Lohnsteuer

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Lohnsteuer

Beratungsdienst für kommunale Unternehmen
Fach 8
Lohnsteuer
Lohnsteuer, Änderungen 2004
BKPV 97/2005
BMF-Schreiben vom 27.1.2004 - IV C 5 - S 2000 - 2/04 (BStBl 2004 I S. 173)
„Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder
nehme ich zu Änderungen im Bereich der Lohnsteuer durch das Steueränderungsgesetz 2003 (StÄndG
2003) vom 15.12.2003 (BGBl 2003 I S. 2645, BStBl 2003 I S. 710) und durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 (HBeglG 2004) vom 29.12.2003 (BGBl 2003 I S. 3076) wie folgt Stellung:
I.
Betragsmäßige Änderungen
In den folgenden Vorschriften mit lohnsteuerlichem Bezug haben sich die Freibeträge bzw. Freigrenzen
oder Steuersätze verändert; es betragen
–
die steuerfreien Höchstbeträge für Abfindungen (§ 3 Nr. 9 EStG) 7.200, 9.000 und 11.000 Euro
(bisher 8.181, 10.226 und 12.271 Euro),
–
der Steuerfreibetrag für Übergangsgelder und Übergangsbeihilfen wegen Entlassung aus einem
Dienstverhältnis (§ 3 Nr. 10 EStG) 10.800 Euro (bisher 12.271 Euro),
–
der Steuerfreibetrag für Heirats- und Geburtsbeihilfen (§ 3 Nr. 15 EStG) 315 Euro (bisher
358 Euro),
–
der Steuerfreibetrag für Sachprämien aus Kundenbindungsprogrammen (§ 3 Nr. 38 EStG)
1.080 Euro (bisher 1.224 Euro),
–
die Berechnungsbasis (Grundlohn je Stunde) für die Steuerfreiheit von Zuschlägen für Sonntags-,
Feiertags- oder Nachtarbeit (§ 3 b Abs. 2 EStG) 50 Euro (bisher unbegrenzt),
–
die monatliche Freigrenze für bestimmte Sachbezüge (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG) 44 Euro (bisher
50 Euro),
–
der Steuerfreibetrag für Belegschaftsrabatte (§ 8 Abs. 3 EStG) 1.080 Euro (bisher 1.224 Euro),
–
die Entfernungspauschale für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und die Entfernungspauschale bei einer aus beruflichem Anlaß begründeten doppelten Haushaltsführung (§ 9 Abs. 1 Satz
3 Nr. 4 und 5 EStG) für jeden vollen Kilometer der Entfernung 0,30 Euro (bisher 0,36 Euro für die
ersten 10 Kilometer und 0,40 Euro für jeden weiteren Kilometer bzw. bei Familienheimfahrten
0,40 Euro für jeden vollen Kilometer); dazu auch Tz. II 1. und 2.,
–
der Höchstbetrag der Entfernungspauschale für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§ 9
Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) 4.500 Euro (bisher 5.112 Euro; bei Benutzung eines Kraftwagens wie
bisher höhere Entfernungspauschale möglich),
–
der Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9 a Satz 1 Nr. 1 EStG) 920 Euro (bisher 1.044 Euro),
–
der Steuerfreibetrag für die unentgeltliche/verbilligte Überlassung von bestimmten Vermögensbeteiligungen (§ 19 a Abs. 1 EStG) 135 Euro (bisher 154 Euro),
–
der maßgebende Steuersatz bei der Pauschalierung der Einkommensteuer bei Prämien aus Kundenbindungsprogrammen (§ 37 a Abs. 1 EStG) 2,25 % (bisher 2 %).
In den LStR 2004 genannte Beträge, die hiervon abweichen, da sie auf der Rechtslage vor den Änderungen des EStG durch das StÄndG 2003 und das HBeglG 2004 beruhen, sind ab 2004 nicht mehr anzuwenden.
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II.
Weitere Änderungen
1.
Fahrtkostenzuschüsse, Job-Ticket (§ 3 Nr. 34 EStG)
(Steuerpflicht, Pauschalierungsmöglichkeit, Bescheinigungspflichten)
Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 34 EStG (Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr, auch entsprechende unentgeltliche oder verbilligte Nutzung und sog. Job-Ticket) ist weggefallen. R 21 b LStR ist damit ab 2004 überholt.
Derartige Vorteile sind demnach grundsätzlich steuerpflichtig. Ein geldwerter Vorteil ist nicht anzunehmen, wenn der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern ein sog. Job-Ticket für Fahrten zwischen Wohnung
und Arbeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln zu dem mit dem Verkehrsträger vereinbarten Preis
eines Job-Tickets überläßt (die Tarifermäßigung des Verkehrsträgers für das Job-Ticket gegenüber
dem üblichen Endpreis ist also kein geldwerter Vorteil). Der zu versteuernde geldwerte Vorteil ist der
Preis für das Job-Ticket abzüglich Zahlbetrag des Arbeitnehmers.
Überläßt der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern solche Job-Tickets für Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln unentgeltlich oder verbilligt, so kommt die Anwendung von
§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG in Betracht. Danach bleiben Sachbezüge außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom Arbeitnehmer gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 44 Euro im Kalendermonat nicht übersteigen (monatliche Freigrenze). Bei der Freigrenze sind andere Sachbezüge zu
berücksichtigen; liegen solche nicht vor, so scheidet die Anwendung der Vorschrift gleichwohl aus,
wenn der geldwerte Vorteil für den Sachbezug Job-Ticket allein 44 Euro überschreitet (dann ist also der
gesamte Sachbezug Job-Ticket steuerpflichtig). Gilt das Job-Ticket für einen längeren Zeitraum (z.B.
Jahresticket), so fließt der Vorteil insgesamt bei Überlassung des Job-Tickets zu.
Bei Arbeitnehmern eines Verkehrsträgers kann der Vorteil aus der Nutzung der öffentlichen Verkehrsmittel im Rahmen des § 8 Abs. 3 EStG (Rabattfreibetrag) steuerfrei bleiben.
Der Arbeitgeber kann die Lohnsteuer für diese nunmehr steuerpflichtigen - zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleisteten - Fahrtkostenzuschüsse für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln und etwaige geldwerten Vorteile bei Job-Tickets sowie etwaige den Rabattfreibetrag (§ 8 Abs. 3 EStG) übersteigende geldwerte Vorteile nach § 40 Abs. 2 Satz 2
EStG mit 15 % pauschal erheben. Die Regelung in R 127 Abs. 5 Satz 4 LStR, wonach bei Benutzung
öffentlicher Verkehrsmittel im Linienverkehr eine Pauschalierung nicht in Betracht kommt, ist durch die
Gesetzesänderung überholt. Die Pauschalierung ist auf den Betrag beschränkt, den der Arbeitnehmer
als Werbungskosten geltend machen könnte, wenn die Bezüge nicht pauschal besteuert würden (§ 40
Abs. 2 Satz 2 EStG). Da die tatsächlichen Fahrtkosten für öffentliche Verkehrsmittel nach § 9 Abs. 2
Satz 2 EStG grundsätzlich in voller Höhe als Werbungskosten abziehbar sind, können sie in voller
Höhe pauschaliert werden. Der Arbeitgeber braucht also die Höhe der Entfernungspauschale nicht zu
ermitteln, da für Fahrtkosten öffentlicher Verkehrsmittel die Begrenzung durch die Entfernungspauschale für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nicht eingreift.
Die etwaigen steuerfreien Sachbezüge (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG - Job-Ticket - oder § 8 Abs. 3 EStG Verkehrsträger -) und die etwaigen pauschal besteuerten Arbeitgeberleistungen sind auf die Entfernungspauschale für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anzurechnen (§ 3 c EStG -Job-Ticket-,
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 5 EStG - Verkehrsträger -, § 40 Abs. 2 Satz 3 EStG - pauschal besteuerte
Beträge -). Daher sind die etwaigen steuerfreien Bezüge in der Lohnsteuerbescheinigung einzutragen
(§ 41 b Abs. 1 Nr. 6 EStG), ebenso die pauschal besteuerten Arbeitgeberleistungen (§ 41 b Abs. 1 Nr. 7
EStG). Wenn der Arbeitnehmer bei einem Verkehrsträger beschäftigt ist, so ist der Sachbezug mit dem
Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber (Nichtverkehrsträger) an den Verkehrsträger (z.B. für ein
Job-Ticket) zu entrichten hätte (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 5 zweiter Halbsatz EStG).
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2.
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Entfernungspauschalen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und 5 EStG)
(Absenkung, Sammelbeförderung, Bescheinigungspflichten)
Die Entfernungspauschale für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und die Entfernungspauschale bei doppelter Haushaltsführung betragen einheitlich für jeden vollen Entfernungskilometer
0,30 Euro. Der jährliche Höchstbetrag der Entfernungspauschale für Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte beträgt 4.500 Euro. Wie bisher gilt dieser Höchstbetrag nicht, soweit der Arbeitnehmer
einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.
Durch die Absenkung der Entfernungspauschale auf 0,30 Euro verringert sich auch der Betrag, der vom
Arbeitgeber bei Zuschüssen zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung
und Arbeitsstätte mit einem Kraftwagen pauschal versteuert werden kann (§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG).
Für Strecken mit einer steuerfreien Sammelbeförderung durch den Arbeitgeber für Fahrten zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte nach § 3 Nr. 32 EStG gilt die Entfernungspauschale nicht mehr (§ 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 4 Satz 3 EStG). Damit die Finanzverwaltung diesen Sachverhalt erkennen kann, hat der Arbeitgeber in der Lohnsteuerbescheinigung bei unentgeltlicher oder verbilligter Sammelbeförderung den
Großbuchstaben F zu bescheinigen (§ 41 b Abs. 1 Nr. 9 EStG). Flugstrecken sind bei den Entfernungspauschalen wie bisher ausgenommen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 3 EStG - Wege zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte - und § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG - doppelte Haushaltsführung -).
Auf die Entfernungspauschale für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind steuerfreie und pauschal besteuerte Arbeitgeberleistungen anzurechnen und zu bescheinigen (siehe Tz. II 1. letzter Absatz).
3.
Streichung der Zweijahresfrist bei einer beruflich veranlaßten doppelten Haushaltsführung
(§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG)
Die 1996 eingeführte gesetzliche Zweijahresfrist für die steuerliche Berücksichtigung von Mehraufwendungen wegen einer aus beruflichem Anlaß begründeten doppelten Haushaltsführung ist bei Arbeitnehmer mit eigenem Hausstand ab 1.1.2003 weggefallen. Darüber hinaus gilt dies auch in Fällen, in
denen die Einkommensteuer noch nicht formell bestandskräftig oder hinsichtlich der Aufwendungen für
eine beruflich veranlaßte doppelte Haushaltsführung vorläufig festgesetzt ist (§ 52 Abs. 23 b EStG i.d.F.
StÄndG 2003) oder unter einem wirksamen Nachprüfungsvorbehalt steht (BMF-Schreiben vom
22.12.2003, BStBl 2004 I S. 36). Mit der Streichung der Zweijahresfrist ist die steuerliche Anerkennung
von Mehraufwendungen wegen einer aus beruflichem Anlaß begründeten doppelten Haushaltsführung
nunmehr grundsätzlich zeitlich unbefristet möglich. Zu den Voraussetzungen der doppelten Haushaltsführung sind die LStR mit Ausnahme etwaiger Äußerungen zur Zweijahresfrist anzuwenden. Zu möglichen Folgerungen aus der Gesetzesänderung bei Arbeitnehmern ohne eigenen Hausstand (R 43
Abs. 5 LStR) wird in einem gesonderten BMF-Schreiben Stellung genommen.
Der Wegfall der Zweijahresfrist bei doppelter Haushaltsführung hat zur Folge, daß der Arbeitgeber
steuerlich abziehbare Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung zeitlich unbefristet steuerfrei
zahlen kann (§ 3 Nrn. 13, 16 EStG). Hat der Arbeitgeber die Vergütung bisher aufgrund der Zweijahresfrist versteuert, so kann er den Lohnsteuerabzug berichtigen, solange er (z.B. für 2003) noch keine
Lohnsteuerbescheinigung ausgeschrieben hat (§ 41 c Abs. 3 Satz 1 EStG).
4.
Lohnsteuerklasse II (Entlastungsbetrag für Alleinerziehende, § 24 b EStG)
Der Haushaltsfreibetrag (§ 32 Abs. 7 EStG a.F.) wurde aufgehoben und ein Entlastungsbetrag für Alleinerziehende in Höhe von 1.308 Euro jährlich eingeführt (§ 24 b EStG). Der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende ermäßigt sich (anders als beim früheren Haushaltsfreibetrag) für jeden vollen Kalendermonat, in dem seine Voraussetzungen nicht vorgelegen haben, um je ein Zwölftel (109 Euro, § 24 b
Abs. 3 EStG).
