Newsletter Steuern Fonds Dezember 2014
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Newsletter Steuern Fonds Dezember 2014
Sehr geehrte Damen und Herren, kurz vor dem Jahreswechsel möchten wir Sie mit dem beigefügten Newsletter über interessante Urteile des ablaufenden Jahres 2014 und aktuelle Entwicklungen im Bereich der Besteuerung von geschlossenen Fonds informieren. In dem Newsletter haben wir folgende Themen aufgegriffen: - Vorsteuerabzug bei gemischt genutzten Immobilien Hinzurechnung von Sondervergütungen im Vorjahr der Antragstellung auf Gewinnermittlung nach der Tonnage Entwicklungen in der Versicherungsteuer bei Erlöspools Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung bei Definitiveffekten Gewerbesteuerliche Kürzung des Gewinns aus der Auflösung von Unterschiedsbeträgen Absicht zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen als Voraussetzung für die Anwendung der Gewinnermittlung nach der Tonnage Steuerliche Folgen im Zusammenhang mit dem Verkauf von Schiffsbauverträgen Bei Fragen zu einzelnen Themen des Newsletters, wenden Sie sich gerne an Ihren Ansprechpartner bei uns im Hause. Wir wünschen Ihnen ein ruhiges Weihnachtsfest und ein erfolgreiches neues Jahr 2015. Ihre TPW Todt & Partner GmbH & Co. KG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Vorsteuern den verschiedenen GebäuBFH Urteile vom 7. Mai 2014, V R 1/10 deteilen zuzuordnen sind. Im Kern geht und 3. Juli 2014, V R 2/10 – Vorsteuer- es bei dem Vorlagebeschluss um die aufteilung bei gemischt genutzten verschiedenen Auffassungen des XI. und Immobilien, Vorlagebeschluss an den des V. Senats des BFH. Der XI. Senat EuGH vom 5. Juni 2014 tendiert – im Gegensatz zum V. Senat – zu einer direkten Zuordnung der Vor- Die Urteile des V. Senats des BFH vom steuern zu den einzelnen Gebäudeteilen. 7. Mai und 3. Juli 2014 beschäftigen sich Eine Aufteilung der Vorsteuer kommt mit der Frage der Aufteilung der Vor- demnach nur für die gemischt genutzten steuern bei Gebäuden, mit denen sowohl Flächen in Betracht, wie beispielsweise steuerpflichtige Außenanlagen, Dach oder Treppenhaus. als Vermietungsumsätze auch erzielt steuerfreie werden. Nach der Ansicht des entscheidenden Senats richtet sich die Vorsteuerauftei- BFH Urteil vom 6. Februar 2014, IV R lung bei der Errichtung eines gemischt 19/10 – Hinzurechnung von Sonder- genutzten Gebäudes im Regelfall nach vergütungen im Vorjahr der Antrag- dem objektbezogenen Flächenschlüssel. stellung auf Gewinnermittlung nach Sollten jedoch erhebliche Unterschiede der Tonnage in der Ausstattung der den verschiedenen Zwecken dienenden Räume beste- Im Streitfall optierte eine Einschiffsge- hen, so sind die Vorsteuerbeträge nach sellschaft in der Rechtsform einer GmbH dem Umsatzschlüssel aufzuteilen. Mit & Co. KG im Jahr der Indienststellung den Urteilen wird die Richtlinienkonformi- 2008 zur Tonnagebesteuerung. In 2007 tät des Flächenschlüssels bestätigt. erhielten die Gesellschafter der Einschiffsgesellschaft Vergütungen auf der Für die Umsatzsteuer sind beim BFH der Basis schuldrechtlicher Vereinbarungen. V. und der XI. Senat zuständig. Im Rah- Im Feststellungsbescheid 2007 wurden men eines Vorlagebeschlusses an den diese EuGH vom 5. Juni 2014 fragt der XI. Se- triebseinnahmen festgestellt. nat nun ebenfalls, wie die aufzuteilenden Vergütungen als Sonderbe- Mit seinem Urteil vom 6. Februar 2014 de dieser Sachverhalt von der