a ampliao do conceito de paraso fiscal pela

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REVISTA DE
DIREITO TRIBUTÁRIO
INTERNACIONAL
Coordenadores:
CLÓVIS PANZARINI FILHO
FERNANDO TONANNI
MARCO ANTÔNIO BEHRNDT
RICARDO PEREIRA RIBEIRO
ROBERTO FRANÇA DE VASCONCELLOS
QUARTIER LATIN
A AMPLIAÇÃO DO CONCEITO DE PARAÍSO FISCAL PELA
LEI Nº 11.727
Luiz Felipe Ferraz¹
THE PURPOSE OF THIS ARTICLE IS TO ANALYZE THE EXTENSION OF THE RECENT
CHANGES IN THE CURRENT BRAZILIAN CONCEPT OF LOW TAX JURISDICTIONS,
SPECIFICALLY WITH REGARD TO ITS APPLICATION TO LOCAL TRANSFER PRICING
RULES.
A publicação da Lei 11.727 em 24 de junho passado trouxe importantes mudanças
para o contribuinte, as quais o surpreenderam por não constarem no texto original da
Medida Provisório 413, originalmente em vigência desde o início de 2008.
Uma das novas regras mais debatidas diz respeito à ampliação do conceito de
paraíso fiscal para efeitos de tributação no País, a qual afetará diretamente as regras
de preços de transferência a partir de 1º de janeiro de 2009. De acordo com a
legislação tributária brasileira vigente até 31 de dezembro de 2008, as regras de
preços de transferência se aplicam a pessoas jurídicas brasileiras que sejam
consideradas vinculadas a partes sediadas no exterior (na forma do artigo 23 da Lei
9.430), e as pessoas físicas e/ou empresas com sede no Brasil que – mantenham
transações comerciais com pessoas físicas e/ou jurídicas domiciliadas em paraísos
fiscais.
I. CONCEITOS DE PARAÍSO FISCAL – BRASIL E A OCDE
Atribuir o nome de paraíso fiscal ao conceito brasileiro original de lista negra de
jurisdições é, na verdade, sempre um equívoco se tal conceito for comparado com
aquele dado pela Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico
(OCDE). Segundo a OCDE, uma jurisdição é apenas considerada paraíso fiscal (i) se
não impõe tributos ou, se os impõe, o faz a alíquotas nominais; (ii) se age com falta de
transparência; (iii) se tem leis ou práticas administrativas que proíbam a troca efetiva
de informações para fins tributários, com outros governos, sobre contribuintes
beneficiários da não-tributação ou da alíquota nominal; e (iv) se apresenta ausência de
exigência de atividade econômica substancial².
Ao estabelecer o conceito original de paraíso fiscal para fins de preços de
transparência no Brasil em 1996, a legislação brasileira focou principalmente o item (i)
acima – na realidade, a legislação nunca fez referência a paraíso fiscal propriamente
dito, mas sim a países com contribuição favorecida, ou, em outras palavras, a países
que não tributam a renda ou que a tributem a uma alíquota máxima inferior a 20%.
Todas as disposições legais seguintes, que tratam de transações entre pessoas
físicas ou jurídicas brasileiras e pessoas físicas ou jurídicas domiciliadas em
jurisdições com baixa tributação (de serviços, pagamentos de royalties e de juros, por
exemplo), observal tal conceito.
--------------------¹
²
Sócio da área tributária do escritório Demarest e Almeida.
http://www.oecd.org/document/63/0,3343,en_2649_37427_30575447_1_1_1_37427,00.html.
Em 2002, o artigo 4º da Lei 10.451 ampliou esse conceito para aumentar a
abrangência das regras de preços de transferência, passando a incluir, assim,
transações feitas entre pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no
Brasil e pessoas físicas ou jurídicas (ainda que não vinculadas) residentes ou
domiciliadas em país ou dependência cuja legislação interna oponho sigilo relativo à
composição societária ou titulariedade de pessoas jurídicas. O foco foi, assim,
estendido para o item (ii) do conceito da OCDE, e com isso a indicação de um mero
país de tributação favorecida tornou-se inadequada, uma vez que uma jurisdição com
oposição de sigilo não tem necessariamente, uma baixa tributação sobre a renda (e
vice-versa).
II. O NOVO CONCEITO DA LEI 11.727
Novamente, a Lei 11.727 trouxe à tona a questão do conceito de países com
baixa tributação (para assuntos envolvendo preços de transferência). Desta
vez, porém, este conceito apareceu com maior abrangência: de acordo com
seu artigo 22, “país ou dependência com tributação favorecida [é] aquele cuja
legislação não permita o acesso a informações relativas à composição
societária de pessoas jurídicas, à sua titulariedade ou identificação dos
beneficiários efetivo de rendimentos atribuídos a não residentes” – adicionouse, portanto, à extensão anteriormente feita pela Lei 10.415, um item relativo à
identificação do beneficiário efetivo de rendimentos atribuídos a não residentes.
