim no clausÍo universitá'rio mediante o
espaço aberto ao exterior pelas consultas realizadas pelos assinaates da Reústa22 e de
forma menos fecunda pela sua publicação de decisões jurisdicionais ou docurnentos legisìativos respeiuntes a questòes fiscais.
A prática
e
e o dever claramente assumidos nessa época pela
Àelista de LegislaÇão
Jurisprudêncìa, de responder às consútas dos seus assinantes, permitiram a esta revista
acompanhar as principais perplexidades dos seus leitores enquado contribuútes, uma
vez que a ela recorriam sempre que deparavam com dificuldades na zona do cumprimento dos seus deveres tribuíários.
A resposta a consultas e a publicação de acórdãos fez com que o Direito Fiscal
estivesse presente na reüsta desde o seu primeiro ano de publicação.
Neste primeiro ano de publicação, no seu nurtero 7, encontraÌnos rün acórdão do
Corselho de Estado fimcionando como Supremo Tribunal Administrativo sobre uma decisão da Julta de Repartidores; e numa prática que infelizmente se não iria manter o
acórdão está acompalhado de um breve comentário críúco sob o úhrlo de "obsenãções"23.
E
a publicação de acórdãos,
primeiro do Conselho de Estado e depois do Supre-
mo Tribunal Administrativo, âssim como a Ìesposta a consútas de assinant€s vai coatinuar durante os anos seguintesz.
"
Escrwe BRAGA da CRUZ que "a secção de DÍeito Fiscal de tão larga Í€pres€ÍÌta{ão nesa
revista" esteve ôem especia.listas eÍÌtre 1916-1922 ou seja entre MARNOCO e SOUSA e
SALAZAR BRAGA da CRUZ A Revista de kgislação e Juisprutlèncía - Esboço da sua
Hisloría 2vs.(Cci{í.lbra 1975) 653. E provavelmente nos primeiros anos da rwist4 após a saída
de PEREIRA JARDM no seu primeiro ano. Ibider4 43 .
ã RLI, âno
1 (1968) 43.
O cônsultóio está também p.esente degde o ano 5 com uma consulta sobre um mÌrlta em imposto do selo. RLI ano 5 (1973) 424. E pode tarúém notar-se o enorme volume de questões
fiscais que ocupam três páginas e meia no índic€ do o" 11 da RIJ.. E a reüsta procuÍa acompa'zo
Dlrerto ÊlscaÌ - Rè1âtólio
A mesma resposta a essas dificúdades !?mos encontrar em O Dileito mas sob
üna forma dìstinta: O Dìreito contém desde o seu início ün grande número de artigos
sobre questões fiscais.
Artigos com os problanas clássicos de aplicação da lei a casos aoncretos: e €sses
pÍoblemas conqetos, tatados em Íesposta a consultas ou em artigos autón<xrros, representam a emergência do jurídico num mwrdo ainda dorninado pela prática administrativa
filanceiraz5.
Constituem uma
primeira
ainda que timida - intromissão de principios vincula-
tivos no mrmdo do administrador, do fi.mcionário que age com a principal ou única preo_
cupação da aplicação da
lei fiscal para conseguir a obtenção de receitas, sem grande
prcocupação com questões jurídicâs.
nlnr o essencial dâs questões fiscais como
se
vê quando publica um deseto de 16 de Abril de
1876 que cria uma comissão para resolver os problemas da distribuiçâo hoúontal
dos encargos
tÍibutários a que p€rteÍÌcem os antigos presidentes dos g.emios dos bânqueiros e dos fanqueiros_
Procurando conciÍar as receilas com "as legítiúas aspirações do contribuintd,. Estas tentativa
de
resoÌução da distribúção hoúontal da carga fiscal por meio de comissões que Íeprcsemass€m
o
contribuirúe estavajá prestr,nte íos generdl comfusrbnels criados em 1799 por úIiarn pitt para
júgaÍ questões do r'rcome Íor e çujas decisõeq a partir do princípio rlo dculo, passaram
a ser
sujeitasàrevisãodostribunaissuperiores.STEBBTNGS,IheOrigìnsoJtheaplic.ttìt,oÍCertiG
r!ìri ío the Gercrdl Contìssioners oÍ Inconte f.rr, BTR (1997) 1lg_13ô. STEBBINGS, Ihe Ge_
naql Contístioners oÍ Income Tax: Ássessors ol Adjudicators, BT& (1993) Ì 52_g. Foi esse
mod€lo (comissões com rcpres€ntaÍÍes corpoiativos do contribuinte)
çe foi oiado no Códigos
da Contribúção Industrial e Profissional e ainda incorporado no Código do IRC. E LLl sisteÍna
que pode fimcionar num modelo de sociedade relatila estrível e primitiva
em que ;nedomina um
rmiverso de contribuLúes qìre tendem a coúe{€r-s€ múuaúeÍte e onde essa informação pode
ser usada era beneficio da eqüdade frscal, conigindo-se por meio dela as
decisões dewiantes_
25
Ì,ogo no seu 1o ano (1868)e nos pdmeìÍos meses de publicação
encontramo s Á ConÍríbuição
de Regi*o paga pelo l/eruledor de uma Proprie&ute , ainlz que o conÍato se dèsÍaçq so se
!'obe Su:nq d 1neya I/endzts for rula e Jutgado íal1nr sentença, e túo qundaJor De*
íeita W Ácordo de,t P.ates Q7-30). Nas Áftem..Íações olt Adjüdicações não poú o Átena_
Í@1te, oú Adjudìcatáüo, ceder as Proprìed*les Anenat<yfus, ou
Adiudjcatjas. ou o DireiÍo d
estas, sem Preyio Ajustanento dq CofitríbmÈo de Registo. Afternab{òes cor proteio
de Ce_
cbzcta COSTA SìMAS Dëcimas de útras: os Devedores de DíviúB
giosa sao Obrigados a promover o Dìstrdte dos Mtmíeyos.
20
nanìfestús corio Lií_
DiÌeitoFiscâÌ
Refatório
O Direilo Fiscal como o problema jurídico da definição de princípios para
a
re-
partição dos encargos tributá'rios r,ai assim surgir na periferia do Direito FiÍlanceiro e só
gradualmente vai encontraJìdo um espaço proprio':6.
Sob're matéria
fiscal além da aplicação concreta da lei, tíúamos também
as
opi-
niões de jurisconsútos expressas em artigos de reüsta ou em resposta a consultas dos
assinantes. E estas investidas são, de forma mais lograda ou menos
lografu um primeiro
esforço de construção jurídica.
Mas à margem dessa elaboração jurídica das questões fiscais encontrávamos as
práticas e as decisões adminisÍatiras como um mrmdo à paÍte, só muito l€vemente es-
Íuturadâs e disciplinâdas pelo direito, apesar da possibiüdade de recurso para os tribunais administrativos2T sobre certas matérias fiscais.
As questões colocadas aos tribunais no virar do sécülo estalrm conhrdo marcadas
pelajá assinalada ausência de explicitação das relações directas, personalizadas, entre a
Administração fiscal e o contribuinte: eram em muitos casos problemas de aplicação da
lei que estalam de forma directa e estrita relacionadas com a rcpaÍtição dos encargos
tributários enae os conftibuintes.
Mas qu€stões que diziam principaünente respeito ao qüe podemos qualificar co-
mo repartição horizontal da caÍga tributiáÍia entle os contribuintes de çada categoria e
"
O conc€ito de discÍicionaridade tecnic4 tão caro à nossajurisprudênci4 ÍepÍesenta o ultimo
vestígio da ideia dominarte no seerlo )(D( e primeiÍa metade do
que na aplicação da lei fiscal
lLá um coÍúunto de operâções que dwern ser deiradas ao prude!úe aÍbítdo da Administração por
)ü
serem insusceptiveis de corÌtÍotojuddico. Oq de uma oúra fonn4 côntÍolo judicial.
Ou para um Tribunal do T€souro Público cornposto peio DiÍectores Crerais da Direcção das
ContribúÉes Directas, da Direcção das Alfindegas e das Co*ribúges Indiíectas, da Direcção
"
GeÍal de Tesouraria e da Direcção Geral de Cortói1idade. O n' 3 do art. 8" do Decreto de 10 de
NoveÍúro de 1849 atribui-lhe coÌnpetêrcia paÍa "decidir todos os outros negócios pertencentes à
su repartição [...]podendo as partes.ecoÌÌer pa€ o ministlo". Mas ha uÍÌìa insan ível contradição
num sisteÍu d€ tutela contenciosa que deixa para o tribunais comuns a defesa da propriedadq
numa crnc€ssão ao modelo judicialista como sublinha GLORIA DIAS GAI|CIA Da Justiçq Adrninisirúiva etí Portugal- Sm Oigem e Ewlução (Lisboa 1994) e entrega a tutela do çontibuinte-proprietilrio a'lribunaiJ' que são puros óÍgãos da AdmirÌistação. Ainda que entre nós o
controlo judicial da actiüdade da Admiúistação iscal seja ulna questão por ÍesolveÍ.
21
Direitô Fiscal - RêÌãr:ório
ente as várìas categorias de contribuintes28. pof vezes com uma dimensão acentuadamerte reglonal.
E
este modo de
distribuir a carga fiscal entue as yárias classes de contribuintes
constihliu üln sistema que teve a suâ ultima forma de apücação nas comissões de reúsão
criadas pela reforma de 1958-65: estas comìssòes seryiâm para decidir, em ütima instân-
ci4
os recursos em matéria de quantificação dos Códigos da
Contribúção lrdustrial e clo
Imposto Profissional
Nestas comissões o contribuinte não podia pleitear directarnente
com a Admi-
nistração fiscal: era representado de forma corporativa, pelo seu grernio ou pela sua ordem e tratam-se pois de saber haveria ou nâo
lÍna
adequada distribúção de encargos
dentro de çada classe.
Tíúamos assim uma situação em que a necessidade da segürança juridica na apücação da lei fiscal se ia reflecú nas inúmeras consultas onde se procuravam definir
regÍas de apliÇação. Mas a contribúção universitária para a criação de princípios de apli-
cação, depois do manual de PEREIRA JARDÌÌr4, tinha sido limitada no período de
ASSIS TEDGÌRA à compilação das principais leis de Direito Fiscalre.
A compilação contiú4 como
se diz no seu prefácio, ..as disposições ügentes
sobre as contribuições predial industrial da renda de casa e sumptuárias, décima de
ju-
ros, contribuição de registo, imposto do selo e direitos de mercê,,.
E deste modo constihría uma codificação doutrinal, decerto utilíssma para o
contribuinte que antes da codificação das leis fiscais apenas disprmha desta opinião autorizada sobre o que estava e não esta\? em úgo1 mes seln qualquer contribuição adicio-
23
Cooo as versadas na decisão do Supremo Tnbuul Administrativo (r€lator Júlio de VìIhena)
sobre as formalidades que deviam rodear o f,rncionaÍnento da.lu[ta de repartidores,' consideran_
do a decisão que deverão ser menores que as dos tribunais, Supremo Tribunal Administrativo.
Resoluçào de 9/3/ 1883 RU n' 1458 58 . Ou que$ões de legaldade fiscal como súer se os
município poderiam lançar taxas sobre a água retirada dos seus çhalàrües Supremo TnbuÍìal
Administrativo, Aórdão de 7/8/1895. RLJ
I 510 348. Ou questões como à regularidade formaI dos proc€ssos de €x€qrção Supremo Tribunal Administrativo, AóÍdão d€ 16/g/1895. RLI n
n
1532 158.
*aNfÓlnO
I
nSSIS
rguCIRA
de
MAGALITÀE S - Co ecção de LegishÇãoFric.r/, (coimbra
884) 3 vs. com uma primeira edição, apenas com um volwrq em I 974.
DiÌeitoFiscal
RelatóÌió
nal para defirir, em teÍnos de princípios, os exactos contomos da relação Administmção-contribuinte.
As contribuições de ASSÌS TED(EIRA têm assim de ser encontradas nas respostas, que não erum assinadas, do consultório
ü
Revíst.t de Legislação e
JurÌspruclèncièl
constituindo assim a sua passagem pelo ensino uaiveÍsitário uÌn período de escassa elaboração em materia fiscal3Ì.
E
este período de relativa estagnação teórica eÍa indirectamente
justificado, em
termos gerais, com a defesa do casúsmo como metodologiajurídica32.
Mas
se
o casuísmo pode sü uma fonte de renovação e um fecundo método de
sujeitaÍ permanentemente a lei ao teste da sua aplicação prática e de resolução do caso
concreto, enriquecendo assim os seus principios de aplicação pode também ser
ula
fonte de profimdas distorções.
Em particular no Direito Fiscal: se for apenas casuísmo com renúncia a uma
anáJise de
conjunto",
será ulrÌa
nanifestação de ernpobrecimento e de recusa de consi-
deração dos princípios que sistemaúam
-
que devem sistemaüar - a lei fiscal.
"
ASSIS TEDGÌRA entrou para a redacção da reüsta em 1880 passando a haver mais resposra
de a consultas sob.e Direilo Fiscal. BRAGA dâ CRUZ, A Revisr., de lzgisloúo e Juisprudêncid - Etboço dli sua Histfud (Coimbra 1979) Ì 254-262 e twnbém 27 4. Y er quad.o com a estatistica das respostas a consuhas a p. 261 com uma presença significativa de materias fscais.
BRAGA da CRUZ assinala também cerca de 20 respostas anuais a cônsultas Êscais nos anos 16o
e 17".
tt Mais tarde afirmaria
PAULO MERÉA
TEDGIRA çe
est€ s€ enconüava Íìais à vontade no direito positivo ". PAULO MERÈA Esbqo de rma Hist>
ia da Fdcül&tde de Dtlet q BFD 1954 n 30, 160.
