CRITÉRIOS DE RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN DEL

CRITÉRIOS DE RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN DEL IMOBILIZADO EN LAS
ENTIDADES PÚBLICAS
Fernando Paulo Marques de Carvalho
Eq. Assistente
Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Lisboa (ISCAL)
Avenida Miguel Bombarda, 21, 1069-035 Lisboa, Portugal
Telephone +351 96 2561667
[email protected]
José Luís Miguel da Silva
Eq. Assistente
Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Lisboa (ISCAL)
Avenida Miguel Bombarda, 21, 1069-035 Lisboa, Portugal
Telephone +351 96 9021361
[email protected]
Área: F) Sector Público
Key words: Contabilidade pública, imobilizado corpóreo, activos tangíveis
CRITÉRIOS DE RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN DEL IMOBILIZADO EN LAS
ENTIDADES PÚBLICAS
Resumen
El Plan Oficial de Contabilidad Pública (POCP) fue marcante para la actividade financiera
del Estado, determinando que el paradigma de la contabilidad patrimonial sea de aplicación
generalizada a toda la Administración Pública. El proceso de harmonización internacional es
iniciado por la Federation of Accounts (IFAC), mediante su Public Sector Committee (PSC),
con la emisión de las International Public Sector Accountig Standards Board (IPSAS). En
2000 es aprobada en Portugal legislación específica relativa al Cadastro e Inventário de los
bienes del Estado (CIBE), existiendo en ese diploma critérios de valorimetria distintos. En
este trabajo se pretende aclarar los procedimientos correctos relativos al imobilizado
corpóreo principalmente en lo que dice respecto a su inventariación, valorización y
depreciación.
CRITÉRIOS DE RECONHECIMENTO E VALORIZAÇÃO DO IMOBILIZADO NAS
ENTIDADES PÚBLICAS
Resumo
O Plano Oficial de Contabilidade Pública (POCP) foi marcante para a actividade financeira
do Estado, determinando que o paradigma da contabilidade patrimonial seja de aplicação
generalizada a toda a Administração Pública. O processo de harmonização internacional é
iniciado pela Federation of Accounts (IFAC), através do seu Public Sector Committee (PSC),
com a emissão das International Public Sector Accountig Standards Board (IPSAS). Em
2000 é aprovada em Portugal legislação específica relativa ao Cadastro e Inventário dos
Bens do Estado (CIBE), existindo neste diploma diferentes critérios de valorimetria. Neste
trabalho pretende-se esclarecer os procedimentos correctos relativamente ao imobilizado
corpóreo nomeadamente no que diz respeito à sua inventariação, valorização e
depreciação.
INTRODUCCION
En Portugal, con la publicación del POCP mediante el Decreto de Lei nº 237/97 de 3 de
Septiembre y posteriormente, la promulgación de la Lei de las Finanzas Locales (art. 6º de la
Lei nº 42/98, del 6 de Agosto), todas las entidades “abrangidas”, y respectivos planes
sectoriales, se vieron obligadas a presentar sus demonstraciones financieras con base en el
acréscimo, dejando, asi, la base de caja.
Esta determinación llevó a que las entidades tuvieran que elaborar un Balance inicial y
consecuentemente, um inventário de los activos fijos que integraban su património,
evidenciando, las existências, el imobilizado corpóreo, y todos los demás bienes, derechos,
compromisos y otras obrigaciones existentes a la data del balance de abertura.
En Portugal se puede afirmar que esta es una “tarefa” bastante difícil, siendo del
conocimento general que muchas entidades desconocian la verdadera dimensión de su
património, tanto en la quantificación, como en la própia valorización, principalmente en lo
que respecta a los bienes de domínio publico.
Este trabajo tiene como objectivo principal presentar los procedimentos a adoptar relativos al
imobilizado corpóreo, principalmente en lo que dize respecto a los critérios de
Reconocimiento e Valoración del Imobilizado en las Entidades Públicas.
O Plano Oficial de Contabilidade Pública
Justificação e objectivos
A entrada em vigor do POCP, através do DL n.º 232/97, de 3 de Setembro, dos diferentes
planos de contas sectoriais para a administração pública, conduziram à necessidade dos
organismos públicos disporem de informação de índole não só orçamental, mas também
económica, financeira e patrimonial, pois todas as entidades abrangidas viram a
obrigatoriedade de apresentar as suas demonstrações financeiras tendo por base o
acréscimo (accrual – based system), abandonando, assim, a base de caixa (cash – based
system), cuja diferença assenta no momento em que os fluxos são contabilizados 1.
Esta determinação levou a que as entidades tivessem de elaborar um balanço inicial e
consequentemente, elaborar um inventário dos activos fixos que integram o seu património,
evidenciando, para além das existências e do imobilizado corpóreo, todos os outros bens,
direitos, compromissos e outras obrigações existentes à data do balanço de abertura.
Enquanto que a contabilidade pública clássica tinha como principal objectivo o controlo
orçamental e a legalidade das despesas e receitas públicas, o principal objectivo do POCP e
das normas de aplicação agora publicadas, é criar condições para a integração da
contabilidade orçamental, patrimonial e analítica numa contabilidade pública que constitua
um instrumento fundamental de apoio à gestão a entidades públicas e à sua respectiva
avaliação.Em Portugal pode afirmar-se que esta tem sido uma tarefa bastante difícil, pois é
do conhecimento geral que muitas entidades desconheciam a verdadeira dimensão do seu
património, tanto na quantificação, como na própria valorização.