Voraussetzung für den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende ist, daß
der Steuerpflichtige mit mindestens einem Kind i.S.d. § 32 Abs. 1 EStG eine Haushaltsgemeinschaft in einer gemeinsamen Wohnung bildet,
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das Kind das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat und
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der Steuerpflichtige und sein Kind in der gemeinsamen Wohnung mit Hauptwohnsitz gemeldet sind.
Als alleinstehend i.S.d. Vorschrift gelten Steuerpflichtige, die
–
nicht die Voraussetzungen für eine Ehegattenbesteuerung erfüllen und
–
mit keiner anderen Person eine Haushaltsgemeinschaft bilden, es sei denn, für diese steht ihnen
ein Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld zu. Eine Haushaltsgemeinschaft mit einer
anderen Person wird in der Regel angenommen, wenn die andere Person mit Haupt- oder Nebenwohnsitz in der Wohnung des Steuerpflichtigen gemeldet ist (§ 24 b Abs. 2 EStG).
Der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende wird - wie der frühere Haushaltsfreibetrag - beim Lohnsteuerabzug mit der Steuerklasse II berücksichtigt (§ 24 b i.V.m. § 38 b Satz 2 Nr. 2 EStG). Bei Ausstellung
der Lohnsteuerkarten 2004 von Amts wegen durch die Gemeinden (im Herbst 2003) wurde die Steuerklasse II nach dem damals geltenden Recht (Haushaltsfreibetrag) eingetragen. Durch die Gesetzesänderung (Neuregelung Entlastungsbetrag für Alleinerziehende durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004)
ist die Steuerklasse II in einer Vielzahl von Fällen unzutreffend geworden, da die Voraussetzungen für
den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende enger sind als für den früheren Haushaltsfreibetrag. In diesen Fällen ist der Arbeitnehmer verpflichtet, die Lohnsteuerkarte berichtigen zu lassen (Gemeinde oder
FA). Das gilt (aufgrund der neuen Zwölftelung - Monatsprinzip) auch dann, wenn sich die Verhältnisse
erst im Laufe des Jahres zu seinen Ungunsten ändern (§ 39 Abs. 4 Satz 1 EStG). Der Arbeitgeber hat
nicht zu überprüfen, ob die ihm vorliegende Lohnsteuerkarte 2004 zutreffend die Steuerklasse II ausweist.
Bei der Erstausstellung einer Lohnsteuerkarte 2004 im Laufe des Kalenderjahres 2004 haben die Gemeinden die Steuerklasse II zu bescheinigen, wenn die Voraussetzungen von § 24 b EStG vorliegen.
Bei Ausstellung der Lohnsteuerkarten 2005 von Amts wegen (Herbst 2004) dürfen die Gemeinden die
Steuerklasse II nur in den Fällen bescheinigen, in denen der Arbeitnehmer gegenüber der Gemeinde
(vor dem 20.9.2004) schriftlich versichert hat, daß die Voraussetzungen für die Berücksichtigung des
Entlastungsbetrags für Alleinerziehende vorliegen und ihm seine Verpflichtung bekannt ist, die Eintragung der Steuerklasse umgehend ändern zu lassen, wenn diese Voraussetzungen (für einen vollen
Kalendermonat) wegfallen (§ 52 Abs. 51 Satz 2 EStG). Gibt ein Arbeitnehmer, auf dessen Lohnsteuerkarte 2004 die Steuerklasse II bescheinigt worden ist, eine solche Versicherung nicht ab, so hat die
Gemeinde dies dem FA mitzuteilen (§ 52 Abs. 51 Satz 3 EStG). Besteht (ganz oder teilweise) kein Anspruch auf den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende für 2004, so kommt eine Lohnsteuernachforderung (§ 39 Abs. 4 Satz 4 EStG) oder die Berichtigung im Veranlagungsverfahren in Betracht.
III.
Steuerabzugsverfahren
1.
Steuerabzugsverpflichtung bei Arbeitnehmerentsendung (§ 38 Abs. 1 Satz 2 EStG)
Zwischen international verbundenen Gesellschaften werden regelmäßig Arbeitnehmer entsandt (s.a.
BMF-Schreiben vom 9.11.2001, BStBl 2001 I S. 796). Hat ein in Deutschland ansässiges Unternehmen
einen vom ausländischen Unternehmen beschäftigten Arbeitnehmer aufgenommen (Entsendung vom
Ausland in das Inland), so war im Allgemeinen das deutsche Unternehmen nicht zum Lohnsteuerabzug
verpflichtet, obgleich das Besteuerungsrecht für die in Deutschland ausgeübte Tätigkeit nach Abkommensrecht regelmäßig Deutschland zusteht. Nunmehr ist bei internationaler Arbeitnehmerentsendung
das in Deutschland ansässige aufnehmende Unternehmen, das den Arbeitslohn für die ihm geleistete
Arbeit wirtschaftlich trägt, zum Steuerabzug verpflichtet (§ 38 Abs. 1 Satz 2 EStG). Hierfür ist es nicht
erforderlich, daß das deutsche Unternehmen den Arbeitslohn im eigenen Namen und für eigene Rechnung auszahlt.
Durch diese Neuregelung kann auch ein deutsches Unternehmen, das lediglich wirtschaftlicher Arbeitgeber i.S. d. Doppelbesteuerungsabkommen, nicht aber arbeitsrechtlicher Arbeitgeber ist, zum
Lohnsteuerabzug verpflichtet sein. Wirtschaftlicher Arbeitgeber nach Abkommensrecht ist derjenige,
der einen Arbeitnehmer in seinen Geschäftsbetrieb integriert, weisungsbefugt ist und die Vergütungen
für die ihm geleistete unselbständige Arbeit wirtschaftlich trägt, sei es, daß er die Vergütung unmittelbar
dem betreffenden Arbeitnehmer auszahlt oder daß ein anderes Unternehmen für ihn mit der ArbeitsSeite 276
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vergütung in Vorlage tritt (BFH vom 21.8.1985, BStBl 1986 II S. 4; BMF-Schreiben vom 9.11.2001 zu
2.2. „Arbeitgeber“, BStBl 2001 I S. 796 ). Die Voraussetzung des wirtschaftlichen Tragens ist insbesondere auch dann erfüllt, wenn die von dem anderen Unternehmen gezahlte Arbeitsvergütung dem deutschen Unternehmen weiterbelastet wird.
Als inländischer Arbeitgeber ist das deutsche Unternehmen zur Einbehaltung und Abführung von
Lohnsteuer verpflichtet. Die Höhe des Arbeitslohns hat es zu ermitteln.
2.
Lohnsteuerabzug bei Lohnzahlungen Dritter (§ 38 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 4 EStG)
Dem Lohnsteuerabzug unterliegt auch der im Rahmen des Dienstverhältnisses von einem Dritten gewährte Arbeitslohn, wenn der Arbeitgeber weiß oder erkennen kann, daß derartige Vergütungen erbracht werden. Hiervon wird insbesondere ausgegangen, wenn Arbeitgeber und Dritter verbundene
Unternehmen im Sinne von § 15 AktG sind (§ 38 Abs. 1 Satz 3 EStG). Nach langjähriger Verwaltungsauffassung unterliegen Preisvorteile (Rabatte) von dritter Seite dem Lohnsteuerabzug, wenn der Arbeitgeber an der Verschaffung der Preisvorteile mitgewirkt hat (BMF-Schreiben vom 27.9.1993, BStBl
1993 I S. 814). Die Gesetzesänderung dient im Wesentlichen der gesetzlichen Absicherung der bestehenden Verwaltungspraxis.
Der Arbeitnehmer hat dem Arbeitgeber die von einem Dritten gewährten Bezüge am Ende des jeweiligen Lohnzahlungszeitraums anzugeben (§ 38 Abs. 4 Satz 3 erster Halbsatz EStG). Wenn er der Angabepflicht nicht nachkommt, ist der objektive Tatbestand der Steuerverkürzung (§ 370 AO) erfüllt. Kann
der Arbeitgeber erkennen, daß Drittvergütungen i.S.d. § 38 Abs. 1 Satz 3 EStG geleistet werden, ist er
gehalten, seine Arbeitnehmer auf die Angabepflicht und die Folgen eines Pflichtverstoßes hinzuweisen.
Macht der Arbeitnehmer keine oder eine erkennbar unrichtige Angabe, hat der Arbeitgeber dies dem
Betriebsstättenfinanzamt anzuzeigen (§ 38 Abs. 4 Satz 3 zweiter Halbsatz EStG). Eine solche Mitteilung an das Betriebsstättenfinanzamt hat unverzüglich zu erfolgen, wenn Drittvergütungen vorliegen
und der Arbeitgeber bei der (sich aus seiner qualifizierten Mitwirkung oder der Unternehmensverbundenheit abzuleitenden) gebotenen Sorgfalt erkennen kann, daß die Angaben des Arbeitnehmers unzutreffend sind.
3.
Lohnsteuerabzug durch einen Dritten (§ 38 Abs. 3 a EStG)
3.1. Gesetzliche Verpflichtung bei Erfüllung tarifvertraglicher Geldansprüche (§ 38 Abs. 3 a Satz 1,
§ 39 c Abs. 5 EStG)
Ein Dritter, der unmittelbar gegen sich gerichtete tarifvertragliche Arbeitslohnansprüche erfüllt, ist zum
Lohnsteuerabzug verpflichtet, wenn es sich um Geldleistungen handelt (§ 38 Abs. 3 a Satz 1 EStG).
Damit wird für Sonderfälle die Steuerabzugsverpflichtung eingeführt, in denen z.B. ein drittes Unternehmen zentral tarifliche Teilleistungen zahlt, die Arbeitslohn (aus gegenwärtigen oder früheren Dienstverhältnissen bei zahlreichen Arbeitgebern) sind (z.B. Sozialkassen des Baugewerbes). Die Neuregelung sichert die steuerliche Erfassung dieser Arbeitslöhne.
Der Dritte hat die Pflichten des Arbeitgebers. Die Lohnsteuer für sonstige Bezüge kann er mit einem festen Steuersatz von 20 % erheben. Voraussetzung ist, daß der von dem Dritten für den Arbeitnehmer
gezahlte Jahresarbeitslohn einschließlich des sonstigen Bezugs 10.000 Euro nicht übersteigt (§ 39 c
Abs. 5 EStG). Der Dritte meldet die Lohnsteuer bei seinem Betriebsstättenfinanzamt an. Der Dritte hat
die Lohnsteuerbescheinigung zu erteilen. In den Fällen des § 39 c Abs. 5 EStG kommt es zu einer
Pflichtveranlagung des Arbeitnehmers zur Einkommensteuer (§ 46 Abs. 2 Nr. 5 EStG), bei der die Abzugsbeträge angerechnet werden.
3.2. Erfüllung der Arbeitgeberpflichten auf Antrag (§ 38 Abs. 3 a Sätze 2 ff. EStG)
Das FA kann auf (formlosen schriftlichen) Antrag zulassen, daß ein Dritter die Pflichten des Arbeitgebers im eigenen Namen erfüllt (§ 38 Abs. 3 a Satz 2 EStG). Die Lohnsteuerabzugsverpflichtung kann
damit vom Arbeitgeber auf einen Dritten übertragen werden, wenn der Dritte sich hierzu gegenüber
dem Arbeitgeber verpflichtet hat, er den Lohn auszahlt oder er die Arbeitgeberpflichten für von ihm
vermittelte Arbeitnehmer übernimmt und die Steuererhebung nicht beeinträchtigt wird (§ 38 Abs. 3 a
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Satz 3 EStG). Voraussetzung für die Übertragung ist, daß das Betriebsstättenfinanzamt des Dritten im
Einvernehmen mit dem Betriebsstättenfinanzamt des Arbeitgebers zustimmt. Diese Zustimmung wird
nur erteilt, wenn der Dritte für den gesamten Arbeitslohn die Lohnsteuerabzugsverpflichtung übernimmt.
Die das Lohnsteuerverfahren betreffenden Vorschriften (z.B. Lohnsteuer-Anmeldung, Lohnsteuerbescheinigung) sind dann auf den Dritten mit der Maßgabe anzuwenden, daß der Dritte an die Stelle des
Arbeitgebers tritt (§ 38 Abs. 3 a Satz 6 EStG). Die Regelung ermöglicht es, daß der Dritte die Arbeitslöhne zusammenfassen kann (§ 38 Abs. 3 a letzter Satz EStG).
