Fall 5 - Lösungsskizze

Arbeitsgemeinschaft im Steuerrecht
Wintersemester 2009/2010
Pascal Thebrath
Wiss. Mit.
Lösungsskizze
Teil I: Einspruch gegen den an Z gerichteten Änderungsbescheid
A. Zulässigkeit des Einspruchs:
Die zuständige Finanzbehörde hat die Zulässigkeit gemäß § 358 AO von Amts wegen zu
prüfen und bei deren Fehlen den Einspruch als unzulässig zu verwerfen.
I. Zulässigkeit des Finanzverwaltungsweges:
§ 347 AO i.V.m. § 33 FGO (+)
II. Statthaftigkeit des Einspruchs:
§ 347 I 1 Nr. 1 AO → § 347 II AO i.V.m. § 1 AO (+)
(Kein Ausschluss des Einspruchs gemäß § 348 AO)
III.Person des Einspruchsführers:
Auslegung der Willenserklärung des Steuerberaters (§§ 133, 157 BGB analog): Diese
ist zu so verstehen, dass der Steuerberater als Vertreter des Z handelt. Einspruchsführer
ist demzufolge Z.
IV.Einspruchsbefugnis (Beschwer, § 350 AO):
Der geänderte Einkommensteuerbescheid setzt gegenüber dem ursprünglichen
Einkommensteuerbescheid eine höhere Steuer fest, da der Betriebsausgabenabzug (§ 4
IV EStG) vermindert und dementsprechend der Gewinn nach § 4 III EStG erhöht wird.
[Adressatentheorie!] → Einspruchsbefugnis somit (+)
V. Beteiligtenfähigkeit:
Beteiligter eines Rechtsbehelfsverfahrens kann nur sein, wer auch steuerrechtsfähig
(= Träger von Rechten und Pflichten im Steuerrechtsverhältnis) ist. (+)
VI.Handlungsfähigkeit:
Fähigkeit zur Vornahme von Verfahrenshandlungen, §§ 365 I AO, 79 AO (+)
VII.Vollmacht des Steuerberaters:
§§ 365 I, 80 AO: Die Vollmacht im Steuerfestsetzungsverfahren ermächtigt insoweit
auch zur Vertretung im Einspruchsverfahren, § 80 I 2 Hs. 1 AO. § 80 I 3 AO zwingt den
Steuerberater nur dann zur Vorlage einer schriftlichen Vollmacht, wenn das Finanzamt
dies verlangt. Hier ist davon auszugehen, dass der Steuerberater zur Vertretung des Z
berechtigt ist. (+)
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VIII.Einhaltung von Form und Frist:
Der Einspruch ist schriftlich einzureichen oder zur Niederschrift zu erklären, § 357 I 1
AO. Gemäß § 357 III 1 AO soll bei der Einlegung der Verwaltungsakt bezeichnet
werden, gegen den der Einspruch gerichtet ist. Vgl. ferner § 357 III 2 u. 3 AO und
schließlich im Hinblick auf den Adressaten des Einspruchs § 357 II AO. (+)
Einspruchsfrist, § 355 I 1 AO: Monatsfrist
•
Fristbeginn mit der bzw. nach Bekanntgabe des Steuerbescheides
Bekanntgabefiktion des § 122 II Nr. 1 AO: Bekanntgabe am dritten Tage
nach der Aufgabe zur Post
Aufgabe zur Post hier wohl (unterstellt!) am 15.02.2007
Dreitagesfrist: 18.02.2007 (= Sonntag).
Nach BFH, Urt. v. 14.10.2003, IX R 68/98, BStBl. II 2003, 898,
verlängert sich die Dreitagesfrist, wenn das Fristende auf einen Sonntag,
gesetzlichen Feiertag oder Sonnabend fällt, bis zum nächstfolgenden
Werktag (vgl. § 108 III AO bzw. § 108 I i.V.m. § 193 BGB).
Demnach vorliegend Bekanntgabe erst am Montag, 19.02.2007.
Fristbeginn mithin am 20.02.2007, 0 Uhr, vgl. §§ 365 I AO, 108 I AO, 187 I
BGB.
•
Fristablauf am 19.03.2007, 24 Uhr, vgl. §§ 365 I AO, 108 I AO, 188 II BGB.
•
Der Einspruch ist somit unter Einhaltung der Monatsfrist eingelegt worden.
IX.Rechtsschutzbedürfnis:
In der Regel ist insoweit bereits eine Ableitung aus der Beschwer möglich. (+)
X. Kein Rechtsbehelfsverbrauch durch
•
Verzicht, § 354 AO (vgl. § 354 I 3 AO);
•
Rücknahme, § 362 AO (vgl. § 362 II 1 AO).