O POCP vem assim permitir:
a)
O controlo financeiro pelas diferentes entidades envolvidas e a disponibilização de
informação aos diferentes agentes interessados, de forma a reforçar a transparência
na administração pública;
b)
Disponibilização de informação para apoiar o controlo da actividade financeira da
administração pública pelas entidades com competências legais nesse domínio e
reforçar a transparência financeira e patrimonial, bem como das relações financeiras
do Estado.
c)
A disponibilização da informação sobre a situação patrimonial de cada entidade.
1
Enquanto que no regime de contabilidade de caixa as transações são registadas no momento do pagamento ou recebimento
efectivo, no regime de contabilidade do acréscimo os registos são efectuados quando obtidos os proveitos ou incorridos os
custos.
A NICSP n.º 1 refere que o regime do acréscimo significa o regime de contabilidade pela qual as transacções e outros
acontecimentos são reconhecidos quando ocorrem (e não apenas quando é recebido ou pago dinheiro ou seu equivalente).
Por conseguinte, as transacções e acontecimentos são registados nos registos contabilísticos e reconhecidos nas
demonstrações financeiras dos períodos com que se relacionam.
Características principais
Carlos Frade (2003)2, refere que o POCP consubstancia um sistema de informação mais
completo para gerir as organizações públicas, pois permite registar e conhecer todos os
fluxos reais e monetários bem como a sua situação patrimonial.
Como características principais do POCP são de destacar:
-
A existência obrigatória de três sistemas de contabilidade pública: a orçamental, a
patrimonial e a analítica;
-
O registo no activo dos bens de domínio público, criando-se para o efeito a conta 45
- Bens de domínio público, bem como contas para o registo das respectivas
amortizações;
-
A criação da classe 0 designada por «Contas de controlo orçamental e de ordem»
para o registo, pelo sistema digráfico, das fases do orçamento até ao momento em
que são criados débitos ou créditos relativamente a terceiros;
-
A criação de uma Comissão de Normalização Contabilística específica para a
administração pública, através do DL 68/98, de 20 de Março.
De acordo com o POCP, o sistema de contas públicas permite organizar os seguintes
instrumentos de controlo3:
-
Balanço;
-
Demonstração de resultados;
-
Execução orçamental;
-
Mapa de fluxos de caixa.
O modelo de balanço definido para a administração pública é comum a todos os organismos
da Administração Central, Regional e Local, destacando-se, em relação ao modelo de
balanço das empresas privadas, o seguinte:
-
No grupo do imobilizado foi incluída uma nova conta para os bens de domínio
público;
-
O capital próprio assume a designação de «Fundos próprios» e a conta capital a
designação de «património».
Cadastro e Inventário dos Bens do Estado - CIBE
2
Gestão das Organizações Públicas e Controlo do Imobilizado, Colecção Gestão, p. 156.
O Balanço, a demonstração de resultados e os anexos constituem documentos de prestação de contas obrigatórios
anualmente.
3
A aprovação do POCP em 1997, ao alargar a obrigatoriedade de uma contabilidade
patrimonial para todos os organismos públicos, veio “forçar” a publicação de legislação
específica relativa à valorimetria de todo o imobilizado, uma vez que o CIME – Cadastro e
Inventário dos Móveis do Estado, apenas contemplava regras de valorimetria dos bens
móveis. Trata-se de um sistema que a lei exigia desde 1980, a partir da publicação do DL n.º
477/80, de 15 de Outubro, mas que só foi aprovado 20 anos depois, pela Portaria n.º
671/2000, de 17 de Abril. Desta forma, a partir de Abril do ano 2000, na administração
pública portuguesa passou a vigorar um modelo de inventariação completo para os bens
móveis, veículos e imóveis, capaz de suportar a implementação do POCP, sendo de
salientar nesse diploma a definição de diferentes critérios de valorimetria para efeitos de
elaboração do inventário inicial e a utilização do método das quotas constantes no cálculo
das amortizações fixas. Este modelo é composto por três inventários de base, CIME –
Cadastro e inventário de móveis do Estado, CIVE – Cadastro e inventário dos veículos do
Estado e CIIDE – Cadastro e inventário dos imóveis e direitos do Estado e todos estes estão
sujeitos, para além dos vários registos, à identificação do bem, segundo uma ficha modelo,
à classificação do bem, segundo a estrutura do classificador geral e valorização do bem,
segundo os critérios de valorimetria. Deste modo, o CIBE integra o classificador geral, bem
como os modelos das fichas de identificação, de inventariação, de amortização e do mapa
síntese dos bens inventariados, que se podem visualizar em anexo. Cada um dos
inventários contempla normas específicas e aos três inventários são também aplicáveis
normas comuns.