32
ao tratar dâs coúribuições de ASSIS
A defesa do casuismo como metodo jurídico era feita no editorial da Revista de Legisla@o e
Jurisprudência dos anos 1909-1910. BR:{GA íaCl.UZ,A Reyiskl... (1979)I, 21. E não t€mos
dúüdas sobre a fecundidade do casuísmo. Recordemos aperas que se tinha tomado o eixo do
ensino do direito nos Estados Unidos dçde a sua introdução por LANDELL em I 8?0. Sobre a
impo.tância do case stìrdy v,. ATYAÌV SUMMERS, Form and Substance in Anglo-ít reri@n
Ittw- A compcvatíw Sn$t of Legal Reasofling, Legdl Iheory oal lzgal Institutiotìs (odoíd,
UniveÍsity PÍ€ss 198?3 86. e taÍnbem ANDERSON/TI4{NNING , l/dtsú of Ewdence (Landon 1991) )OOCII. Mas sem que se possa considerar num sistema como o nosso como altemativa séria para a elúoracão túrica.
DrrertoFrscal RelaróÌÌô
E mal vai por isso o Dir€ito Fiscal se ao casúsmo estrutural da Administração e
por extensão ao casúsmo do legislador que, sob pressão da Adninistação a quem cabe
obter as receitas, tendeú a estar sempre preocupado com o modo como este ou aquele
caso deve ser resolüdo, se
üer somar
o casúsmo da doutrina.
Teremos assim exegese contra exegese e a doutrina burocútic4 revelada na apücação, conta ulna
outa doutrina, mais ou menos ligada
ffituralÌnente majs esclarecida: nÌâs não
a
à universidade e ao seu ensilo,
construção doutrinária que inicie a concep-
tualização global das relações Estado-contribuinte e a construção dos princípros ern que
esta deve basear.
33
Impondo+e neste caso saber se a soÌução do caso concreto é assimilável pelo sisemajurídico
na e|preôsão de CASTANHEIRA NE\ES, Metodología Jurídím _ prcblemas Fundrnentaìs
(Coimbra 1993) 167 ou apeÌÌas solução do caso concreto s,em qua]quer preoçupação sist€mática
como ainda hoje vai suc€dendo no Direito Fiscal
DarertoFrscâ1
ReLatóÌio
III -A CONSTRUÇÃO DOGMÁTICA DO DIREITO FISCAL
M-1 A ÌNDTVTDUALIZAÇÃO DA RELAÇÃO TRIBUTÁRLA
Essa definição de princípios, com o tratamento das questões de natueza dogmática no
Direito Fiscal, só vern surgir numa outra época: vamos ter a tentativa de construção
doutrinal na definição dos exactos contomos das rela$es entre a AdmiÍristÍação e o
contribuinte, não apenas do ponto de ústa da distribuição dos encargos tibuí{Lrios que
era ainda a questão priacipal
tiárias com
o
começo
para JARDIM, rnas nas questões intrinsecamente juslribu-
do ensjao e das publicações doutrinárias de OLI\EIRA
SALAZAR34,
A simples
emrmeração das questões que ocupam os seus escritos sobre aatéria
fiscaf5 sâo elucidatilras quanlo
a esta
mudançâ de rumo.
No seus escritos são abordados teÍnas como a distinção €ntre
e â obdgaçâo de imposto, a
a dívida de
imposto
defirição do princípio da úo-retroactiúdade das leis tribuú-
rias, os problemas da a"aliação rns contibúções de registq a tributação das pensões
en
contribuição de registo, a tributâção das empresas agrícolas do uhramar ou as questões
ligadas à lei reguladora das contribúçôes de registo por título gratuito.
E a escolha deste tipo de questões mostra lma acentuada preocupação conceptual: enquadrar o nascente Direito Fiscal atavés de um conjrmto de instruÍnentos analíticos que pemihssem a passâgem de uma mera pática administ'atiw pâIa uma zona
efectivamente regulada e disciplinada pelo direito.
'* Ou por outÍos pala!Ìas "o interess€ pelo ângulo jruídico do fenómeno tributário" começa eÍÌÍe
nós com OLÌ\€IRA S N-AZAÌ.. XA\IER\ Mat ual de Dircito Fiscal Q,isboa 1974) l5l
35
Reçditados, quanto à parte principal, em dúrdos de Díreíto Fiscal @fuitsténo das Finanças
1%3)
DireatoPiscaL
Rêlatòrao
Partimos ainda de controvénias, de çasos concretos cuja solução
SAIÁZAR consid€raw geraÌnente insatisfatória: mas a definição
OLMIRA
de princípios implica-
va uma superação dos estreitos horizontes que antes tinham reirndo.
A
inciagação sobre a retroactiüdade das leis fiscaisr6 era o exernplo tipico deste
tipo de limitação: ao contriírio da Carta Constitucional que proibia a retroaçtiviclade das
leis mas não permitia ao poder judicial pronunciar-se sobre a legitimidade rias leis a
Constituição da República permitia tal pronunciâmento e não afastava expressam€nte a
retroactiüdade. Com tal questão passava-se das questões formais paÍa as questões ÍÌateriais da constitucionalidade fiscal.
Estava assim aberta para a doutrina e a Ieì fiscal a tarefa da determinação dos 1i-
mites da retÍoactividâde das leis em matéria tributriria como forma concreta de enquaüamento das leis fiscais nos princípios constitucionais e os primeiros passos Ía constução de uma constituição fiscal mâterial. Uma lei fiscal não seria válida apenas por ter sido regulaÍmente votâda pelo parlarnanto.
Ainda não era a concepção do Dieito Fiscal como uma intromissão regúada pelo
princípio do Estado de Direito na esfera privada do cidadão37.
Mas temos
já
uÌnâ tentativa de arrünação juridica de questões litigiosas, com ba-
se mrma exegese minuciosa da
lei e da convocação de algws principios. UÌna recepção
implícita do conceito de ordenamento jurídico tributário como espaço de pesquisa e de
consfução dognítica de uma nova disciplina jurídica com problernas próprios e uma
metodologia específica
"
3?
Da não Reh<nctividade
d/.ls
lcis
eín
Matëia Tibutát-ia.:fiBshidos ..
(1963)23
ss.
Na defnição de um autor da mesma Epca. V KIRCIÌHOF, NbeftHerflel" hrscher eines
rcchts@tlich Gebunden, sÌÍernatíschen Steuefte.hts-Zum 18. OctobeÍ 1983 StuW/1983. Mas
OLI\aEIRA SAIAZAR num texto de intercion .lidad€ política, na relação que estóelecia entre
impostos corÍemporâneos e deínocÍacia atendia principalmeote à passâgem do imposto p.oporcional para o imposto progessivo. OLIVEIRA SALAZAF. Á Demtrcracia e a Ìgeja (Conferência tu) PorÍo e em I/íse -l9jí_/ in In€ditos e üspersos I, Estudos poÍtico-sociais e Douhinários (1908-1928) Org. por À,LANLÌEL BRASGA & CRUZ.
DiÌeitô Fiscal - Relàrólio
OLI\T,IRA SALAZAR introôz também no Direito Fiscal um serrsível alargamento de horizontes ao proceder, tal como
â
um recuÍso sistemático
tiúa
feito na sua epoca PEREIRA JARDÌM,
aos ensinamentos da doutrina estrangeira
Trazendo para o Direito Fiscal o mesmo espírito de renovação que então se vivia
em Coinbra no direito civil com GLTILIIERME MOREIRÁ, OLI\aEÌRA SALAZAR
recolÌe quer ás traduções francesas de LABAND, von MYRBACH RIIEÌNFELD,
OTTO
MA\TR
ou a autores franceses como LEROY-BEALIEU ou GASTON JEZE.
Procedendo a uma distinção ente autores que procedem a boas sisterÌìatizaçõ€s
de direito positivo, como o fiancês
WAÍÌL ou o italiano ZORLI e ürros
que corporizam
apenas a "pura técnica jurídica fiaanceira''. Procedendo assim à contraposição entre o
tipo de estudos como mems Feocupações de pútica administratila e outros trabalhos
que podern ser considerado s "esttdos científcos de direito tribuí.ário".
O resultado deste enriquecimento doutriniário é a ultrapassagem do casúsrno sem
princípios e a elaboração das primeiras construções teóricas sóliclas sobre púticas administuativâs até então quase inteiraÌnente comtituídas à margern do direilo.
Itr.2 A ADMMSTRAÇÃO E OS PRTVADOS NA APLICAÇÃO DA LEI
FISCAI : A RFPARNçÃO DF FLINÇOES
OLI!'EIRA SALAZAR introduz taÌnbém entre nós uma quesgo conceptual que
vai ter grande importância na doufilra portuguesa: a arlíüse dos problemas juridicos suscitados pelos métodos de
üçidação e cobrança que eram usados no Imposto do Selo
e
na generalidade dos impostos indirectos.
Num sistema construído sob o princípio da intervenção administrativa e da ini-
ciaúrr
cla Administração
na aplicação das leis fiscais, os métodos de cobrança destes
Dr!eltoFrscaÌ
Relató!io
impostos, cuja gestão esta\? inteiram€nte enfegue ao contribuinte, não podiam deixar de
8.
levantar alguma perplexidade doutrinal3
Na paspectila da sua singularidade em relação aos dernais impostos, aos impostos considerados nessa época como sendo os impostos normais ou impostos-regr4 construídos segrmdo princípios geralmente aceites, em que a liqúdação (que a doutrina pos-
t€Íiomlente htegrou no acto tributário) vinha estabelecer e definir uma relação direct4
júdicamente construíd4 entre o fisoo
e o contribuinte. E era condição desse estabeleci-
mento que não podia existir sem ela.
Uma vez que no imposto directo a firnção administrativa consisúa no "cálcúo e
fixação da soma de imposto, deüda pelo contribuinte em cada caso particulaf'3e
A solução dada a esias situaFes
passa essencialn€nte pela aplicação das doutri-
nas dominantes da época sobre o nascimento da obrigação tributária: mas independente-
mente da efectila impor6ncia deste problema salient€mos apenas o facto de, no mar
progrcssivanÌente encapelado da prática fisca! a doutrina ultrapassar o imediatismo que
a tinha dominado, a lógica puramente financeira para iniciar a construção dogniltica
Íatando de puras questòes concepnrais.
Desta form4 o começo da consAução dogrnática do Direito Fiscal viÍia trazeÌ ao
primeiro plano uma questão metodológica que iria ter um papel determinante na doutrina
fiscal portwu€sa: o momeÍìto do nascimento da obrigação tribulária e a natuÍ€za consti-
tuúra ou declaraliva da liqúdação ou do acto tributrário. Para utilizar a linguagem posterioÍmente adoptâda.
Or! posta
a questiio noutros
temos,
a possibilidade da existência de relações
tri-
bú'árias sem a intervenção expressa da Administ"ãção fiscal como o órgão público a
quen competia
a apücação da
lei fiscal.
33
Neste imposto "a intervenção dos agent€s administrativos desloca-se assim dos momeÍÌtos arÌÌenorcs ao Ínposto para um momento posterio., ústo que a sua função pdncipal vai ser a fiscali_
zação do crJmpdmerúo da lei pelos iÍÌtercssado{' Dq não Retr.nctividlde... 09ó3) 47 ss. Toda a
polemica futura sobre o momento do nascimento da obrigação lributária e sobre a possibilidade
de ral suceder sem irtervenção adminisrativa está aquì anunciada.
'n
Da não Retrmctiuìdqle... (1963\ 47-
D1Ìeitô lìsca1 - ReláróÌio
Na sua análise da relação tributrária
OLI\€IR{ SALAZAR
vinha acefiar na to-
talidade uma posição que Ìemontava a von MYRBACH RI{EINFELD e que sob vestes e
autorias distintas iria constituìr uma questão central para o pensamento fiscal poÍuguês:
"a hquidação de imposto ë o acío de.rutoridade do agente qdministrqtiyo coneetente,
pelo qta1, weiguados todos os elementos necessáríos, sefxa a soma de imposto devìda
pelo contribuinte. Eúste para este a dryide de imposto
cusado dizer
-
-
e paxa o Estado o credito, é es_
desde que a soma resultante na liqúdação lhe é no tifcafuÌao
.
Todo o sistema estaria assim centrado no acto tributário e a notificação de cada
contribuinte constituía uma garantia adìcional que o sistema lhe pÍoporcionaB. Com to_
da a gestão do sistema fiscal a constituir um encargo do Estado: encargo que este iria fazer
recú
depois, sob o modo de acrescidas despesas públicas, sobre o contribuinte.
A posição de OLr\€ÌRA SALAZA& ainda que teoricamente seduzido por
esta
construção, mostÌaw contudo alguma adesão aos dados normativos de uma época em
que a liqúdação do imposto cabia à Administração fiscal e em que o htrposto do
Selo,
com a sua teimosa característica de firncionamento sem intervenção expressa das autori_
dades, causava uma séria perplexidade à doutrina.
Mas estava aberta uma controvérsia duradoua: nomeadamente quando a mesna
ques6o essencial volta a ser defendida por outras corentes em ouaas paragens e ressuÌ_
ge assim como questâo
ao
ceniral na doutrina portuguesa.
Valor sobre que dzve Liwid.o'se a Contibui4o por TíÍuto de Registo mEstudos...(ì53)
Sobre a influência desía doutrina entre nós v. SOARES [4{RTINEZ, Dircüo...(lçg4) \BO_\BZ.
