1 Lösungsvorschlag A. Zulässigkeit des Einspruchs Im Rahmen der

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Lösungsvorschlag
A.
Zulässigkeit des Einspruchs
Im Rahmen der Zulässigkeit ergeben sich keine Probleme. Bei dem Haftungsbescheid
handelt es sich um einen Verwaltungsakt i.S.d. § 188 AO. Laut Sachverhalt hat A den
Einspruch auch fristgerecht eingelegt.
I.
II.
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2.
3.
III.
IV.
V.
VI.
1.
2.
VII.
B.
Eröffnung des Finanzverwaltungsweges, § 347 AO (insb. Abs. 1 Nr. 1)
Der Finanzverwaltungsweg ist insb. dann nicht eröffnet, wenn es sich um Steuerstrafsachen handelt, § 347 III AO.
Statthafter Rechtsbehelf, §§ 347, 348 AO
Einspruch gegen Verwaltungsakte gem. § 347 I 1 AO
Untätigkeitseinspruch, § 347 I 2 AO
Kein Ausschluss des Einspruchs gem. § 348 AO
Einspruchsbefugnis, § 350 AO
(+), wenn es nach dem substantiierten Sachvortrag möglich erscheint, dass der Antragsteller durch den Verwaltungsakt oder dessen
Unterlassung beschwert wurde. Eine Rechtsverletzung ist nicht erforderlich.
Daher auch Beschwer (+), wenn die Ermessensausübung u.U. unzweckmäßig ist.
Einspruchsfrist, § 355 AO
Grds.: Monatsfrist nach Bekanntgabe des VA (§ 122 AO). Ausn.: Untätigkeitseinspruch unterliegt nach § 355 II AO keiner Frist.
Beachte: - § 356 AO bei fehlender Rechtsbehelfsbelehrung Æ ein Jahr
- Bei Verfristung u.U. § 110 AO prüfen
Form, § 357 AO
Keine sonstigen Ausschlussgründe
Rechtsbehelfsverbrauch
- Verzicht, § 354 AO
- Rücknahme, § 362 AO
Keine Bindungswirkung anderer VA, § 351 II AO
Beteiligtenfähigkeit, § 359 AO
Begründetheit des Einspruchs
Der Einspruch ist begründet, wenn der angegriffene Haftungsbescheid rechtswidrig ist
und A dadurch in seinen Rechten verletzt ist oder der Verwaltungsakt unzweckmäßig
ist und der Einspruchsführer in seinen Interessen beeinträchtigt (vgl. § 367 II AO).
I. Rechtswidrigkeit des VA
1. EGL, § 191 Abs. 1 S. 1 1.Alt. AO
Als Ermächtigungsgrundlage kommt § 191 Abs. 1 S. 1 1.Alt. AO in Betracht.
2. Formelle Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheides
Beim Erlass des Haftungsbescheides müssten die formellen Voraussetzungen eingehalten
worden sein.
a. Zuständigkeit (§§ 16 ff. AO)
b. Verfahren (insb. Anhörung, § 91 AO, ggfs. Heilung, § 126 AO)
c. Form (Schriftform, § 191 Abs. 1 S. 3 AO; Begründung, § 121 AO)
Hier ergaben sich mangels gegenteiliger Sachverhaltsangaben keinerlei Probleme.
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3. Materielle Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheides
a. Voraussetzungen der EGL, § 191 Abs. 1 Satz 1 AO
Der Tatbestand des § 191 Abs. 1 Satz 1 AO müsste erfüllt sein.
aa. Vorliegen einer Steuerschuld (eines Dritten): Akzessorietät
Die Haftung ist beschränkt akzessorisch (vgl. § 44 II AO). Daher ist erste Voraussetzung für
das Vorliegen einer Haftungsschuld stets das Bestehen der Steuerschuld eines Dritten.
Der GmbH ist eine Umsatzsteuerschuld i. H. v. 17.000,-€ in 01 entstanden (§ 38 AO, § 13
UStG).1
Sie dürfte bei Erlass des Haftungsbescheides auch nicht durch Verjährung erloschen sein, §
47 AO.
Diese Steuerschuld wurde im Jahr 09 festgesetzt. Fraglich ist, ob die Steuerfestsetzungsfrist bereits abgelaufen war. In diesem Falle dürfte aufgrund der Akzessorietät kein
Haftungsbescheid mehr erlassen werden, § 191 Abs. 5 AO.
aaa. Festsetzungsverjährung, §§ 169 ff. AO
(a) Fristbeginn, § 170 AO
Grundsätzlich beginnt die Frist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden
ist, § 170 Abs. 1 AO, hier wäre dies das Jahr 01 (vgl. § 13 Abs. 1 UStG).