Objectivos e âmbito
A implementação do POCP exige a inventariação sistemática de todos os bens do activo
imobilizado dos serviços públicos, tendo a Portaria n.º 671/2000, de 17 de Abril, aprovado as
instruções regulamentadoras do cadastro e inventário dos bens do Estado (CIBE),
abrangendo os bens móveis, veículos, imóveis e direitos do Estado. O CIBE tem como
objectivos os seguintes aspectos:
-
A inventariação dos bens do activo imobilizado corpóreo para conhecimento da
natureza, composição e utilização do património do Estado;
-
A definição de critérios de inventariação para suportar o regime de contabilidade
patrimonial;
-
A unificação dos critérios de inventariação dos referidos bens.
De acordo com o DL 477/80, de 15 de Outubro dever-se-á organizar o inventário geral dos
bens do Estado, o qual compreende os bens de domínio público, de domínio privado e do
património financeiro.
Por sua vez, os bens móveis e materiais de domínio público e privado dever-se-ão organizar
de acordo com o CIME, os veículos automóveis de acordo com o CIVE e, por ultimo, os
bens imóveis de domínio público ou privado de acordo com o CIIDE.
Pode-se concluir, então, que os objectivos do CIBE traduzem-se na sistematização do
imobilizado não financeiro do Estado (móveis, imóveis e veículos) e nele se encontram
definidos os critérios de inventariação, valorimetria e de actualização, bem como as regras
de registo, definindo ainda as taxas de amortizações e os suportes documentais.
Estrutura do CIBE
O CIBE, aprovado pela Portaria n.º 671/2000, de 17 de Abril, encontra-se estruturado de
acordo com a figura n.º 2, figura esta que diz respeito, nomeadamente, à organização,
regras e procedimentos, valorimetria e amortizações de todos os inventários de base do
CIBE.
CIBE
Objectivos e
Âmbito do CIBE
Cap. I
Objectivos
Art.º 1º
Âmbito
material
Art.º 2º
Normas Especificas
do CIME e do CIVE
Cap. II e III
Normas
Especificas do
CIIDE
Cap. IV
Âmbito material
Art.º 3º, 9º e 15º
Domínio
Art.º 18º
Identificação
Art.º 4º, 10º e 16º
Bens
Imóveis
Art.º 19º
Espécies
Art.º 5º, 11º e 17º
Avaliação
Art.º 6º, 12º e 20º
Amortizações
Art.º 7º, 13º e 21º
Vida Útil
Art.º 8º, 14º e 22º
Normas
Comuns aos
Inventários de
base
Cap.V
Inventário
Inicial
Cap. VI
Disposições
Finais
Cap. VII
Âmbito,
critérios e
amortização
Reavaliações
Art.º 40º
Organização
Suportes Documentais art.º 23º
Classificador geral art.º 24º
Metodologias art.º 25º
Fichas art.º 26º
Mapa síntese dos bens art.º 27º
Regras e
Procedimentos
Regras – art.º 28º
Códigos – art.º 29º
Registos – art.º 30º
Âmbito e
critérios
Art.º 38º
Bens em
estado de
uso
Bens em regime
de locação
Art.º 41º
Activos
revertiveis
Art.º 42º
Valorização e
registo art.º
39º
Valorimetria
Critérios – art.º
31º
Anexos
Amortizações
Fixadas – art.º 32º
A fixar – art.º 33º
Materialidade – art.º 34º
Por duodécimos – art.º 35º
Bens não sujeitos – art.º 36º
Bens amortizados – art.º 37º
Classificador Geral
Fichas de
Identificação
Ficha de
Amortizações
Ficha de Inventário
Mapa síntese dos
bens inventariados
Figura 2 – Estrutura da Portaria n.º 671/2000, de 17 de Abril
Fonte: Formação eventual da CTOC – “A valorimetria do imobilizado na administração pública”, Lisboa, 2 de
Novembro de 2005
CIBE versus Decreto Regulamentar n.º 2/90
Segundo FRADE, o CIBE é um documento facilitador da inventariação de todo o imobilizado
corpóreo, sendo de salientar a preocupação que o legislador atribui à necessidade de
informação que transmita a imagem verdadeira e apropriada do património de cada
organismo público.
Tendo em conta que os serviços públicos não têm de prestar contas numa óptica fiscal,
quando comparado o CIBE com o DR n.º 2/90, são de realçar as seguintes diferenças
constantes da tabela 1.
Tabela 1 – Comparação entre o CIBE e o Decreto Regulamentar n.º 2/90
CIBE
Decreto Regulamentar 2/90
Legislação elaborada para efeitos do
cálculo do valor contabilístico do
imobilizado e das respectivas
amortizações.
Regulamento elaborado para efeitos
fiscais.
Define os diferentes critérios de
valorimetria a utilizar na aquisição,
grandes reparações e transferências.
Define as regras para efeitos do inventário
inicial.
As amortizações anuais são calculadas
pelo método das quotas constantes.
As amortizações anuais são calculadas
pelo método das quotas constantes, mas
em determinadas situações permite o
método das quotas degressivas.
Estabelece a taxa fixa (regra geral) ou a
taxa a fixar (em situações de inventário
inicial e aquisições a titulo gratuito).
Estabelece a taxa específica e a taxa
genérica
A taxa de amortização das viaturas
depende da cilindrada, combustível e
finalidade.
A taxa de amortização das viaturas
depende apenas da sua finalidade.