Dlrerto fÌscaÌ - RelâróÌiô
rv-
A AUToNoMTzAçÃo enoecócrcA Do DrREÌro FrscAL E o
ENSINO EM LISBOA DE ARMÌNDO MONTEIRO
IV-l
A
O CLIRSO DE DIREITO FISCAL
cÍescente imporfancia do Dkeito Fiscal teve as suas consequências na reforma
do ensino do direito realizada pela Lei N" 1320 de 21 de Setembro de 1922: a cilacão de
urrt cuÍso de Direito Fiscal no terceiro ano do curso de direito.
Em Lisbo4 a regência desta cadeira iria ser coníada em 1924-1925 ano de aoli_
cação da
reforma
a
ARMÌNDO MONTEIROaÌ:
E a paÍÍ desta data que o Direito Fiscal surge pela prirneira vez com um espaço
própno nas Facrúdades de Direito portr.rguesas, como objecto autónomo de eosino tmiv€Ísitário. Já não apenas como urna parte, ainda que importante, no ensino das fiaanças
púbücas. Mas como um novo objecto de estudo.
Nestas novas e mais favoráveis condições, ARMINDO
MONTEIRe
que
regia o
Díeito Fiscai juÍÌtamente com um sulso de Economia Social vai colocar o elsino do
DiÍeito FisÇal numa fase de acentuado amaduecimento
e aperfeiçoaÍn€nto conceptr:al.
Ate porque o Direito Fiscal além de ser leccionado no terceiro ano do cuno, posição onde até âgora se m.mteve (não há alteração na reforma de 1945/4d2 nem nas
posteriore9, é tambéÌn juntamente com o direiio admidstratiyo uma das cadeiras
obri_
gatórias no curso complerneatara3.
CAET ANO, Ápontonentat lnra a Hìstoria da
. YA+CH,Lg
da Revista da Faculdade d€ Direito (Lisboa 1961) 61 e 8l
ot
n'
NTARCELLO CAET /i|iÍO, Áponttnentos...
{t9ól}
tuwtdade
de
Dìreito, SepaÍara
155.
MAI(CEIO CAF-IIìiIO, Apontnnen rs... (196I) 99-l00.Embora entl€ nós. ao contrário
do q'e suçedeu por outras bandas, o Direito Fiscat e o direito administrarivo se tenham mantido
de costas voltadas, com algum erÌtpobrecimedo mútuo. CoÍtra este eÍado de coisas ver a r+.
I
Drreito l1scal - Pêlatóriô
ARMINDO MONTEIRO deirou como obras principais neste campo, para além
da sua tese de doutommento - Do Orçamento português (Lisboa.1922) - com aÌgumas
incursões no campo do Direito Fiscal, a C/arr ífcação Jurídicas dos Impostos Bol.etlm
da
DGCI (1950) n" 67 q com um ânbito
mai s vasto uura Introdação ao Estudo do
Direito
Flscal (Lisboa 1951).
A
expìanação mais pormanorizada do seu pensaÌnento em matéria fiscal pode
contudo ser enconfada não nestas obras mas nrrríras prelecções do
proí Doutor Atmin_
do Monteiro eos alunos do 3. cmo d<t Faculdqde de Direìto jgj6_47 em quatÍo
voIlÌ-
mesa orde trata de todos os aspectos desta matéria.
A marca genética da ligação com as finanças púbücas, urna especìe oe mamz pa_
ra o Direilo Fiscal, é bem visível: ARMÌNDO MONTEÌRO começâ as suas lições
com
uÍna longa explanação sobre a natureza do Dteito Financeiro e mesmo sobre a economia
financçira.
Antes de iniciar o estudo das questões de natureza fiscaÌ.
IV.2
A QIJESTÃO CONSTTUCÌONAL DOS LIMTES DO PODER DE
TRIBUTAR
O aumento da intromissão fiscal no princípio deste século tornrc para o primeiro
plano aquilo a que podemos cbamar a questão fi.mdadora do Direito Fiscal:
os limites do
poder de tributar.
Ao tratar das questões específicos
ú
constução teórica do Direito Fiscal, inspi_
rado por algumas doutrina clo prìncípio do seculo, ARMINDO
MONïEIRe
mrma pri_
meira formulação parece seduzido por uma concepção que faz com que os problemas
de
c€ffe expedência de docência em Coimbra de VÌEIRA de ANDRADE, Direito Aãninistr.Éivo
e Fìscql, Lições ao Cütso de 1993J994 (CoiÍtÍa.ì
*
Enconülámos estas 1ições na biblioteca do Centro de Estudos Físcais mas não m
bõlioteca da
faculdade onde €stão apenas uÍnas liÉes bastaÍúe mais resumidas. Sem
garantia
rcrìhuma
de qu€
DiÌeitoliscãÌ
Rè1âtór1ó
construção jurídica sejam atenuados e mesmo de certo modo secundari.âdos poÍ uma
noção de interesse público que vem conçedeÍ uma legitimação quase incondicional à
autoridade firanceira do Estado:
O Direito Finaaceiro
eú
inspirado pelas ideias do interesse púbüco e este pos-
tLÍa que a prer,alência desse interesse púb1ico, expresso na vontade do legislador e da
Admìnistração, se verifique de modo mais ou menos intenso, dominando todas as normas.
E é nesta perspecúva de supremacia do interesse público, que vai ter como consequência a supremacia do Estado rÍna vez que é este como garante e
juiz do interesse
público, que o Direito Financeiro, do qual o Direito Fiscal é um mero capítulo, deve ser
considerado. E por isso "o Direito Financeiro é um direito de soberania; na criação da lei
riburária- nos metodos de imposiçào de todas as obrigaçòes do cidadâo
{5.
Mas esta posição sofie uÌnâ forte restrição nuÍna outra parte do seu trabalho recusando
ARMINDO MONTEIRO
Se a soberania
€o
as necessárias sequelas desta tomada de posição.
for consideradâ um elemento constitutivo da relação tributríria en-
esta é uma relação de poder e não uma relaçâo jurírlica.
É uma de construção que descende
d
ectamente da que concebe o Orçamento
como uma lei merarnente fonnal que o parlamento deverá aprovar sob pena de paralisar
a actuaçâo do Estado"".
correspondarn sempre ao exacto pensaÍnento de ARMINDO MONTEIRO estas Felecções têm
pelo apuÍado da exposição e pelo rigor dos conceitos uma forte maÍca de aúenticidadea5
Prelecçí,es, 28 . Estc conceito esta ainda múto próximo do conç€ito de OTTO MAYER sobÍe a supÍeÍnâcia do Estado que permitia a o sacriffcio do indiúduo para a pre!"Iência do "espí-
\
rito do günde povo". Sobre a nossa açtual estrarheza peÍaiúg estes conc€itos VOGF,Ía "Besleurungrecht" im Intenútionale Slexenecht.Fs frtr 14.8ïN (Kôln 1994) 367. Isso implica taÍúém
a publicização do Direito Fisçal f€ita pelos constitucionalistas geíÍnânicos do Sec. XX passando
a considerar a vinculação fiscal não apenas como rrrlo obligatio ordmáiamas como uma manifestação do poder do Estado. Era também expressamente aceile por GIANNINI A.D. - Il Rq,
porto GiurìdÌco d'Ìmposxr O{dano 1937)2 ss com uma larga fundameotação na doutrina a1€mã
arÌtedor a está. obÍa" Sobre a evolução destas conc€pções v. ANTONINI rorvre TiìbuLvio, Interesse Físcale e Dirtfi Coslutuzíonall@ (}.f]Jiarto 1996) 13-16.
"' Sobe este conceito da apÍovação do Orç€ÌneÍÌto çomo um dever de legislaSo e pura lei formal
v. GOMES CANOTILHO, Á Lei dt Oryomento na Teoria da Leí,Estttdos em HomenageÍn a JJ
Teixeira Ribeiro II (Coimka 1979 553-558- Embora seja evidede que como assinaiou JESCI
a importância do os orçamentos e da sua aprovação l]a históÍia dos paÍlamentos toÍÍÌa inac€itável
Direitô Fiscal - RêÌatóriô
E
a soberania estatal tem um lugar firndamental nâ construção clogmática da
relaçâo juridico-aibulária eslamos pennte a relação de poder no seguimento da tradição
se
doutrinal de OTTO MAYER ou OTTMAR BúTILER, considerando a existência do
Estado e a sua actividade como uma reúdade que não poderia ser objecto de nomraçao
E
esse
poder estatal com subtracção ao contlolo parlamentâï e, por rnaioria de
razão, ao controlo judicial de alguns segnentos Íinanceiros da actiúdade do poder exe_
cutivo é legitimado pela concepção ética do Estado que tende a privilegiá-lo na sua rela_
ção
com o contribuintea8.
Mas não é esta a posição adoptada: ARMINDO MONTEIRO vem nouÍa pâne
das suas prelecções criticar esta concepção ao consideraÌ o imposto como ..uma
mani_
festação ou enanação da Sobera.nia do Estado, mas de uma soberania limitada pela
or-
ganização e firncionarnento constitucional dos poderes do estado, isto é, limitada pelo
Direito"ae.
IV.3 A
LEGITIMAÇÃO
DEMOCRÁTICO-PARLAMENIAR
DA
INTROMISSÃO FISCAL
que se a aceite a ideia do Orçanìento çomo unìa pura lei forÌnal JESCTI
Gesetz ,nd Verwdhúng_
Eine Prol)lenstudie tum lfatuful des Gesezm.isigkeilprinzipT d. (Tirbingen 196g) 105.
a7
Sobre estas concepções e as ;novações de IIENSEL ver FLI-ME Sreuen esen und
Rechtsordzr6r', in: Rechtsproblem in Stâat und Kirche FS SMEND ( Cxitinsen 1952)84-E5
4
SobÍe esta lÍadiçâo da teoÍia libera! conÍaposta a colreÍÌte uúlitârista inglesa ANTONINI,
I)owe tributdlio
on
Inleres.te Fiscale e Dirittti Costituziotale
ARI\ÃDO MONTEnO prelecções,ü,
18
íMlano 1996i
DiÌèltoEiscal
RelatóÌio
Os limites do poder do Estado ocupawÍn tanbérn um lugar de relevo do Direito
Fiscal porh€uês por causa da posição da Constituição de 1933 sobre os poderes do
parlamento.
A
questão estava eÍn aberto por causa da formulação da CoÍstituição de 1933 a
respeito dos poderes do parlameÌÌto ou mais rigorosarnente da frução do parlamento na
estrutüa constituciolal do Estado Novo.
As incapacidades padamentares em matéria financeir4 a contradição ent€ a ausência de preparação dos deputados e a sua situação de representantes de diversos interesses
paÍiculares em aontÍaposição ao interesse públicde ao ban público, a sua inte-
gração numa lógica de fin1cionamento partidrária
tiúi
n sido um tema central da críúca
autoritr{ria incluindo uma brilhante dimensâo acadérnica
menÍo Português de ARMINDO MONTEIRO
-
dessas críticas em
Do Qrça-
ao demolfberalismo reputrìicano do
princípio do século.
A ques€o
era assim suscitacla pela Constituição de
i933 na sua intencional ambi-
guidade, antes da sua ütima reüsão, a respeito dos poderes do Executivo na criação de
leis fiscais.
Mas independentemente das suas oríticas ao modo de firncionarnento paÍlaÍnentar
em regime de partidos, ARMINDO MONTEIRO, talvez por a Assembleia Nacional da
Consütuição de 1933 não ter üna estrutua partidíria tem uma posição que corresponde
no essencial à separação liberal dos poderes do Estado:
Soh,re os poderes do
Executivo em matéria de criação de impostos 'lesulta clara-
mente da constituição que estií
fom do âmbito dos decretos-lei
a enunciação dos
princí-
pios gerais relaúvos aos impostoí'so.
E mais tardg com rnaior clareza vem afirmar que "a forma de
cidade das discussões e resoluções que imporb
-
Lei
afastando as intervenções
com a putrli-
discricioú-
rias da Adminisaação, constifiri a possível segurança de que o lançamento e a cobrança
do imposto otredecerão a regras fixas"5r.
toAru0.iDo
MOrcn
O , Preteccções..-
(l) 98.
Ë
t
!
A opção eru a reser% de lei formal,/reserva
de parlaÍnento na çriação de impostos
com o sentido de legitimação democrática pülamentar da intromissão
fisct'2 ou um
sistema que reduzisse os poderes do parlamento e alargasse os poderes do executivo em
matéria fiscal.
Numa posição que procuaÌ? uma solução de compromisso €ntre a necessidade
de aumentar os poderes do executivo e a discussão pública das leis fiscais53
A
segunda posição
foi defendida enÍe nós alguns anos depois, pelo
perspectir'r de ser essa a posição da lei, por TEDGÌR
{
menos na
RIBEIRO.
Segundo TEIXEIRA RIBEIRO a Consrituição de 1933
limitaw o poder parla-
mentar e alargava os poderes do Governo: pois uma vez que o Govemo tinha seus membros escollìdos pelo Presidente da Repúbüca gozara de uma legitimiclade natural, na expressão de TED(EIRA RIBEIRO, que fimcionara assim como uma legitimação especial
-
não parlanentar - para os seus poderes em matéria flsçal.
E por isso, segundo TEDGIRA RIBEÌRO, os impostos podem assim ser criados
por lei ou por deüeto-lei.