Diese Neuregelung dient im wesentlichen dazu, eine gesetzliche Grundlage zu schaffen für die in bestimmten Fällen zum Teil seit langem geübte und den Finanzämtern bekannte Handhabung (z.B. zusammengefaßte Lohnabrechnung von Mehrfacharbeitsverhältnissen eines Arbeitnehmers im Konzernverbund, studentische Arbeitsvermittlungen, zentrale Abrechnungsstellen bei den Kirchen, Arbeitnehmern von Wohneigentümergemeinschaften). In solchen bereits praktizierten Fällen der Übernahme der
Arbeitgeberpflichten durch einen Dritten ist daher ein (neuer) Antrag nicht erforderlich. Die gesamte
Neuregelung, insbesondere die Haftung, ist auch in diesen Altfällen anzuwenden.
Der Dritte haftet in beiden Fallgruppen neben dem Arbeitgeber gemäß § 42 d Abs. 9 EStG. Es besteht
eine Gesamtschuldnerschaft zwischen Arbeitgeber, dem Dritten und dem Arbeitnehmer. Eine Haftungsinanspruchnahme des Arbeitgebers unterbleibt, wenn beim Arbeitnehmer selbst eine Nachforderung unzulässig ist, weil der Mindestbetrag von 10 Euro nicht überschritten ist (§ 42 d Abs. 5 EStG).
Für die Lohnsteuer-Außenprüfung ist in Fällen des § 38 Abs. 3 a EStG das Betriebsstättenfinanzamt
des Dritten zuständig; eine Außenprüfung ist aber auch noch beim Arbeitgeber möglich (§ 42 f Abs. 3
EStG).
4.
Permanenter Lohnsteuer-Jahresausgleich (§ 39 b Abs. 2 Satz 13 EStG)
Nach § 39 b Abs. 2 Satz 13 EStG kann zugelassen werden, die Lohnsteuer nach dem voraussichtlichen Jahresarbeitslohn zu ermitteln (sog. permanenter Lohnsteuer-Jahresausgleich durch den Arbeitgeber). Die Zustimmung ist nicht mehr von der Oberfinanzdirektion, sondern vom Betriebsstättenfinanzamt einzuholen. Die Einzelheiten zum Verfahren ergeben sich aus R 121 LStR.
5.
Freistellungsbescheinigung für ausländische Verleiher (§ 39 b Abs. 6 EStG)
In § 39 b Abs. 6 Satz 1 EStG wird nunmehr auf den Arbeitgeber (§ 38 EStG) verwiesen (bisher „inländischen Arbeitgeber“). Das bedeutet, daß das Betriebsstättenfinanzamt jedem zum Lohnsteuerabzug
Verpflichteten (wie z.B. einem ausländischen Verleiher) eine Freistellungsbescheinigung erteilen kann,
wenn hierfür die Voraussetzungen nach einem Doppelbesteuerungsabkommen vorliegen. Es bestehen
keine Bedenken, ggf. auch für Zeiträume vor 2004 dementsprechend zu verfahren.
6.
Lohnsteuer-Anmeldung (§ 41 a EStG)
Für nach dem 31.12.2004 endende Anmeldungszeiträume hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer-Anmeldungen elektronisch zu übermitteln (§ 41 a Abs. 1, § 52 Abs. 52 b EStG i.d.F. StÄndG 2003). Zur Vermeidung von unbilligen Härtefällen kann das Betriebsstättenfinanzamt auf Antrag die Abgabe in Papierform weiterhin zulassen. Ein Härtefall kann vorliegen, wenn und solange es dem Arbeitgeber nicht
zumutbar ist, die technischen Voraussetzungen einzurichten, die für die Übermittlung der elektronischen Lohnsteuer-Anmeldung nach der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung vom 28.1.2003 (BGBl
2003 I S. 139, BStBl 2003 I S. 162) erforderlich sind.
Ab 1.1.2004 entfällt die bisher bei verspäteter Abgabe der Lohnsteuer-Anmeldung eingeräumte Abgabeschonfrist von 5 Tagen (BMF-Schreiben vom 1.4.2003, BStBl 2003 I S. 239; derzeit noch abrufbar
unter www.bundesfinanzministerium.de/Aktuelles/BMF-Schreiben).
Für alle Steuern, zurückzuzahlende Steuervergütungen und Haftungsschulden wurde die sog. Zahlungs-Schonfrist gem. § 240 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 von bisher 5 auf nunmehr 3 Tage verkürzt. Danach
werden Säumniszuschläge in Höhe von 1 v.H. des rückständigen Betrags erhoben, wenn die Abführung der Steuerabzugsbeträge nicht bis zum Ablauf von 3 Tagen nach Fälligkeit erfolgt. Bei ÜberweiSeite 278
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sung oder Einzahlung auf ein Konto des Finanzamts (Finanzkasse) gilt die Zahlung an dem Tag als
wirksam geleistet, an dem der Betrag gutgeschrieben wird. Bei erteilter Einzugsermächtigung an das
FA ist die Verkürzung der Zahlungs-Schonfrist ohne Bedeutung. Die Regelung, daß bei Zahlung durch
Übersendung eines Schecks an das FA die Zahlungsschonfrist nicht gilt, behält weiterhin Gültigkeit, so
daß auch zukünftig bei Verwendung dieses Zahlungsmittels sofort Säumniszuschläge anfallen, wenn
der Eingang beim FA erst nach Ablauf des Fälligkeitstages erfolgt.
7.
Bescheinigungspflichten (§ 41 b EStG)
In der Lohnsteuerbescheinigung gab es bisher Pflichtbescheinigungen und freiwillige Bescheinigungen
(wie z.B. Arbeitnehmeranteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag, R 135 Abs. 7 LStR und die entsprechenden Vordrucke). Die Gruppe der freiwilligen Bescheinigungen ist weggefallen und - automationsgerecht - zu Pflichtbescheinigungen geworden (Erweiterung der Aufzählung in § 41 b Abs. 1 Satz 2
EStG). R 135 Abs. 7 LStR ist damit durch Gesetzesänderung überholt.
Auf folgende Änderungen wird besonders hingewiesen:
–
amtlicher Schlüssel der Gemeinde, die die Lohnsteuerkarte ausgestellt hat (§ 41 b Abs. 1 Nr. 1
EStG). Der amtliche Gemeindeschlüssel ist auch im Lohnkonto einzutragen (§ 4 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1
LStDV i.d.F. StÄndG 2003,
–
der Großbuchstabe S, wenn der sonstige Bezug nach § 39 b Abs. 3 Satz 2 EStG versteuert wurde
(§ 41 b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG, Tz. IV 2.),
–
die auf die Entfernungspauschale anzurechnenden steuerfreien Arbeitgeberleistungen für Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und die pauschal besteuerten Arbeitgeberleistungen für
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§ 41 b Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 und 7 EStG, Tz. II 1. und
2.),
–
der Großbuchstabe F bei steuerfreier Sammelbeförderung (§ 41 b Abs. 1 Satz 2 Nr. 9 EStG,
Tz. II 2.),
–
die nach § 3 Nrn. 13 und 16 EStG steuerfrei gezahlten Verpflegungszuschüsse und Vergütungen
bei doppelter Haushaltsführung (§ 41 b Abs. 1 Satz 2 Nr. 10 EStG; nach der Einleitung in § 41 b
Abs. 1 Satz 2 EStG ist „Auf Grund der Eintragungen im Lohnkonto“ zu bescheinigen, so daß eine
Bescheinigung nicht zwingend ist, wenn das Betriebsstättenfinanzamt nach § 4 Abs. 2 Nr. 4 Satz 2
LStDV eine andere Aufzeichnung als im Lohnkonto zugelassen hat),
–
die nach § 3 Nr. 62 steuerfrei gezahlten Zuschüsse zur freiwilligen Kranken- und Pflegeversicherung (§ 41 b Abs. 1 Satz 2 Nr. 11 EStG),
–
der Arbeitnehmeranteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag (§ 41 b Abs. 1 Satz 2 Nr. 12 EStG).
Dabei ist der Großbuchstabe S in der Zeile 3 der Lohnsteuerbescheinigung vor dem Arbeitslohn zu
vermerken, der Großbuchstabe F in der Zeile 17 (vgl. BMF-Schreiben vom 21.10.2003, BStBl 2003 I
S. 559 zur Besonderen Lohnsteuerbescheinigung für das Kalenderjahr 2004).
8.
Betrieblicher Lohnsteuer-Jahresausgleich (§ 42 b Abs. 1 EStG)
Der Lohnsteuer-Jahresausgleich durch den Arbeitgeber darf nur für unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer durchgeführt werden, die während des gesamten Ausgleichjahres in einem
Dienstverhältnis gestanden (§ 42 b Abs. 1 Satz 1 EStG) und bei Arbeitgeberwechsel dem Arbeitgeber
neben der Lohnsteuerkarte auch Lohnsteuerbescheinigungen aus vorangegangenen Dienstverhältnissen vorgelegt haben (§ 42 b Abs. 1 Satz 3 EStG). Verzichtet der Arbeitnehmer künftig bei elektronischer Lohnsteuerbescheinigung (Tz. V) auf die Vorlage des Ausdrucks der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung, so ist ein betrieblicher Jahresausgleich nicht zulässig.
Der Lohnsteuer-Jahresausgleich durch den Arbeitgeber ist auch nicht mehr zulässig, wenn bei der
Lohnsteuerberechnung ein auf der Lohnsteuerkarte eingetragener Freibetrag (§ 39 a EStG) zu berückHeft 1/2005
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Fach 8
sichtigen war (§ 42 b Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 a EStG); Gleiches gilt wie bisher für den Hinzurechnungsbetrag.
9.
Abfindungsentschädigungen als beschränkt steuerpflichtige Einkünfte (§ 49 Abs. 1 Nr. 4
Buchstabe d EStG)
Entlassungsentschädigungen i.S.d. § 24 Nr. 1 EStG an beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer sind inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG, soweit die Einkünfte, die für die zuvor ausgeübte
Tätigkeit bezogenen werden, der inländischen Besteuerung unterlegen haben (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe d EStG). Die Lohnsteuerabzugsverpflichtung hierfür ergibt sich aus § 39 d Abs. 3 EStG.
Beispiel:
Das Dienstverhältnis von Arbeitnehmer A (60 Jahre) wird nach einer Beschäftigung (über 20 Jahre) für
den Arbeitgeber B in Deutschland zum 1.4.2004 vorzeitig gegen Abfindung aufgelöst. A zieht am
1.3.2004 in die Schweiz um. Am 10.4.2004 erhält er eine Abfindung wegen der Auflösung des Dienstverhältnisses von 36.000 Euro.
Die bisherigen Einkünfte (Arbeitslohn) haben der inländischen Besteuerung unterlegen, so daß die Abfindung als inländische Einkünfte gem. § 49 Abs. 1 Nr. 4 d EStG i.H.v. 25.000 Euro (36.000 Euro 11.000 Euro höchster Freibetrag nach § 3 Nr. 9 EStG) der beschränkten Einkommensteuerpflicht unterliegt. Eine ermäßigte Besteuerung nach § 34 EStG im Lohnsteuerabzugsverfahren kommt nicht in Betracht (§ 39 d Abs. 2, § 50 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG).
Ob der Bundesrepublik Deutschland für die inländischen Einkünfte das Besteuerungsrecht zusteht, ist
dann im Weiteren unter Beachtung eines ggf. anzuwendenden Doppelbesteuerungsabkommen zu entscheiden (vgl. auch das BFH-Urteil vom 10.7.1996, BStBl 1997 II S. 341 und das BMF-Schreiben vom
20.5.1997, BStBl 1997 I S. 560).
10. Steuerfreistellung ausländischer Einkünfte (§ 50 d Abs. 8 EStG)
Nach § 50 d Abs. 8 EStG sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger
Arbeit, für die das Besteuerungsrecht nach einem Doppelbesteuerungsabkommen einem anderen
Staat zusteht, gleichwohl in Deutschland zu besteuern, soweit der Steuerpflichtige nicht nachweist, daß
der (ausländische) Tätigkeitsstaat auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder daß die in diesem
Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern tatsächlich entrichtet wurden. Dies gilt auch dann, wenn
nach dem einschlägigen DBA eine Rückfallklausel nicht vorgesehen ist.
