Recentes Alterações nas Regras de Tributação de Remessas ao

Recentes Alterações nas Regras de Tributação de Remessas ao
Exterior
Efeitos das Medidas Provisórias publicadas ao final de 2009 e
da Instrução Normativa nº 1.037/2010
No final do ano passado foram publicadas duas medidas provisórias alterando
algumas regras de tributação das remessas ao exterior efetuadas por empresas
brasileiras, com vistas a evitar a elisão tributária por meio da realização de operações
com empresas estrangeiras.
Adicionalmente, em 07 de junho de 2010 foi publicada a Instrução Normativa nº
1.037 (IN nº 1.037/10) com nova lista de países ou dependências considerados
como "paraísos fiscais", ou seja, aqueles que não tributam a renda ou o fazem por
uma alíquota inferior a 20%, ou ainda, que não permitam acesso a informações
relativas à composição societária das pessoas jurídicas, à sua titularidade ou à
identificação do beneficiário efetivo dos rendimentos.
Trataremos por meio deste informativo das medidas recém editadas atinentes à
tributação dos pagamentos e créditos efetuados por fonte situada no Brasil a
pessoas físicas e jurídicas residentes ou domiciliadas no exterior, passando pelos
temas: subcapitalização, preços de transferência e "paraísos fiscais".
Subcapitalização
As regras de subcapitalização, mecanismo importado de países como os Estados
Unidos, Japão e Alemanha (para citar alguns) buscam evitar que as empresas
brasileiras, no lugar de se capitalizarem junto aos sócios estrangeiros, contraiam com
eles empréstimos (por exemplo) com vistas a remeter valores ao exterior a título de
juros e não dividendos, aproveitando assim as vantagens tributárias correlatas.
De fato, com o pagamento de juros no lugar de dividendos, as remessas sujeitam-se
à tributação pelo Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) sob a alíquota de 15%
e ainda podem ser deduzidas do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ)
devido no período. As remessas a título de dividendos, por sua vez, só podem ser
efetuadas depois do recolhimento dos 34% correspondentes à incidência do
Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido (CSLL).
Os critérios estabelecidos pela MP nº 472/09 relativos a subcapitalização foram
confirmados pelos artigos 24 e 25 da Lei 12.249, de 11 de junho de 2010, em que
fora convertida a MP. Referidos artigos definem como despesa não necessária e,
portanto indedutível, aquela correspondente ao excesso de endividamento das
empresas, identificado, grosso modo, por meio de uma proporção estabelecida entre
o endividamento com a empresa estrangeira e o valor do patrimônio líquido da
companhia brasileira.
Considerando que as regras de subcapitalização limitam a dedutibilidade das
despesas, podem gerar um valor maior de IRPJ a pagar, sendo assim só podem
entrar em vigor em 1º de janeiro de 2011, ou seja, no ano seguinte ao da publicação
da Lei que as instituiu, em obediência ao princípio da anualidade estampado no
artigo 150, III, b, da Constituição Federal de 1988 (CF/88).
A vigência de majoração perpetrada na CSLL, por sua vez, segue a regra da
anterioridade nonagesimal, estabelecida no art. 195, § 6º, da CF/88, alcançando,
portanto, os fatos geradores ocorridos a partir de 12 de agosto de 2010, quando
terão decorridos noventa dias após a publicação da Lei nº 12.249/10.
Preços de Transferência
Também no final de 2009, mais precisamente em 29 de dezembro de 2009, foi
publicada a Medida Provisória nº 478/09 (MP nº 478/09), que teria promovido
efetivas alterações na legislação tributária relativa aos preços de transferência,
houvesse sido convertida em lei dentro do prazo de 120 dias estabelecido pela
CF/88.
Referida medida perdeu sua eficácia nos termos do art. 62, § 3º, da CF/88, que
assim dispõe:
"Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da
República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei,
devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional.
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
(...)
§ 3º As medidas provisórias, ressalvado o disposto nos §§ 11 e
12 perderão eficácia, desde a edição, se não forem convertidas
em lei no prazo de sessenta dias, prorrogável, nos termos do §
7º, uma vez por igual período, devendo o Congresso Nacional
disciplinar, por decreto legislativo, as relações jurídicas delas
decorrentes. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de
2001)
§ 4º O prazo a que se refere o § 3º contar-se-á da publicação da
medida provisória, suspendendo-se durante os períodos de
recesso do Congresso Nacional.(Incluído pela Emenda
Constitucional nº 32, de 2001)"
Não obstante, faz-se necessário rever as alterações que a norma promovia uma vez
que, nos termos do Ato Declaratório do Presidente da Mesa do Congresso Nacional
nº 18, publicado em 15 de junho de 2010, a MP 478/09 "teve seu prazo de vigência
encerrado no dia 1º de junho do corrente ano."
Pois bem. Com a MP nº 478/09 o Governo procurara incorporar à Lei nº 9.430/96
a metodologia de cálculo do Método Preço de Revenda menos Lucro - PRL
(substituído pela MP por "PVL" - "Preço de Venda menos Lucro") estabelecida pela
Instrução Normativa nº 243/02 (IN nº 243/02).