Finanz- stellt der BFH klar, dass die Regelung verwaltung als nicht steuerpflichtig beur- des § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG keine Son- teilt. Der Steuersatz beträgt 19 % auf die dervergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz Poolumlagen. Die Steuerpflicht führt zu 1 Nr. 2 EStG erfasst. Mit der Option zur erheblichen und existenzbedrohenden Tonnagesteuer wird nach § 5a Abs. 3 Belastungen der maritimen Wirtschaft. Sätze 2 und 3 EStG n.F. das in den Jah- Diskussionen mit der maritimen Wirt- ren vor der Indienststellung erwirtschaf- schaft waren die Folge. Mit dem Gesetz tete Ergebnis der Gesellschaft zwar auf 0 zur gesetzt; die Einkünfte aus dem Betrieb 2011/89/EU des Europäischen Parla- des Handelsschiffs vor Indienststellung ments vom 27. Juni 2013, geltend ab sind somit rückwirkend abgegolten. Der dem 4. Juli 2013, wurde durch die Ände- BFH macht jedoch deutlich, dass dies rung des § 4 des Versicherungsteuerge- nicht für die Sondervergütungen i. S. d. setzes § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gilt. Diese löspools bis Ende 2015 von der Versi- sind auch in den Jahren vor der Indienst- cherungsteuer befreit sind. Umsetzung klargestellt, der dass Richtlinie Schiffser- stellung nicht mit der Tonnagesteuer abgegolten und somit in vollem Umfang CDU, CSU und SPD haben in ihrem dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Koalitionsvertrag vom Gewinn hinzuzurechnen. 2013 angekündigt, pragmatische Lösun- 16. Dezember gen für die Zukunft zu prüfen. Denkbar wären eine Verlängerung oder eine EntEntwicklungen in der Versicherung- fristung der geltenden Steuerbefreiung steuer bei Erlöspools oder die dauerhafte Freistellung der Schiffserlöspools von der Versicherung- Seit dem 1. Juli 2010 ist das Bundes- steuer in Form einer gesetzlichen Rege- zentralamt für Steuern (BZSt) zuständig lung mit dem Inhalt, dass diese keine für die Verwaltung der Versicherung- steuerbaren Versicherungen i. S. d. Ver- steuer. Dieses vertritt die Auffassung, sicherungsteuergesetzes sind. Derzeit dass Erlös- und Ausfallpoolvereinbarun- wird geprüft, ob diese Regelungsoptio- gen der Versicherungsteuer unterliegen. nen Bis zum Wechsel der Zuständigkeit wur- Beihilfe i. S. d. Art. 107 Abs. 1 AEUV -3- möglicherweise eine unerlaubte darstellen (EU-Beihilfeverbot). Sollte es sieht aktuell vor, dass Verluste, die bei sich um eine mit dem Binnenmarkt ver- der Ermittlung des Gesamtbetrags der einbare Beihilfe handeln, so muss diese Einkünfte nicht ausgeglichen werden und der EU-Kommission angezeigt und von für die auch kein Verlustrücktrag in Be- dieser genehmigt werden. tracht kommt, in den folgenden Veranlagungszeiträumen bis zu einem Betrag von EUR 1 Mio. (bei Ehegatten EUR 2 Verfassungsmäßigkeit der Mindestbe- Mio.) und darüber hinaus bis zu 60 % steuerung bei Definitiveffekten – BFH- berücksichtigt werden können. Durch die Beschluss vom 26. Februar 2014 - I R Abwicklung der GmbH seien die verblei- 59/12 zur Vorlage an das BVerfG benden Verluste letztlich untergegangen. Hierin sieht der I. Senat einen Verstoß Der I. Senat des BFH hält die nur teilwei- gegen das objektive Nettoprinzip und se Berücksichtigung von aufgelaufenen damit gegen den Gleichheitsgrundsatz Verlusten aufgrund der Bestimmungen des Art. 3 Abs. 1 GG. zur Mindestbesteuerung für verfas- sungswidrig. In dem zugrundeliegenden Der BFH hatte in der Vergangenheit in