A taxa de amortização dos imóveis é
definida em função dos materiais
empregues na sua construção e da sua
finalidade.
A taxa de amortização dos imóveis
depende apenas da sua finalidade.
Criação de uma ficha para identificação
dos bens móveis, imóveis e veículos.
Fonte: Formação eventual da CTOC – “A valorimetria do imobilizado na administração
pública”, Lisboa, 2 de Novembro de 2005
Classificações do imobilizado na administração pública
O novo sistema contabilístico de aplicação obrigatória em todos os organismos da
administração central, local e regional, com a excepção das entidades integradas no regime
simplificado4 obriga a três classificações diferentes para o imobilizado corpóreo:
-
Classificação económica – utilizada obrigatoriamente na contabilidade orçamental,
em todas as fases de aquisição a titulo oneroso;
-
Classificação patrimonial - utilizada obrigatoriamente na contabilidade patrimonial,
aquando da aquisição, actualização e abate do imobilizado;
-
Classificação CIBE – utilizada obrigatoriamente no momento do inventário inicial, da
aquisição, alteração e abate.
Classificação económica
O classificador económico das despesas (aprovado pelo DL n.º 26/2002, de 14 de
Fevereiro), regista a aquisição de imobilizado corpóreo como uma despesa de capital ou
despesa corrente, em que:
-
Se classifica como «despesa de capital» (07 – Aquisição de bens de
capital/investimentos) quando se trata de aquisições cujos bens são de valor
materialmente relevante, podendo a mesma ser classificada nos seguintes
subagrupamentos:
-
o
07.01 – Investimentos
o
07.02 – Locação financeira
o
07.03 – Bens de domínio publico
Classifica-se como «despesa corrente» (02 – aquisições de bens e serviços/01 aquisições de bens) quando se trata de aquisições cujos bens são de duração
superior a um ano, não destinados a venda e cujo valor não é materialmente
relevante5.
Deste modo, uma aquisição de um bem móvel duradouro poderá ser uma despesa de
capital ou uma despesa corrente dependendo em regra, do tipo de bem e do seu valor.
Classificação patrimonial
Quanto à classificação patrimonial, o POCP e planos sectoriais, nomeadamente o POCAL,
registam na classe 4 o imobilizado de acordo com a tabela n.º 2 que a seguir se apresenta:
Tabela 2 – Classe 4 do POCP
Código
Designação
41
Investimentos financeiros
42
Imobilizações corpóreas
43
Imobilizações incorpóreas
44
Imobilizações em cursos
45
Bens de domínio público
Código
Designação
49
Provisões para
investimentos
financeiros
48
Amortizações
acumuladas
Com base nos dados da tabela n.º 2, podemos ainda verificar que o POCP divide o
imobilizado do modo apresentado na figura 3.
Classificação CIBE
O CIBE classifica apenas os bens do imobilizado corpóreo, dividindo-os em quatro grupos:
1XX – Bens móveis (incluindo o património histórico, artístico e cultural);
2XX – Veículos;
3XX – Bens imóveis de domínio privado;
4XX – Bens imóveis de domínio público.
Será no entanto de salientar que nem sempre existe esta tripla classificação uma vez que:
a) A classificação económica, sendo destinada à contabilidade orçamental apenas é
utilizada em aquisições onerosas e grandes reparações, ou seja, apenas quando
se verifica uma despesa;
b) A classificação patrimonial (classe 4) é utilizada sempre que se verifique uma
alteração ao activo/imobilizado corpóreo.
A Valorimetria do Imobilizado Corpóreo
Critérios de valorimetria
Conforme o POCP, considera-se como activo, não só os bens que permitam à entidade
receber benefícios económicos futuros, mas também os bens que permitam à entidade
prestar serviços no futuro. Segundo Frade (2005)6, a valorimetria visa determinar as
quantias monetárias pelas quais os elementos devem ser reconhecidos e inscritos nas
respectivas demonstrações contabilísticas. O POCP e os planos de contas sectoriais dele
decorrentes, sobre valorimetria de imobilizado, referem os seguintes critérios:
6
Formação Eventual da CTOC – “A valorimetria do Imobilizado da Administração Pública”.
-
De acordo com o ponto 4.1.1, o activo imobilizado, incluindo os investimentos
adicionais ou complementares, deve ser valorizado ao custo de aquisição ou ao
custo de produção. Quando os respectivos elementos tiverem uma vida útil limitada,
ficam sujeitos a uma amortização sistemática durante esse período, sem prejuízo
das excepções expressamente consignadas;
Este critério remete para o princípio do custo histórico, associando-se-lhe o princípio da
sujeição dos bens a uma amortização sistemática, a partir da estimativa de uma vida útil
limitada.
-
O ponto 4.1.2 refere que, “Considera-se como custo de aquisição de um activo, a
soma do respectivo preço de compra com os gastos suportados directa ou
indirectamente para o colocar no seu estado actual”.
Neste caso devem-se incluir os possíveis gastos de transporte, regularização jurídica
quando o bem está sujeito a registo, obra de adaptação do imóvel, taxas, impostos (art.º 31º
do CIBE).