''
ARMINDO MONTEIRO . Introdução ao Eshtdo do Díreìto Fiscdl_ Seoa'"ita da Reüsta da
faqrldade de Direito de Lisboa (1951)83 No mesmo senúdo pËSSOA JORGE, pa4erão os Impostos ser Cfiddos Inr DecrekLlei (-isboa 1968) Separata da Revista da Faculdade de Direito
de Lisboa (Lisboa 19689 que considera também que os tribunais não poderão aplicar as nonÌÌas
fiscais que sejam criadas eÍÌl üolação deste princípio na medida ern que a Constituiçâo Íecoúecia
já o direito de não pagar impostos qu€ não fossem criados de acordo com a 1ei: sobre isto ver
M
GIJ,V AO TELES, Ejclicia dos tratados tw Oftlem Intena polluguesa Q-isboa
7)nt.197.
Esse direito de resisência como "direito individual dos cidadãos poÍbgueses" era reçoúecido
por MARCEIIO CÁETANO. Matuual de Ciência Politica e Dileito Constitaciotut 4. eÀ. (Lìsboa 1963) 503-504. Sob.e a origem hiíóÍia e a configuração actual desse dir€ito M.
CORDEìRO MESQIÌIT
Drcib (le Resistência e Ordem Fiscal (Coirnbra 1996\
l
\
52
Sobre a construção deste prinçípio
pApIER
Die fuatzrechtliche Geseízesyorbeholt u d dd,
DemoÊrutiepriruip, (1973 BeÍlin) 32-45 KIRCHHO4 Steuergteicheit,
StuW/l 894 297 JORGE MÌRANDÀ Coípe tência lzgiskÍiw no Dominio das Inposros e ds
chamaú$ ReceiÍas Para-fsc,ais, MDÌIL, )OO( (1988) 15. ANA PAULA DOÌIRADO. O
Pmcípio da Legalifufu Fiscal Ìra Canstituição porÍuguesa , CTF A3,19 (1gg6yg_91.
5r
Mesmo na zua tese de dottotananto, Do Orçanentr porhtguês, ARMÌNDO MONTEIRO
pronunciava-se, apesar de todas as oiticas ao regime parlarnent r e depois de cuidadosarnenle
ponderaÍ os aÍgumeÍÌtos pós e coÍltí4 "pela interverÉo das CÀiaÍas na votação das contribuições" ARMINDO MONTËIRO, Do Orçamento poltuguês, ü (Lisboa 1921) 40_41.
I
l
Dirêito !iscal - Relatório
Pemnte esta
altemati
"os encargos aibutários ou são estabelecidos pelos repre-
sentantes dos cidadãos ou pelo Govemo". San qüe a criação pelo Governo coloque
qualquer problema.
Uma vez que o Govemo é "aquele restrito conjrmto de pessoas a que a Consíhrição confere funções legislatiras e que cuja nomeação peÍence ao chefe de Estado'.
E por isso os contribuintes têm a garantia que a decisão tributária cabe a ..um
gnrpo de pessoas que o Presidente da República considera particúarmente qualiücadas"5a.
Temos assim uma legitimação pela competência técnica e política em altematila
à legitimação parlamentar.
Ou sejq perante a arnbiguidade da Constituição de 1933, TEDGIRA RIBEIRO
optava pela interpretação que reforçava a sua componente autoritária e centralizador4
com reforço dos poderes do executivo em detrimento da Assembleias5.
E por isso a escolha pelo Presidente da República dos memtrros do Govemo fornecia um modelo de legitimação que podia ser contraposto ao da assernbleia de representantes dos contribuintes, dispensaldo a aproyação parlamentar dos elementos essen-
ciais das relações tributárias.
Conta
da soberania
esta posição SOARES
MARnNEZ, numa aniílìse que parte da aatueza
tibutíria enquanto poder
de "criar impostos ou de estabelecer proibições de
"
TEDGIRA RIBEIRq Os principios Constitucionqìs de FÌscalidtxb portusuesd. Boletlm da
Façuldade de Direito de Coimbra (1966) 253-254. No uma outra linha de penúmento que reve
um profirndo eco entre nós TEÌXEIRA RIBEIRO considera que a Administração fiscal pode decidir sobíe o laoçamento do imposto ou te. umjuízo determinante na aÍibuição de isen$es uma
vez que estas úo são conüa o interess€ do corffibuinte. E esta Dosicão teve eco entre nós: ainda
hoje se aceita que caiba ao Govemo decidí sobre a transformafo, ou nào transfonnação, em lei
das autorizações legislativas que enformam tradicionalmente a maior DaÍe da componente
do Orçamerno e que a anibüçào de isençoes é do interesse dos contábuirnes.
fscâl
55
NO mesmo serÉido ALEXANDRE do AMARÁI , Dìrcito Fiscat, (C.;rmbra 1959/60) 5t-61
arguÌneúo decisivo é o facto da asseÍnbleia constituinte ter rejeitado expressa_
mente uÌÌxl noÍÌna que incluia imposto e taxas Íja competência exclusiva para além de uma ao^.áiise
do d€clínio do poder dâs Ass€mbleias. CARDOSO da COSTd Carso de Direito Fiscat 2j
(Coimbra 1972) 165 considera que so depois da revisão de 7l da Consfituição de 1933 passou a
çriaÉo de impostos, çomo garantia indiüdual dos confibuútes a estar reservada à Assembleia
Nacional.
rÌras paÍa quern o
d
r'
L
I
caÍácter fiscal" conclü que â ârquitectura constitucional do Estado português conduz a
que seja a Assanbleia Nacional
" o órgâo exclusìvo da soberania tributÁria
ea
lei, regra
geral e abstrac|a dela dimanada a única expressào dessa soberania"56.
No fimdo conÍapõe-se aqui a puía exegese dos textos legais consútucionais e
com esta metodologia a ambiguidade do todo tomâ possível â interpretaçãc de
ÏEDG,ÌRA REEÌRO
-
e uma discussão qÌre assenta numa filosofia política sobre os
aspectos essenciais da divisão de poderes e das formas de limitação dos poderes do Estâdo.
Se se considera que o poder de tributar não deve poder residir integÍalrnente no
execúivo, a quem çaberá sempre apücar a lei
fisc4
encontrava-se nâ Constituição de
1933 suficientes argurnentos teÌÍuais para suportaÍ a tese da tadicional diüsão de poderes a que a Constituição não tinha cla.ramente renunciado.
Mas se pelo contrfuio se considerava aceiúvel qualquer das possíveis teses, sem
uma laloração crítica de neúuma delas, sem qualquer preocupação quaÍúo aos princí-
pios estrutuÍantes do Estado, pod.ia enconÍaÍ-se no texto constitucional suporte pâra a
tese da concorência de poderes Govemo/Assembleia em matéria de criação de impostos.
ry4
ESTADO, ADMINISTRAÇAO FISCAL
EO
NASCIMENTO DA
OBRIGAÇÃO TRIBI]IÁRIA
Se a questão da competêrcia do paÍlamerto é
una ques6o directa e imediata-
mente política, a construção dogmática do Direito Fiscal con a adopção de urna posição
sobre os problemas da genese da obrigação tribul'ária, apenas de forma indiecta revela as
concep$es adoptadas sobre os princípios que noÍeiae ou devem nortear as relações
Estado/çontritruinte.
DiÌeito Fiscâl - ReÌâtóriô
Sem ser uma questão directamente ligada ás concepções esÍÌturantes da Cons-
tituição fisca1 material é uma questão que se prende dircçtamente com as relações fisco
contribuintes: em que as posiçôes doutrinais podem ser determinantes para o possível
modelo a adoptar paÍa essas relações.
Vimos já a concepção de OLìVEIRA SALAZAR sobre a necessária rntervenção
dâ Administração fiscal na criação de deveÍes contributivos.
E
a mesma questão com
um mais longo e minuoioso trataÍnento está presente no
ensino de ARMÌNDO MONTEIRO.
A doutrinâ
de von
M\aRBACH RIIEÌNFELD sobre
de imposto e a dívid4 que tinha
SALAZA&
já
a distinção entre a obrigação
exercido uma proflrnda influência em OLIVEÌRA
é sujeita a uma cúdadosa aráüse por
ARMINDO MONTEIRO que encon-
tra diversos vestígios dã recepção desta doutrina na tegislação portuguesa e mesmo em
orientações administrativas5T.
O essencial dessa doutrina passa pelo nascimento da díúda de imposto e o papel
aí desempeúado pela intervenção administrativa:
PerarÌte a verificação de
un certo facto preüsto na lei vemos nasca
a obrigação
de imposto, mas só depois da intervenção adÌnidstrativa surge a obrigação de pagar e
portanto a díüda de imposto.
Com a excçção, claro esti! dos impostos indirectos; pÍincipalmente no ssmpre
citado knposto do Selo, em que o lançamento (rüna vez que não podemos ter mpostos
sem lançamento) é feito pelo contribuinte5s, uma vez que nos impostos classiicados co-
mo indirectos a construção de von MYRBACH RffiINFELD soÊiâ a contrâdição dos
datlos normativos.
Perarúe tais dificuldades; ARMINDO MONTEIRO
lxocrua na posição de
ALBERT HENSEL uma concepção mais exacta das relaçõesjurídicas entre o Estado e o
"
SOARES MARTINEZ, Da Personalidade TibuÍariq Q-isboa tg53) 233-272.
No Regulâmenlo de 23 de DezembÍo de 1 899 - "o diploma f.mdamentaì em matéda de Sisa e
knposto sobre as Suc€ssões e Doatões". E taÌÌúém num despacho do SúsecreLâio de Estado
das Finarças de 13 de Juúo de 1936 ARMÌNDO MONïEIRO plelecções ...
,
W 48
''
tt ARÌnmlDO
MOòIIEIRO, Prclecções...u 44-54.
DireitôEascal
Re1âtórao
contribuinte. O 'pressuposto de facto" seria o elemento centÍal do dircito tributírio e a
relação jurídico tribunária (a relação obrigatória do imposto) suÍgia com a verificação
desse mesmo pressuposto5e.
A
relação juridico tributrária surgia con a verificação da circunstância de facto
preüsta nâ leì, porque a sua verificação implicaria o nascimento não de um dever de
prestar, com base numa obrigâção cerh e exigível, mas porque
letala
ao nascimento de
uma pretensão fisca16o.
Sujeitando as constuções históricas que eshrdou a uma aniíüse critica e ao crivo
dos dados normativos ARMÌNDO MONTEIRO conclui que "acompanhando a üda dos
nossos impostos podernos chegaÍ a esta.!€rificação de facto: a origem da relaçôo tributí-
ria esl4 na lei"óÌ.
É esta a conclusão irrefirtável a que ch€ga ARMÌNDO MON]EIRO quando passa ao estudo do
modo concÍeto como os vários impostos são cobrados €m Portugal, in-
depeÍÌdentemente das
jâ
detectadas influências teóricas
de von
MYRBACH
RHEINFELD no legislâdor poÍuguês.
Não vai até ao ponto de ignorar a importância
quilo que designa como a inúüdualização
ela relação
<ìa
actiüdade administrativa na-
tribuiária: mas tamb€m
'qui
está
atento aos dados nonnativos do seu tempo e ao modo como se realizava então a gestão
tribuíária: 'bs agentes do Fisco e o contribuinte, uns e outÍo co4juntâr€ntç, proçuram
determinar, para efeitos tributários, a existência dos elemerltos a que a lei vai ligar a própria e{istêocia da obrigaçào tribut,ária"6)
'n ARÌ!,m.{DO
MONTERO , helecções...w. 5s.
@
Como questão préüa à o<istência de uÍna pÍetensão como efeío direç1o e imediato da vedfcação de uma ceÍo facto está a raíIeza constitutiva ou declarativa do açto adminisfativo ou acto
lributário. SeÍdo a natureza constitutiva aceite pela doutÍina alemã do princípio do seculo.
KRUSF, Zum Enttíelen ud Erlìischen von Steuerensltrüchen, Die Steue.rechtsordnung in deÍ
Dskusúon FS
ftiLr
Tipke 278t79. E
I
tdda crrnÍa1, foi recebida pela AO
ur
ARMbIDO MONTERO , Prclecções.Ífr" 60.
u'
ARì,m,IDO MOì\ITERo , prelecções...EI,6t.
39
DtÌeirô Eiscal - Rê]atóÌio
E por issq só depois da iiquidação nós podemos encontar a dívida de imposto,
embora - etema dificuldade das doutrinas constitutiüstas ou parcialÍnente constitutiüstas
-
teúa de aceitar a liquidação feita pelo contribuinte63.
E parcialmente constitutiüsta porque ARMINDO MONTEIRO tenta harmonizar
entre si constru@s contraditódas "a liqüdaçào cria a díüda do irnposto e a dívida do
imposto é a situação jurídica a que o contribuinte está adstrito ao pagamento, dentro de
um certo período fxado pela lei, da prestação tributária que em harmonia com a lei lhe
foi determinada"ú-
A restrição que faz ao constitutivismo
plicar
o
passa essencialment€ pela tendência a ex-
processm tributário com instrumentos retirados do díeito das obrigações: â
nese da obrigação tribut,íria - nascimento da obrigação e nascimento da
vincenda e obrigação vencida e ob'rigação relaxada
-
gé_
díüd4 obrigação
é exr?licada em t€rmos de grande
rigor e clareza graças ao üso destes instrumentos teóricos.
Dos quais extrai as necessárias consequências quando utiiiza como instrumento
analítico a "relação jurídico tributr{ria'.
TV-5 A RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRL{
A aplicação do esquema conceptual da relaçâo jurídica
as relações Estado _ con_
tibuinte foi unra aquìsição metodológica que contribúu para permiú o enqua&amedo
da pnática fiscal
-
o mundo do Govemo e da Administração
-
num esqu€ma coerente e
susceptível de explicar o nascimento, evolução e extinção das díüdas tle imposto: no
princípio era a díüd4 o derer de prestar, a possibilidade do aÍresto ou
diversas formas de cumprimento.
u'
ARì,m{DO
"
ÁRMINDO MONïEIRO, Pretecções-.W 67.