Diese Nachweispflicht betrifft das Veranlagungsverfahren; sie ist im Lohnsteuerabzugsverfahren nicht
anzuwenden. Das Betriebsstättenfinanzamt kann daher weiterhin auf Antrag des Arbeitnehmers oder
des Arbeitgebers eine Freistellungsbescheinigung erteilen (§ 39 b Abs. 6 Satz 1 EStG). Das Betriebsstättenfinanzamt soll dann in der Freistellungsbescheinigung auf die Nachweispflicht im Veranlagungsverfahren hinweisen. Hat der Arbeitgeber den Antrag auf Freistellungsbescheinigung gestellt, sollte er
seinem Arbeitnehmer einen solchen Hinweis auf die Nachweispflicht im Veranlagungsverfahren weitergeben. Einen Einkommensteuerbescheid, in dem solche Einkünfte der deutschen Besteuerung unterworfen wurden, kann zu Gunsten des Steuerpflichtigen geändert werden, sobald dieser die tatsächliche
Besteuerung im Ausland nachweist. Dadurch ist sichergestellt, daß eine Doppelbesteuerung vermieden
wird. Da § 175 Abs. 1 Satz 2 AO anzuwenden ist, beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis (= Zahlung der festgesetzten Steuer im Ausland) eintritt
(§ 50 d Abs. 8 Satz 3 EStG).
IV. Lohnsteuerberechnung, Programmablaufplan 2004
1.
Wegfall der 150 Euro-Grenze (§ 39 b Abs. 3 Satz 2 EStG a.F.)
Bisher wurden sonstige Bezüge bis zu 150 Euro dem laufenden Arbeitslohn hinzugerechnet (§ 39 b
Abs. 3 Satz 8 EStG). Diese Ausnahme wurde aufgehoben, weil sie bei der heute üblichen maschinellen
Lohnabrechnung überholt ist. Die Änderung ist im Programmablaufplan 2004 (Tz. IV 4.) berücksichtigt.
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Heft 1/2005
2.
Fach 8
Berechnung bei sonstigem Bezug und Arbeitgeberwechsel (§ 39 b Abs. 3 Satz 2 EStG),
Großbuchstabe S (§ 41 Abs. 1 Satz 7 EStG)
Die Versteuerung des sonstigen Bezugs richtet sich nach dem voraussichtlichen Jahresarbeitslohn
(§ 39 b Abs. 3 Satz 1 EStG). Bei einem Arbeitgeberwechsel ist der für diese Ermittlung notwendige Arbeitslohn aus einem vorangegangenen Dienstverhältnis bzw. mehreren vorangegangenen Dienstverhältnissen dem neuen Arbeitgeber nicht mehr zwingend bekannt, wenn der Vorarbeitgeber eine elektronische Lohnsteuerbescheinigung übermittelt (vgl. dazu Tz. V) und der Arbeitnehmer dem neuen Arbeitgeber den früheren Arbeitslohn nicht mitteilt. In einem solchen Fall kann der neue Arbeitgeber den
Arbeitslohn für die vom Arbeitnehmer anzugebenden früheren Beschäftigungszeiten des laufenden
Kalenderjahres mit dem Betrag ansetzen, der sich aus der Hochrechnung des laufenden Arbeitslohns
im Monat der Zahlung des sonstigen Bezugs entsprechend der Beschäftigungsdauer bei früheren Arbeitgebern ergibt (§ 39 b Abs. 3 Satz 2 EStG; R 119 Abs. 3 Satz 6 LStR i.d.F. LStÄR 2004 vom
8.10.2003, BStBl 2003 I S. 455).
Da diese Hochrechnung zu einer ungenaueren Lohnsteuer für den sonstigen Bezug führen kann, hat
der Arbeitgeber bei Anwendung dieser Methode im Lohnkonto den Großbuchstaben S einzutragen
(§ 41 Abs. 1 Satz 7 EStG) und auch zu bescheinigen (§ 41 b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG). Es kommt zu
einer Pflichtveranlagung zur Einkommensteuer (§ 46 Abs. 2 Nr. 5 a EStG).
3.
Fünftelungsregelung bei negativem Arbeitslohn (§ 39 b Abs. 3 Satz 9 EStG)
Bei der Ermittlung der Lohnsteuer für einen begünstigten sonstigen Bezug ist nunmehr § 34 Abs. 1
Satz 3 EStG sinngemäß anzuwenden (§ 39 b Abs. 3 Satz 9 zweiter Halbsatz EStG), damit Einkommensteuernachzahlungen vorgebeugt wird. Die Neuregelung betrifft die Sonderfälle, in denen bei Anwendung der Fünftelungsregelung das zu versteuernde Einkommen (= steuerpflichtige Arbeitslohn) negativ
ist (z.B. wegen eines Freibetrages auf der Lohnsteuerkarte) und erst durch Hinzurechnung der außerordentlichen Einkünfte (z.B. steuerpflichtiger Teil einer Abfindung) positiv wird.
Diese Gesetzesänderung ist in dem Programmablaufplan 2004 (Tz. IV 4.) noch nicht berücksichtigt. Es
ist daher nicht zu beanstanden, wenn der Arbeitgeber mit maschineller Lohnabrechnung bis zur Veröffentlichung einer entsprechenden Ergänzung des Programmablaufplans die Gesetzesänderung nicht
berücksichtigt.
4.
Programmablaufplan 2004
Auf den aktuellen Programmablaufplan für die maschinelle Berechnung der vom Arbeitslohn einzubehaltenden Lohnsteuer, des Solidaritätszuschlags und der Maßstabsteuer für die Kirchenlohnsteuer in
2004 vom 18.12.2003 (BStBl 2003 I S. 750) wird hingewiesen. Der Programmablaufplan steht unter
http://www.bundesfinanzministerium.de/lohnsteuer;621/htm zur Verfügung. Zur (anstehenden) Ergänzung wegen der Fünftelungsregelung bei negativem Arbeitslohn siehe Tz. IV 3.
Die Änderung bei der Grenzgängerregelung nach dem Zusatzabkommen zum DBA-Belgien (BGBl
2003 II S. 1615) ab 2004 wird in dem Programmablaufplan nicht berücksichtigt. Im Lohnsteuerabzugsverfahren ist in diesen Fällen die nach dem Programmablaufplan 2004 berechnete Lohnsteuer um 8 %
zu mindern und die geminderte Lohnsteuer zu bescheinigen. Gleiches gilt für den Solidaritätszuschlag.
V.
Elektronische Lohnsteuerbescheinigung (§ 41 b EStG), Übergangsregelung
1.
Einführung, Übergangsregelung
Arbeitgeber mit maschineller Lohnabrechnung sind ab dem Kalenderjahr 2004 verpflichtet, die
Lohnsteuerbescheinigung spätestens bis zum 28.2. des Folgejahres nach amtlich vorgeschriebenem
Datensatz durch Datenfernübertragung an die amtlich bestimmte Stelle elektronisch zu übermitteln
(elektronische Lohnsteuerbescheinigung; § 41 b EStG), bei ganzjähriger Beschäftigung eines Arbeitnehmers also erstmals bis 28.2.2005. Das Verfahren (vgl. dazu Tz. V 2.) wird derzeit für die flächendeckende Anwendung vorbereitet (es soll dafür noch eine nach allgemeiner Automationspraxis gebotene „Anmeldung des Arbeitgebers“ erarbeitet werden). Dann soll ein BMF-Schreiben gemäß der SteuHeft 1/2005
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Fach 8
erdaten-Übermittlungsverordnung vom 28.1.2003 (BGBl 2003 I S. 139, BStBl 2003 I S. 162) veröffentlicht werden („Startschreiben“ etwa Sommer 2004).
Daher und weil es einer gewissen Zeit bedarf, bis das neue Verfahren von den Arbeitgebern allgemein
in den Lohnabrechnungsverfahren berücksichtigt werden kann, ist bei unterjähriger Beendigung des
Dienstverhältnisses eines Arbeitnehmers im Jahr 2004 nicht zu beanstanden, wenn dabei nach bisheriger Praxis verfahren wird: Erteilung einer maschinellen Lohnsteuerbescheinigung und deren fester Verbindung mit der Lohnsteuerkarte. Die zusätzlichen Bescheinigungen aufgrund der Gesetzesänderungen (vgl. Tz. III 7.) sind dabei zu berücksichtigen, soweit sie sich nicht bereits (wie z.B. der amtliche
Gemeindeschlüssel) aus der Lohnsteuerkarte ergeben.
Bei ganzjähriger Beschäftigung im Kalenderjahr 2004 ist bei maschineller Lohnabrechnung die
Lohnsteuerbescheinigung elektronisch zu übermitteln. Auf Verlangen eines beschränkt einkommensteuerpflichtigen Arbeitnehmers ist auch die besondere Lohnsteuerbescheinigung als elektronische
Lohnsteuerbescheinigung zu übermitteln (§ 39 d Abs. 3 Satz 5 EStG).
2.
Verfahrensbeschreibung
Für die Datenfernübertragung hat der Arbeitgeber aus dem Namen, Vornamen und Geburtsdatum des
Arbeitnehmers ein Ordnungsmerkmal nach amtlich festgelegter Regel für den Arbeitnehmer zu bilden
und zu verwenden. Die Finanzverwaltung stellt die zur Bildung dieses lohnsteuerlichen Ordnungsmerkmals (sog. eTIN) notwendigen Informationen zur Verfügung. Dieses lohnsteuerliche Ordnungsmerkmal (sog. eTIN) ist in die elektronische Lohnsteuerbescheinigung aufzunehmen. (Die eTIN wird
durch das einheitliche und dauerhafte steuerliche Ordnungsmerkmal - § 139 a ff. Abgabenordnung nach dessen Einrichtung abgelöst werden.) Die Datenübermittlung an die Clearingstelle der Finanzverwaltung erfolgt auf Basis des vorgegebenen amtlichen Übermittlungssatzes unter Nutzung des amtlich
vorgegebenen Verschlüsselungsverfahrens.
Die zur Datenfernübertragung der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung notwendigen Informationen, insbesondere
–
die Verfahrensbeschreibung,
–
den Algorhythmus für die Bildung des für die Datenübermittlung zu verwendenden amtlichen Ordnungsmerkmals nach dem Namen, Vornamen und Geburtsdatum des Arbeitnehmers,
–
die Datensatzbeschreibung,
–
das Muster für den Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung für den Arbeitnehmer,
–
die zur Übersendung an die Clearingstelle notwendigen IP-Adressen,
–
die Vorgaben für die Verschlüsselung der Daten sowie
–
Muster und Beispiele zur Einrichtung des Verfahrens
sind im Internet unter www.elsterlohn.de abrufbar.
Die Internetadresse lautet für bisher nicht registrierte Benutzer des ElsterLohn-Verfahrens:
https://www.elster.de/ssl/main-ent-teil-01.htm
und
für
bereits
registrierte
Benutzer:
https://www.elster.de/ssl/secure/main-ent-mit-elo-down-01.htm.
(Für Privathaushalte soll ab dem Kalenderjahr 2005 im Rahmen des ELSTER-Konzepts ein kostenloses Übertragungsprogramm für die elektronische Übermittlung von Lohnsteuerbescheinigungen angeboten werden.)
Der Arbeitgeber hat die elektronische Lohnsteuerbescheinigung nach Ablauf des Kalenderjahres bis
zum 28.2. des Folgejahres zu übermitteln; bei unterjähriger Beendigung des Dienstverhältnisses ist die
Übermittlung im Laufe des Kalenderjahres zulässig. Ab 2006 ist nur noch für Privathaushalte in be-
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stimmten Fällen eine Ausnahme von der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung vorgesehen (§ 52
Abs. 52 c Satz 3 EStG).
Dem Arbeitnehmer ist ein nach amtlich vorgeschriebenem Muster gefertigter Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung mit Angabe des lohnsteuerlichen Ordnungsmerkmals auszuhändigen
oder elektronisch bereitzustellen (§ 41 b Abs. 1 Satz 3 EStG). Das Muster soll mit dem „Startschreiben“
(Tz. V 1.) veröffentlicht werden.
Hat der Arbeitgeber die elektronische Lohnsteuerbescheinigung übermittelt, ist eine Änderung des
Lohnsteuerabzugs nicht mehr möglich (§ 41 c Abs. 3 Satz 1 EStG). Dies gilt nicht für die bloße Korrektur eines zunächst unrichtig übermittelten Datensatzes. Die Anzeigeverpflichtung nach § 41 c Abs. 4
Satz 1 Nr. 3 EStG bleibt unberührt.
3.
