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GmbH-Beratungspraxis
102 GmbH-Beratungspraxis GmbH-StB 4/2002 GmbH-Steuerrecht GmbH-Beratungspraxis GmbH-Steuerrecht kompakt y Steuerliche Anerkennung einer Tantieme Checkliste für die erfolgsabhängige Vergütung an GesellschafterGeschäftsführer von Dr. Andreas Schmidt, Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht* Die erfolgsabhängige Tantieme für Gesellschafter-Geschäftsführer wird in Betriebsprüfungen immer wieder unter dem Vorwurf einer „verdeckten Gewinnausschüttung“ aufgegriffen. Dabei kann es in vielen Fällen durchaus lohnenswert sein, Positionen der Finanzverwaltung zu widersprechen und diese ggf. sogar gerichtlich überprüfen zu lassen. Damit ist allerdings immer ein (nicht selten langwieriges) Prozessrisiko verbunden. Wichtig ist daher für die Beratungspraxis, bereits im Vorhinein bei der Gewährung der Tantieme die Positionen der Finanzverwaltung zu kennen, um zumindest entscheiden zu können, ob mit einer Vertragsregelung „auf Nummer sicher“ gegangen oder das mit einer abweichenden Vereinbarung verbundene Risiko eingegangen werden soll. Die folgende Prüfliste enthält die wichtigsten (streitigen) Positionen bei Abschluss und Durchführung einer (erfolgsabhängigen) Tantieme. I. Grundsätze der Tantieme-Prüfung Einer Prüfung unter steuerlichen Aspekten wird nur die Tantieme für Geschäftsführer unterworfen, die gleichzeitig Gesellschafter oder als nahestehende Person eines Gesellschafters zu bezeichnen sind. Denn die hier einschlägigen Grundsätze einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) erfordern u. a., dass die Vereinbarung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat und nicht betrieblich veranlasst ist. Besonders strenge Voraussetzungen gelten darüber hinaus für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer, deren Tantiemevereinbarung von vornherein klar und bestimmt sein sowie tatsächlich durchgeführt werden muss. Die Betriebsprüfung kann einen Ansatz für eine Verweigerung der steuerlichen Anerkennung in allen denkbaren Zeitphasen von der erstmaligen Vereinbarung bis zur Auszahlung der Tantieme finden. Daher muss zur Vorbeugung aus Sicht der Beratungspraxis eine umfassende Prüfung erfolgen, nämlich: x zum Abschluss der Tantieme-Vereinbarung (unter 1.), x zur Höhe der Tantieme, auch im Verhältnis zu den Gesamtbezügen (unter 2.), x zur Berechnung der Tantieme (unter 3.) und x zur Auszahlung der Tantieme (unter 4.). II. Steuerliche Überprüfung der Tantieme tieme erfolgt grds. durch Beschluss der Gesellschafterversammlung. Der Beschluss und die entsprechende Vertragsregelung sollten immer schriftlich gefasst werden, auch wenn die Schriftform kein zivilrechtliches Wirksamkeitserfordernis ist. q Rückwirkung vermeiden: Wird die Gewährung oder Erhöhung der Tantieme vor Beginn des Geschäftsjahres, für das sie gewährt werden soll, beschlossen? Bei Gewährung einer Tantieme an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer sollte eine Rückwirkung vermieden werden. Daher sollte die Tantiemeregelung immer im Vorhinein, d. h. entweder vor Beginn des Jahres, für den die Tantieme gezahlt wird, getroffen oder bei Tantiemegewährung im laufenden Jahr eine zeitanteilige Kürzung vorgenommen werden.1 Beachte: Auch aus nicht-steuerlichen Gründen ist es sinnvoll, wenn die Tantieme – um ihre Motivationswirkung erzielen zu können – bereits vor Beginn ihres Geltungszeitraums eindeutig und mit längerfristiger Geltungsdauer vereinbart wird. 2. Fragen zur Höhe der Tantieme (im Verhältnis zu den Gesamtbezügen) q Nur-Tantieme vermeiden: Wird eine Gewinntantieme als einziges Entgelt vereinbart? Eine Gewinntantieme, die als ausschließliches Entgelt für die Geschäftsführertätigkeit vereinbart wird (sog. Nur-Tantieme), ist bei 1. Fragen zum Abschluss der Tantieme-Vereinbarung q Schriftform wahren: Liegt ein Beschluss der Gesellschafter über die Tantieme und eine schriftliche Vereinbarung vor? Eine Gewährung oder Erhöhung der Tan- * Der Autor ist als Mitarbeiter der Centrale für GmbH und Rechtsanwalt in Köln tätig. 1 Vgl. BFH v. 17. 12. 1997 – I R 70/97, GmbHR 1998, 647 = GmbH-StB 1998, 183 f. GmbH-StB 4/2002 103 GmbH-Beratungspraxis GmbH-Steuerrecht Gesellschaftern und denen nahestehenden Personen i. d. R. ein Indiz für eine vGA.2 Allenfalls kann eine Nur-Tantieme in Gründungs- oder Krisenphasen oder bei Tätigkeiten in stark risikobehafteten Geschäftszweigen betrieblich veranlasst und damit keine vGA sein.3 q Angemessenheit prüfen: Ist die Höhe der Tantieme insgesamt angemessen? Die Gesamtvergütung eines Gesellschafter-Geschäftsführers darf (bekanntlich) nicht unangemessen hoch sein.4 In diese Angemessenheitsprüfung wird die Gewinntantieme als (erfolgsabhängiger) Bestandteil der Gesamtvergütung einbezogen. Einerseits sollte die Höhe des Tantiemeprozentsatzes im Rahmen der Gesamtvergütung des Geschäftsführers eine „spürbare“ Größe darstellen, um die angestrebte motivierende Wirkung zu erzielen. Andererseits muss sie jedoch steuerliche einem Fremdvergleich standhalten. Selbst bei außergewöhnlich guter Ertragslage sollte eine Prüfung der Tantiemehöhe unter vGAAspekten regelmäßig erfolgen.5 q Gewinnabsaugung vermeiden: Beträgt die Tantieme mehr als 50 % des Jahresüberschusses? Durch eine Tantieme darf keine „Gewinnabsaugung“ vorgenommen werden. Finanzverwaltung und Rechtsprechung haben sich hierbei auf eine Grenze festgelegt, die als Indiz einer vGA angesehen wird: nämlich auf 50 % des Jahresüberschusses.6 Diese Grenze gilt für einen ebenso wie für mehrere Gesellschafter-Geschäftsführer. Beachte: Allerdings kann auch eine höhere Tantieme an2 Vgl. BMF v. 1. 2. 2002 – IV A 2 - S 2742 - 4/02, GmbHR 2002, 290 = GmbH-StB 2002, 72; BFH v. 2. 12. 1992 – I R 54/91, GmbHR 1993, 232. 3 Vgl. zur Nur-Tantieme in der Krise: FG Hamburg v. 18. 11. 1998 – II 135/96, EFG 1999, 727 = GmbH-StB 1999, 272. Weitergehend die Ausnahmeregelung des BMF v. 1. 2. 2002 – IV A 2 - S 2742 - 4/02, GmbHR 2002, 290 = GmbH-StB 2002, 72. 4 Vgl. die Checkliste zur Angemessenheitsprüfung von A. Schmidt, GmbH-StB 2001, 262. 5 Auch bei guter Ertragslage gilt der Fremdvergleich: FG Düsseldorf v. 30. 1. 2001 – 6 K 8671/97, EFG 2001, 1013 = GmbH-StB 2001, 306. 6 Vgl. BMF v. 1. 2. 2002 – IV A 2 - S 2742 - 4/02, GmbHR 2002, 290 = GmbH-StB 2002, 72; BFH v. 5. 10. 1994 – I R 50/94, GmbHR 1995, 385; BMF v. 5. 1. 1998 – IV B 7 - S 2742 - 1/98, GmbHR 1998, 256 = GmbH-StB 1998, 70 f. 7 Vgl. FG München v. 16. 6. 1999 – 7 K 3335/96, GmbHR 1999, 1106 = GmbH-StB 1999, 273; BFH v. 15. 3. 2000 – I R 74/99, GmbHR 2000, 1158 = GmbH-StB 2000, 296; BFH v. 15. 3. 2000 – I R 73/99, GmbHR 2000, 986 = GmbH-StB 2000, 327. 