Fall resultierten wesentliche Teile der im verschiedenen Urteilen die Regelungen Besteuerungsverfahren zu berücksichti- zur genden Gewinne und Verluste einer für verfassungsgemäß erklärt. Nach Auf- GmbH aus ergebniswirksamen Forde- fassung des I. Senats habe der Gesetz- rungsabschreibungen, welche zwei Jah- geber es allerdings versäumt, Regelun- re später gewinnerhöhend korrigiert wur- gen für Fälle einer zweckwidrigen Defini- den. Die GmbH wurde zwischenzeitlich tivbesteuerung zu schafften. Dies betrifft abgewickelt. Aufgrund der Regelungen im Wesentlichen Sachverhalte, in denen zur Mindestbesteuerung seien die Ge- Unternehmen abgewickelt werden, bei- winne aus der Wertaufholung der Forde- spielsweise durch Insolvenz oder auch rung in voller Höhe der Besteuerung un- planmäßige Liquidation, und dadurch ein terworfen worden, während die Verluste Verlustvortrag nicht mehr genutzt werden nur in Teilen Berücksichtigung gefunden kann. Der I. Senat stellt in seinem hätten. Die Mindestbesteuerung nach § 8 Vorlagebeschluss an das BVerfG dar- Abs. 1 KStG i. V. m. § 10d Abs. 2 EStG über hinaus klar, dass er auch die Min-4- Mindestbesteuerung grundsätzlich destbesteuerung für die Gewerbesteuer der denkbaren Fallkonstellationen als nach § 10a GewStG für verfassungswid- schwierig herausstellen dürfte. rig hält. In der Praxis sind, mit Hinweis auf das Von der Mindestbesteuerung sind hier- anhängige BVerfG-Verfahren (2 BvL von häufig Schifffahrtsgesellschaften be- 19/14), gegen die betroffenen Fälle Ein- troffen, die durch den Verkauf des See- spruch einzulegen und bis zur Entschei- schiffes den Gewinn aus der Auflösung dung die Verfahrensruhe zu beantragen. des Unterschiedsbetrages der Gewerbesteuer unterwerfen müssen, bestehende gewerbesteuerliche Verlustvorträge der Gewerbesteuerliche Kürzung des Ge- Vergangenheit dabei aber nicht vollstän- winns aus der Auflösung von Unter- dig gegengerechnet werden können. schiedsbeträgen Durch die Einstellung des GeschäftsbeBereits mit Urteil vom 13. Dezember triebes gehen die verbleibenden Verlust- 2007 hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit vorträge endgültig verloren. Diese Defini- Urteil IV R 92/05 entschieden, dass der tivbesteuerung kann auch bei Fonds an- sich aus der Hinzurechnung des Unter- derer Assetklassen, beispielsweise Im- schiedsbetrags ergebende Gewinn einer mobilien greifen, wenn diese gewerbe- Einschiffs-Personengesellschaft aus der steuerpflichtig veräußert werden und Veräußerung ihres Schiffes auch dann Verlustvorträge bestanden. der Gewerbesteuer unterliegt, wenn die Veräußerung im Zusammenhang mit der Das BVerfG hat nunmehr darüber zu Aufgabe des Betriebs steht. entscheiden, ob die bestehenden Regelungen zur Mindestbesteuerung, insbe- Aktuell hatte der BFH darüber zu ent- sondere in Fällen der Definitivbesteue- scheiden, ob der Gewinn aus der Auflö- rung, verfassungsgemäß sind. Sollte sich sung von Unterschiedsbeträgen während das BVerfG dem I. Senat des BFH an- der Gewinnermittlung nach der Tonnage schließen, wäre der Gesetzgeber ange- gewerbesteuerlich um 80 % zu kürzen halten die Mindestbesteuerung zumin- sind oder ob eine solche Kürzung unter- dest mit Ausnahmetatbeständen zu ver- bleibt. sehen, was sich aufgrund der Vielzahl -5- Im zu entscheidenden Fall war während Wechsel der Gewinnermittlungsart nach der Betriebsphase des Schiffes der für dem letzten Jahr der Anwendung der das