Behandlung der Lohnsteuerkarten
Die Lohnsteuerkarten werden bis auf weiteres wie bisher ausgestellt (geprüft wird derzeit in Verbindung
mit dem neuen steuerlichen Identifikationsmerkmal - §§ 139 a ff. Abgabenordnung - der mögliche
Übergang auf eine zentrale Datenbank mit den Besteuerungsmerkmalen des Arbeitnehmers, sog.
elektronische Lohnsteuerkarte). Der Arbeitnehmer muss seine Lohnsteuerkarte wie bisher dem Arbeitgeber vorlegen, dieser hat die Lohnsteuerkarte während des laufenden Kalenderjahres aufzubewahren
(§ 39 b Abs. 1 EStG, R 114 LStR). Wenn das Dienstverhältnis vor Ablauf des Kalenderjahres beendet
wird (unterjähriges Dienstverhältnis), hat der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Lohnsteuerkarte auszuhändigen (§ 41 b Abs. 1 Satz 4 EStG). Der Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung
für den Arbeitnehmer ist nicht mit der Lohnsteuerkarte zu verbinden.
Nach Ablauf des Kalenderjahres hat der Arbeitgeber die Lohnsteuerkarten, die keine Lohnsteuerbescheinigungen enthalten, entweder aufzubewahren (§ 147 AO) oder zu vernichten (§ 41 b Abs. 1 Satz 6
EStG).
Lohnsteuerkarten ohne Lohnsteuerbescheinigung dürfen vom Arbeitgeber nach Ablauf des Kalenderjahres nicht an seine Arbeitnehmer ausgegeben werden. Lohnsteuerkarten, die (künftig) ausnahmsweise eine Lohnsteuerbescheinigung enthalten (z.B. weil der Arbeitnehmer zu Beginn des Jahres bei
einem Arbeitgeber ohne maschinelle Lohnabrechnung gearbeitet hat), sind den Arbeitnehmern auszuhändigen (§ 41 b Abs. 1 Satz 5 EStG).
VI. Anwendung
Diese Änderungen sind nach den allgemeinen Regeln beim Steuerabzug vom laufenden Arbeitslohn
erstmals für einen nach dem 31.12.2003 endenden Lohnzahlungszeitraum anzuwenden und beim
Steuerabzug auf sonstige Bezüge, die nach dem 31.12.2003 zufließen. Handelt es sich danach um Arbeitslohn des Kalenderjahres 2004, sind z.B. bei den Abfindungen und Zuschlägen nach § 3 b EStG die
neuen Obergrenzen (Tz. I) maßgebend, auch wenn die Abfindung im Jahr 2003 vereinbart oder die zuschlagsbegünstigte Arbeit im Jahr 2003 geleistet wurde (§ 38 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG).“
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer
BKPV 98/2005
BMF-Schreiben vom 7.1.2004 - IV A 6 - S 2145 - 71/03 (BStBl 2004 I S. 143)
„Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur einkommensteuerrechtlichen
Behandlung der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b, § 9
Abs. 5 und § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG Folgendes:
I.
1
Grundsatz
Die Berücksichtigung der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer als Betriebsausgaben oder
Werbungskosten ist durch das Jahressteuergesetz 1996 (BGBl 1995 I S. 1250, BStBl 1995 I S 438) von
zusätzlichen Voraussetzungen abhängig gemacht worden. Unverändert muß zunächst geprüft werden,
Heft 1/2005
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Fach 8
ob ein häusliches Arbeitszimmer vom Grundsatz her steuerlich anzuerkennen ist. Auch wenn danach
ein häusliches Arbeitszimmer vorliegt, kann der Abzug der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer als Betriebsausgaben oder Werbungskosten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b i.V.m. § 9 Abs. 5
EStG ausgeschlossen oder eingeschränkt sein. Durch das Jahressteuergesetz 1997 (BGBl 1996 I
S. 2049, BStBl 1996 I S. 1523) wurden die Einschränkungen auf den Sonderausgabenbereich ausgedehnt (Aufwendungen für die Berufsausbildung in einem nicht ausgeübten Beruf, § 10 Abs. 1 Nr. 7
EStG).
II.
2
Inhalt der gesetzlichen Regelung
Unter die Regelungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b und § 9 Abs. 5 EStG fällt die Nutzung eines
häuslichen Arbeitszimmers zur Erzielung von Einkünften aus sämtlichen Einkunftsarten, also auch z.B.
im Rahmen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, von Kapitaleinkünften oder von sonstigen Einkünften. Eine Mitbenutzung zu eigenen Ausbildungszwecken ist unbeachtlich.
Danach sind drei Fallgruppen zu unterscheiden:
1.
3
Steuerpflichtige, bei denen das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen
und beruflichen Betätigung bildet, dürfen die Aufwendungen unbegrenzt als Betriebsausgaben oder
Werbungskosten abziehen.
2.
4
5
a)
mehr als die Hälfte der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beansprucht (Zeitgrenze)
oder
b)
für die betriebliche oder für die berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.
Der Betrag von 1.250 EUR ist kein Pauschbetrag. Die Aufwendungen dürfen daher nur bis zu
1.250 EUR als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, wenn sie - bis zu dieser
Höhe - nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden. Es handelt sich um einen personenbezogenen
Höchstbetrag, der nicht mehrfach für verschiedene Tätigkeiten in Anspruch genommen werden kann,
sondern ggf. auf die unterschiedlichen Tätigkeiten aufzuteilen ist (Rn. 14 - 16).
Abzugsverbot
In allen anderen Fällen dürfen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden.
III.
7
Auf 1.250 EUR begrenzter Abzug
Ist das Arbeitszimmer nicht Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung, dürfen
die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer insgesamt nur bis zu 1.250 EUR je Wirtschaftsjahr
oder Veranlagungszeitraum als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, wenn die
betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers
3.
6
Unbegrenzter Abzug
Begriff des häuslichen Arbeitszimmers
Ein häusliches Arbeitszimmer ist ein Raum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die
häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist, vorwiegend der Erledigung gedanklicher,
schriftlicher, verwaltungstechnischer oder -organisatorischer Arbeiten dient (BFH-Urteile - VI R 70/01 vom 19.9.2002, BStBl 2003 II S. 139 und - XI R 89/00 - vom 16.10.2002, BStBl 2003 II S. 185) und
ausschließlich oder nahezu ausschließlich zu betrieblichen und/oder beruflichen Zwecken genutzt wird.
Es muß sich aber nicht zwingend um Arbeiten büromäßiger Art handeln; ein häusliches Arbeitszimmers
kann auch bei geistiger, künstlerischer oder schriftstellerischer Betätigung gegeben sein. In die häusliche Sphäre eingebunden ist ein als Arbeitszimmer genutzter Raum regelmäßig dann, wenn er zur priSeite 284
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Fach 8
vaten Wohnung oder zum Wohnhaus des Steuerpflichtigen gehört. Dies betrifft nicht nur die Wohnräume, sondern ebenso Zubehörräume (BFH-Urteil vom 26.2.2003, VI R 130/01, BStBl 2004 II S. 74,
und BFH-Urteil vom 19.9.2002, VI R 70/01). So kann auch ein Raum z.B. im Keller oder unter dem
Dach (Mansarde) des Wohnhauses, in dem der Steuerpflichtige seine Wohnung hat, ein häusliches Arbeitszimmer sein.
Dagegen kann es sich bei einem im Keller eines Mehrfamilienhauses befindlichen Raum, der nicht zur
Privatwohnung des Steuerpflichtigen gehört, sondern zusätzlich angemietet wurde, um ein außerhäusliches Arbeitszimmer handeln (BFH-Urteil vom 26.2.2003, VI R 160/99, BStBl 2003 II S. 515). Maßgebend ist, ob eine innere häusliche Verbindung des Arbeitszimmers mit der privaten Lebenssphäre des
Steuerpflichtigen besteht. Dabei ist das Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall entscheidend. Für die
Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b, des § 9 Abs. 5 und des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG ist es ohne
Bedeutung, ob die Wohnung, zu der das häusliche Arbeitszimmer gehört, gemietet ist oder ob sie sich
im Eigentum des Steuerpflichtigen befindet. Auch mehrere Räume können als ein häusliches Arbeitszimmer anzusehen sein; die Abtrennung der Räumlichkeiten vom übrigen Wohnbereich ist erforderlich.
Beispiele:
a)
Ein häusliches Arbeitszimmer liegt in folgenden Fällen regelmäßig vor:
–
häusliches Büro eines selbstständigen Handelsvertreters, eines selbstständigen Übersetzers oder
eines selbstständigen Journalisten
–
bei Anmietung einer unmittelbar angrenzenden oder unmittelbar gegenüberliegenden Zweitwohnung in einem Mehrfamilienhaus (BFH-Urteile vom 26.2.2003, VI R 124/01 und VI R 125/01, BStBl
2004 II S. 72).
–
häusliches ausschließlich beruflich genutztes Musikzimmer der freiberuflich tätigen Konzertpianistin, in dem diese Musikunterricht erteilt.
b)
Ein häusliches Arbeitszimmer liegt in folgenden Fällen regelmäßig nicht vor:
–
Arzt-, Steuerberater- oder Anwaltspraxis grenzt an das Einfamilienhaus an oder befindet sich im
selben Gebäude wie die Privatwohnung, wenn diese Räumlichkeiten für einen intensiven und dauerhaften Publikumsverkehr geöffnet und z.B. bei häuslichen Arztpraxen für Patientenbesuche und Untersuchungen eingerichtet sind (BFH-Urteil vom 5.12.2002, IV R 7/01, BStBl 2003 II S. 463 zu
einer Notfallpraxis und Negativabgrenzung im BFH-Urteil vom 23.1.2003, IV R 71/00, BStBl 2004 II
S. 43 zur Gutachtertätigkeit einer Ärztin).
–
In einem Geschäftshaus befindet sich neben der Wohnung des Bäckermeisters die Backstube, der
Verkaufsraum, ein Aufenthaltsraum für das Verkaufspersonal und das Büro, in dem die Buchhaltungsarbeiten durchgeführt werden. Das Büro ist in diesem Fall aufgrund der Nähe zu den übrigen
Betriebsräumen nicht als häusliches Arbeitszimmer zu werten.
–
Im Keller ist ein Arbeitsraum belegen, der - anders als z.B. ein Archiv (BFH-Urteil - VI R 70/01 vom 19.9.2002, BStBl 2003 II S. 139) - keine (Teil-)Funktionen erfüllt, die typischerweise einem
häuslichen Arbeitszimmer zukommen, z.B. Lager für Waren und Werbematerialien (BFH vom
19.3.2003, VI R 40/01, BFH/NV 2003 S. 1163).
IV. Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit
8
Ein häusliches Arbeitszimmer ist der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung
des Steuerpflichtigen, wenn er nach Würdigung des Gesamtbildes der Verhältnisse und der Tätigkeitsmerkmale dort diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den konkret ausgeübten Betrieb oder Beruf wesentlich und prägend sind. Der Tätigkeitsmittelpunkt i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 6 b Satz 3 Halbsatz 2 EStG bestimmt sich nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen.
Dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers kommt im Rahmen
dieser Würdigung lediglich eine indizielle Bedeutung zu; das zeitliche Überwiegen der außerhäuslichen
Tätigkeit schließt einen unbeschränkten Abzug der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer
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Fach 8
nicht von vornherein aus (BFH-Urteile vom 13.11.2002, VI R 82/01, BStBl 2004 II S. 62; VI R 104/01,
BStBl 2004 II S. 65; VI R 28/02, BStBl 2004 II S. 59).
Übt ein Steuerpflichtiger mehrere betriebliche oder berufliche Tätigkeiten nebeneinander aus oder umfaßt eine berufliche oder betriebliche Tätigkeit mehrere unterschiedliche Aufgabenbereiche, bildet das
Arbeitszimmer nur dann den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit, wenn
sich der Mittelpunkt jeder einzelnen betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit oder jedes einzelnen Aufgabenbereichs im Arbeitszimmer befindet (BFH-Urteil vom 23.9.1999, VI R 74/98, BStBl 2000 II S. 7 ).
Der unbegrenzte Abzug der Aufwendungen scheidet daher aus, wenn neben einer Haupttätigkeit, deren Mittelpunkt sich im häuslichen Arbeitszimmer befindet, eine weitere Tätigkeit oder ein weiterer Aufgabenbereich mit anderweitigem Mittelpunkt wahrgenommen wird. Das gilt nicht, wenn alle weiteren
Tätigkeiten mit anderweitigem Mittelpunkt zusammen von ganz untergeordneter Bedeutung sind. Das
häusliche Arbeitszimmer und der Außendienst können nicht gleichermaßen „Mittelpunkt" der beruflichen Betätigung eines Steuerpflichtigen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3 2. Halbsatz EStG sein
(BFH vom 21.2.2003, VI R 14/02, BStBl 2004 II S. 68).