Hier weder Verzicht noch Rücknahme.
XI.Bindungswirkung anderer Verwaltungsakte:
→ Vgl. § 351 I u. insbesondere § 351 II AO.
Zwischenergebnis:
Der Einspruch des Z ist somit zulässig (zur Zulässigkeitsprüfung s. ausführlich Seer, in:
Tipke/Lang, Steuerrecht20, § 22 Tz. 12 ff.).
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Begründetheit des Einspruchs:
Der Einspruch ist begründet, wenn der geänderte Einkommensteuerbescheid rechtswidrig ist,
und den Z in seinen subjektiven Rechten verletzt.
I. Wahrung der Festsetzungsfrist:
Gemäß § 169 I 1 AO sind eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung
nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist.
•
Die Festsetzungsfrist beträgt gemäß § 169 II 1 Nr. 2 AO = 4 Jahre.
•
Beginn der Festsetzungsfrist gemäß § 170 I AO grds. mit Ablauf des
Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist.
•
Zu berücksichtigen ist jedoch eine mögliche Anlaufhemmung nach § 170 II-VI
AO.
•
Hier: § 170 II 1 Nr. 1 AO:
Beginn der Festsetzungsfrist, wenn eine Steuererklärung einzureichen ist, mit
Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird,
spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das
Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist.
→ Beginn der Festsetzungsfrist demnach am 01.01.2003, 0 Uhr.
•
Ablauf der 4-jährigen Festsetzungsfrist „regulär“ mit Ablauf des 31.12.2006.
•
Zu berücksichtigen ist aber eine mögliche Ablaufhemmung nach § 171 AO.
•
Hier: § 171 IV AO:
Vor Ablauf der Festsetzungsfrist am 31.12.2006, 24 Uhr, nämlich Anfang
Dezember 2006, wurde bei Z im Hinblick auf die Einkommensteuer 2000 mit
einer Außenprüfung begonnen. Daher wird der Ablauf der Frist bis zur
Unanfechtbarkeit der daraufhin zu erlassenden Steuerbescheide hinausgeschoben (zur Festsetzungsfrist s. Seer, in: Tipke/Lang20, § 21 Tz. 296 ff.).
Die Festsetzungsfrist ist vorliegend somit noch nicht abgelaufen.
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II. Ermächtigungsgrundlage für die Korrektur des ursprünglichen Steuerbescheides:
Da der ursprüngliche Steuerbescheid gegen Z unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
ergangen ist, kommt als Ermächtigungsgrundlage für die Korrektur dieses Bescheides
vorliegend § 164 II AO in Betracht.
•
§ 164 II 1 AO normiert, dass die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert
werden kann, solange der Vorbehalt wirksam ist.
War der Vorbehalt der Nachprüfung im Zeitpunkt der Änderung des
Einkommensteuerbescheides noch wirksam?
Soweit der Vorbehalt der Nachprüfung nicht aufgehoben wird (vgl. § 164
III 1 AO), besteht er bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist (vgl. § 164 IV 1
AO).
Aus § 164 IV 2 AO ergibt sich im Umkehrschluss, dass die
Ablaufhemmung des § 171 IV AO auch für den Vorbehalt der Nachprüfung
gilt. Demzufolge war der Vorbehalt der Nachprüfung im Zeitpunkt der
Änderung des Einkommensteuerbescheides noch wirksam.
•
Eine Korrektur des Einkommensteuerbescheides nach § 164 II 1 AO ist zwar nicht
an die Voraussetzungen der §§ 172 ff. AO gebunden. Allerdings bedarf auch die
Änderung des Einkommensteuerbescheides nach § 164
II 1 AO eines
Korrekturanlasses. Der ursprüngliche Steuerbescheid ist demnach nur insoweit zu
ändern, als er rechtswidrig ist.
•
Korrekturanlass: Rechtswidrigkeit des ursprünglichen Steuerbescheides?
Hat das Finanzamt die Gehaltszahlungen an S i.H.v. 30.000 DM
ursprünglich zu Unrecht als Betriebsausgaben nach § 4 IV EStG anerkannt?
Das ist dann der Fall, wenn die Zahlung der 30.000 DM von Z an S nicht
durch die berufliche Tätigkeit des Z als Zahnarzt (§§ 2 II 1 Nr. 1, 18 I Nr. 1
Satz 2 EStG) veranlasst war.
Abgrenzung zwischen Erwerbsaufwendungen und nach § 12 Nr. 1 Satz 1
EStG nichtabzugsfähigen Unterhaltsaufwendungen.