Fremdwährungsdarlehen festgestell- Gewinnermittlung nach der Tonnage. te Unterschiedsbetrag aufgrund der Tilgung des Darlehens aufzulösen. Die FiAbsicht zum langfristigen Betrieb von nanzverwaltung vertritt die Auffassung, Handelsschiffen als Voraussetzung dass eine gewerbesteuerliche Kürzung für die Anwendung der Gewinnermitt- nicht vorzunehmen sei. Die Begründungen der klagenden lung nach der Tonnage Einschiffs- Personengesellschaft, dass die RegeIn dem Verfahren IV R 46/10 hatte der lungen im GewStG nicht eindeutig seien, BFH darüber zu entscheiden, ob der die Finanzverwaltung vor dem Veranla- zeitnah nach Ablieferung oder sogar gungszeitraum 2008 eine Kürzung zuge- noch vor Ablieferung erfolgte Verkauf lassen habe und es sich bei den Unter- eines Schiffes dazu führt, dass der Ver- schiedsbeträgen um stille Reserven aus käufer die Voraussetzungen für die An- der Zeit vor dem Wechsel der Ge- wendung der Gewinnermittlung nach der winnermittlungsart handele, wurden vom Tonnage erfüllt. Im vorliegenden Fall BFH verworfen. wurde das Schiff kurz vor Ablieferung verkauft, von der Verkäuferin aber noch Mit Urteil vom 26. Juni 2014 (BFH IV R bei der Werft abgenommen und nach 10/11) hat der BFH entschieden, dass einer Überführungsfahrt an die Käuferin während der Gewinnermittlung nach der übergeben. Der BFH knüpft die Anwen- Tonnage die Kürzung des Gewinns aus dung der Gewinnermittlung nach der der Auflösung von Unterschiedsbeträge Tonnage hierbei insbesondere an die ausgeschlossen ist. Voraussetzung des Betriebs von Handelsschiffen im internationalen Verkehr. Noch nicht höchstrichterlich entschieden Die Vorschrift des § 5a EStG sieht zwar ist der Fall, dass das Schiff zum Zeit- keine bestimmte Mindestzeit für den Be- punkt der Auflösung des Unterschieds- trieb von Handelsschiffen vor, aus dem betrags den Gewinn nicht mehr nach der Sinn und Zweck der Regelung soll sich Tonnage ermittelt, sondern durch Betriebsvermögensvergleich, z. B. nach Auffassung des BFH jedoch erge- bei ben, dass nur der langfristig angelegte -6- Betrieb von Handelsschiffen begünstigt Wird das Schiff nach Ablauf der Jahres- werden soll. Der BFH stützt sich dabei frist veräußert, ist widerlegbar zu vermu- u.a. auf die Bindungsdauer von zehn ten, dass das Schiff zunächst in der Ab- Jahren bei der Option zur Gewinnermitt- sicht eingesetzt wurde, langfristig ein lung nach der Tonnage. Handelsschiff im Sinne des § 5a EStG zu betreiben. In diesem Fall obliegt es der Der BFH teilt den Sachverhalt in drei Finanzbehörde nachzuweisen, dass die Teilbereiche auf. Wird der schuldrechtli- Veräußerung des Schiffes schon bei Be- che Vertrag über die Veräußerung des ginn der Jahresfrist beabsichtigt war. Schiffes schon innerhalb eines Jahres seit dem Zeitpunkt geschlossen, zu dem Ist das Schiff bereits bei Beginn der Jah- erstmals alle übrigen Voraussetzungen resfrist veräußert oder die Veräußerung des § 5a EStG vorlagen (sogenannte innerhalb der Jahresfrist steht bereits Jahresfrist), so spricht nach Ansicht des fest und wird auch tatsächlich durchge- BFH eine widerlegliche Vermutung dafür, führt soll nach Auffassung des BFH un- dass die Einschiffsgesellschaft schon zu widerlegbar feststehen, dass schon bei Beginn der Jahresfrist nicht die erforder- Beginn der Jahresfrist nicht die Absicht liche Absicht zum langfristigen Betrieb zum langfristigen Betrieb eines Handels- von Handelsschiffen hatte. Die