Apesar da alteração acima, a inovação realmente relevante feita pela Lei
11.727 foi promovida por seu artigo 23, que passa a impor regras de preços de
transferência entre pessoas físicas ou jurídicas não vinculadas quando as
transações se beneficiarem do chamado regime fiscal privilegiado. De acordo
com o artigo 23, um regime fiscal será considerado privilegiado se
(i)
(ii)
(iii)
(iv)
não tributar a renda ou a tributar à alíquota máxima inferior a
20%,
não conceder vantagem de natureza fiscal a pessoa física ou
jurídica não residente (a) sem exigência de realização de
atividade econômica substantiva no país ou dependência ou (b)
não condicionar a vantagem de natureza fiscal ao exercício de
atividade econômica substantiva no país ou dependência,
se não tributar os rendimentos auferidos fora de seu território, ou
os tribute em alíquota máxima inferior a 20% ou
se não permitir o acesso a informações relativas à composição
societária, titulariedade de bens ou direitos ou às operações
econômicas realizadas.
Neste último teste para estabelecimento de um regime privilegiado, o legislador
mantém uma importante impropriedade: não há relação formal entre o fato de um país
ou dependência não permitir o acesso a informações relativas à composição societária
(ou a titulariedade de bens ou direitos ou ainda às operações econômicas realizadas)
e o regime fiscal que ele ou ela aplica às empresas sob sua jurisdição. Assim, o
conceito máximo que o artigo 23 deveria dar para abranger os quatro testes acima
seria de um regime privilegiado ou situação privilegiada, mas não o de um regime
fiscal privilegiado.
III. ATIVIDADE SUBSTANTIVA
A inclusão da exigência de atividade econômica substantiva na lista do artigo 23
parece ser um passo em direção ao item (iv) do conceito a OCDE para paraíso fiscal,
o que aponta para a necessidade de atividade econômica substancial.
A menção a atividades econômicas substantivas na regra brasileira é, no entanto,
um ponto que a torna peculiar. Em geral, a legislação brasileira está baseada no
princípio da estrita legalidade sobre a qual as autoridades possam cobrar impostos de
contribuintes, o que vale dizer que nenhum imposto será criado por decretos,
instruções ou resoluções emitidos por autoridades fiscais sem a aprovação do
Congresso – além disso, o contribuinte brasileiro não é obrigado a agir de maneira
diferente daquela estipulada na legislação tributária.
Como conseqüência do princípio da legalidade estrita, a legislação tributária
historicamente sempre tendeu a privilegiar a forma de estrutura legal adotada pelos
contribuintes, a despeito do objetivo econômico almejado (isto é, de sua substância).
A primeira tentativa de inserir orientações acerca da substância na legislação
brasileira foi feita em 2001, quando a Lei Complementar 104 criou o conceito de
dissimulação como base para desconsideração de determinada transação por conta
de sua (falta) substância. Entretanto, a Lei Complementar 104 estabeleceu que a
aplicação desse conceito dependeria de regulamentação adicional, a ser editada pela
legislação ordinária – e a única tentativa nesse sentido, incluída na Medida Provisória
66/02, foi rejeitada pelas autoridades legais.
Devido ao fato de que o conceito de dissimulação não é, portanto, aplicável
atualmente, os contribuintes notaram que as autoridades fiscais geralmente têm
recorrido a artigos específicos do Código Civil, Código Tributário Nacional (CTN) e do
próprio Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99) para sustentar autos de infração
que desafiam estruturas que – embora admissíveis de um ponto de vista legal e formal
– são consideradas infundadas ou impulsionadas por impostos.
--------------------³Ao tentar regular o conceito dado de dissimulação pela Lei Complementar 104, o artigo 13 da Medida
Provisória estabeleceu que “são passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que visem a
reduzir o valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos
do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.
§ 1º Para a desconsideração de ato ou negócio jurídico dever-se-á levar em conta, entre outras, a
ocorrência de:
I – falta de propósito negocial; ou
II – abuso de forma.
§ 2º Considera-se indicativo de falta de propósito negocial a opção pela forma mais complexa ou mais
onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prática de determinado ato.
§3º Para o efeito do disposto no inciso II do § 1, considera-se abuso de forma jurídica e prática de ato ou
negócio jurídico indireto que produza o mesmo resultado econômico do ato ou negócio jurídico
dissimulado’.