MONIEnq prelecções...W
66-67.
da
penhora- as
Direito Eiscal - Rela!ório
E aí estavaÍn preseBtes todas as formas clássicas do direito ciül principalmente o
direito das obrigações e o processo execuhvo.
E se a tentatila de fazer laler na área fiscal os conceitos impodados dtectamente
do direito civil se revelou Ììma tâÍefa impossível65, já pelo contrário o movimento de recepção dos quadros conceptuais do direito civil revelou uma extrerna fecundidade6.
Num movimento iniciado na Alemanha e na Àustia67, rnas que levou nrmra certa
fase da doutrina italiana à publìcação da obra de GIANNt'8, sobre a relação juridico'
tdbutaria que teve tambem larga rçercussào enFe nós6o.
E a razão biásica para essa impossibiìidade está no facto acsÌtuado por KIRCI*IOF ao discutir
jtuios problemas específicos da legislação fisaal é que este vai ter s€r sempre diante de si factos
dicamente modúados para reduzi! a carga lscal or força do princípio flndaÍnental da âúonomia
da vontade: Sobre isto ver KIRCHHOF, Der rerÍas$ngsrcchtlíche Auftrag ntr Sauen'eteinJaclÌl/rg ln ln Steu€rverainfachung, Fs fiÍ Dietrich Meyer (IIeildelberg 1994) 32- PaÍô aum sínts€
do processo de emancipação do Direito Fiscal do direito çiví OSTERLOH Il Dirifto Tnbuturio e
it Dìrìtu Pnvada'n AMA^IJCCL ANDREA (direcção de...)- Tratatto di DiÍitto Tributario vs
(Padova 1994) 113-137. Mas é esse o modelo que prevalece rum imposto de r€gisto como o que
juÍídise encontra ainda configurado rn Túela Geral do Imposto do Selo que üsa ceÍtos actos
65
cos.
66
tentati\" de assegurar uma nrtela eflcaz dos direilos dos contribuintes com um côntencioso moldado sobte o ploc€sso civil, cÍiândo assim uÌn pÍocesso tÍibutário considerado mmo um pÍoc€sso de parles, com um pedido e uma causa de pedir, com base
numa praensa igualdade de armas que na prática vem sempre oiar um conjuúo de óÍus processuais dficilrnente nrperáveis pelo contribuinte. Sobre estâ questão v, do lJtoÍ Pincípio do Contencíoso Trìbüt tio (Lisboa 1987).
Já bastante menos feçunda é a
A.obradel,tERK" Stelrerschul&echl (Tiibingen 192ó) é geralmente apontada como preq[sora: ver para uma síntese açtuãl KRUSq ,SÍeretzacáÍ I (Miinchen l99l) e também KRUSq Z'ln
Entstehen ünd fulixchen von Steuenrcprüchen, Die Stercneclúsordnung iÍI der Dskussion FS
fiiLr Tipke 2??-294. Se o conceito de relação iurídica é aplic.ável ao DiÍ€ito Fisc€l é poÍque o c!nceio de relação "repres€Íta uma estruí]|a p.evia á l"lo|ação legal, ontológica neste sentido amplo, que não estabelecimerto esta srjeita à manipula$o legal e é coÊdiçionante da própÍia realidade iúdica' OLIVEIRA ASCENSÃO. Teona G44l do Direito Civ lV Asboa 1993)
íAAFDL'ì 71.
ó7
ut
GIANnrrfs, 1/.Àqporro Gíündico detla Inpostd O,filano 1937)GIANIM não teín dúüdâs
qu€ todas as íoÍÌÌas que fazern com que o imposto s€ja deüdo, que determinam quem o deve
pagaÍ são rcgulados por disposições imperativas que resulta da poteslà ÍibutáÍia do Êstado: Ínas
como sugem direitos e deveres recíprocos o esquema da relação júúca é aÃ<rpÁo. Il Rt4tprto...2z-EstecL\iÉ ção se por um lado vai atribuir ao acto tÍibuláÍio (açcertamento) uma
natuÍeza puIamente declarativa por outro é taÍúém uma opção peraÍúe as duas côrr€ntes que
41
Dileito FiscaÌ - Relatólio
E teve o seu primeiro reflexo nas üções de ARMINDO MONTEIRO:
Nas suas lições este começa por distinguir claranente
entre
obrigação de im-
posto e a obrigação tribuúria: cobrindo estA "para a maior pâÍe dos autoreí' o "sisteÌnâ
de direitos e deveresjurídicos a que a relação de imposto drí lugat''7O.
Com esta formulação, de plena actualidade e que ARMINDO MONTEIRO filia
em IIENSEL e GIANNINI, esú já latente uma distinção cantral entre os viários vínculos
jurídicos que
se
tomou de uso corrente na doutrina actual e que corresponde com algum
rigor ao modo como os irnpostos são hoje cobrados.
E que consiste na distinção ente os deveres de prestação pecuniáLria e dos deveres
de cooperação que rodeiam e se
articúam com
a
díúda do imposto.
E temos assim dois conceitos distintos:
A relação jurídica tributíria (Steuerrechtverlailniss) que rai englobar o conjunto
de vinculos que têm na sua origem as prestações tributifu:ias e onde co-existem obrigações
de
facere e oHga$es de dare.
E a reÌação ob'rigacional tritrutrhia (Stezerschudldverfuiltniss) onde estlio agrupados apenas as obrigações conexas com os deveres de prestação pecrmirária.7l
Mas ao tomar posi$o sobre estes conceitos ARMINDO MONTEIRO preocupase em distinguir
tra!
-
excessilamante, diremos nós
essencial
-
entre a obrigação que é a "parte cen-
do Direito Tribuúrio" e "as rela$es acessórias, dependen-
tes, complementares"T2.
E uma posição compreensível à luz do grosso dos dados normativos da époc4
Ínas mesmo assim não inteirânente rigorosa: a ideia central dos deveres de cooperação
opuaham nosjuristas alaírÉ(f,.;. Gewdhtelhriltniss o! Rechtlarh.iltuiss Ì\o Direito Fiscal. Sobre
€stas questões ANTONÌNI Do|ere TnlÌut<trib.... (1996)89-94.
6e
Sobre a aptidão do conceito de obrigação para dogmaizar o
Dnúo
Fiscal e o direito adminis-
trativo MENEZÉS CORDEIRO / BRITO CORREIA ObrigaÃo no direito civil e no direito
comercrìzl in Poüs Enciclopedia (1986). No diíeito administÍativo v. PEREIRA daSILY A" En
Busca da A.Ío ÁúÌtínisÍrctivo Perdido (Lisboa,1996) 149-?]'f
toARIr,fl.IDo
"
MoÌrma.o, [email protected]. 93.
Sob(e estas questões v. TÌPKE-LANG
ieclÌt I- Allgemeines SteueÍecht I
?
&eaezecál l3"ed (Koln 1996)166190. BIRK Sreuer-
ed (MiìncheÍÌ 1994 89-110
"ARMINDOMONTEIRO, Prclec&s...W 9A.
DiÌeito riscal - ReLa!óÌiô
do contribuinte como forma da üquidação e pagâmento do imposto devido já existi4
com perfeita nitidez, desde o imposto do selo embora a douaina se afadigasse em explicar esta anomalia.
Os deveres de declaração, embora múto atenuados pela opção de OLIVEIRA
SAÌÀZAR (como político e não como mestÍe de Dircito Fiscal) pela tributação do rendimento normal e a consequência redução da necessidade de declaração de rendimentos
(núcleo central dos deveres de cooperação) já iam existindo.
Tudo isto loi aumentado com a reforma de 58/65 que com a sua opção de tributação parcial do rendimento real e com a criação de uma sanção automáüca (os
jwos com-
pensatórios) para os casos de incumprimento: tal reform4 com a sua tentativa de tributação do Íendimento real,
leio dar aos
deveres de cooperação o can4cter de deveres que
ainda que seomdiírios (na medida em que não existirian sem a obrigação principa.l) não
podiam já de modo aìgum ser considerados acessórios'r.
A preocupação do autor
é
no entânto salientar a relação de dependência das de-
mais obrigações em relação à obrigação principal, ao mesmo tempo que recoúece que a
relação tributária tem uma natLreza complex4 com
da
nútiplos direitos e dweres "ao lado
lirritação do patrirnónio que a obrigação de pagar um imposto implica'' exÀtem "ou-
Í'as deiimitações criadas tambán por lei e postas a cargo dos paÍicúares" porque "são
julgadas úeis para a dsterminação exacta do dever de prestar, isto é, pam a tansformaçào dessa obrigação de pagar em
Nestâ Êase está
já
diüda de imposto"to.
oonticla urna úsão perfeibmente actual da relação tributaria:
por força do cuÌnpdmflto dos deveres de cooperação que a lei atribui ao contribuinte e
apenas
com
esta mediação podemos ter a liqú<lação tla ob'rigação, a sua transformação
em díúda fiscal e a consequente obrigação de pagar imposto.
"
Seguimos aqui a dicotomia de MENEZES COPJEIRO entre obrigações principais e obriga@es seu.rndírias que não pod€Ín ser confundidas com deveres acessórios de conduta.
MENEZES CORDEIRO, Direito fus Obigações I,(Lisboa 1990) 307-308. Deveres acessórios
de conduta que têm taÍnbóm um papel impoftante no diÍeito obÍigacional fscal.
toARÌ'fi\DO MONIERO, Pretecções...II\
98.
DiÌeitoFiscal
Êela!ólio
l
Sem a interposição do acto autoritário da Adminisaação fiscal, como condição do
aperfeiçoamento da ob,rigação de pagar do contribuinte.
A
conclusão não esú expressamente forinulada, mas encontra-se implícita na
forma de analisar o processo de formação da dívida fiscal.
Ao mesmo problerna rcgessa ARMINDO MONTEiRO a
sua 1n trodução
ao
Ës-
tudo do Dìreiío Fiscql publicada em 195175 a propôsito da distinção entre impostos di-
rectos
e indiectos:
partindo mais uma vez de von MYRBACH RI{EINFELD,
ARMINDO MONTËÌRO considera que enquanto no caso dos impostos indirectos não
se
verifica a intenenção do Estado, nos direotos a indiüdualização da rela@o exige um
processo jurídico-administrativo: existindo entre os dois pólos sihrações com 'tipos menos definidoj' de intervenção.
Ou sej4 não considera expressamente dispensável a pronrmcia erpressa da Admidstração, perante a teoía geral do Direito Fiscal; mas ac€ita que peÌante certos ìmpostos essa intervenção deve ser considerada indispasálel.
O que nos lela a conclú que estrí ainda por isso por definir, na doutrina porhrguesA uma opção expressa peünte a dicotomia coÍentes declarativaí correntes consti-
tuti\as.
A
questão mantém-se por resolver na doutrina ao mesmo tempo que os dâdos
norrnativos revelam a influência de coÍrentes e soluções que tendeÍL por imposição de
necessidades administratiws, como vem
a suceder em outros ordenamento juridico-
tributários a aceitar a evoiução da obrigação sern pronúncia admbìstraúva.
75
Temos citado lorgament e u Prelecções q|le rão podem em rigor s€r alÍibuídas a ARMINDO
se erìcontÍar ai uma veÍsão múto rÌÌais desenolvida do seu pensamentos. Nas
Prelec@es que encontnÂmos !a bÌbüoteca do C€ntro de Estudos Fiscais a única dú! é de \947.
Ternos contudo tâmbán üF€s de 1951-52 em que se indica o nome do compilador e do mesmo
MONTEIRO por
Direitô FiscaÌ - RetatóÌio
IV-6 ACTO TRIBUTÁRÌO, LIQL]IDAÇÂO E AUTOLÌQUDAçÃO
A
possibiüdade de existência de uma díúda fiscal com um processo de formação
e de extinçâo que dispansasse a intewenção púb1ica
-
por isso mesmo dependendo na
sua existência normal apenas dos compoÍtameltos deúdos do contribuinte
-
constitui
wna condição ^rin€ qaa nor do fimcionamento normal dos Estados modemos.
Se o Estado Fiscal constihri, como
tem sido obserrrado mútiplas tezes, o lado
fi-
nanceiro do Estado Social de Dteito, a piwnzagão do procedimanto fiscal constitui a
vertente processual desse mesmo Estado Fiscal.
Temos pois run conjrmto de questões que serÌr seÍem postas conjrmtamente vão
ser detemina.ntes para as soluções adoptadas pelo legislador e peia construção
dognáti-
ca que as possibiüta e enquâdm ou que opta por uma posição mais crítica.
Um conjunto de questões que procuraremos reduzir a um cçrto curnero de dile-
úo
mas cujas repostas
A prirneira
condicionar as soluções a adoptar.
dessas questões é saber s€ o acto tribuí4rio na sua dupla
l€ste de acto
autoritârio do Estado e de condição de legitimação para a intoúissão fisoal no patimó-
nio do contribuinte
é lrrn
momento essencial na relação Estado/contribuinte.
A segmda questão e que predetermina paÍcialnente
s€ a deteÍninação da
a
resposb à primeira é saber
díüda de inposto é r:rna tarefa pública ou um direito do conlri-
buinte.
E a terceira questiio é saber se podemos teÌ um âcto trihftfuio qne só err condições excepciooais, quando
qlica erradame*e
a
lei fiscal poderá ter uma lâhrÍeza cons-
titutiÌ": limitândo-se nos demais casos, se tiver lugar
e quando
tiler lugar, a ter uÌna na-
hreza puramante declaratila.