Veräuße- schiffes bestand und somit eine Ge- rung des Schiffes soll im Vordergrund winnermittlung nach der Tonnage nicht in stehen. Die Anwendung der Gewinner- Frage kommt. Eine Widerlegung ist in mittlung diesen Fällen nicht möglich. nach der Tonnage kommt grundsätzlich nicht in Betracht. Der Steuerpflichtige kann diese Vermutung Der BFH hat den betroffenen Gesell- durch einen Nachweis widerlegen, dass schaften durch das Urteil ein Instrument er zu Beginn der Jahresfrist noch in der in die Hand gegeben um zumindest die Absicht gehandelt hat, das Schiff lang- Beweislast für den nicht langfristig aus- fristig zu betreiben. Die Beweislast liegt gelegten Betrieb von Handelsschiffen im beim Steuerpflichtigen. Wie der Nach- internationalen Verkehr auf die Finanz- weis explizit zu erbringen ist, stellt der verwaltung zu übertragen. Andererseits BFH nicht dar. kann es aufgrund der auf den ersten -7- Blick starren Fristen zu Härtefällen kom- schalen Gewinnermittlung nach § 5a men. EStG optieren zu können. Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf Steuerliche Folgen im Zusammen- eines Bauvertrags als begünstigter Be- hang mit dem Verkauf von Schiffs- triebsaufgabegewinn bauverträgen Veräußert die Schiffsgesellschaft bereits vor Indienststellung des Schiffes den Der BFH hat in seinem Urteil zu den Bauvertrag, ist die Ausgestaltung des steuerlichen Folgen im Zusammenhang Kaufvertrages für den Bauvertrag ent- mit dem Verkauf von Schiffsbauverträ- scheidend, ob nach §§ 16, 34 EStG ein gen (BFH Urteil vom 3. April 2014, IV R begünstigter Veräußerungsgewinn vor- 12/12) zu einer Reihe hierzu bisher un- liegt. Dieser unterliegt zwar der Einkom- geklärter Fragen der Besteuerung von mensteuer, nicht aber der Gewerbesteu- Einschiffsgesellschaften Stellung bezo- er. Für die Einkommensteuerermittlung gen. ist in diesem Fall die „Fünftelungsregel“ Gewinnermittlung nach § 5a EStG und anzuwenden, was zu einer Absenkung Dauer des Schiffsbetriebs der Steuerbelastung führen kann. § 5a EStG selbst enthält keine zeitliche Komponente zur Dauer des Schiffsbe- Ein begünstigter Aufgabegewinn liegt triebes. Nach der Rechtsprechung BFH vor, wenn die Schiffsgesellschaft von (BFH Urteil vom 26.09.2013, IV R 42/11) Beginn an die Absicht hatte, das Schiff führt der Schiffsbetrieb von mehr als ei- langfristig zu betreiben und der Verkauf nem Jahr zu der Vermutung, dass ein auf ein wirtschaftlich günstiges Angebot langfristiger Schiffsbetrieb beabsichtigt beruht. Hat hingegen die Schiffsgesell- ist und damit § 5a EStG anzuwenden ist. schaft den Bau- oder Kaufvertrag des Beträgt der Schiffsbetrieb weniger als ein Jahr seit Indienststellung, hat Schiffes bereits mit unbedingter Veräu- die ßerungsabsicht geschlossen, wird von Schiffsgesellschaft nachzuweisen, dass Beginn an Schiffshandel und damit eine ein langfristiger Schiffsbetrieb bei Indi- gewerbliche Tätigkeit unterstellt. Der enststellung geplant war um zur pau- Veräußerungsgewinn unterliegt dann der Gewerbesteuer. -8- Der BFH hat weiterhin festgestellt, dass Übt die Schiffsgesellschaft nach Verkauf eine Schiffsgesellschaft unmittelbar von des Bauvertrages weitere Tätigkeiten im der Vorbereitungsphase in die Abwick- Zusammenhang mit dem Schiff aus, zu lungsphase überwechseln kann. Gewer- nennen sind hier klassischer Weise die besteuer entsteht in diesem Fall nicht, Bauaufsicht, des selbst dann nicht, wenn das Schiff kurz- Schiffes