Esse histórico é a razão da peculiaridade da exigência expressa da presença de
atividade econômica substantiva no local em que uma das partes de uma transação foi
domiciliada: é a primeira vez que conceito desta natureza é formalmente inserido no
corpo da legislação fiscal, e com vigência automática. Apesar da possibilidade de
alegação de inconstitucionalidade por parte dos contribuintes, é certo que os
argumentos a favor da prevalência do princípio constitucional da legalidade estrita
sobre a orientação substancial não têm sido aceitos pelos tribunais administrativos
quando fica claro que as transações analisadas tencionavam apenas o não
pagamento de impostos ou sua redução indevida. Além disso, a inclusão da exigência
de atividade substantiva no corpo da legislação de certa forma acaba por trazer a
orientação substancial ao princípio da estrita legalidade.
IV. INCERTEZA PARA OS CONTRIBUINTES
De fato ,a redação do artigo 23 não determina de forma clara se os testes são
cumulativos ou alternativos, o que faz uma diferença considerável na medida de em
que uma concepção alternativa da lista é mais abrangente. Embora os contribuintes
provavelmente desejassem que fossem cumulativos, é justo afirmar, no entanto, que
tais testes sejam alternativos: uma lista cumulativa seria muito restritiva e tenderia a
alcançar apenas transações excepcionais – e que provavelmente estariam dentro do
alcance original da lista original.
Outro ponto importante é o fato de o regime fiscal (privilegiado) do artigo 23 fazer
expressa referência à operação em si4, enquanto a OCDE se refere expressamente ao
país ou dependência que aplica o regime fiscal ao qual a operação estaria sujeita.
Em vista deste fato, seria possível interpretarmos que as regras de preços de
transferências seriam aplicas sempre estes regimes privilegiados fosses observados
em determinado tipo de operação, independentemente de a pessoa física ou jurídica
(vinculada ou não) estar domiciliada em um país ou dependência originalmente não
listado como “paraíso fiscal”?
Como a resposta seja positiva e especificamente a operação venha a ser
considerada domiciliada (por exemplo) na França, que se beneficie de uma isenção ou
redução de imposta nas exportações de determinados produtos a países como o
Brasil, seria considerada como sujeita a regime fiscal privilegiado apenas em relação a
estas operações de exportação.
E se o privilégio do regime fiscal for limitado no tempo? Não seria incomum ver
países que desejem atrair investimentos incentivarem a produção local, caso em que
podem isentar ou reduzir o imposto sobre a renda de determinado setor ou
investimento pontual por um período de tempo, como cinco, dez ou vinte anos. Seriam
estes investimentos em si considerados sujeitos ao conceito de regime fiscal
privilegiado apenas durante este período? Seguindo o mesmo raciocínio lógico, outros
investimentos na mesma jurisdição sem tais incentivos temporais não poderiam ser
listados como privilegiados.
Devido ao fato de que as próprias transações são aquelas que poderiam gerar a
transferência de lucros para o exterior, seria mesmo possível que estes casos fossem
o foco original das autoridades legais. Entretanto, não é realista tanto para o
contribuinte quanto para a Receita Federal cercar e detalhar todos os tipos de
privilégios aos quais diferentes tipos de transações possam estar sujeitas em
diferentes jurisdições.
Levando-se em conta que a lista do parágrafo único do artigo 23 considera testes
de diversas naturezas, poder-se-ia assumir que o conceito de regime fiscal privilegiado
não deverá considerar apenas uma operação, mas sim (e também) a tributação das
empresas de modo geral e/ou a política fiscal ou corporativa de determinado país ou
dependência.
Espera-se que as dúvidas acima sejam esclarecidas pela legislação aplicável ou
por ato regulamentar da Receita Federal. Por ora, é fato que as novas regras vêm
gerando considerável incerteza aos contribuintes brasileiros que fazem negócios com
partes não vinculadas societariamente ou contratualmente (como distribuidores ou
agentes exclusivos), na medida em que (a) eles têm se mostrado preocupados com a
necessidade de ser informados acerca dos regimes fiscais aos quais as transações
(ou as empresas não vinculadas com as quais eles manterão transações) estariam
sujeitas no exterior e (b) as mudanças legais que poderiam ser realizadas nos países
ou dependências nos quais a parte que realiza uma transação estivesse domiciliada
nos exporia novos riscos. Não só esse não é um requisito natural de suas atividades
comerciais, mas tal requisito certamente também gerará custos para eles.
A publicação em 1996 das regras de tratamento qualificado para operações com
países e dependências que não tributam a renda, ou que a tributam a uma taxa
máxima de 20%, fez com que a Receita publicasse sucessivas listas de jurisdições
que entrariam nessa classificação – a atual lista está publicada pela Instrução
Normativa 188/02.