-
O ponto 4.1.3 refere que se considera-se como custo de produção de um bem, a
soma dos custos das matérias primas e outros materiais directos consumidos, da
mão de obra directa, dos custos industriais variáveis e dos custos industriais fixos
necessariamente suportados para o produzir e colocar no estado em que se
encontra;
Os custos industriais fixos poderão ser imputados ao custo de produção, tendo em conta a
capacidade normal dos meios de produção.
Os custos de distribuição, de administração geral e financeiros não são incorporáveis no
custo da produção.
A título de exemplo, relativamente a um projecto de arquitectura para a construção de um
imóvel, incluem-se os custos inerentes, tais como electricidade, ar condicionado, entre
outros.
De acordo com o CIBE (art. 6º, 12º, 31º e 39º) os critérios valorimétricos a adoptar serão
diferentes em função da situação que estivermos a analisar: inventário inicial, aquisição a
título oneroso, aquisição a título gratuito, aquisição por transferência e grandes reparações.
Inventário inicial
No que diz respeito ao. O POCP, este no seu ponto 4.1.5, refere que, no caso de inventário
inicial de activos, cujo valor de aquisição ou de produção se desconheça ou cujo
apuramento não seja exequível, aplica-se o disposto no ponto 4.1.4, ou seja, faz-se a
avaliação do bem, e caso esta não seja possível, devem identificar-se, em anexo, quais os
bens que não foram avaliados, assim como as respectivas razões. Nas instruções do CIBE,
admitem-se duas hipóteses: ou se conhece o custo histórico do bem que permita o cálculo
do valor patrimonial líquido, ou não se conhece tal custo e dever-se-á proceder à respectiva
avaliação, pelo valor de mercado. O artº. 31º do CIBE no seu número 2, também preconiza
que, nos casos de total impossibilidade de atribuição de valor a um bem, nomeadamente
bens de relevância histórico – cultural, estes devem constar no inventário com valor zero, a
não ser que o mesmo se encontre segurado e nesse caso, o valor a inscrever
corresponderá ao valor do seguro.
Nas situações em que se deva aplicar o justo valor, entendemos aplicável à
administração pública o conceito definido pela DC n.º 137 ou seja, “ a quantia pela qual um
bem (ou serviço) poderia ser trocado, entre um comprador conhecedor e interessado e um
vendedor nas mesmas condições, numa transacção ao seu alcance”.
Sempre que seja impossível, a avaliação de tais bens, os mesmos devem ser
identificados e justificada na nota 8.2.14 em anexo tal impossibilidade, assim como, ser
preenchida a respectiva ficha de inventário, mas sem colocar o valor contabilístico do bem.
Inventário inicial
São conhecidos
os valores de
aquisição ou de
produção
Não
Há
possibilidade
de avaliação
Sim
Avaliar de acordo com um dos seguintes
métodos:
Método do custo;
Método do rendimento;
Método comparativo;
Valor patrimonial tributário;
Não
Sim
Registo do bem
pelo valor de
aquisição ou de
produção
Não
O bem está
segurado
Atribuir ao bem valor zero e
evidenciar tal facto em anexo às
demonstrações financeiras
Sim
Atribuir ao bem o
valor do seguro
Figura 4 - Fluxograma – Inventário inicial
Fonte: Formação eventual da CTOC – “A valorimetria do imobilizado na administração pública”, Lisboa, 2 de
Novembro de 2005
Aquisição a titulo oneroso
De acordo com os critérios valorimétricos preconizados pelo POCP e planos sectoriais, os
bens do activo imobilizado devem ser avaliados, em regra geral, pelo custo histórico, ou seja
pelo custo de aquisição ou de produção (ponto 4.1.1 do POCP).
Um activo imobilizado corpóreo que seja reconhecido como tal e que tenha sido
adquirido a título oneroso, deve ser mensurado ao custo de aquisição, isto é, o somatório
7
As Directrizes Contabilísticas são emitidas pela CNC, sendo de aplicação obrigatória para as entidades privadas. Uma vez
que a CNCAP não aborda estes temas, pressupõe-se também a sua aplicação às entidades públicas (citado por Frade,
formação eventual, a valorimetria do imobilizado corpóreo na administração pública).
do preço de compra com todos os custos que directamente lhe sejam associados e que
sejam indispensáveis para que o activo referido possa ser utilizado8.
Os descontos comerciais e abatimentos obtidos aquando a aquisição são deduzidos ao
custo de aquisição.
Aquisição a título gratuito
Quando se trate de activos do imobilizado, obtidos a título gratuito, segundo o ponto 4.1.4.
do POCP, dever-se-á considerar o valor resultante da avaliação ou o valor patrimonial,
definidos nos termos legais ou, caso não exista disposição legal aplicável, o valor resultante
da avaliação, segundo critérios técnicos que se adeqúem à natureza desses bens.
O critério valorimétrico utilizado deve ser explicitado e justificado na nota 8.2.3. do anexo às
demonstrações financeiras.
Também a DC n.º 29, refere que os bens adquiridos a título gratuito devem ser avaliados ao
justo valor, ficando igualmente sujeitos ao regime de amortizações, praticado pela
instituição, para os bens com as mesmas características.
Tal como no inventário inicial, sempre que seja impossível avaliar tais bens, estes devem
ser identificados em anexo e justificada tal impossibilidade na nota 8.2.1410.