Wenn jedoch eine Steuererklärung oder Steueranmeldung eingereicht werden muss, greift die
so genannte Anlaufhemmung, § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO, und die Frist beginnt erst mit Ablauf
des Kalenderjahres der Einreichung bzw. Anmeldung, hier wäre dies das Jahr 03.
Da für die Umsatzsteuer eine Anmeldungs-/Erklärungspflicht besteht, § 18 Abs. 1 Satz 1,
Abs. 3 Satz 1 UStG, beginnt die Festsetzungsfrist in diesem Fall mit Ablauf des Jahres 03.
(b) Dauer der Festsetzungsfrist
Die Festsetzungsfrist beträgt für die Umsatzsteuer vier Jahre, § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO, da
es sich bei der Umsatzsteuer zumindest der Form nach (wirtschaftlich betrachtet handelt es
sich um eine Verbrauchsteuer) um eine Verkehrssteuer handelt. Hiernach wäre die Frist mit
dem Jahr 08 abgelaufen und die Festsetzung aus dem Jahr 09 verjährt.
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Steuergläubiger ist der Inhaber der Ertragshoheit. Gemäß Art. 106 Abs. 3 GG steht das Aufkommen der
Umsatzsteuer dem Bund und den Ländern gemeinsam zu, sog. Gemeinschaftsteuer.
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Dies wäre jedoch nicht der Fall, wenn eine Ablaufhemmung, § 171 AO in Betracht käme.
Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Außenprüfung begonnen, so läuft
die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung
erstreckt nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden
Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind, § 171, Abs. 4 Satz 1 AO.
Laut Sachverhalt begann die Außenprüfung bezüglich der Umsatzsteuer im Jahr 07, also vor
Ablauf der Festsetzungsfrist, so dass die Ablaufhemmung greift. Die Festsetzungsfrist ist
somit nicht abgelaufen.
(c) Zwischenergebnis
Der Steuerbescheid, der auf der Außenprüfung beruht, ist im Jahre 09 bestandskräftig
geworden und die Festsetzung somit nicht verfristet.
bbb. Zwischenergebnis
Eine Steuerschuld eines Dritten besteht also.
bb. Vorliegen eines Haftungstatbestandes ( „Überleitung auf den Haftungsschuldner“)
Die gegenüber der A & B GmbH bestehende Steuerschuld müsste auf den Geschäftsführer A
„übergeleitet“ werden. Dazu müsste ein gesetzlicher Haftungstatbestand bestehen. Als
Haftungsgrund kommt die Vertreterhaftung gemäß § 69 Satz 1 AO in Betracht.
aaa. Haftungsschuldner
Durch einen Haftungsbescheid können die in § 34, 35 AO bezeichneten Personen in Anspruch
genommen werden. A ist als Geschäftsführer der GmbH deren gesetzlicher Vertreter (§ 35
GmbHG) und damit eine Person i.S.d. § 34 Abs. 1 Satz 1 AO.
bbb. Haftungsumfang
Der Umfang der Haftung erstreckt sich auf Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis gegen
den Vertretenen, hier also die Umsatzsteuer i. H. v. 17.000,-€.
ccc. Schuldhafte Pflichtverletzung
Der Haftende muss seine steuerlichen Pflichten grob schuldhaft verletzt haben.
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Die Pflichtverletzung könnte darin bestehen, dass A die Umsatzsteuer der GmbH nicht
(fristgerecht) angemeldet bzw. nicht abgeführt hat. Die USt-Voranmeldungen sind jeweils
binnen 10 Tagen nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums abzugeben, also spätestens am
10. des Monats, der auf das Ende eines Kalendermonats bzw. Kalendervierteljahres folgt, § 18
Abs. 1 UStG. Nach § 18 Abs. 2 Satz 1 UStG ist das Kalendervierteljahr (Regel-)
Voranmeldungszeitraum.
Erst im Jahr 03 hat A eine Umsatzsteuererklärung abgegeben, diese war somit verspätet.
Auch wurde die Umsatzsteuer nicht abgeführt.