Zwar sind grundsätzlich auch Arbeitsverträge zwischen Familienangehörigen steuerrechtlich anzuerkennen (s. Lang, in: Tipke/Lang20, § 9
Tz. 162 ff. mit umfangreichen Nachweisen aus der Rechtsprechung).
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Die steuerrechtliche Anerkennung setzt jedoch voraus:
o Zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertrages;
o Tatsächliche Durchführung des Vertrages;
o Vertrag muss einem Fremdvergleich standhalten → Angemessenheitsprüfung.
Im vorliegenden Fall hat S nach Aussage der langjährigen Angestellten K
in der Praxis höchstens an einem Tag pro Woche Hilfsdienste erbracht.
Dafür scheint
ein
monatliches
Gehalt
i.H.v.
2.500
DM
sicher
unangemessen.
Der
ursprüngliche
Einkommensteuerbescheid
ist
also
insoweit
rechtswidrig, als er für die unangemessenen – und somit nicht beruflich
veranlassten - Gehaltszahlungen an S den Betriebsausgabenabzug in voller
Höhe zugelassen hat. Insoweit liegt demnach auch ein Korrekturanlass
i.S.d. § 164 II 1 AO vor.
Die Unangemessenheit bedeutet jedoch nicht, dass überhaupt keine
Betriebsausgaben anzuerkennen wären. Vielmehr ist das Gehalt insoweit
auf den unter fremden Dritten angemessenen Betrag zu beschränken. Es ist
also zu ermitteln, welcher Betrag für eine stundenweise tätige Aushilfskraft
mit geringen zahnmedizinischen Kenntnissen üblicherweise in der Region
Bochum gezahlt wird.
Annahme: 20 DM/Stunde brutto = 160 DM/Woche = ca. 600-700
DM/Monat = ca. 8.000 DM/Jahr wären angemessen und als Betriebsausgaben materiell abzugsfähig; der übersteigende Betrag (ca. 22.000 DM)
stellt eine nichtabzugsfähige Einkommensverwendung (Unterhaltsaufwendung) dar.
Nur eine an diesen Vorgaben orientierte Änderung des ursprünglichen
Einkommensteuerbescheides wäre also zulässig gewesen.
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Es ergeben sich vorliegend des Weiteren Bedenken im Hinblick auf die
Rechtmäßigkeit der Außenprüfung.
Nach § 200 I 3 AO (als lex specialis zu § 93 I 3 AO) hat sich der
Außenprüfer zunächst an den Steuerpflichtigen selbst oder an von diesem
benannte Auskunftspersonen zu halten (Ausdruck des Übermaßverbotes).
Erst wenn sich deren Auskünfte als unergiebig erweisen oder die
Auskünfte von vornherein keinen Erfolg versprechen, darf der Außenprüfer
auch andere Betriebsangehörige um Auskunft ersuchen.
Da aus dem Sachverhalt nicht ersichtlich ist, dass Z dem Außenprüfer seine
Angestellte K als Auskunftsperson benannt hat, hat dieser hier gegen das in
§ 200 I 3 AO normierte Gebot verstoßen. Denn er durfte nicht ohne
weiteres und von vornherein davon ausgehen, dass die Auskünfte des Z
unwahr oder unzureichend sind.
Mithin stellt sich nachfolgend die Frage, ob sich aus diesem Verstoß des
Außenprüfers ein Beweisverwertungsverbot ergibt?
Der BFH (vgl. BStBl. II 1984, 285 f.; BStBl. II 1988, 165, 166 f. u. 183,
185) fordert für ein Verwertungsverbot, dass eine selbständig anfechtbare
Ermittlungsmaßnahme durch einen Einspruch (oder eine Klage) mit Erfolg
angefochten worden ist.
o Hier liegt die Besonderheit vor, dass der Verwaltungsakt in Form
des Auskunftsersuchens nicht gegen Z, sondern gegen eine Dritte
(K) ergangen ist.
o Nach § 122 I 1 Alt. 2 AO war das Finanzamt allerdings verpflichtet,
das Auskunftsersuchen auch dem Z als Drittbetroffenem bekannt zu
geben.
o Deshalb kann die Bestandskraft des mündlichen Verwaltungsakts
hier nicht zum Nachteil des Z gereichen (s. Kuhfus/Schmitz, StuW
1992, 333, 338 ff. [340]; dies., BB 1996, 1468, 1471 ff. [1472]). Er
könnte sich somit im Einspruchsverfahren betreffend die Änderung
des
Einkommensteuerbescheides
noch
auf
ein
etwaiges
Beweisverwertungsverbot berufen.