A avaliação será o meio mais adequado e fiável de se atribuir o valor na medida em que o
valor patrimonial se existir, no caso de prédios rústicos ou urbanos estará certamente
desactualizado.
Aquisição a titulo gratuito
Há possibilidade
de avaliação
Sim
-
Avaliar de acordo com um dos seguintes
métodos:
Método do custo;
-
Método do rendimento;
-
Método comparativo;
-
Valor patrimonial tributário.
Não
Atribuir ao bem valor
zero e evidenciar tal
facto em anexo às DF
8
COSTA, Baptista; ALVES, Gabriel Correia, Contabilidade Financeira, 3ª Edição Vislis Editores, p. 750.
9
A DC n.º 2 aprovada pelo Conselho Geral da CNC refere que devem constar do activo das entidades, todos os activos
detidos quer a título oneroso, quer a título gratuito e serão valorizados, no estado e local onde se encontrem, pelo justo valor.
10
Nota não aplicável às entidades pertencentes ao designado Regime Simplificado, uma vez que não inclui o Balanço,
Demonstração de Resultados e seus Anexos.
Figura 5 – Fluxograma – aquisição a título gratuito
Fonte: Formação eventual da CTOC – A valorimetria do imobilizado na administração
pública, Lisboa, 2 de Novembro de 2005
Grandes reparações
As grandes reparações devem ser registadas no activo, alterando o valor do bem e sujeitas
ao regime de amortizações, caso aumentem a vida útil do bem e se verifiquem
cumulativamente duas situações:
•
O seu valor ultrapasse 30% do valor patrimonial líquido do bem; e
•
A reparação seja superior a € 25311 de acordo com o n.º 1 do art. 34º do CIBE.
Grande
reparação
Sim
Aumenta a
vida útil
Sim
> 30% do
valor actual
liquido do
bem
Sim
Valor >
a €253
Rectificação da ficha
F2 do CIBE e registo
na classe 4 do
POCP
Não
Não
Não
Custo do exercício e não há qualquer registo no CIBE
Figura 7 – Fluxograma – Grandes reparações
Fonte: Formação eventual da CTOC – A valorimetria do imobilizado na administração pública, Lisboa, 2 de Novembro de 2005
Baptista da Costa (1998), define benfeitorias e grandes reparações como todos os
melhoramentos efectuados ao imobilizado corpóreo de tal forma que aumente a sua vida
útil12.
Estes devem ser amortizados num número de anos tal que tenha em consideração o
referido aumento da vida útil.
Como já foi referido, a nota explicativa à conta 42 refere que esta conta inclui igualmente as
benfeitorias e as grandes reparações que sejam de acrescer ao custo dos respectivos bens.
Por outro lado e de acordo com o POCP, a conta 62.2.32, «conservação e reparação»,
refere que esta conta incluí os bens e os serviços destinados à manutenção dos elementos
do activo imobilizado e que não provoquem um aumento do seu custo ou da sua duração.
Avaliação de móveis e de veículos
11
O CIBE no seu art.º 34º, refere que em regra, são totalmente amortizados no ano de aquisição ou produção os bens sujeitos
a depreciação, em mais de um ano económico, cujos valores unitários não ultrapassem 80% do índice 100 da escala salarial
das carreiras do regime geral.
12
COSTA, Carlos Baptista, Auditoria Financeira, Rei dos Livros, Lisboa.
Recorde-se que o POCP define os momentos e as situações em que devem ocorrer as
avaliações, de acordo com os critérios de valorimetria, critérios estes que recomendam a
avaliação de activos, nas situações de transferência, aquisição a título gratuito e na fase de
inventário inicial.
No que concerne a bens móveis e veículos, poderá ser necessário proceder à sua
avaliação, sendo duas as situações mais frequentes:
-
Desconhece-se o valor de aquisição, mas conhece-se o valor de mercado de bens
idênticos em estado novo;
-
No momento do inventário inicial o valor contabilístico é desajustado em função do
valor actual.
Avaliação de imóveis
Relativamente à avaliação de imóveis, podemos ter em conta:
-
Algumas normas como, por exemplo, o Código das Expropriações (Lei n.º 168/99, de
18 de Setembro) e o Código do Imposto Municipal de Imóveis (CIMI) que estabelece
a forma de cálculo do valor patrimonial de um imóvel para efeitos de tributação do
património;
-
Os métodos de avaliação imobiliária utilizados pelos profissionais da área.
Na opinião de Frade (2005)13, no momento do inventário inicial, e sempre que se
desconhece o valor de aquisição ou o valor contabilístico está desajustado, os métodos de
avaliação de imóveis devem ser os seguintes 14:
-
Método do custo;
-
Método do rendimento;
-
Método comparativo;
-
Método do valor patrimonial tributário;
O método do custo baseia-se na estimação do custo global necessário para a realização
do imóvel em apreço.
No que concerne ao método do rendimento também designado por método da
capitalização do rendimento, método analítico ou método indirecto, é preferencialmente
utilizado para a estimação do valor de imóveis que podem ser ou já se encontram
arrendados, proporcionando um determinado rendimento.