Beispiele, in denen das häusliche Arbeitszimmer Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bilden kann:
–
Bei einem Verkaufsleiter, der zur Überwachung von Mitarbeitern und zur Betreuung von Großkunden auch im Außendienst tätig ist, kann das häusliche Arbeitszimmer Tätigkeitsmittelpunkt sein,
wenn er dort die für den Beruf wesentlichen Leistungen (z.B. Organisation der Betriebsabläufe) erbringt (BFH-Urteil vom 13.11.2002, VI R 104/01, BStBl 2004 II S. 65).
–
Bei einem Ingenieur, dessen Tätigkeit durch die Erarbeitung theoretischer, komplexer Problemlösungen im häuslichen Arbeitszimmer geprägt ist, kann dieses auch dann der Mittelpunkt der beruflichen Betätigung sein, wenn die Betreuung von Kunden im Außendienst ebenfalls zu seinen Aufgaben gehört (BFH-Urteil vom 13.11.2002, VI R 28/02, BStBl 2004 II S. 59).
–
Bei einem Praxis-Consultant, der ärztliche Praxen in betriebswirtschaftlichen Fragen berät, betreut
und unterstützt, kann das häusliche Arbeitszimmer auch dann den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit bilden, wenn er einen nicht unerheblichen Teil seiner Arbeitszeit im Außendienst
verbringt (BFH-Urteil vom 29.4.2003, VI R 78/02, BStBl 2004 II S. 76).
Beispiele, in denen das Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet:
–
Bei einem - freien oder angestellten - Handelsvertreter liegt der Tätigkeitsschwerpunkt außerhalb
des häuslichen Arbeitszimmers, wenn die Tätigkeit nach dem Gesamtbild der Verhältnisse durch
die Arbeit im Außendienst geprägt ist, auch wenn die zu Hause verrichteten Tätigkeiten zur Erfüllung der beruflichen Aufgaben unerläßlich sind (BFH-Urteil vom 13.11.2002, VI R 82/01, BStBl
2004 II S. 62).
–
Ein kaufmännischer Angestellter eines Industrieunternehmens ist nebenbei als Mitarbeiter für einen
Lohnsteuerhilfeverein selbstständig tätig und nutzt für letztere Tätigkeit sein häusliches Arbeitszimmer als „Beratungsstelle“, in dem er Steuererklärungen erstellt, Beratungsgespräche führt und
Rechtsbehelfe bearbeitet. Für diese Nebentätigkeit ist das Arbeitszimmer zwar der Tätigkeitsmittelpunkt. Aufgrund der erforderlichen Gesamtbetrachtung ist das Arbeitszimmer jedoch nicht Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung (BFH-Urteil vom 23.9.1999, VI R
74/98, BStBl 2000 II S. 7).
–
Bei einer Ärztin, die Gutachten über die Einstufung der Pflegebedürftigkeit erstellt und dazu ihre
Patienten ausschließlich außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers untersucht und dort (vor Ort)
alle erforderlichen Befunde erhebt, liegt der qualitative Schwerpunkt nicht im häuslichen Arbeitszimmer, in welchem lediglich die Tätigkeit begleitende Aufgaben erledigt werden (BFH-Urteil vom
23.1.2003, IV R 71/00, BStBl 2004 II S. 43).
–
Einem Architekten, der neben der Planung auch mit der Ausführung der Bauwerke (Bauüberwachung) betraut ist, kann diese Gesamttätigkeit keinem konkretem Tätigkeitsschwerpunkt zugeordnet werden. das häusliche Arbeitszimmer bildet in diesem Fall nicht den Mittelpunkt der gesamten
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Heft 1/2005
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beruflichen und betrieblichen Betätigung (BFH-Urteil vom 26.6.2003, IV R 9/03, BStBl 2004 II
S. 50).
V.
9
Die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers beträgt mehr als die Hälfte der
gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit (Zeitgrenze)
Bei der Beurteilung, ob die betriebliche oder berufliche Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers mehr
als die Hälfte der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung beträgt, ist jeweils die tatsächliche
zeitliche Dauer der Nutzung in dem Zeitraum (Wirtschafts- oder Kalenderjahr) maßgebend, in dem die
Tätigkeit ausgeübt wird. Eine qualitative Beurteilung ist nicht vorzunehmen. So ist es z.B. ohne Bedeutung, welcher Anteil am Gesamtumsatz oder an den Gesamteinnahmen im Arbeitszimmer erwirtschaftet wurde. Die Beurteilung, ob die Nutzung des Arbeitszimmers für eine betriebliche oder berufliche Tätigkeit mehr als 50 % der gesamten Tätigkeit beträgt, ist tätigkeitsbezogen vorzunehmen (z.B. die Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers entfällt zu 40 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit auf die Erzielung von Einkünften aus selbstständiger Arbeit, zu 20 % auf die Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb, zusammen entfallen in diesem Fall [40 + 20] = 60 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit auf die Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers mit der Folge, daß
Betriebsausgaben bis zu 1.250 EUR abgezogen werden können). Hierbei sind auch verschiedenen Tätigkeiten einer Einkunftsart (z.B. aus zwei Dienstverhältnissen) getrennt zu beurteilen (vgl. Rn. 15). Es
ist nicht erforderlich, daß jede der einkunftsrelevanten Tätigkeiten des Steuerpflichtigen - anteilig - im
häuslichen Arbeitszimmer ausgeübt wird. Es genügt, wenn er einer seiner einkunftsrelevanten Tätigkeiten im häuslichen Arbeitszimmer nachgeht und der zeitliche Anteil dieser Tätigkeit im häuslichen Arbeitszimmer 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen übersteigt. Hierbei ist die Zeit, die auf betriebliche oder berufliche Fahrten, wie z.B. auf Fahrten zwischen
Wohnung und Arbeits- oder Betriebsstätte, entfällt, nicht in die Ermittlung der Zeit der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit einzubeziehen.
Beispiel:
Einem angestellten Rechtsanwalt steht ein Arbeitsplatz bei seinem Arbeitgeber zur Verfügung. Er arbeitet dennoch überwiegend in seinem häuslichen Arbeitszimmer und fährt zu den Verhandlungen ins
Gericht. Seine wöchentliche Arbeitszeit entfällt im Durchschnitt wie folgt auf die verschiedenen Tätigkeiten:
–
–
–
Verhandlungen und Besprechungen im Gericht
Besprechungen in der Kanzlei des Arbeitgebers
Vorbereitung im häuslichen Arbeitszimmer
10 Stunden
10 Stunden
30 Stunden
Die Nutzung des Arbeitszimmers zur Vorbereitung der Gerichtsverhandlungen (30 Stunden) beträgt
mehr als die Hälfte der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit (50 Stunden). Damit können
die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer bis zu 1.250 EUR/Jahr als Werbungskosten abgezogen werden, obwohl dem Anwalt für diese Tätigkeit ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.
10
Der Steuerpflichtige muß konkret darlegen, daß das häusliche Arbeitszimmer zu mehr als der Hälfte der
gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit dient. Dabei kann das Berufsbild einen Anhaltspunkt
für oder gegen eine mehr als hälftige Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers bieten.
VI. Für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit steht kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung
11
Anderer Arbeitsplatz i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 2 EStG ist grundsätzlich jeder Arbeitsplatz,
der zur Erledigung büromäßiger Arbeiten geeignet ist (BFH-Urteil vom 7.8.2003, VI R 17/01, BStBl
2004 II S. 78). Weitere Anforderungen an die Beschaffenheit des Arbeitsplatzes werden nicht gestellt;
unbeachtlich sind mithin grundsätzlich die konkreten Arbeitsbedingungen und Umstände wie beispielsweise Lärmbelästigung oder Publikumsverkehr (BFH-Urteil vom 7.8.2003, VI R 162/00, BStBl 20043 II
S. .83).Voraussetzung ist auch nicht das Vorhandensein eines eigenen, räumlich abgeschlossenen Arbeitsbereichs oder eines individuell zugeordneten Arbeitsplatzes, so daß auch ein Arbeitsplatz in einem
Großraumbüro oder in der Schalterhalle einer Bank ein anderer Arbeitsplatz i.S.d. o.g. Vorschrift ist
(BFH-Urteile vom 7.8.2003, VI R 17/01, BStBl 2004 II S. 78 und VI R 162/00, BStBl 2004 II S.83). Die
Ausstattung des häuslichen Arbeitszimmers mit Arbeitsmitteln, die in dem vom Arbeitgeber zur VerfüHeft 1/2005
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gung gestellten Raum nicht vorhanden sind, ist ohne Bedeutung. Ob ein anderer Arbeitsplatz vorliegt,
ist nach objektiven Gesichtspunkten zu beurteilen. Subjektive Erwägungen des Steuerpflichtigen zur
Annehmbarkeit des Arbeitsplatzes sind unbeachtlich.
12
Ein anderer Arbeitsplatz steht dem Steuerpflichtigen dann zur Verfügung, wenn dieser ihn in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise tatsächlich nutzen kann. Die
Erforderlichkeit des häuslichen Arbeitszimmers entfällt nicht bereits dann, wenn dem Steuerpflichtigen
irgendein Arbeitsplatz zur Verfügung steht, sondern nur dann, wenn dieser Arbeitsplatz grundsätzlich
so beschaffen ist, daß der Steuerpflichtige auf das häusliche Arbeitszimmer nicht angewiesen ist (BFHUrteil vom 7.8.2003, VI R 17/01, BStBl 2004 II S. 78).
Die Beurteilung, ob für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung
steht, ist jeweils tätigkeitsbezogen vorzunehmen. Ein anderer Arbeitsplatz steht auch dann zur Verfügung, wenn er außerhalb der üblichen Arbeitszeiten, wie z.B. am Wochenende oder in den Ferien, nicht
zugänglich ist. Ändern sich die Nutzungsverhältnisse des Arbeitszimmers innerhalb eines Veranlagungszeitraumes, ist auf den Zeitraum der begünstigten Nutzung abzustellen. Werden in einem Arbeitszimmer sowohl Tätigkeiten, für die ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, als auch Tätigkeiten, für die ein anderer Arbeitsplatz nicht zur Verfügung steht, ausgeübt, so sind die Aufwendungen
dem Grunde nach nur zu berücksichtigen, soweit sie auf Tätigkeiten entfallen, für die ein anderer Arbeitsplatz nicht zur Verfügung steht.
Übt ein Steuerpflichtiger mehrere betriebliche oder berufliche Tätigkeiten nebeneinander aus, ist daher
für jede Tätigkeit zu prüfen, ob ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Dabei kommt es nicht darauf an, ob ein für eine Tätigkeit zur Verfügung stehender Arbeitsplatz auch für eine andere Tätigkeit
genutzt werden kann (z.B. Firmenarbeitsplatz auch für schriftstellerische Nebentätigkeit).
Geht ein Steuerpflichtiger nur einer betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit nach, muß ein vorhandener
anderer Arbeitsplatz auch tatsächlich für alle Aufgabenbereiche dieser Erwerbstätigkeit genutzt werden
können. Ist ein Steuerpflichtiger aufsein häusliches Arbeitszimmer angewiesen, weil er dort einen nicht
unerheblichen Teil seiner betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit verrichten muß, ist der andere Arbeitsplatz unschädlich. Es genügt allerdings nicht, wenn er im häuslichen Arbeitszimmer Arbeiten verrichtet, die er grundsätzlich auch an einem anderen Arbeitsplatz verrichten könnte (BFH vom 7.8.2003,
VI R 17/01, BStBl 2004 II S. 78).
Beispiele (kein anderer Arbeitsplatz vorhanden):
–
Ein Lehrer hat für seine Unterrichtsvorbereitung in der Schule keinen Schreibtisch. Das jeweilige
Klassenzimmer oder das Lehrerzimmer stellt keinen Arbeitsplatz im Sinne der Abzugsbeschränkung dar.
–
Ein angestellter oder selbstständiger Orchestermusiker hat im Konzertsaal keine Möglichkeit zu
üben. Hierfür hat er sich ein häusliches Arbeitszimmer eingerichtet.
–
in angestellter Krankenhausarzt übt eine freiberufliche Gutachtertätigkeit aus. Dafür steht ihm im
Krankenhaus kein Arbeitsplatz zur Verfügung.