Die Reichweite eines steuerrechtlichen Beweisverwertungsverbots ist
umstritten (vgl. Seer, in: Tipke/Lang20, § 21 Tz. 217 ff.).
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o Beweisverwertungsverbote sind in der Rechtsprechung bisher nur
bei gewichtigen Grundrechtsverstößen sowie bei Verstößen gegen
Vorschriften, die Ausfluss von Grundrechten sind, angenommen
worden (vgl. z.B. BFH BStBl. II 1991, 204 f.; s. auch BStBl. II
2000, 643, 648; andererseits BFH BStBl. II 2002, 328, 329 f.).
o Da das Übermaßverbot dem Schutz der Freiheitsgrundrechte des
Steuerpflichtigen dient (Seer, in: Tipke/Lang20, § 21 Tz. 8), kann
hier durchaus ein Beweisverwertungsverbot angenommen werden.
Eine andere Ansicht (vgl. z.B. Tipke, in: Tipke/Kruse, § 200 AO
Tz. 19 [Lfg. 114 Oktober 2007], wonach ein Verstoß gegen die
angeordnete
Reihenfolge
der
Befragung
grds.
kein
Verwertungsverbot auslöst) ist nach Diskussion der Schwere des
Eingriffs ebenso gut vertretbar.
Die Annahme eines Beweisverwertungsverbots führt jedoch noch nicht
automatisch zum (vollen) Betriebsausgabenabzug. Vielmehr muss die
Beweislage so gewertet werden, als hätte der Außenprüfer die K nicht
befragt.
Dann hätten sich für das Finanzamt aber gleichwohl Zweifel an der
Angemessenheit der Höhe der Gehaltszahlung ergeben: 2.500 DM/Monat
für einen Studenten der Zahnmedizin im 1. Fachsemester, der als
„Zahnarzthelfer“ neben seinem Studium in der väterlichen Praxis mitwirkt.
Die Rechtsprechung lässt die Heilung von verfahrensrechtlichen Verstößen,
die zu einem Beweisverwertungsverbot führen, bei einer vollständig neuen
Sach- und Rechtsprüfung im Einspruchsverfahren zu (BFH BStBl. II 1996,
232, 236; BStBl. II 1998, 461, 465).
o Im Rahmen des Einspruchsverfahrens hat das Finanzamt die Sache
in vollem Umfang erneut zu prüfen (§ 367 II 1 AO: Charakter eines
verlängerten Verwaltungsverfahrens). Dazu stehen ihm nach § 365 I
AO die vollen Ermittlungsbefugnisse zu.
o Im Rahmen des Einspruchsverfahrens wäre somit Z auf den
Sachverhalt hin zu befragen. Stellt sich seine Aussage als
unergiebig oder zweifelhaft heraus, könnte das Finanzamt die
Angestellte K als Zeugin hören.
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o Im Ergebnis wird eine Beweiswürdigung im Einspruchsverfahren
schließlich ebenfalls zur Kürzung des „Gehalts“ auf einen
angemessenen Betrag führen.
Ergebnis: Der Einspruch des Z ist nur teilweise begründet.
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Teil II: Einspruch gegen den an S gerichteten Aufhebungsbescheid
Zulässigkeit des Einspruchs:
Vorliegend stellt sich insoweit das Problem der Beschwer (§ 350 AO), da der
Aufhebungsbescheid für S günstig ist. Wird eine Steuer aufgehoben oder die Steuer auf 0
Euro festgesetzt, so fehlt es regelmäßig an der Beschwer. Die in der Rechtsprechung
anerkannten Ausnahmefälle (vgl. Seer, in: Tipke/Lang20, § 22 Tz. 120) liegen nicht vor. Der
Aufhebungsbescheid besitzt zu Lasten des S weder eine Tatbestandswirkung gegenüber
anderen Behörden, noch wirkt sich der Vorteil des S für ihn zugleich in einem anderen
Veranlagungszeitraum nachteilig aus. Ebenso wenig besteht eine zwingende Korrespondenz
zwischen dem geänderten Steuerbescheid des Z und dem Aufhebungsbescheid des S; beide
sind vielmehr rechtlich unabhängig voneinander zu betrachten.
Der Einspruch des S ist somit mangels Beschwer unzulässig.
Hinweis:
Für den Fiskus entstehen dadurch keine nachteiligen Folgen, da § 174 IV 1 AO es zulässt, bei
Obsiegen des Z die Folgerungen zu Lasten des S zu ziehen. S muss dann allerdings gem.
§ 174 V AO zum Einspruchsverfahren hinzugezogen werden.
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