Começando poÌ esta ultima ques6o, que ocupou na doutrina fiscal portuguesa um
espaço claramente excessivo (e que ainda ocupa algum espaço na cloutrina italiaoa) a
ano sem refeÍência.
primeiro volume.
Alntrdúqâo.to Esrudo do Dtreiro Fiscql qJe desÍa mesma fase ficou no
Direlto Fiscal - Relatório
resposta tinha sido formúada entre nós, em 1953, poÍ SOARES laa.x-TINEZ
com per-
feita clareza.
A ideia da natureza consütutila do acto administrativo de liquidação
só podiâ
teÍ
lugaÍ porque "os autores insistem na criação de doutrius estranhas que julgam indispensável à singüaridade do Direito Fiscal'-.
Na verdade "até à etimologia das palawx 11qn.daçfu e accertqmento Íepvg/JB a
ideia que essas opeÍações sejam constitutivas. Só se
liqúd4
s6 se qcce q algo que
já
exlste"-
A liqúdação lirnita*e
ftudir
a
a
tomar a díüda certa e exigível: "Mas não é razoável con-
exigibüdade com a e'tjstência do acto tributário"76.
Reparemos que a teÍ sìdo aceitâ esta posição pela
de erpresso recepção pelo legislador
-
doutrina ou a t€Í sido objecto
teriam sido outos os rumos da dogniâtica fiscal
portuguesa.
Mas a contÌovúsia sobre o nascimento da obrigação, em Lisboa ìlnìil vez que em
Coìmbra houve algum desinteresse por tal tipo de questões, não foi evitaala com estâ tomada de posição.
Tal como não foi evitada pela tomadâ de posição de PESSOA JORGE, também
de um grande rigor e clarez4 soh're o mesmo tema; na sua passagem pela regência do
cuno de Direito Fiscal, PESSOA JORGQ com a sua formação civiüsta" é conftontado
p€ta diferença feita por alguma doutrina
e
jurisprudências portuguesas entre obrigação e
<Líüda de imposto.
Recoúecendo PESSOA JORGE que "há efectit"mente uma difeÌença €ntre a obrigação de imposto ant€s e depois da üqúdação; mas é apenas a diferenças entre a obri-
tu
SOABËS MARTI{EZ, Da Persorútìdqde Tributal,id Qjúoa lg53)159. E vqia-se como mais
tade na formulação da M Dreçtira do WA e do Código do IVA a importância que aszumiu a
distirção ex?ressa da lei como inshllmeÍúo da política legislativa a distingo e!Ìtre façto g€rador
I
do WA (que faz nâsc€r a relação jurídica) e exigibilidade do imposto. XA\aIER de BASTO,
Tribrtr4ão do Contumo e a tua CÍxrldenqçÂo Internaciork - Lições $brc a Harnonia$o
Fìscal ra Com.mìdade Econúnicq Europeia CCTF tr(Lisboa 1991) 102-105.
46
Dtrerto riscal - RelaróÌio
gação ilíqúda e, quer dizer antes da prestâção determinada (mâs determinável) € a ob'rigaçào tíquida ou seja aquela cujo montanle se achajá delerminado'-77.
As razões principais pelas quais a doutrina portuguesa se dewiou deste rumo estií
principalmente no o aabalho clássico de ALLORIO?8 sobre o direito processuaì tributá-
rio que iria iniciar na ctoutrina italian4 uma controvérsia riquissima. mas no essencial
pouco frutuosa- enbe correntes
coííitutiüsus
e
declaratiüsus7).
Uma polémica riqússima do ponto de ústa dogrnático, quel na ltália quer ertre
nós na obra de ALBERTO XAVIER, mâs em sistemática oposição aos dados
noÍnaí-
vos, às t€ndências profindas de evolução tla relação fiscal, ao que podanos chamar o
modelo comum de tritntação e de aplicação da lei fiscal.
A construção
de
ALLONO s$gia a contra corÌeÍÌte
das tendências dominantes.
No mesmo momeÍrto em que toda a evolução lutura cla relação tributíria tomavâ necassário aceitar como princípio estÍuturante a tËnsfonnação <la intewenção administratiw
na gestão fiscal numa intervenção marcada pelo princípio da subsidiariedade. Deltndo
ter lugaÍ apenas quarÌdo o incurnprimento do particular o tomava inevitável.
t7 '?ois
como
(direito das obriga@es) uma obrigação ilíquida úo
deixa de ser uma obrigação" PESSOA JORGE, Ctttso de Dircìto Fiscal - Lições proferidtu pelo
encarregab fu regèncìa, ano lectiw de 62/63. Alf,DL,1963.118-122.
tt AI-I-ORrO,H\ÌRJCO- Dirifto Processuale Tnbabrio, (\ú]aÍ0 1942) SobÍe a ininúvel
polémica que se seguiu ao desemrolvimento na l!ália aos ensinamentos de ALLORIO ver como
tentdiva de síntes€ d'AMATI Diritlo Tributsrio , AMATUCü, Trattato di DÍitto TÍihrtariq
(Padova 194I,55-107 que embora recoúecendo o rigor tórico dado a esta discipliru pelo
conçeito de relação tÍibutaria tenta uÍna s.ra reconsüução com o r€€-urso à potegà tnbutaria. E
tarúín GALEOÏI! 1 Svi upi e lrMillupi nall'Ac.ert/tnento Tributario in ltalia: ,oto Schema
ROSA, - C@'drei e Funzione del
Iníerpretatìw REDFSF, )(LV, n' 4 (1986) 435.
(1990)
TnbúÍio
DP'l L)G n'4
791. Pode assinalar-s€ na recerÌte doutriÍra
Accertqrflento
italiarn uma reg€sso a GIANINNI e a relação júdica depois de esgokdas as construções
allorianas. Para um bom exemplo dìsto v RASTEILO, Diúto Tibúario Principi gercrali
@adova 1994) 397-405
se esh.rdou na referi<la cadeira
la
t'
Dominada pelo que podemos chamar umajurisprudência dos conc€itos taÍdia e como s€Írpre
nesta coÍeÍúe aterúa sobretudo à lógica formal. Sobre est€s desúos dajudsprudênçia dos conceitos OLI\TEIRA ASCENS^O O Direito: Inlr.iaçAo e Teoria Geral - Utna P*spectía Luso-
Brasileìra
1
0'ed (Ccimbra 199'ÌY7347
5
41
Dlreitô Eiscal - PeÌatório
Quando, âo mesmo tempo que a estruttua geral da hibutação
diciária para a tributação com base num 4aid que
coostuçãojuídica
tìúa
o rendimento, o lucro, o consumo
passa
da fase in_
de ser objecto de uma cúdadosa
-
o facto tributário via-se remeti_
do essencialnente parâ as situações em que se voltav4 por motivos de rmr comporamento
iÍcito do contribuinte
que exigia uma achlação sancionatóri4 para a tnbutação
indiciária com base numa decisão indiüduaÌizada da Administração fiscal.
A chamada autoüquidação deixava por isso de ser uma situação excepcional o tal
desafio perrÌraÍÌente à doutrina de que já falámos e que nos casos em que era praticada
exigia um prémio para o eontibuinte: toma\,ã-se a situação regra.
TV- 7 O CONTEÚDO GARANTISTA DE IJÌVIA DECISÂO AUTORITÁRIA
O apego de alguma doutrina ao conceito de acto tribuíáÍio como o modo juridi_
camente mais rigoroso de disciplinar e enquadrar a relaçâo tributrári4 pode ser
explicado
pela dualidade eriquecedora que encontramos no acto hibutário: entendido
como lìm
acto administativo que tem como conteúdo rnaterial a liqúdação de ìll1ì imposto.
Dualiclade que consiste no pemanente contraste entre o acto tritruliário como
de_
cisão autoriaâria do Ëstado, tomando possivel a execução do contribuinte
em caso de in_
cumprimentq e o acto Aibuhário como uma garantia do contribuinte por ser uma forma_
lidade indispenúvel em relação à divida fiscal.
Em srma o acto tributírio como título executivo de formação unilataal e o acto
tributráu:io como condição insuprível para o exercício da execução ou
mesmo para a
cria-
ção de um dever de pagamentoso.
E também o acto tributáÍio como condição do reçuso ao controlo juclicial cla
de_
cisão adrninistralila: assumindo aqú o acto tributário, como insaünento que âhÌbú
um
30
Sobrc €sta dualidade veÍ as penetrantes obs€rvações d€
zione Tibutaria, F.nalc. dell Dir. (l9?9).
MÌCHELLÌ / TREM O-|{T], Obbfig.t_
Dir:eitô liscal - ReÌatóÌlo
direito ao contribuinte de recorrer aos tribunais, uma certa ambiguidade. Como sucede se
for usado para negar o recurso por ausência de acto havendo um interesse legítimo que
jusiúcaria a pronúncia judicial.
Na verdade esta consfução teórica nunca foi inteiramelte contribuinte fimada
pelos dados normativos: estes Íbl'am sempre wn verdadeiro leito de Locusta para as teses
rnquinadas pela corent€ coostitutiüsta. Aquelas teses que para manter um mínimo de
coerência deveriam formular
a
exigência impossível dâ consrução de um sistema que
estivesse centrado no acto tribul'árío.
Quando ALBERTO
XA\{ER afirma
na parie
fnal do Conceito e Natulezâ
do
Acto Tributrário que o acto tributário é uma condição de atendibiüda<le da obdgação do
imposto não tem por
si os
teimosos
e
peÍsistentes dados normativos; que como
ARMINDO MONTEIRO já tinha demonstrado inquinal"m também a construção de von
NI\aRBACH RHEINFELD que muito antes de ALLORIO tbha fascinado a doufrina
porhrguesa-
AIBERTO XAVIER procum nâ sua construção a obtenção de ün constitutivismo mitigado, aceitando que o "facto tributável pÍoduz imediatam€nte o efeito de consti-
tuir
a relação
jurídica de imposto".
Mas após esta concessão à realldade jurídic4 procura dernonstrar que sendo o
acto tributário o títúo úst:âcto da obrigação de imposto a sua "condição de atendibili-
dadd'; sem que haja título 'hem o credor pode reclamõ
â
!Íestação, rcÌn o dewdor pode
pretender cumprir, liberando-se por consignação em depósito em câso ale mora do credot''8t.
Mas se é que ainda se podia sustentâÍ que o credor não pode agir sem acto trihtlário no caso da cobrança coercir,au, que o acto trihúáÍio constitui o
útÍo
execúivo da
3)
xAytER, Conceíto e Nãhnem do Ado TrtbuÍátio (CoijribÍa l97z) 555-558.
"'Uma vez que no IVA - que exerce sobre a doutrina o mesmo papel provocatório, exigindo
constarÉe revisão de conc€itos que ao Imposto do Selo tinha no séoIo passado o úhrlo pode ser
*cadâ
factura
cÍiado pelo contribuintg Como escreve XAVIER de BASTO, ío sisteÍna do IVA
mencionando inpostos constitui um aheque sobre o Tesouro, pois atribú ao destinatario que seja
nela corúido" e por isso mesmo cria uma imediata disujeito passivo o diÍeito de deduzir o
para
quem
a
subscreve
de
IVA
hdependentem€rúe
da existência da op€Íaçâo. XAVIER de
úda
BASTO, A Tnbutução... (1991) 4a. NeÍrhuÍn imposto rcpousa tão pëadsmeÍÌte sobre os deve-
M
DirèitoFiscãt
RêlatóÌiô
execução fiscal, nada irnpede que o devedor pague a sua diúda sem pronúncra expressa
da Administração fisca183: e quando tais comportamentos delxam de ser excepção para
constituir a regra a força penuasiva do modelo constitutivo, mesmo na sua forma mitiga-
d4
é radicaimente reduzida.
E tais formas de pagamento de imposto com una sistemática delegação de competências, modelos de cooperação e produção conjmta de efeitos como forma de obteÍ
modelos mais eficazes ejustos de apücação da lei fiscale, não constihri necessaÍiâmente
ìrma "oneração do conaibuinte".
Do ponto de üsta substancial a quesdo é a Íedução social dos custos de cumpn-
me
o qu€ são insrentes à aplicação da lei fiscal. Estes sociais globais
certa oneËção em termos finalceiros que serâo sempÍe, em
l
úo inpücar uma
tima anáÏse, inputados
pelo Estado ao contribuinte.
A ques€o nodal nos modos de distribuição
pritdos
de tarefas entre agentes públicos e
é conseguir qu€ os custos globais de aplicação sejam os menotes possiveis85.
res de cooperação do contribuinte e nenhum proporciona de forrna tão intensa possibilidades de
Êaude fisca1 altanente compensatória. O çejustifica que se proqrÍem meios de actuação adrrrinistrativa que possar4 sem oneração exc€ssiva do contribuinte, transferir para este as efectil"s
taÍefas de gestão.
s A possibilidade de justjficação para as corleúes constitutiüstas passa aqui pela afirmação que
o poder administralivo de verificação da exactidão do pagamento é um poder de tflbutação inde-
Áuto.rcertonenlo Tibutãlo, Novol. Dig.
uma cotrdição qr.re pode exigk a produÉo de um ef€tlivo acto
pendentemeÍÌte do s€u efectivo exercício. d'AMATI,
It. 581. (1980) Ou sqi4 e apenas
tribr.rtário se for daectado um incumpdmento.