8 Vgl. BMF v. 1. 2. 2002 – IV A 2 - S 2742 - 4/02, GmbHR 2002, 290 = GmbH-StB 2002, 72; zuvor schon BMF v. 5. 1. 1998 – IV B 7 - S 2742 - 1/98, GmbHR 1998, 256 = GmbH-StB 1998, 70 f.; vgl. auch BFH v. 5. 10. 1994 – I R 50/94, GmbHR 1995, 385. 9 Nach einem Beispiel der Finanzverwaltung in: BMF v. 1. 2. 2002 – IV A 2 - S 2742 - 4/02, GmbHR 2002, 290 = GmbH-StB 2002, 72. 10 BMF v. 1. 2. 2002 – IV A 2 - S 2742 - 4/02, GmbHR 2002, 290 = GmbH-StB 2002, 72. Allerdings ist die 25 % : 75 %-Grenze im Schrifttum stark umstritten und kaum praktikabel: vgl. hierzu schon Schwedhelm, GmbH-StB 1997, 144 [147]. 11 Zu den engen Ausnahmegründen vgl. BFH v. 20. 8. 1997 – I B 128/96, GmbHR 1998, 148 = GmbH-StB 1998, 35; BFH v. 20. 9. 1995 – I R 130/94, GmbHR 1996, 301 ff. 12 BFH v. 19. 2. 1999 – I R 105–107/97, GmbHR 1999, 484 = GmbH-StB 1999, 119. gemessen sein, wenn diese auf die Aufbauphase der GmbH beschränkt ist.7 q Verhältnis zu Gesamtbezügen beachten: Beträgt die Tantieme mehr als 25 % der Gesamtvergütung? Von der Finanzverwaltung wird es als Indiz für eine vGA angesehen, wenn die Tantieme eines Gesellschafter-Geschäftsführers 25 % der Gesamtvergütung übersteigt.8 In der Literatur ist diese Regelaufteilung umstritten. Berechnung:9 1. Schritt: Zunächst wird die angemessene Gesamtausstattung bestimmt (Angemessenheitsprüfung). Beispiel: angemessene Gesamtausstattung = 400 000 . 2. Schritt: Von diesem Gesamtbetrag kann eine Tantieme von max. 25 % gewährt werden. Beispiel: bei angemessener Gesamtausstattung von 400 000 . also maximal 100 000 . 3. Schritt: Wird die Tantieme im Vorhinein in einem Prozentsatz vom Jahresüberschuss (vor Abzug der Tantieme und der ertragsabhängigen Steuern) bemessen, muss zunächst eine Prognose über die durchschnittliche Höhe des zu erwartenden Jahresüberschusses erfolgen. Beispiel: durchschnittlicher Jahresüberschuss = 1,6 Mio. . 4. Schritt: Der angemessene Tantieme-Prozentsatz (vom Jahresüberschuss/JÜ) errechnet sich nun aus der Gleichung: angemessene Tantieme x 100 = angemessener Tantiedurchschnittlicher JÜ mesatz Beispiel: bei durchschnittlichem Jahresüberschuss (JÜ) von 1,6 Mio. . und einer angemessenen Tantieme(-Obergrenze) von 100 000 . beträgt der angemessene Tantiemesatz 6,25 % (= 100 000 x 100/1,6 Mio.) Eine Ausnahme ist zulässig in Gründungsphasen, in Phasen vorübergehender wirtschaftlicher Schwierigkeiten oder Tätigkeiten in stark risikobehafteten Geschäftszweigen, allerdings nur bei Beachtung der o. g. 50 %-Grenze und bei ausdrücklicher zeitlicher Begrenzung auf die o. g. Phasen.10 q Umsatz-Tantieme vermeiden: Ist die Tantieme umsatzabhängig ausgestaltet? Die Finanzverwaltung lehnt eine Umsatztantieme gegenüber Gesellschafter-Geschäftsführern in der Regel als unüblich ab; sie sollte deshalb nur mit besonderer Vorsicht verwendet werden. Beachte: Selbst wenn die Umsatztantieme ausnahmsweise durch betriebliche Gründe gerechtfertigt ist,11 wird eine vGA angenommen, wenn die Tantieme weder zeitlich noch höhenmäßig begrenzt ist.12 3. Fragen zur Berechnung der Tantieme q Klare Begriffe verwenden: Enthält die Tantiemeregelung eindeutige (gesetzlich oder vertraglich definierte) Begriffe? Unklare Vereinbarungen der GmbH mit beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern können als Indiz für eine vGA angesehen werden. Bei der Bemessung der Tantieme sollten daher nur ganz klare Begrifflichkeiten verwendet werden. Ausreichend klar sind insbesondere gesetzlich feststehende Begriffe (wie z. B. „Jahresüberschuss“ oder „Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“). Zu vermeiden ist die Verwendung unklarer Begriffe wie „Bilanzgewinn“ oder „Rohgewinn“. 