O método comparativo baseia-se no conhecimento do mercado local e dos valores pelos
quais se têm vindo a transaccionar bens idênticos ao que se pretende avaliar. Assim, o valor
13
Formação eventual da CTOC, “A valorimetria do imobilizado na Administração Pública”.
Os métodos comparativos, de rendimento e do custo que a seguir se apresentam baseiam-se essencialmente, no livro:
Figueiredo, R. (2004), Manual de Avaliação Imobiliária, Vislis Editores, Lisboa, citado por Frade.
14
do imóvel é determinado por comparação com outros semelhantes, relativamente aos quais
se conhecem os valores de venda ou de oferta do mercado imobiliário.
Finalmente, o método do valor patrimonial tributário, com a recente reforma da tributação
do património, a avaliação para efeitos fiscais de bens imóveis, quer de prédios rústicos,
quer de prédios urbanos, tende a aproximar-se do justo valor dos bens.
A avaliação de um bem sobretudo imóvel, é sempre uma actividade muito complexa, pois
não há normas vinculativas a prosseguir para apuramento ou atribuição do valor a qualquer
bem, mas a atribuição deste valor só será credível se for fundamentado.
E para o fazer dever-se-á recorrer a teorias económicas, mas mesmo assim, há que precisar
qual a teoria de valor que vamos considerar para efeitos de avaliação, podendo
considerar15:
-
Valor trabalho – valor dos bens em função da quantidade de trabalho empregado na
sua produção;
-
Valor de uso – valor que corresponde à utilidade subjectiva do bem;
-
Valor de troca – valor relacionado com o valor de mercado, o qual depende da oferta
e da procura do bem no mercado.
Os que mais nos interessam são o valor de uso e o valor de troca, pois os bens são úteis e
inseridos no mercado.
Amortização, Depreciação, Imparidade
Amortização
Os bens do activo imobilizado estão sujeitos a desgaste ou perda de valor por causas como:
-
Desgaste físico provocado pelo uso, a que corresponde uma depreciação
proporcional ao período de utilização;
-
Desgaste físico resultante da acção normal de factores estranhos à actividade,
relacionados com a limitação do uso no tempo.
A falta de rigor no apuramento das amortizações de cada bem pode reflectir-se por diversos
exercícios económicos, consoante o período de vida estimado para cada um deles.
Regra geral, são bens sujeitos a amortização aqueles bens que:
15
-
Tenham uma vida útil limitada;
-
São utilizados durante mais do que um exercício económico,
-
São utilizados para a produção de bens ou para a prestação de serviços.
Revista Patrimonium da Direcção-Geral do Património, n.º 3,1999 – “O Activo Imobilizado do POCP, da identificação à
avaliação e amortização”.
O POCP permite a prática de amortização em todo o imobilizado, à excepção dos não
previstos no POC e os bens de domínio público, mas no entanto o CIBE no seu art.º 36º
define quais os bens não sujeitos a amortizações.
Método de amortização
De acordo com o ponto 4.1.1 do POCP, todos os bens, salvo determinadas excepções, que
tenham uma vida útil limitada, ficam sujeitos a uma amortização sistemática durante esse
período. No CIBE a regra geral relativamente ao método das amortizações é o das quotas
constantes, isto é, os bens são totalmente amortizados durante o período de vida útil, ou
seja, o valor da amortização resulta do valor do bem sobre o número de anos de vida útil
estimado.
Em termos teóricos, a quantia amortizável corresponde à diferença entre o custo do activo e
o seu valor residual estimado, o qual, por sua vez, se refere à quantia que se espera obter
da alienação de tal activo, no final da sua vida útil.
Amortização extraordinária
No que respeita às imobilizações corpóreas, o POCP e o art.º 39º da Portaria que aprova as
instruções do CIBE, esclarece que:
-
“Quando à data do balanço, os elementos do activo imobilizado corpóreo, seja ou
não limitada a sua vida útil, tiverem um valor inferior ao registado na contabilidade,
devem ser objecto de amortização correspondente à diferença se for de prever que a
redução desse valor seja permanente”;
-
Esta amortização extraordinária não deve ser mantida se deixarem de existir os
motivos que a originaram;
Regista-se então a conta 69.6.1 «aumentos de amortizações e provisões – amortizações»,
no caso de aumento de amortizações, isto é, no caso de se tratar de amortizações
extraordinárias resultantes da verificação de que o valor do imobilizado em causa é inferior
ao custo registado na contabilidade.
Frade, defende16 que esta norma, visa salvaguardar a reposição da imagem verdadeira e
apropriada das demonstrações financeiras, através de ajustamentos pontuais dos valores
dos activos.
Amortização por duodécimos
O CIBE estabelece que, as amortizações devem ser calculadas em função dos meses de
utilização de acordo com o método das quotas constantes em regime dos duodécimos, ou
seja a partir do mês em que efectivamente o activo começa a gerar benefícios.
16
FRADE, Carlos Manuel (2003), Gestão das Organizações e Controlo do Imobilizado, Áreas Editora, Lisboa, p. 193, obra já
citada.
Assim, as quotas de amortização tendem a ser diferentes no primeiro e ultimo ano de vida
útil do bem.