Beispiele (vorhandener anderer Arbeitsplatz steht nicht für alle Aufgabenbereiche der Erwerbstätigkeit
zur Verfügung)
–
Ein EDV-Berater übt außerhalb seiner regulären Arbeitszeit vom häuslichen Arbeitszimmer aus Bereitschaftsdienst aus und kann dafür den Arbeitsplatz bei seinem Arbeitgeber tatsächlich nicht nutzen (BFH vom 7.8.2003, VI R 41/98, BStBl 2004 II S. 80).
–
Einer Schulleiterin mit einem Unterrichtspensum von 18 Wochenstunden steht im Schulsekretariat
ein Schreibtisch nur für die Verwaltungsarbeiten zur Verfügung. Für die Vor- und Nachbereitung
des Unterrichts kann dieser Arbeitsplatz nach objektiven Kriterien wie Größe, Ausstattung und Nutzung nicht genutzt werden; diese Arbeiten müssen im häuslichen Arbeitszimmer verrichtet werden
(BFH vom 7.8.2003, VI R 118/00, BStBl 2003 II S. 82).
–
Einem Grundschulleiter, der zu 50 % von der Unterrichtsverpflichtung freigestellt ist, steht für die
Verwaltungstätigkeit ein Dienstzimmer von 11 qm zur Verfügung. Das Dienstzimmer bietet keinen
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ausreichenden Platz zur Unterbringung der für die Vor- und Nachbereitung des Unterrichts erforderlichen Gegenstände (BFH vom 7.8.2003, VI R 16/01, BStBl 2004 II S. 77).
–
13
Muß ein Bankangestellter in einem nicht unerheblichen Umfang Büroarbeiten auch außerhalb der
üblichen Bürozeiten verrichten und steht ihm hierfür sein regulärer Arbeitsplatz nicht zur Verfügung,
können die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich (bis zu einer Höhe von
1.250 EUR) als Werbungskosten zu berücksichtigen sein (BFH vom 7.8.2003, VI R 162/00, BStBl
2004 II S. 83).
Der Steuerpflichtige muß konkret darlegen, daß ein anderer Arbeitsplatz für die jeweilige betriebliche
oder berufliche Tätigkeit nicht zur Verfügung steht. Die Art der Tätigkeit kann hierfür Anhaltspunkte
bieten. Zusätzliches Indiz kann eine entsprechende Bescheinigung des Arbeitgebers sein.
VII. Nutzung des Arbeitszimmers durch mehrere Steuerpflichtige
14
Die Abzugsbeschränkung ist personenbezogen anzuwenden (vgl. auch Rn. 5). Daher kann jeder
Nutzende die Aufwendungen, die er getragen hat, je nach Fallgruppe unbegrenzt, bis zu 1.250 EUR
oder gar nicht abziehen. Nutzen mehrere Personen, wie z.B. Ehegatten, ein Arbeitszimmer gemeinsam,
sind die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG bezogen auf die einzelne steuerpflichtige
Person zu prüfen.
VIII. Nutzung des Arbeitszimmers zur Erzielung unterschiedlicher Einkünfte
15
Nutzt ein Steuerpflichtiger sein häusliches Arbeitszimmer für mehrere Tätigkeiten im Rahmen mehrerer
Einkunftsarten, muß die Abzugsmöglichkeit oder -begrenzung zunächst für jede Tätigkeit selbstständig
geprüft werden. Ist danach für die im Arbeitszimmer ausgeübten Tätigkeiten ein Abzug dem Grunde
nach möglich, können die auf diese Nutzungen entfallenden Aufwendungen, je nach Fallgruppe unbegrenzt, bis zu 1.250 EUR oder gar nicht abgezogen werden.
16
Ist nur ein beschränkter Abzug der Aufwendungen möglich, erfaßt die gesetzliche Abzugsbeschränkung
von 1.250 EUR personenbezogen die gesamte betriebliche und berufliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen. Dabei sind die Aufwendungen für das Arbeitszimmer entsprechend dem Nutzungsumfang den
darin ausgeübten Tätigkeiten zuzuordnen. Soweit der Kostenabzug für eine oder mehrere Tätigkeiten
möglich ist, kann der Steuerpflichtige diese anteilig insgesamt bis zum Höchstbetrag abziehen. Eine
Vervielfachung des Höchstbetrages ist ausgeschlossen.
Beispiele:
–
Ein Angestellter nutzt sein Arbeitszimmer zu 40 % für seine nichtselbstständige Tätigkeit und zu
60 % für eine unternehmerische Nebentätigkeit. Nur für die Nebentätigkeit steht ihm kein anderer
Arbeitsplatz zur Verfügung. An Aufwendungen sind für das Arbeitszimmer insgesamt 2.500 EUR
entstanden. Diese sind nach dem Nutzungsverhältnis aufzuteilen. Auf die nichtselbstständige Tätigkeit entfallen 40 % von 2.500 EUR = 1.000 EUR, die nicht abgezogen werden können. Auf die Nebentätigkeit entfallen 60 % von 2.500 EUR = 1.500 EUR, die bis zu 1.250 EUR als Betriebsausgaben abgezogen werden können.
–
Ein Universitätsprofessor ist nebenbei schriftstellerisch tätig. Er hält sich zu mehr als 50 % seiner
gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit in seinem Arbeitszimmer auf (Anteil der beruflichen Tätigkeit an der Nutzung des Arbeitszimmers 80 %). Für seine schriftstellerische Tätigkeit
steht ihm kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung (Anteil an der Nutzung des Arbeitszimmers
20 %). Die Aufwendungen für das Arbeitszimmer betragen 2.250 EUR, die anteilig bis zum Höchstbetrag von 1.250 EUR und zwar 1.000 EUR (= 80 % von 1.250 EUR) als Werbungskosten und
250 EUR (= 20 % von 1.250 EUR) als Betriebsausgaben abgezogen werden können.
IX. Nicht ganzjährige Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers und zeitliche Zuordnung des Arbeitszimmers zu der jeweiligen Tätigkeit
17
Bei der zeitlichen Bewertung der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit ist ausschließlich auf
den Zeitraum der begünstigten Nutzung oder der Zuordnung des Arbeitszimmers zu der jeweiligen TäHeft 1/2005
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tigkeit abzustellen. Ändern sich die Nutzungsverhältnisse innerhalb eines Wirtschafts- oder Kalenderjahres, können die auf den Zeitraum der Tätigkeit, für die das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildet, entfallenden Aufwendungen in voller Höhe abgezogen werden. Für den übrigen Zeitraum kommt bei Vorliegen der Voraussetzungen nach § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 6 b Satz 2 EStG ein Abzug bis zum Höchstbetrag von 1.250 EUR in Betracht. Der Höchstbetrag von 1.250 EUR ist auch bei nicht ganzjähriger Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers in voller Höhe zum Abzug zuzulassen.
Beispiele:
–
Ein Arbeitnehmer hat im 1. Halbjahr den Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen und beruflichen
Tätigkeit in seinem häuslichen Arbeitszimmer. Im 2. Halbjahr übt er die Tätigkeit am Arbeitsplatz bei
seinem Arbeitgeber aus. Die Aufwendungen für das Arbeitszimmer, die auf das 1. Halbjahr entfallen, sind in voller Höhe als Werbungskosten abziehbar. Für das 2. Halbjahr kommt ein Abzug nicht
in Betracht.
–
Ein Arbeitnehmer hat ein häusliches Arbeitszimmer, das er nur nach Feierabend und am Wochenende auch für seine nichtselbstständige Tätigkeit nutzt. Seit 15.6.2002 ist er in diesem Raum auch
schriftstellerisch tätig. Aus der schriftstellerischen Tätigkeit erzielt er Einkünfte aus selbstständiger
Arbeit. Fortan nutzt der Steuerpflichtige sein Arbeitszimmer zu 30 % für die nichtselbstständige Tätigkeit und zu 70 % für die schriftstellerische Tätigkeit, wofür ihm kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Die Gesamtaufwendungen für das Arbeitszimmer betrugen 2002 5.000 EUR. Davon
entfallen auf den Zeitraum ab 15.6.2002 (6,5/12 =) 2.708 EUR. Der auf die nichtselbstständige Tätigkeit entfallende Kostenanteil ist insgesamt nicht abziehbar. Auf die selbstständige Tätigkeit entfallen 70 % von 2.708 EUR = 1.896 EUR, die bis zum Höchstbetrag von 1.250 EUR als Betriebsausgaben abgezogen werden können. Eine zeitanteilige Kürzung des Höchstbetrages ist
nicht vorzunehmen.
X.
Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers zu Ausbildungszwecken
18
Nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 Satz 5 EStG ist die Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG auch für Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer anzuwenden, das für die Berufsausbildung und Weiterbildung in einem nicht ausgeübten Beruf genutzt wird. Im Rahmen der Ausbildungskosten können jedoch
in jedem Fall Aufwendungen nur bis zu insgesamt 920 EUR oder 1.227 EUR als Sonderausgaben abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 Sätze 1 und 2 EStG).
19
(unbesetzt)
XI. Betroffene Aufwendungen
20
Zu den Aufwendungen, die unter die Begrenzung in Höhe von 1.250 EUR oder unter das Abzugsverbot
fallen, gehören insbesondere die anteiligen Aufwendungen für
–
Miete,
–
Schuldzinsen für Kredite, die zur Anschaffung, Herstellung oder Reparatur des Gebäudes oder der
Eigentumswohnung verwendet worden sind,
–
Reinigungskosten,
–
Grundsteuer, Müllabfuhrgebühren, Schornsteinfegergebühren, Gebäudeversicherungen,
–
Renovierungskosten
sowie die Aufwendungen für die Ausstattung des Zimmers. Hierzu gehören z.B. Tapeten, Teppiche,
Fenstervorhänge, Gardinen und Lampen; nicht dagegen Luxusgegenstände, die vorrangig der Ausschmückung des Arbeitszimmers dienen (§ 12 Nr. 1 EStG).
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Nicht zur Ausstattung gehören Arbeitsmittel (BFH-Urteil - VI R 4/97 - vom 21.11.1997, BStBl 1998 II
S. 351).
XII. Besondere Aufzeichnungspflichten
21
Nach § 4 Abs. 7 EStG dürfen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie besonders aufgezeichnet sind. Es bestehen keine Bedenken,
wenn die auf das Arbeitszimmer anteilig entfallenden Finanzierungskosten im Wege der Schätzung ermittelt werden und nach Ablauf des Wirtschafts- oder Kalenderjahres eine Aufzeichnung aufgrund der
Jahresabrechnung des Kreditinstituts erfolgt. Entsprechendes gilt für die verbrauchsabhängigen Kosten
wie z.B. Wasser- und Energiekosten. Es ist ausreichend, Abschreibungsbeträge einmal jährlich - zeitnah nach Ablauf des Kalender- oder Wirtschaftsjahres - aufzuzeichnen.“
Dieses Schreiben ersetzt das BMF-Schreiben vom 16.6.1998 (BStBl 1998 I S. 863).
Der Rabattfreibetrag gem. § 8 Abs. 3 EStG ist auch bei verbilligter Überlassung einer Schulhausmeisterwohnung, anwendbar, wenn der Arbeitgeber zumindest in gleichem Umfang an
Dritte vermietet. Ob Nutzungsbeeinträchtigungen ggf. Abschläge rechtfertigen ist Tatfrage.
1.
BKPV 99/2005
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 15.5.2003 - 3 K 1125/00 E ; Revision eingelegt (Az.
des BFH: VI R 46/03) (DB 2003, S. 1931)
Sachverhalt:
„Die Parteien streiten über die Anwendung des § 8 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG).
Die Kläger sind Eheleute. Im Streitjahr 1996 waren beide bei der Stadt F beschäftigt, der Kl. als Schulhausmeister. Für die ihnen von der Stadt zur Verfügung gestellte Dienstwohnung, ein Einfamilienhaus
mit 85 m² Wohnfläche, zahlten die Kl. eine unter der ortsüblichen Miete liegende Miete. Den sich aus
der verbilligten Überlassung der Dienstwohnung ergebenden geldwerten Vorteil i.H.v. 3.387,24 DM
rechnete die Stadt F dem Bruttoarbeitslohn des Kl. als Sachbezug hinzu und führte die dementsprechende Lohnsteuer ab.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 1996 beantragten die Kl., den geldwerten Vorteil nach
§ 8 Abs. 3 EStG unter Gewährung eines 4 %-igen Abschlags sowie des Freibetrags i.H.v. 2.400 DM zu
ermitteln. Neben ihrer Berechnung legten die Kl. eine Bescheinigung der Stadt F vor, aus der sich ergibt, daß im Jahr 1996 Hausmeisterwohnungen auch an fremde Dritte vermietet waren. Zu den Einzelheiten wird auf die mit der Einkommensteuererklärung 1996 eingereichten Unterlagen in den Steuerakten Bezug genommen. Der Bekl. sah die Voraussetzungen des § 8 Abs. 3 EStG nicht als gegeben an
und setzte durch Bescheid vom 27.8.1997 die Einkommensteuer 1996 ohne Berücksichtigung der Vergünstigungen des § 8 Abs. 3 EStG fest.