3n
E evidetrtemetrte da lei administrativa em geral no Estado aotual com novas formas de ac'tos
administrativos. Sobre isto PEREIRA da SILV,\ Em Busa do Ácto Admhistlatiw Perdìda
(Lisboa 1996) ,t45 e ss. Para uma tentatila de coÍciliação €ÍúÍe esta situaÉo e a tadicional rigidez na apücação da lei fiscal Para uma análise da sihsção achÌal da Íelaçãojurídica no modelo de
qmpÍimento e aplicação da lei fiscal e a contradição perman€rúe eÍÌtre os princípios da igualdade
da legalidade fiscais v. ECKIIOFF , Vom koxfrontiwn ann Locwrdiwn SteaerstMt, St,l:W
2/1996 t0'l-122
GOD\IIN /
@dcornpli@ce Costs oÍTqxation @eÍ]'mLead 1989)
SANDFORD, CÉDRIC- Gnerul Repox: Administtdtitc and CoÌnplitthce Costs oÍ Tdtotiotl
CDFI, vol L)Oü\ô (1989) 2l-41
35
Sobre este problemas de Íedução dos qlstos de welfare SANDFORD /
HAR$V,.ICK. Aúiinistatt
e
Pod€Ínos também aboÍdar esla questão perspectir" da praticúiüdade da lei ou sej4 da eficiência
como condição de jusiça. AAI{DT, Prutíkibilìtã und Effzienz Si:1n1983).
DueitoFlscaÌ
Relatótio
E como ponto essencial para a resolução destes problemas está primeiro já referida questão de saber se isto
a
depois
lai
operar ou não uma iesão nos direitos do contribuinte. E
influência destas alterações do modo de op€rar da gestão fiscal na dogmática
fiscal: sendo a aplicação da lei fiscal uma taÍefa e Ì]m direito do codribuinte a necessidade dâ intervenção autoritáÍia vai ssÍ conÍnada a nolos e mais restritos domínios.
A possibiüdade de r:ma pronúncia expressa e clara da Adrninisfação fiscal ern
todas as relações sujeito activoAujeito passivo se tinha um carácter utópico mesrno na
época do Estado mínimo é completamente impansável na epoca do Estado fiscal.
Ë inteiram€nte postsrgada pelo caÍáct€r massivo do procedimento fiscal que obriga a unxa timitaçào estrita da intervençào adrninistrativasÚ.
Desüanclo o acto tribuÍário para os casos em que existe uma situação de ütígio
enhe o Estado e contribuinte: se o contribuinte cumpre poÌrtualmente os seus deveres de
coopemção e os seus devercs de pÍestação pecunirária a obriga$o fisoal podení surgir e
desaparecer sem qualquer iniervanção expressa da Administração.
O cumprimento pontual tem uma naJuÍeza complexa pois
lai
desde questões de
nats{eza prìramente foÍmal até à exaota quantificação da dívida do imposto. Mas o crìm-
primento pontual vai tomar desnecessári4 e esse é o aspeoto ccnhal da relação tribuúria
tal corno hoje se eacontra configrrad4 a intervenção aúainist?tiva
IV-8 ACTO TRIBUTARIO E ESTADO DE DIREITO
Por detrás da existência ou não existência de
rm acto hibú,ário com rìm conteú-
do necessariamente consútutivo, subjac€nte à possibiiiclacle negada desde o iníoio ilos
anos 50 por SOARES
MARTÌNEZ de uma liqúdação consütutiva (só possível diríamos
nós se fosse uma üqúclação i1ega1 que cria uma dívicla fiscal que não corresponde ao
3ó
nwas fun6es do acto Íes€rvam-nos para os casos €rrÌ que €$e é coadição de clareza e
segurança jurídica. Veja-se a síÍÌtes€ de LOWER, Funhitiú und Begril der Yerualtungwld,lus
Essas
DÌïello !ìscal - RêIatóriô
facto tribut4vel e que irá produzir efeitos se não for objecto de revogação)
podeni
estar
a questão constitucional da garantia dos direitos dos contribuintes.
Poderá estar subliúemos uma vez que mâ construção de ALBERTO
XA\4ER
e
da doutrina italiana estão principalnente presentes questõ€s dogmáticas questões respeiranles à coeréncia lógica da soluçôes dogrnáticas.
Mas
se usássenos aÍgumentos de natureza
constitucional, haveria que demonstrar
que a defesa do contribuinte poderia eventualmente
Adninisfação fiscat nâ foÍmação de um dever
exigi â intervenção
expressa da
de pÍestar: uma reserva de açto adminis-
trativo, por razões de segurança juridica.
O acto úbutrário seria deste modo uma imposição de direito coÍÌstitucional, um
insútuto de justiça pÍotectiva a inserir obrigatoriamente no processo de formação da dí-
úda fscal
Tal argumeÍìto nunca ocupou poran grande espaço nas corentes pós-allorianas
ou no ensino de ALBERTO XAVIER que, colocando ern termos radicalrneúte trovos
entre nós a metodologia do Direito Fiscal, considerou necessário cenfaÌ a suâ investiga-
ção na dhâmica da obrigação tributiária; numa c€rta oposição à
também um eficaz método de exposição
-
metodologia que
é
da relação jurídica.
Mas pode facilmente danonsaar-se que a tutela dos direitos do contribuinte não
passa por essa via e que pode ser assegurada com
um car.âcter subsidiário da intervenção
administratívaIsso foi feito parcialmente no ordenamento jurídioo-rriburírio alenão
-
parcial-
mente nâ medida em que uma paÍte da doutrina iruiste em considerar aplicação da lei
fiscal como uma tarefa primordialmente pública
-
mas mais radicalrneirte nos sistemas
anglo.americanos.
No oÍd€Íìamento juÍídico-tributírio alemão esta questiio é resolvida poÍ uma opção legislativa que pretende pôr fim à polémica iniciada pela doutrina da ordem de pa-
1980, n'l l, 805-810. Surgindo aqú serios perigos quaodo a massificâÉo leva a uma degradação
da quúdade da aÍrálise do caso concreto.
DirêitôFiscát
RelatóriÕ
gamento como condição da existênciâ da díüda: na definição do $ 3
I I da 4O87, na de-
finição legal de imposto determina-se qu€ a verificação da fatispécie faz surgir um dever
de prestars8.
Mas a solução mais mdical para este Foblema pode ser encontrada no regime de
sery-assessment oroaltoataliação norte-americano que a partir de 1997
foi expressamente
adoptado, mrma reformulação global do sistema de gestão fiscal, feita na parte final do
mandato p€lo govemo consewador, no Reino Unido8e. Substituindo o sisterna PAYE
-
pay as you eam que sendo, como o nome indicâ um sistena de retenções na fonte, cabia
principalmeote à emp'resa mas com um foÍte acompaúirnento dâ AdministÍação fiscaleo.
"'$ 3 Steuem steuerliche Nebenieismnger..
(l) Steuem úd Geldleistunge4 die nicht eine c€genleistung
fiiLí eirc besondere laishrng darstellen und von einern õfendich-rechtliçhen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnúmen a1len auferlegt werden, bei duren deÍ Tatbestand zutdfr, an den das Gesetz die l-€ishmgspfliclt knüpft,
Este paragÍefo (conjuuntaÍÌente com o que se dispõe no $ 38 Entstehung der Anspúche aus
dem Steu€rschuldve.hiütnis
Die Ansprüche aus dem Ste.rerschúdverhZiltnis entstehen, sobald der Tatbestand verwiÍ&licht ht,
an deÍÌ das Gesetz die Leistungspflictrt lÍÌüpfì, clnstitui, como sìrcede em out as ordensjuídicas,
uÍna solução legal para esta polémica. E um acréscimo de segurançajurídica ao çrôr ôm a uma
polémica inútil. Sobre a história deste Feceito v. FISCI{E& in FISCïIE& in mPP /
HTIBSCHMAN / SPITAI-ER AO, Korunmentar, $ 38 I, (1989)
83
Esta versão do AbgúenoÍdnuog de 1977 estavajá contitta na Reichógbenodnung de 1919
cc'mo cl'nsiderou o Bwdesvefasstmgsgeìcht atraves do chaÍÌÌado argumento de recspção".
BIRK S/ererrecál I (N,fiinchsn 1994) 26-27 . O qe ratc'.t toda a impoÍtância a €sta polemica ria
doutrina alernã.
s
SobÍe isto veja-s€ JAMES, SelÍ-asessnent in Iname TaxBTR(1994)2M. GREEN,,S€ly'
assessment: d New Era Íor Uníted Kingdom TqMyeB, buí wltaí dbottt the Costs? B'I?.
(1996)107-119.
s Na Alemarúa no
caso dos trabalhadoÍ€s por coúa de outem há uma delicada diüsão de
fun@es qnpegado/ empregador m determina4ão da díúda fiscal. BIRKENFELD
SaclNerhaltsemitthmg unl Rechtanveruhmg bei der Lohnsteuer in- urd auskìndischer
ÁÌbeifirehner DSTIG (1986\ U53'76 .
DiÌeito Fiscá1 - Relatório
Como questão préüa para a aplicâção de leis fiscais assim concebidas surge a
questão de saber se
etra
nâo põe o priacípio do due process
oflaw com o que
este contém
de defesa cla propriedade confa intromissão que não seja proc€ssuâlnente legitimada:
Concluindo z Supreme Coart, nuÌna posição bastant€ pÌagmáúca pela inexistência de
oposição: "Tre ConstiÍution does not conflict wÌth henelf by
cofering on one hand a
tqxíng povter and taking the sãme power crway by the other by the limitationr of à.te
cess
ctquse
pro-
.
Tal sistema com atribúção aos contibuintes de uma parte decisiva da gesfjio fiscal tem sido considerada nos Estados Unidos como o mais eficaz dos conAa a excessila
rnlromìssão fiscal e a incómoda fiscalização que a âcoÍÌpanha em relação ao kw-abiding
citizene2.
Mas de um outo ponto de vista este sistema é único corrpatível com a pres€rvação de uma certâ reserya do
indiúduo frente ao Estado.
O Selfassessment irnphca um grau elevado de cumprimento e a aplicação de sanções penais aos casos de incunpÌimerÌto: mas perÌnite também umâ redução dâ intromis-
são administativ4 como consequência da gestão fiscal pnir,adae3,
lennitindo que cada
cidaclãos seja tributado de acordo corr a sua declaração e deste modo constituir urn di-
reito subjectivo de paÍicipação que consútui uma dimensão processual do princípio da
auto-aibutaçãoea.
"
"
ROTUNDA /NOW AK tyOUNG, Corctítuciorul Iaw 5.ed- g 5.5, (st.pauÌ 1995) 19s..
Sobre a origem d€sie sistenla e as suas raízes na Íevoha fiscal coÍÍa o ingles€s que esteve na
odgem da independêocia norte.ameÍicana. MUMFORD, SelÍ-qssessrrentÍol l,Eome T@c: the
Re levmce
"
oÍ HìsÍoricdl.ütd Cotúitucional DìÍÍerence BTR (1996) l2l-13 I
Que quando
úo
é plenamente ac€ite em teÍmos de princípios e soluções de
pormenor sria dúContÍibuição IndustÍia.l que qualificava a liqui.
dação do contÍibuinte como üquidação proüúria. PITT Ae CIJI{HA\ Á toliqui&tção como Regime Regrd da Tnhilição &s Enrysa AFt*ahdade dos Anos 90 (Ëstudos e pareceres)
(Coimbra lc96) 165- 168
üda
q
e inceÍezas. Veja-se o que sucedia na antiga
Sobre esta dimensão da auto-tributação e a sua irnpoÍância cedral para legitimar o sisema
junto do coÍtribuinte ver MIMFORD,
serrent... (1996) 124 etzínbél.i
^gely'dsse
SLEMROD,tsAKIJd Iiao4g Ourseh.es A Citizen Gaide to the Gredt defue over Ta Reform
(Canbridge, Massachutsetts 1996).
DiÌeitô Fiscal - Re1ãtóÌiô
A impoíâtcia
deste modo de tributaÍ é porque se vem inserir na polémica exis_
tente na doutrina portuguesa sobrc a f,mção que deverá ser atribúda ao acto
tribuúÍio: se
o âcto tÍibutáÌio tivesse de algum modo um conteúdo consútutivo ou mesmo sendo um
título abstracto que completa uma ceúo processo é una concepÇâo doutrinalmente incompatível com âs orientações fundamentâis do achral legislador portuguêse5.
Aumento dos deveres de cooperação do contribuinte como sucede nos casos do
ÌVA
e do IRC
com pagamento sem necessidade de pronúncia expressa da administra_
ção. Redução do acto tributário a uma mera opera@o de documantação e f,ndamentação
ntuais, como sucede no caso do IRS, uma vez que os elementos base da decisão são
for_
necidos pelo contribúnte.
Mútiplicação dos
casos de substituição
úbutária com pagamento
das díüdas de
terc€iros por mecanismos de cobrança por particrÍares e inforrnação sobre dados
fiscais
de terceiros como um puro dever de cooperação.
Todos estes mecaaismos de gestão fiscal que são uma consequência do car.ácter
massificado do processo
nesta
-
-
não exclusivo da Administração fiscal rnas múto acentuado
reabrem a questão da essencialidade do acto tributfuio% iniciada por ARMINDO
MONTEIRO
e prosseguida
XA\/IER na Faculdade
de
por SOARES MARTïNEZ, PESSOA JORGE e ALBERTO
Direito de Lisboa.