Como é de amplo conhecimento, a Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996 (Lei nº
9.430/96), visando coibir a transferência de resultados sem a devida tributação nas
operações entre companhias brasileiras e aquelas situadas no exterior (pessoas
vinculadas ou domiciliadas em países com tributação favorecida ou ainda
beneficiárias de regime fiscal privilegiado), introduziu no ordenamento brasileiro as
regras de preços de transferência.
A Lei nº 9.430/96, instituiu métodos para calcular o chamado "preço parâmetro" a
ser utilizado como limite para efeito de dedutibilidade de despesas, nas operações de
importação e como valor mínimo de receita tributável na exportação, para fins de
apuração de IRPJ e CSLL.
Muito embora a lei tivesse definido todos os requisitos, procedimentos, limites, bem
como a própria fórmula de cálculo de cada um dos métodos, a IN nº 243/02,
extrapolando sua função de regulamentar a lei vigente, instituiu à época nova
metodologia para aplicação do Método do Preço de Revenda menos Lucro (PRL), o
mais utilizado pelos contribuintes, provocando, assim, expressivo aumento do ajuste
de IRPJ e CSLL
A legalidade da IN nº 243/02 vem sendo questionada pelos contribuintes nas
esferas administrativa e judicial desde sua edição. A MP nº 478/09, conforme
explicitado pela própria exposição de motivos, buscou encerrar essa discussão
incorporando à lei a metodologia prevista na IN.
Adicionalmente a MP nº 478/09 ainda estendeu a metodologia instituída pela IN nº
243/02 para a importação de produtos para simples revenda no país e substituiu as
margens de lucro de 20% e 60% por uma única margem de 35%.
Considerando que a Medida Provisória sob análise perdeu sua eficácia, os
contribuintes devem, a partir de 2 de junho de 2010, voltar a aplicar as regras de
preços de transferência vigentes antes de sua edição.
Isso significa que, até 1º de junho de 2010, os contribuintes devem adotar as
alterações propostas pela medida provisória desde que não impliquem em
majoração de tributos.
As alterações que por outro lado ensejam a majoração de tributos devem ser
analisadas separadamente de acordo com o tributo envolvido.
Isso porque, para efeito de IRPJ, a instituição ou majoração do imposto por meio de
medidas provisórias deve respeitar o quanto disposto pelo art 62, da CF/88 e só
produzirá efeitos no ano seguinte ao da conversão das medidas em lei.
Por outro lado, o princípio que rege a entrada em vigor de medidas que resultem em
aumento de contribuição social é o da anterioridade nonagesimal, razão pela qual, as
novas regras estabelecidas pela MP nº 478/09, mesmo que representem aumento da
CSLL a pagar, devem ser aplicadas a partir de 30 de março de 2010 (noventa dias
após a aplicação da MP nº 478/09) e até 1º de junho de 2010.
A MP nº 478/09, a nosso ver, pode ser aplicada desde sua edição para os casos em
que a adoção da metodologia por ela introduzida na lei ocasione redução da CSLL e
IRPJ a pagar.
Nesses termos, recomendamos aos clientes uma revisão acurada em suas
escriturações contábil e fiscal, cumulada com a elaboração de planilhas de cálculo
para aplicação das regras de preços de transferência para as importações, sobretudo
de insumos, realizadas durante o período acima mencionado, de modo a comparar a
aplicação do método PVL estabelecido pela MP 478/09 e o PRL (vigente até sua
edição), verificando assim se a adoção das novas diretrizes resulta em um preço
parâmetro maior e, consequentemente, um valor de IRPJ e CSLL a pagar menor.
Países com Tributação Favorecida e Regimes Fiscais Privilegiados
Uma vez analisadas as medidas provisórias publicadas ao final de 2009, resta-nos
examinar a Instrução Normativa nº 1.037, publicada em 07 de e junho de 2010 (IN
nº 1.037/10) que define nova lista de países ou dependências com tributação
favorecida - os chamados "paraísos fiscais", exemplifica alguns regimes fiscais
privilegiados e, assim como as MPs verificadas, repercute no âmbito das regras de
subcapitalização e preços de transferência.
A IN nº 1.037/10 revogou a Instrução Normativa nº 188, de 6 de agosto de 2002, e
trouxe em seu artigo 1º nova lista de países ou dependências considerados como
"paraísos fiscais", contendo, além daqueles já previstos na norma anterior, outros 14
países ou dependências, a saber: Ilhas Ascensão, Brunei, Kiribati, Ilha Norfolk, Ilha
Pitcairn, Polinésia Francesa, Ilha Queshm, Ilhas de Santa Helena, Ilha de São Pedro
e Miguelão, Ilhas Solomon, St. Kitts e Nevis, Suazilândia, Suíça e Tristão da Cunha.