oder die Finanzierung des Schif- fristig, im Sachverhalt des Urteils für 2,41 fes, entsteht ein Mischbetrieb, dessen Tage, betrieben wurde. die Erstausrüstung Zuordnung der einzelnen Aktivitäten zur Betriebsaufgabe und Neubegründung Ebenfalls hat der BFH klargestellt, dass einer gewerblichen Tätigkeit führt. Diese eine Schiffsgesellschaft mehrere Betrie- Tätigkeiten können auch Bestandteil des be nacheinander haben kann. Wird die Schiffhandels sein. Die Zuordnung ist Absicht des langfristigen Schiffsbetriebs von den Gestaltungen des jeweiligen durch den Verkauf des Bauvertrages Einzelfalls abhängig. aufgegeben, wird dieser Betrieb abgewickelt ohne dass die Schiffsgesellschaft jemals die Phase der werbenden Tätig- Steuerliche Qualifikation der Tätigkeiten keit durchlaufen hat. Gleichzeitig kann einer Schiffsgesellschaft die Schiffsgesellschaft durch die Ausfüh- In seinem Urteil unterscheidet der BFH rung von Tätigkeiten (Bauaufsicht, Erst- drei Phasen im Lebenszyklus einer ausstattung, Finanzierung, etc.) für den Schiffsgesellschaft, der Vorbereitungs- Erwerber einen neuen Betrieb begrün- phase, der Phase der werbenden Tätig- den, welcher der Gewerbesteuer unter- keit und der Abwicklungsphase. Nur die liegt. Auch kann die langfristige Anlage Phase der werbenden Tätigkeit unterliegt der Gewerbesteuerpflicht, der liquiden Mittel aus dem Verkaufser- Einkünfte lös des Bauvertrages zu einer neuen Tä- während der Vorbereitungs- und Abwick- tigkeit, der Erzielung von Kapitalvermö- lungsphase sind nicht gewerbesteuerbar. gen, führen. Maßstab für die Beurteilung, Die Phase der werbenden Tätigkeit be- ob die bisherige Tätigkeit aufgegeben ginnt mit der Ablieferung des Schiffes und eine neue Tätigkeit begonnen wird, und endet mit dessen Verkauf. ist die Beurteilung der beiden Tätigkeiten -9- im Hinblick auf wirtschaftliche Identität an schaftsrechtlichen Verträgen und der Hand der Verkehrsauffassung. Verkehrsauffassung. Diese Einordnung ist von Bedeutung für die Frage, ob ein Fazit begünstigter Veräußerungsgewinn vor- Während es in Bezug auf den Beginn der liegt und ob der Gewinn der Gewerbe- Gewinnermittlung nach § 5a EStG und steuer unterliegt. Für die Gestaltung die- der Gewerbesteuerpflicht der werbenden ser Einzelfälle gibt der BFH mit seinem Tätigkeit der Schiffsgesellschaft klare Urteil Hinweise und Anhaltspunkte. Die- Regelungen gibt, unterliegt die Abgren- se Gestaltungsmöglichkeiten sollte die zung der Tätigkeiten während der Vorbe- Schiffgesellschaft nutzen um steuerlich reitungs- und Abwicklungsphase den im optimale Ergebnisse zu erreichen. Einzelfall getroffenen zivil- und gesell- Ausgewertete Quellen: Veröffentlichung des BMF (www.bundesfinanzministerium.de) Rechtsprechung des BFH (www.bundesfinanzhof.de) Verantwortlich für den Inhalt: TPW Todt & Partner GmbH & Co. KG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Valentinskamp 88, 20355 Hamburg Postfach 30 54 30, 20317 Hamburg Telefon: 040 600 880-0 Thomas Mattheis, WP/StB, Durchwahl -462 Christian Peters, WP/StB, Durchwahl -180 Melanie Strauß, StB, Durchwahl -125 Die Inhalte des Newsletters werden mit größtmöglicher Sorgfalt recherchiert. Gleichwohl übernehmen wir keine Haftung für die Vollständigkeit und Richtigkeit der bereitgestellten Informationen. Insbesondere sind die Informationen allgemeiner Art und stellen keine Steuerberatung dar. 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