E tanúém IIERNANDEZ, FRANCTSCO CLAVIJO / MANRTeÌJÌE, SONSOTES
MÁzoRRAGestion Tribxtaria en el Ordenarniento Trtbaturio Norte_Americ(no, Ciütas 63 (1989)
I/t
325_
346.
s
Consideremos por_exemplo as questõ€s que s€ colocaÍn em relação
à impossibilida<te legaÌ do
e as ilações que XAVIER, Cohceiío....(tg72y46j+Z
ui aoo-i.po"_
sibilidade: é^o úpo de questão que hoj€ com os pagâmentos por conta
de que fâzern parÌe as re_
ten@s na foúe, ou os pagameÍúos por conta sem sentido próprio que encontramos no
IRC e,
sobretudo e como seÍrprq o regime de cobrança do fVA as questOes ligdas pontuatização
p.F.:TT"."tryp"d"
ot
à
do
mom€nto do paganelto estão hoje inteirameúe desactualizadas. precisamente por
ügo.ar um
r€rm€ de pagamento por conta com ac€rto posteÍior em que assume gande úportância
a von_
tade do devedor. E estas contradiÉes ent e urna constru$o doutrind
ã o direito posiúvo, se a
douhina conduz a resuhados inconciüávú ternr}a dog&iúcajurídica a ftnção
ae aemonstraçao
de falsìdade que os factos têm nas ci&rcias empíricas,
co*ug*d" *oo;ção de pOppER So_
bre istov. CANARï$ MeÍhodenletÍe des Wissenss@ 3" edlaerm f SSSj '
*
Dueito FiscaÌ - Relatólio
Se a posiçâo doutrinária fosse
no sentido da exigência do acto, a situação actuâl
colocaria, para os gincipais impostos poÍtugueses,
un
sério problema de constituciona-
üdade.
Na verdade â estutuÍa fiscal portuguesa fimciona com base no pressuposto que a
obrigação fisca1 é urna obligctÍio er lege: e sem a definição inequívoca deste pressuposto
dogn4ticos o modo actual de liqúdar e cobrar impostos estaria inteiramente ern criseeT.
e7
Com esta posição, embora com a fomulação de algumas restÍiçõ€g SOARES MARTINEZ,
Direíto FÌscal (Crinbta 1993) 172-17 4
Dileitôrrscêl
V,I]M PROGRAMA PARA
ReÌatorlo
O CLÌRSO DE DÌREITO FISCAL
O ensino do Direito Fiscal em esbarrado com a questào dilemrática
do modo co_
mo deve ser articúado o ensino da sua parte geral hoje já
com uma estrutua autónoms,
em relação à sua paÍe especial: ao Direito Fiscal ern
especial con as diferenças e por
vezes capnchosas e ainda insuficientemente sisternáticas
entre os regimes dos vários im_
postos a exigk uÍn conhecimento mínimo para
assimilação dos princípios da pafte
gera.l.
A melhor resolução desta contradição, agudizada pelo escassez
do espaço escolar
que é atribúdo ao curso do DiÍeito Fiscal
no ensino dos juristas, passa pelo
desenvolú_
mento de uÌna parte especial com especial relevo
aos princípios estnrturantes da disci_
plina.
Sem a
paÍe especial o Dircito Fiscâl vai
ser um conjunto de principios destituídos
de üvência efectiva: mas sem a explicitação de princípios
lão iú
passar de
ur
merâ
prática adrniaisaativa construída à margem do
díeito.
As questões a abranger no ensino do Direito Fiscal constituem
outro sério problema de hanraonìzação de espaço e de questões de idêntica
irrpor6ncia: sena mars interessante €nsinar hoje o Direito Fiscal intemo
com uma integrdção múto ampla no quadro de referêucia dos principais processos como o da harmonização
fiscal ewopeiae8.
Mas as necessidades implicaãas na existência de recursos
escassos com usos ârtsmaÍrros conduzem à aecessidade de reservax certos
objectos hoje dotados de crescente
autonomia como o DiÍeito processual Fiscal, o Direito
Fiscal intsmacional e o Direito
Fiscal comrmitário para o curso de fiscar tr, já fora
do Íonco comurn do ersmo do dìrelto.
"t Veja-1.uma s11se
gesses p.ocessos em pIT
-l|e
üJ}íEA+A Haruonização Fiscltl
EtnG
pera e o unemq Ì-tscat poltuguês e taínbë!Ín A ÌIarmoninção
da Fiscatidadé e as Exigências
hropeia
Afi*:did"a" a* a"o, s0 órh.doJ" iaroer"";
i;i;#3ffi^ni.,*","*
fu
n
a7
DileitôFiscal
A opção
é discutível dada a crescente
Eelatório
influência no Direito Fiscal europeu no Di-
reito Fiscal intemo: embora o estado da questão ainda pemlita urn trataÌnento dos
princi
pais problemas do Dircito Fiscal intemo sem levar ern conta a influência comunitáLria.
Mas as opções
çe
têm de ser feitas aconselha que escolhamos
o
núcleo con-
c€ptuâl da matéria: num mundo em evolução cada vez mais rápida e num sectoÍ
cido pela tendência para uma constante e
excessi
coúe-
mutação de regimes legislativos o
ensino tem que se dedicar as instn]me os conceptuais de enquadramento
estnrtuÍantes de natuÍeza constitucional, as questões maodológicas
-
-
principios
que permitem
FdÍÌsmiú os conhecimeÍitos rnenos perecíveis.
Mesmo qrc isso implique a supressão de alguns novos objectos de estudo que terão de ficar nara cursos comolementarcs.
58
Direlto FiscaL - Re1âtório
PROGRAMA PARA
fM
CURSO DE DIREITO FISCAL
$1- INTRODUçÃO: O SISTEMA FISCAL PORruGUÉS. }IISTÓRIA RECENIE E
SITUACÃO,
1.1 O sistema fiscal português e a sua histfuia: as reformas fiscais e o szu sentido.
1.2
A evolução do sistema fiscal: o aumento
da carga tribuhária e os problemâs da gestão
fiscal. Estado Soçia1de Dieito e Estado Fiscal.
1.3 Tributação por indícios e tributação do rendimento: do lançanento 1iqúdaçào
b'rança à autoavaliação do iÍrposto.
I .4
e
co-
A
A gestão do risco fiscal.
1.5 Os modelos de gestão do sistema
fscal: modelo euroDeu modelo norte-amsncano e
IVA.
s2-
o coNcEITO DE IMPOSTO
2.1 Imposto, Direito Fiscal Ordenamento Jürídico - Tributário.
2.2 O conceito de contribúção especial.
2.3 O Conceito de taxa.
3.3 As contribúções para o sistema de segurança social.
PARTE i:
A
ESTRUTiIRA CONSTITUCIONAL
DO
Dirêito Fiscãf - RelatóÌio
ORDENAMENTO JLJRTDICO.TRtsI.IÁRIO
O3
_ O PRINCIPÌO DA LEGALIDADE NO DIREÌTO
FISCAL
3.1
tei
ordinária e lei constitucional.
l€i
em sentido formal e Decreto-ki.
3.2- A reserva de lei em sentido formal e a resewa de normajurídica.
3.3- A óisfibuição constihrcional das competências: as estruturas de poder local e regional.
3.,t O impemtivo cla preüsibilidade da lei fiscal e o princípio da determinabiüdade: a
utíização de conceitos indetermjnados e os seus limites.
3.4. Factispécie e tipo em matéda fisÇal3.5 As orieatações administrati.r.as na relação jurídico tributrária.
$,1_
A CONSÏTIICÃO FISCAL MATERIAL
4.1 A lei fiscal como
wt
dictum doleg1slador constitucional e
a
limitação dos poderes do
legislador ordinrário
4.2 Pdncípios constitucionais e liberdade de confonnação do legislador.
4.3 VaÍiúilidade e permanência da lei fiscal: a estâbilidade dos princípios constituoiolüìls.
4.4 O princípio da contrança e a estabiüdade da lei fiscal
4.5 A proibição de retroactividade na lei fiscal. Tipos e formas de retroactiüda<Íe e tutela da confiança.
4.6 A função dajurisprudência na concretização dos princípios constitucionais.
60
F
DrleitoFiscal
Rè1atólio
$5- O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
5.1 O princípio da capacidade contrìbutiva çomo expressão fiscal do princípio da igualdade: a proibição do arbítrio
5.2 Ìgualdade e desigualdacle na aplicação da lei fiscal: as circrmstâncias fiscalmente relevantes.
5.3 Justiça e praúcabüdade da lei fiscal.
PARTE 2
-
O PROCESSO DE AÌLÌCAÇÂO DA LEI
FISCAI
$6- APLICAÇÀO E INTERPR-ETAçÀO DA NORMÁ NSCAI-
6.1 Os problemas de interpretação da lei fiscal. Just(a e seguraaçajurídica.
6. 2 O fim da lei fiscal: a conecta distribuição dos encargos tributários.
6.3 Ìnteryretação literal da lei fiscal?
6.4 A iúergetação teleológica
6.5. A
i
da lei fiscal e a correcção do arbítrio adrninistrafvo.
erpretaçâo conforme a constiruiçào.
6.6. O dí€ito fiscal como um direito de massa: norma do caso e espiral hermenêuüco
como instrumento destinado a garantir a segurançajurídica.
6.7. A abordagem informática do direito e a norma do caso. Texto
juríúco e normajüÍí-
dica.
6.8 O abuso de direito no direito fiscal: problemas da aplicação deste princÍpio.
$7
A REIÁÇÃO [,]RID]CA TRIBUTÁRL{
7.1 A obrigação tribuíária e o seu fiìscrm€nÌo
7.2
A
relação jurídica aibutária e a relação obrigacional tributária: deveres de coopera-
!t
DiÌeito Fiscal - RelatóÌio
ção e deveÍes de prestação pecuriária.
7.3 Obrigação tributária e pretensão tributrâria.
?-4 Sujeito passivo e sujeito activo na relação tribut'{ria.
7.5 O obj€cto do imposto
$8 OS BENEF1CIOS FÌSCAIS
8.1 Isenção fiscais e principio da igualdade
8.2 A isenção em senticlo específico. Isanção e não tributação.
8.3 Isenção subjectiva e
objectia
8.4 As "isenções" como um limite
àLs
previsões abrangentes da lei
8-5 O conceito de despesa 6scal.
8.6 A isenção e o princípio da resen"a de lei.
8.7
A isenção
$9
- O CONCEITO DE RENDIMENTO E A MATERL{LVAÇÃO DA ruSTIÇA
e as poüticas económicas.
FISCAL.
9.1 Do rendimento fonte ao rcndim€nto acr€scimo: o conceito de puro acréscimo patrimonial. Justiça
e
neutralidade da lei fiscal.
9.2 Rendimento truto e rendimento líquido: o princípio da tributação do rendimento
lí-
qurdo.
9.3 Rendimento e mais-lalias: mais lzlias latentes e mais valias realizadas.
9.4 O sentido clássico de mais-valias e a sua imoor6ncia actual.
S1O OS
DE\ERES DE COOPERAÇÃO E A PRTVATZAÇÃO DA GESTÃO FISCAL
62
E
Re]a!Ólio
DireitoFiscal
10.1 Ot'rigações dela cere e ohgações de dare na relação jurídico tributária10.2 Os deveres declaativos: a declaração tributiiria. Declaraçâo e compoÍtamentos de-
clamtivos.
A autonomização jurídica dos deveres de coopenção:
10.3
dos
juros compensatórios às
conta-ordenações fi scais.
10.4 Natureza e fimção da substituiÉo tributr4ria. O Ína.ndato legal parâ a retetrção na
fonte.
PARTE 3: INTRODUÇÃO AO DIREITO FISCAL ESPECIAL
$ 1
1
1 1.
1 1
A TRIBUTAçÃO DAS PESSOAS SINGULARES: O IRS
1
O imposto sobíe o Íendimento pessoal: as várias categorias de rendimento.
.2 Rendimento profissional pessoal e rendim€nto empresarial.
11.3 Os deveres declarativos das pessoas singulares
$12 A TRIBUTAÇÂO DAS SOCIÉDADES COMERCIAIS:
12.l- Lucro normal
e
O
ÌRC
lucro real
12.2- A deteÍminação do lucro por meio do balanço e os szus problemas.
12-3- Os pÍincípio do balanço comercial e
$13
A
o
balanço fiscal.
TRIBUTAÇÃO DO CONSUMO:
O
IMPOSTO SOBRE
ACRESCENTADO.
13.1
A sujeição
passiva no
13.2 As isenções no
ía:
im e o seu significado
oneração e desoneração na tributação do conswno.
63
O
VAI-OR
DiÌeito riscal - Retatórro
13.3
A repercussão integal do imposto
e os
dteitos
de reernbolso: a formação da
fiscal
13.4 Liqúdação e pagamento da divida fiscal.
PARTE 4 _ O PROCESSO FISCAL
$
15. PROCESSO DE N,trASSA E ACTO TRIBUTARIO
15.1 A massificação no processo de aplicação da 1ei fiscal
i5.2 O acto tibutfuio
e as suas fltnções no processo
fiscal
15.3 A úolação de deveres de cooperação e as suas comequências
15.4
Litígio, acto ÍibutaÍio sancionatório
e processo
fiscal
15.5 Os deveres de firdâmentação.
$16
- A AVALIAÇÂO ADMMSTRATIVA DA MATERLA. TRIBUTA\'EL
16.1 Avaliação directa e
avúação indirecta
16.3 Os metodos indiciários da araliaçâo
16.4
$
A plo\a no processo fisca1.
1?.O PROCESSO GRÀCTOSO E CONTENCIOSO
17.1 A reclamação confta actos ilegais dâ Aòmistração
17.2 Aimpugneção e o seus fi.ndamentos
17.3
A oposição
à
execqão.
64
díúda