Além de ampliar a lista dos paraísos fiscais até então vigente, a IN nº 1.037/10 traz
outra novidade: define nove exemplos do que se entende por "regimes fiscais
privilegiados", termo introduzido na legislação brasileira em 2008 por meio da Lei nº
11.727, que inseriu o art. 24-A na Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
O art. 24-A citado, com a alteração promovida em 2008, estendeu a aplicação das
regras de preços de transferência para as operações praticadas entre pessoas físicas e
jurídicas brasileiras com pessoas estrangeiras, ainda que não vinculadas, sujeitas a
regime fiscal privilegiado, assim entendido aquele que contenha uma ou mais das
seguintes características: não tribute ou tribute à alíquota máxima inferior a 20% a
renda auferida dentro ou fora de seu território; conceda vantagem de natureza fiscal
a pessoa física ou jurídica não residente, sem exigência de realização de atividade
econômica substantiva no país ou dependência, ou ainda condicionada a tal
circunstância; ou que não permita o acesso a informações relativas à composição
societária, titularidade de bens ou direitos ou às operações econômicas realizadas.
O artigo 2º da IN 1.037/10 (já com as alterações promovidas pela IN nº 1.045,
publicada em 24 de junho de 2010) traz nove hipóteses que consubstanciam regimes
fiscais privilegiados, assim considerados aqueles aplicáveis às pessoas jurídicas
constituídas sob a forma de holding companies que não exerçam atividade econômica
substantiva, constituídas na Dinamarca e no Reino dos Países Baixos e a holding
company em Luxemburgo, bem como aqueles aplicáveis às pessoas jurídicas
constituídas sob a forma de: “Sociedades Financeiras de Inversão (Safis)” até 31 de
dezembro de 2010 no Uruguai; International Trading Company (ITC) na Islândia, offshore
KFT na Hungria, Limited Liability Company (LLC) estaduais, cuja participação seja
composta de não residentes, não sujeitas ao imposto de renda federal nos Estados
Unidos da América, Entidad de Tenencia de Valores Extranjeros (E.T.V.Es.) na
Espanha, International Trading Company (ITC) e de International Holding Company (IHC),
em Malta.
Nesses termos, a IN nº 1.037/10 promove a atualização da lista dos países e
dependências com tributação favorecida para acompanhar a legislação vigente,
incluindo, além de quatorze paraísos fiscais, nove regimes fiscais privilegiados.
Tanto os países com tributação favorecida como os regimes fiscais privilegiados
listados, em verdade, apenas exemplificam as circunstâncias que podem ensejar a
aplicação de regras de preços de transferência, bem como aquelas restritivas do
incentivo previsto para o investimento estrangeiro no país.
Vale lembrar que, nesse último caso, as Leis nº 9.779/96 e 9.959/00, bem assim as
Medidas Provisórias nº 2.158-35/01 e 2.189-49/01 equiparam o investidor
estrangeiro situado em países com tributação favorecida (nada mencionando acerca
das operações realizadas em regime de tributação favorecida) ao residente ou
domiciliado no Brasil para efeito de tributação dos rendimentos e ganho de capital
auferidos.
Ressalte-se que as normas tributárias brasileiras apenas estabelecem a equiparação da
pessoa física ou jurídica situada em país de tributação favorecida com o contribuinte
brasileiro. O objetivo é garantir a devida tributação das remessas para o exterior,
inclusive quando destinadas a paraísos fiscais, não havendo qualquer impedimento
para a constituição e manutenção de empresas nessas localidades.
Na prática, a Instrução Normativa apenas ilustra os conceitos estabelecidos pela
legislação em vigor, não sendo, portanto, taxativas as listas de países, dependências e
regimes privilegiados nela contidas. Continua sendo necessário, assim, que o caso
concreto efetivamente consubstancie as hipóteses previstas pelas Leis nº 9.430/96,
9.779/99, 9.959/00 e Medidas Provisórias nº 2.158-35/01 e 2.189-49/01 para que se
diferencie a tributação aplicável às remessas ao exterior.
A Instrução Normativa nº 1.045, publicada em 24 de junho de 2010, inclusive
estabelece a possibilidade de os países ou dependências a que se referem os arts. 1º e
2º da IN nº 1.037/10 realizarem pedido de revisão de seu enquadramento como
localidade com tributação favorecida ou detentora de regime fiscal privilegiado.
Fundamentados nessa possibilidade, os Países Baixos e a Suíça conseguiram a
suspensão dos efeitos de sua inclusão na relação de países detentores de regime
fiscal privilegiado e de tributação favorecida, respectivamente, nos termos dos Atos
Declaratórios Executivos nº 10 e 11, de 24 de junho de 2010.
Cumpre, por fim, informar que os conceitos de país com tributação favorecida e de
regime fiscal privilegiado, estabelecidos pelos artigos 24 e 24-A, da Lei nº 9.430/96 e
exemplificados pela IN 1.037/10, ainda importam para fins de aplicação das novas
regras de subcapitalização, mencionadas no início desse informativo, estabelecidas
pelo art. 25, da Lei nº 12.249/10 e de indedutibilidade de despesas relativas a
importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a "paraísos
fiscais", conforme artigo 26 da mesma lei.
Para maiores informações sobre o assunto favor contatar Dr. Leandro Bonadia
Fernandes ou Dra. Marina Busin Fernandes, pelo telefone (11) 3074-2544 ou pelos
e-mails: [email protected] ou [email protected].