104 GmbH-Beratungspraxis GmbH-StB 4/2002 GmbH-Steuerrecht q Mehrdeutige Regelungen vermeiden: Wird die Tantieme exakt entsprechend der vertraglich vereinbarten Bemessungsgrundlage berechnet und ausgezahlt? Problematisch wird es immer, wenn eine Tantiemeregelung zugunsten beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer eine mehrdeutige oder widersprüchliche Regelung enthält. Dies ist zu vermeiden. Beachte: Jedoch darf eine Betriebsprüfung daraus nicht per se zur Annahme einer vGA kommen; zunächst ist vielmehr zu prüfen, ob der übereinstimmende Wille der Vertragsparteien (GmbH und Geschäftsführer) durch Auslegung zu ermitteln ist.13 q Rechnerisch nachvollziehbar gestalten: Ist die Tantiemeregelung rechnerisch nachvollziehbar gestaltet? Nach ständiger Rechtsprechung erfordert die steuerliche Anerkennung gegenüber beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern, dass die Tantieme immer rein rechnerisch im Vorhinein bestimmt werden kann.14 q Vorsicht bei Verlustverrechnung: Soll bei der Gewinntantieme eine Verrechnung mit Verlusten erfolgen? Vielfach sieht die vertragliche Tantiemeregelung vor, dass die Tantieme vom Jahresüberschuss nach Verrechnung mit Verlusten berechnet wird, damit der Geschäftsführer, der von einer positiven Ertragsentwicklung profitiert, auch an den (möglichen) negativen Folgen der Geschäftsentwicklung teilhaben soll. Es kommt aber auch immer wieder vor, dass in der Regelung der Tantiemeberechnung ausdrücklich eine Verrechnung mit Vorjahresverlusten ausgenommen wird, damit die erhoffte künftige Verbesserung der Ertragssituation nicht mit Verlusten der Vergangenheit belastet ist. Beachte: Steuerlich wird bei Tantiemen für Gesellschafter-Geschäftsführer von verschiedenen Finanzgerichten gefordert, dass eine Berücksichtigung von Verlusten zwingend erforderlich ist – andernfalls droht eine vGA.15 q Steuerabzüge berücksichtigen: Haben Sie Abzüge von der Bemessungsgrundlage der Tantieme in der Vereinbarung berücksichtigt? Da die gewinnabhängige Tantieme als Betriebsausgabe den steuerpflichtigen Gewinn und damit die eigene Berechnungsgrundlage mindert, ist zur einfacheren Berechnung für die Tantiemebemessung der Gewinn vor Abzug der Tantieme zu Grunde zu legen. Viele Tantiemen werden beispielsweise vom „Jahresüberschuss vor Abzug von Körperschaft- und Gewerbesteuer und vor Abzug der Tantieme“ berechnet. Entscheidend für die Vermeidung steuerlicher Probleme ist aber vor allem, dass die Abzüge klar bestimmt sind, insbesondere auch, welche Steuern betroffen sind. q Außerordentliche Positionen ausnehmen: Aus der Tantieme-Bemessungsgrundlage „eliminiert“ werden in der Praxis nicht selten außerordentliche Ertrags- oder Aufwandspositionen, die in keinem Zusammenhang mit der Tätigkeit des Geschäftsführers stehen. Dazu gehören insbesondere Erträge aus außerordentlichen Veräußerungen und aus steuerlichen Vergünstigungen. eine solche Regelung kann im Einzelfall sinnvoll sein. 4. Fragen zur Auszahlung der Tantieme q