Die grob schuldhafte Verletzung setzt Vorsatz bzw. grobe Fahrlässigkeit voraus. Maßstab der
Pflichten eines Geschäftsführers ist die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes, § 43
Abs. 1 GmbHG. A trägt vor, er sei sich keines Fehlers bewusst. Laut Sachverhalt kümmerte
sich A als Ingenieur lediglich um die technischen Belange, sein Geschäftsführerkollege B als
Betriebswirt um den kaufmännischen Bereich. Fraglich ist, ob diese Aufteilung der
Verantwortungsbereiche A von seinen Pflichten entbinden konnte. Grundsätzlich kann die
öffentliche Steuerhaftung nicht durch privatrechtliche Vereinbarungen abbedungen werden.
Sind mehrere Geschäftsführer bestellt, trifft jeden von ihnen die Pflicht zur Geschäftsführung
und grundsätzlich die Verantwortung für die Geschäftsführung im Ganzen.
Der BFH2 akzeptiert aber die schriftliche Vereinbarung bezüglich der Begrenzung des
Verantwortungsbereiches bei mehrköpfiger gesetzlicher Vertretung. Ob die Vereinbarung
zwischen A und B schriftlich erfolgte, ist aus dem Sachverhalt nicht ersichtlich. Diese Frage
kann aber offen bleiben, denn auch die „unzuständigen“ Gesellschafter müssen ihre
steuerlichen Pflichten selbst wahrnehmen, sobald die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft
zur Überprüfung der steuerlichen Lage Anlass gibt. Aus der grundsätzlichen Verantwortung
für die Geschäftsführung im Ganzen folgt die solidarische Verantwortlichkeit aller
Geschäftsführer, § 43 Abs. 2 GmbHG, für diejenigen Belange, welche die Existenz der
Gesellschaft im ganzen berühren, insbesondere bei drohender Zahlungsunfähigkeit oder
Überschuldung abhängig von einer sonst gegebenen Verteilung der Aufgaben. Hier befand
sich die GmbH im Jahr 01 in Schwierigkeiten. A hat sich zwar mehrmals bei B über die
finanzielle Situation erkundigt, wusste somit von der Krise, kümmerte sich trotzdem nicht um
die Steueranmeldungen und -zahlungen. Auch eine Unkenntnis des A über das Ausmaß der
ihm als Geschäftsführer obliegenden steuerlichen Pflichten kann ihn von der Verpflichtung
zur Anmeldung bzw. Abführung der Umsatzsteuer nicht befreien. Der Geschäftsführer einer
GmbH ist, wenn seine bisherigen Kenntnisse und beruflichen Erfahrungen nicht ausreichen,
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BFH BStBl. II 1986, 384.
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verpflichtet, sich über die ihm obliegenden gesetzlichen Pflichten auch steuerlicher Art zu
informieren. Denn die Gesamtverantwortung verlangt zumindest eine gewisse Überwachung
der Geschäftsführung im Ganzen.
Eine schuldhafte Pflichtverletzung seitens A liegt somit vor. Auch die Tatsache, dass er im
Jahr 03 versucht hat, die steuerlichen Verhältnisse der GmbH „in Ordnung“ zu bringen, hat
keine Auswirkungen, da ihm die Anmeldungspflicht bereits im Jahr 01 oblag.3
ddd. Kausaler Schaden
Die Pflichtverletzung muss ursächlich dazu geführt haben, dass die Steuer nicht ganz oder
nicht rechtzeitig festgesetzt oder nicht erfüllt (gezahlt) wurde.
Zum einen könnte die Steuer nicht rechtzeitig festgesetzt worden sein. In den Fällen der
Steueranmeldung, für die eine Frist vorgesehen ist, kann mit dem Ablauf der Frist ohne
Einreichung davon ausgegangen werden, dass die Festsetzung nicht rechtzeitig geschehen ist4.
Mit dem Eingang ist nämlich regelmäßig eine Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung
anzunehmen, § 168 AO.
Eine Umsatzsteueranmeldung erfolgte erst im Jahr 03. Die Frist5 zur Anmeldung war
demnach bereits abgelaufen. Die Umsatzsteuer konnte also nicht rechtzeitig festgesetzt
werden.
Auch wurde die Umsatzsteuerschuld von der GmbH nicht erfüllt.
Die Kausalität wäre jedoch zu verneinen, wenn auch bei pflichtgemäßem Verhalten der
Schaden entstanden wäre, zum Beispiel wenn im Zeitpunkt der Anmeldungs- oder
Zahlungspflicht bereits kein Geld mehr vorhanden war. Der Vertreter haftet wegen
schuldhafter Pflichtverletzung nur soweit er aus den ihm zur Verfügung stehenden Mitteln die
Steuerschuld hätte tilgen können. Er haftet ganz oder teilweise, wenn er bei Fälligkeit der
Steuerschuld Mittel zur Erfüllung nicht oder nicht anteilig wie für die übrigen Gläubiger
verwendet. Der Fiskus ist weder zu bevorzugen noch darf er benachteiligt werden. Reichen
die vorhandenen Mittel nicht zur vollständigen Tilgung aller Verbindlichkeiten aus, müssen
3
S.o.