Taxas fixas e taxas a fixar
As taxas fixas encontram-se no classificador geral e são utilizadas, por regra, para os bens
adquiridos a título oneroso. De salientar que a taxa de amortização dos veículos depende do
tipo de combustível, cilindrada e tipo de viatura e que a taxa de amortização dos imóveis
tem em conta o fim a que o bem se destina, como também o tipo de materiais utilizados na
construção.
Sobre as taxas a fixar, o art. 33º do CIBE refere o seguinte:
1. Ficam sujeitos a taxas de amortizações a fixar, os bens que se depreciem por
causas particulares de inovação tecnológica, de obsolescência técnica, de laboração
intensiva ou contínua, ou outras devidamente justificadas.
2. Ficam ainda sujeitos a amortização a fixar, bens que se encontrem nas situações
seguintes:
a. Bens adquiridos em estado de uso;
b. Bens avaliados para efeito de inventário inicial;
c. Bens sujeitos a grandes reparações e beneficiações que aumentem o seu
valor e a duração provável da sua vida útil;
d. Bens sujeitos a desgaste anormal;
e. Bens cujo classificador geral não defina taxa de amortização e em que a
mesma se justifique.
As amortizações em que se referem os casos do ponto anterior deverão ser calculadas
através da estimativa do período de vida útil esperada
Bens não sujeitos a amortização
Relativamente aos bens não sujeitos, refere o art.º 36 do CIBE o seguinte:
1. Não estão sujeitos ao regime de amortizações os bens:
a.
Móveis de natureza cultural, tais como obras de arte, antiguidades,
documentos, bens com interesse histórico e bens integrados em colecções e
antiguidades;
b. Animais que se destinem à alimentação;
c. Veículos antigos com relevância histórica;
d. Capital arbóreo de exploração ou de protecção ou outro tipo de plantações;
e. Imóveis que pela sua complexidade ou particularidade apresentem
dificuldades técnicas inultrapassáveis de inventariação ou de avaliação;
f.
Imóveis que se valorizem pela sua raridade;
g. Terrenos, de um modo geral.
Refira-se que para medir a depreciação física dos bens existem dois métodos 17
tradicionalmente mais utilizados, um remetendo para a depreciação em linha recta, o linear
e outro para o critério de Ross – Heideck, não linear, sendo o primeiro usado, basicamente,
para móveis e o segundo para imóveis.
CONCLUSÃO
Com a reforma da administração financeira do Estado e do próprio Tribunal de Contas, e
com a publicação de legislação que procura aplicar o Plano Oficial de Contas, a a
Administração Pública têm procurado aplicar noções e conceitos do controlo de gestão,
evidenciando os desvios registados entre o planeado e o executado.
O POCP que tem vindo a obrigar os serviços públicos a aproximarem-se do tipo de gestão
das empresas, é na Administração Local que o mesmo se tem desenvolvido com maior
sucesso, em que foram elaborados e aprovados o inventário e a respectiva avaliação, os
documentos previsionais, o balanço inicial e o sistema de controlo interno.
O objectivo principal de todo este processo é a criação de condições para a integração
consistente de uma contabilidade orçamental, patrimonial e de custos, para que se constitua
um instrumento fundamental de apoio à gestão das organizações, em que, associadas às
actuais e sempre presentes preocupações com o controlo da legalidade e do equilíbrio
financeiro, se tenha também em consideração questões relacionadas com a produtividade e
economicidade.
A partir de Abril do ano 2000, e com a entrada em vigor de um modelo de inventariação
completo para os bens móveis, veículos e imóveis, bem como a definição de diferentes
critérios de valorimetria para efeitos de elaboração do inventário inicial e a utilização do
método das quotas constantes no cálculo das amortizações veio reforçar na Administração
Publica a óptica da gestão baseada na Economia, Eficiência e Eficácia.
Ao longo do trabalho apresentaram-se algumas problemáticas do Imobilizado no sector
público, as quais se mostram mais evidentes ao nível da inventariação e valorização.
Pode-se concluir que cada vez mais nesta matéria se caminha para uma aproximação ao
mundo empresarial, sendo que para ambas, as problemáticas são semelhantes, à excepção
dos bens de domínio público os quais ao nível do sector publico representam uma grande
fatia do Imobilizado da Administração Pública.
17
GLEIM e KIESO referem também, para cálculo da depreciação dos bens, o método "sum-of.-the-years-digits" (SYD). É um
método de amortização acelerada que consiste no seguinte: a amortização de cada ano é calculada multiplicando o valor
amortizável por uma fracção, em que o numerador é o n.º de anos de vida útil que o bem ainda tem e o denominador é a soma
de todos os anos da vida útil do bem. Assim, por exemplo, para um bem com a vida útil de 5 anos e um valor amortizável de
9000, no 1º ano a amortização será de 3000 (= 5/15 * 9000, em que 5 é o número de anos que faltam e 15 é a soma
5+4+3+2+1); no 2º ano será de 2400 (= 4/15 * 9000); etc.
Frade refere que este método não se considera por não ser, praticamente utilizado.
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Decreto-Lei n.º 477/80, de 15 de Outubro
Portaria n.º 671/2000, de 16 de Junho
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Decreto-Lei n.º 232/97, de 3 de Setembro
Decreto-Lei n.º 54-A/99, de 22 de Fevereiro
Lei n.º 91/2001, de 20 de Agosto