Durchführungsgebot beachten: Wird die Tantiemeregelung so wie vereinbart ausgezahlt? Die steuerliche Anerkennung einer Zahlungsvereinbarung zugunsten von beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern setzt voraus, dass diese auch durchgeführt wird (andernfalls liegt ein Indiz für eine vGA wegen Verstoßes gegen das Durchführungsgebot vor).16 Achten Sie daher sehr genau darauf, dass die Tantieme entsprechend der vertraglich vereinbarten Bemessungsgrundlage berechnet und ausgezahlt wird. q Ermessensspielräume vermeiden: Ist die Auszahlung der Tantieme von einer Ermessensentscheidung abhängig? Eine Tantieme an beherrschende GesellschafterGeschäftsführer wird als vGA angesehen, wenn ihre Höhe von nachträglichen Ermessensentscheidungen abhängig ist.17 Zu vermeiden ist insbesondere die bloße Festsetzung einer Ober-/Untergrenze und die Abhängigkeit der Tantieme vom künftigen Ausschüttungsverhalten der Gesellschafter18 oder von der Festsetzung eines Steuerberaters.19 q Auszahlung bei Fälligkeit vornehmen: Wird die Tantieme zeitnah nach der Feststellung des Jahresabschlusses ausgezahlt? Bei Tantiemezahlungen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer sollten Unregelmäßigkeiten bei Auszahlung und Verbuchung der Tantieme vermieden werden. Besonders problematisch ist eine (unbegründet) stark verzögerte Auszahlung der Tantieme. Hierbei können Zweifel an der Ernsthaftigkeit der Tantiemevereinbarung aufkommen. Nehmen Sie diese daher möglichst zeitnah vor, d. h. in der Regel nach dem Beschluss über die Feststellung des Jahresabschlusses. Beachte: Befindet sich die GmbH in Liquiditätsschwierigkeiten, kann eine Stundung von Gehältern erfolgen. Die Stundung sollte aber zeitlich auf die Notsituation beschränkt und wie unter Fremden üblich ausgestaltet werden.20 q Vorsicht bei Abschlagszahlungen: Sollen Abschlagszahlungen auf die Tantieme vorgenommen werden? Soll ein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer bereits vor der vereinbarten Fälligkeit vorgezogene Abschlagszahlungen auf die Tantieme erhalten, muss dies von vornherein im Anstellungsvertrag geregelt und eine angemessene Verzinsung zugunsten der GmbH als Ausgleich für den vorzeitigen Entzug von Liquidität vorgesehen sein.21 13 BFH v. 11. 2. 1997 – I R 43/96, GmbHR 1997, 909 = GmbHStB 1997, 231. 14 Vgl. BFH v. 17. 12. 1997 – I R 70/97, GmbHR 1998, 647 = GmbH-StB 1998, 183 f.; BFH v. 22. 4. 1992 – I R 21/90, BStBl. II 1992, 851 = GmbHR 1992, 817; BFH v. 30. 1. 1985 – I R 37/ 82, BStBl. II 1985, 345. 15 FG Hessen v. 16. 5. 2000 – 4 K 4128/97, rkr., GmbHR 2000, 1160 = GmbH-StB 2000, 298; FG Saarland v. 10. 7. 1997 – 1 K 49/95, GmbHR 1997, 808 = GmbH-StB 1997, 259 f. 16 BFH v. 28. 11. 2001 – I R 44/00, GmbHR 2002, 272 = GmbHStB 2002, 64. 17 BFH v. 29. 4. 1992 – I R 21/90, BStBl. II 1992, 851 = GmbHR 1992, 817. 18 BFH v. 1. 7. 1992 – I R 78/91, BStBl. II 1992, 975 = GmbHR 1992, 816 und BFH v. 22. 5. 1990 – VIII R 41/87, BStBl. II 1990, 965 = GmbHR 1991, 127. 19 BFH v. 17. 12. 1997 – I R 70/97, GmbHR 1998, 647 = GmbHStB 1998, 183 f. 20 Zur vGA durch eine „stehen gelassene“ Tantieme, wenn die Nichtauszahlung nicht zeitlich und betragsmäßig begrenzt wird: BFH v. 27. 3. 2001 – I R 27/99, GmbHR 2001, 580 = GmbH-StB 2001, 189. 21 Vgl. BFH v. 17. 12. 1997 – I R 70/97, GmbHR 1998, 647 = GmbH-StB 1998, 183 f.