Siehe BFH BStBl. II 1991, 282, BStBl. II 1993, 493.
5
S.o.
4
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die vorhanden Mittel im Verhältnis der Schulden anteilig an die Gläubiger geleistet werden
(Grundsatz der anteiligen Tilgung).6
Im Jahr 01 verfügte die GmbH noch über Geldmittel. Es wurden Löhne und
Materiallieferanten bezahlt. Die Pflichtverletzung des A war somit kausal für die
Nichterfüllung der Steuerschuld.
cc. Ermessen
Auf der Rechtsfolgenseite ist nun erforderlich, dass die Behörde hinsichtlich das
Entschließungs- und Auswahlermessens ermessensfehlerfrei gehandelt hat (vgl. § 5 AO).
Fraglich erscheint, ob nicht auch B als Haftungsschuldner heranzuziehen wäre, schließlich
„hat er den ganzen Schlamassel angerichtet“. Hat eine GmbH mehrere Geschäftsführer, bei
denen die Erfüllung des Haftungstatbestandes nicht ausgeschlossen werden kann, so müssen
sich die Ermessenserwägungen des Finanzamtes bei dem Erlass eines Haftungsbescheides auf
sämtliche Geschäftsführer erstrecken. Hiernach wäre also auch B einzubeziehen gewesen.
Jedoch hat der BFH7 ausgeführt, dass in der Regel der inländische Haftungsschuldner in
Anspruch genommen werden könne, wenn der Steuerschuldner beschränkt steuerpflichtig sei.
Einer besonderen Darlegung des Auswahlermessens im Haftungsbescheid oder in der
Einspruchsentscheidung bedürfe es in derartigen Fällen nicht. Es genüge der Hinweis auf die
beschränkte Steuerpflicht und den Aufenthalt im Ausland. Nach Meinung des Senats hat das
entsprechend zu gelten, wenn einer von mehreren Haftungsschuldnern seinen Wohnsitz im
Ausland hat.
Hier hat B seinen Wohnsitz auf die Bermudas verlegt. Die Behörde muss demnach nicht
weiter begründen, warum sie nur A in Anspruch nimmt.
Die Entscheidung der Behörde war somit ermessensfehlerfrei.
dd. Keine Festsetzungsverjährung, §§ 191 Abs. 3 i.V.m. §§ 169 ff. AO
Fraglich ist, ob die Festsetzungsfrist für den Erlass des Haftungsbescheides abgelaufen ist.
Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre und beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem
der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft, § 191
Abs. 3 Satz 3 AO.
Die Pflichtverletzung des A erfolgte im Jahr 01, so dass die Frist mit Ablauf des Jahres 01
beginnen und mit Ablauf des Jahres 05 enden würde, womit eine Verjährung vorläge.
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BFH BStBl. II 1985, 539.
BFH BStBl. II 1993, 407.
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Gemäß § 191 Abs. 3 Satz 4 AO gilt aber § 171 Abs. 10 AO sinngemäß, wenn die Steuer, für
die gehaftet wird, bereits festgesetzt wurde. Hier wurde die Steuer bereits im Jahre 09
festgesetzt, so dass eine Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 10 AO greifen kann. Gemäß §
171 Abs. 10 Satz 1 AO endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach
Bekanntgabe des Grundlagenbescheides, soweit für die Festsetzung einer Steuer ein
Feststellungsbescheid bindend ist (Grundlagenbescheid).
Der Umsatzsteuerbescheid8 erging im Jahre 09, so dass die Frist nicht vor Ablauf des Jahres
11 endet. Der Haftungsbescheid erging im Jahre 10, somit fristgerecht.
ee. Zwischenergebnis
Die Voraussetzungen des § 191 Abs. 1 Satz 1 AO sind somit erfüllt.
b. Zwischenergebnis
Der Haftungsbescheid ist materiell rechtmäßig.
II. Ergebnis
Der Haftungsbescheid ist insgesamt rechtmäßig und der Einspruch wird als unbegründet
zurückgewiesen, § 367 Abs. 2 AO.
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Der Steuerbescheid ist im Verhältnis zum Haftungsbescheid kein Grundlagenbescheid; hier ist § 171 Abs. 10
AO aber sinngemäß anzuwenden.