É fato que à época a legislação não requereu a publicação de tal lista e que seu
conteúdo não necessitava regulamentação. Assim poder-se-ia sempre alegar que esta
lista seria exemplificativa, e portanto, operações com outros países ou dependências
ali não listados, mas que tivessem o perfil de tributação de renda abaixo de 20%,
também poderiam receber o tratamento qualificado imposto pela lei. No entanto, a lista
foi afinal tida como taxativa e isto os avaliou das incertezas dos contribuintes.
Autoridades fiscais informalmente determinaram que a edição dessas regras
gerará a publicação de uma lista atualizada dos países, dependências e operações
que se encaixariam nos conceitos dos artigos 22 e 23 – fato que não ocorreu até a
última revisão deste artigo.
--------------------4
Art. 23. “(...) Aplicam-se às operações realizadas em regime fiscal privilegiado as disposições
relativas a preços, custos e taxas de juros constantes dos arts. 18 a 22 desta Lei, nas transações entre
pessoas físicas ou jurídicas residentes e domiciliadas no País com qualquer pessoa física ou jurídica,
ainda que não vinculada, residente ou domiciliada no exterior. (...)”
V. ALCANCE DO NOVO CONCEITO
Por dar nova redação ao artigo 24 (e criar um artigo 24ª) da Lei 9.430, é claro que
o novo conceito do artigo 23 da Lei 11.727 altera a forma como são vistas as regras de
preços de transferência e, portanto, aumenta a abrangência da necessidade de se
estabelecer preços parâmetro nas exportações e importações de partes domiciliadas
no Brasil com partes (vinculados ou não) domiciliadas no exterior.
Uma das discussões mantidos pelos contribuintes, no entanto, diz respeito ao
alcance deste novo conceito: o artigo 23 também se aplica às retenções de imposto de
renda na fonte em remessas feitas aos chamados paraísos fiscais? Afinal, os casos
em que a alíquota regular de 15% é aumentada para 25% também seguem a lista de
países e dependências feita pela Instrução Normativa 188/02.
Em primeiro lugar, a regra dada pelo artigo 23 da Lei 11.727 é restritiva a preços
de transferência: “(...) aplicam-se às operações realizadas em regime fiscal
privilegiado as disposições relativas a preços, custos e taxas de juros constantes dos
arts. 18 a 22 desta Lei (i.e., as regras de preços de transferência), nas transações
entre pessoas físicas ou jurídicas residentes e domiciliadas no País com qualquer
pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada, residente ou domiciliada no
exterior”.
Em segundo lugar, as regras de fonte para retenção do IRRF à alíquota de 25%
estão claramente delineadas no artigo 8º da Lei 9.779/00, o qual estabelece que,
“ressalvadas as hipóteses a que se referem os incisos V, VIII, IX, X e XI do art. 1º da
Lei nº 9.481, de 13 de agosto de 1997, os rendimento decorrentes de qualquer
operação, em que o beneficiário seja residente ou domiciliado em países que não
tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior a vinte por cento, a que se
refere o art. 24 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, sujeitam-se à incidência
do imposto de renda na fonte à alíquota de vinte e cindo por cento”.
Tem-se, portanto, como claro o parâmetro pelo qual o rendimento sofrerá
tributação a uma alíquota majorada: o beneficiário deverá ser residente ou domiciliado
em país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior a 20%. É
uma regra acabada, sem dependência de outra regra. Ainda que uma vinculação
tenha sido feita à Lei 9.430 ela mais parece um aposto que estabelece que aquele
parâmetro (de tributação de renda) teria sido originalmente estabelecido pelo seu
artigo 24 do que uma relação de dependência.
Ao contrário, dependência existiria se o artigo 8º estabelecesse que “os
rendimentos decorrentes de qualquer operação a que se refere o art. 24 da Lei nº
9.430, de 27 de dezembro de 1996, sujeitam-se à incidência do imposto de renda na
fonte à alíquota de vinte e cinto por cento”. Neste caso, uma vez alterado o artigo 24,
estaria por conseqüência alterada a abrangência do artigo 8º.
Em vista do acima, nos parece que a alteração do artigo 24 da Lei 9.430 somente
tem por condão alterar as regras de preços de transferência (que dizem respeito à
dedutibilidade de custos e/ou tributação de receitas, mas não têm relação com
retenções de fonte em remessas feitas ao exterior). Por conta disso, e a menos que
uma nova lei faça a vinculação deste novo conceito com as regras de fonte, nos
parece que a publicação de uma lista que abranja operações nas quais seriam
aplicáveis tais regras não teria relação com a atual lista da Instrução Normativa 188.