Den dagegen erhobenen Einspruch der Kl. vom 2.9.1997 wies der Bekl. durch Einspruchsentscheidung
vom 1.2.2000 zurück. Weitere Ermittlungen des Bekl. bei der Stadt F hätten ergeben, daß 1996 lediglich eine Hausmeisterwohnung an fremde Dritte vermietet gewesen sei. Im Übrigen seien alle Schulhausmeisterwohnungen den Arbeitnehmern der Stadt F als Dienstwohnungen zugewiesen gewesen
(auf das Schreiben der Stadt F vom 22.9.1999 in den Steuerakten wird Bezug genommen). Daraus ergebe sich, daß die Wohnungsgestellung überwiegend für den Bedarf der Arbeitnehmer erfolgt sei. Das
gesetzliche Tatbestandsmerkmal „überwiegend für den Bedarf der Arbeitnehmer“ sei dahin gehend zu
verstehen, daß das Verhältnis maßgeblich sei, in welchem der Arbeitgeber Leistungen sowohl an
fremde Dritte als auch an seine Arbeitnehmer erbringe. Unmaßgeblich sei dagegen, daß die Stadt F ein
Eigeninteresse an der Zuweisung von Dienstwohnungen habe. Insoweit halte er die Interpretation der
Vorschrift in dem Urteil des FG Münster vom 17.6.1999 (3 K 6128/97 E) nicht für zutreffend.
Mit der Klage vom 22.2.2000 verfolgen die Kl. ihr Begehren weiter und beantragen, den ESt-Bescheid
1996 vom 27.8.1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1.2.2000 dahin gehend zu ändern,
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daß die Besteuerung des Sachbezugswerts aus der verbilligten Überlassung der Dienstwohnung unter
Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG erfolgt.
Der Bekl. beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Zur Begründung bezieht er sich auf seine Einspruchsentscheidung.
Die Parteien haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.“
Entscheidungsgründe:
„Die Klage ist begründet.
Der sich aus der verbilligten Wohnungsüberlassung ergebende Lohnvorteil des Kl. ist nach der Vorschrift § 8 Abs. 3 EStG in der ab 1990 geltenden Fassung zu ermitteln. Die Anwendbarkeit der Sonderregelung des § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG setzt voraus, daß ein Arbeitnehmer auf Grund seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen erhält, die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf
seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug nicht nach § 40
EStG pauschal versteuert wird. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben.
In seinem Urteil vom 4.11.1994 VI R 81/93, BStBl II 1995, 338, hat der BFH klar gestellt, daß als
Dienstleistungen i.S. des § 8 Abs. 3 EStG auch Nutzungsüberlassungen anzusehen sind. Hierunter fällt
nach dem o.g. Urteil auch die Vermietung von Wohnungen. Nicht erforderlich ist, daß die erbrachte
Dienstleistung zum üblichen Geschäftsgegenstand des Arbeitgebers gehört. Ein derartiges zusätzliches
Tatbestandsmerkmal sieht das Gesetz nicht vor (BFH-Urteil vom 7.2.1997 VII R 17/94, BStBl II 1997,
363).
Im Streitfall sind keine Gesichtspunkte dafür erkennbar, daß die Dienstleistung vom Arbeitgeber überwiegend für den Bedarf des Kl. als Arbeitnehmer erbracht worden ist. Mit der zur Verfügungstellung von
verbilligten Hausmeisterdienstwohnungen verfolgt die Stadt als Arbeitgeber in erster Linie Eigeninteressen. Die sachgemäße Nutzung und Unterhaltung von öffentlichen Gebäuden sowie die Behebung von
Störungen wird durch die schnelle Erreichbarkeit von Hausmeistern in ihrer Dienstwohnung gefördert
und erleichtert.
An dieser bereits in seinem Urteil vom 17.6.1999 (3 K 6128/97 E) vertretenen Auffassung hält der Senat auch für den vorliegenden Fall fest. Für die Anwendung von § 8 Abs. 3 EStG auf den vorliegenden
Fall ist es unerheblich, daß 1996 lediglich eine weitere Hausmeisterwohnung fremdvermietet war. Es ist
richtig, daß die Häufigkeit der Erbringung der Arbeitgeberleistung auch an fremde Dritte ein Indiz dafür
ist, daß die Leistung nicht überwiegend für den Bedarf der Arbeitnehmer erbracht wird. Ein gesetzliches
Tatbestandsmerkmal ist insoweit aber nicht gegeben. Bestehen, wie bereits dargelegt, im vorliegenden
Fall gewichtige Eigeninteressen des Arbeitgebers an der Erbringung der Leistung, so tritt die Häufigkeit
der Erbringung der Leistung an fremde Dritte in ihrer Indizwirkung dahinter zurück.
Eine pauschale Besteuerung des Bezuges nach § 40 EStG ist im vorliegenden Fall unstreitig nicht erfolgt. Weitere Voraussetzungen für die Anwendbarkeit des § 8 Abs. 3 EStG sind nach dem Gesetzeswortlaut nicht erforderlich.
Die Berechnungen der sich bei Anwendung der Vorschrift des § 8 Abs. 3 EStG ergebenen Einkommensteuer wird dem Bekl. gem. § 100 Abs. 2 FGO übertragen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.“
2.
Urteil des BFH vom 16.02.2005 - VI R 46/03 (Steuereildienst 2005, 324)
Der BFH entscheid im Revisionsverfahren wie folgt:
Seite 292
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Fach 8
„1. Kann eine Hausmeisterwohnung auch an Dritte vermietet werden, kommt der Rabattfreibetrag zum
Zuge, wenn der Arbeitgeber zumindest in gleichem Umfang an Dritte vermietet.
2. Ob es für den Ausgangsbetrag der Rabattbesteuerung bei einer verbilligt überlassenen Hausmeisterwohnung gerechtfertigt ist, wegen Zugangseinschränkungen oder sonstigen Nutzungsbeeinträchtigungen Abschläge vorzunehmen, ist Tatfrage.“
Doppelte Haushaltsführung, Änderung durch StÄndG 2003
BKPV 100/2005
Verfügung der OFD Chemnitz vom 22.12.2003 - S 2352 - 26/10 - St 22 (DB 2004 S. 111)
„Der Bundesrat hat am 28.11.2003 dem Steueränderungsgesetz 2003 (StÄndG 2003) zugestimmt. Das
zuvor vom Deutschen Bundestag beschlossene Gesetz sieht insbes. den Wegfall der Zweijahresfrist
bei einer beruflich veranlaßten doppelten Haushaltsführung vor. Hierzu ist Folgendes zu beachten:
1.
Wegfall der Zweijahresfrist (Art. 1 Nr. 7 a StÄndG 2003)
In § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 werden die Sätze 1 bis 3 durch folgende Sätze 1 und 2 ersetzt:
„notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlaß begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, und zwar unabhängig davon, aus welchen Gründen die
doppelte Haushaltsführung beibehalten wird. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der
Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und
auch am Beschäftigungsort wohnt.“
2.
Zeitlicher Anwendungsbereich (Art. 1 Nr. 34 f StÄndG 2003)
In § 52 wird folgender Abs. 23 b eingefügt:
„§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 15.12.2003 (BGBl 2003 I
S. 2645) ist erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2003 anzuwenden und in Fällen, in denen die Einkommensteuer noch nicht formell bestandskräftig oder hinsichtlich der Aufwendungen für eine beruflich
veranlaßte doppelte Haushaltsführung vorläufig festgesetzt ist.“
3.
Wegfall der doppelten Haushaltsführung ohne eigenen Hausstand
Durch den neuen Gesetzeswortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 („liegt nur vor“) entfällt die bisher
mögliche doppelte Haushaltsführung ohne eigenen Hausstand nach R 43 Abs. 5 LStR; diese Änderung
greift allerdings erst ab dem VZ 2004.“
Empfang des Arbeitgebers anläßlich Geburtstag eines Arbeitnehmers
BKPV 101/2005
vgl. BKPV 101/2003
Erlaß des Finanzministerium Hessen vom 24.2.2004, S 2332 A - 110 - II 3 b (DB 2004 S. 571)
„Zur Anwendung der Neuregelung in R 70 Abs. 2 Nr. 3 LStR 2004 wird im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden des Bundes und der anderen Länder folgende Auffassung vertreten:
Lädt ein Arbeitgeber anlässlich eines Geburtstags eines Arbeitnehmers Geschäftsfreunde, Repräsentanten des öffentlichen Lebens, Vertreter von Verbänden und Berufsorganisationen sowie Mitarbeiter
zu einem Empfang ein, so ist unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls zu entscheiden, ob
es sich um ein Fest des Arbeitgebers (betriebliche Veranstaltung, aber keine Betriebsveranstaltung i.S.
von R 72 LStR) oder um ein privates Fest des Arbeitnehmers handelt (BFH-Urteil vom 28.1.2003, VI R
48/99, BStBl 2003 II S. 724). Dieser Grundsatz gilt sowohl für Veranstaltungen (Empfänge) privater als
auch öffentlicher Arbeitgeber.
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Fach 8
1.
Bei einem privaten Fest des Arbeitnehmers sind sämtliche vom Arbeitgeber getragenen Aufwendungen dem steuerpflichtigen Arbeitslohn dieses Arbeitnehmers zuzurechnen.
2.
Bei einem Fest des Arbeitgebers (betriebliche Veranstaltung) anläßlich eines runden Geburtstags
eines Arbeitnehmers (z.B. Vollendung des 50., 60. oder 65. Lebensjahres) sind die anteiligen Aufwendungen des Arbeitgebers, die auf den Arbeitnehmer selbst, seine Familienangehörigen sowie
private Gäste des Arbeitnehmers entfallen, dem steuerpflichtigen Arbeitslohn des Arbeitnehmers
hinzuzurechnen, wenn die Aufwendungen des Arbeitgebers einschl. USt mehr als 110 EUR je teilnehmender Person betragen (R 70 Abs. 2 Nr. 3 LStR 2004).
Beispiel a:
Die Bruttoaufwendungen bei einem Fest des Arbeitgebers (betriebliche Veranstaltung) für einen
Empfang anläßlich des 60. Geburtstags des Arbeitnehmers A betragen 8.000 EUR. Unter den 80
teilnehmenden Gästen sind neben dem Arbeitnehmer auch seine Ehefrau, seine beiden Kinder
und vier weitere private Gäste.
Da die Aufwendungen je teilnehmender Person 100 EUR betragen (8.000 EUR : 80 Gäste =
100 EUR), sind sie nicht - auch nicht anteilig - dem Arbeitslohn des A hinzuzurechnen.
Beispiel b:
Die Bruttoaufwendungen des Arbeitgebers betragen 9.600 EUR. Je teilnehmender Person betragen die Bruttoaufwendungen des Arbeitgebers 120 EUR (9.600 EUR : 80 Gäste). Die auf A, seine
Ehefrau, seine beiden Kinder und die auf seine vier privaten Gäste entfallenden Aufwendungen
i.H. von 960 EUR (8 Personen á 120 EUR) sind dem Arbeitslohn des A hinzuzurechnen. Für die
auf die übrigen 72 teilnehmenden Personen entfallenden Aufwendungen ist kein geldwerter Vorteil
anzusetzen (R 31 Abs. 8 Nr. 1 LStR). Die gesamten Aufwendungen unterliegen beim Arbeitgeber
der Abzugsbeschränkung für Bewirtungsaufwendungen nach § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG.
Für ein Fest des Arbeitgebers (betriebliche Veranstaltung) spricht, daß
–
dieser als Gastgeber auftritt,
–
er die Gästeliste nach geschäftsbezogenen Gesichtspunkten bestimmt,
–
er in seine Geschäftsräume einlädt und
–
das Fest den Charakter einer betrieblichen Veranstaltung und nicht einer privaten Feier des
Arbeitnehmers hat.
Der Geburtstag des Arbeitnehmers darf also nicht das tragende Element der Veranstaltung sein,
sondern lediglich den „Aufhänger“ für die ansonsten im Vordergrund stehende Repräsentation des
Unternehmens bilden. Unschädlich ist, wenn der Arbeitnehmer einen begrenzten Kreis der teilnehmenden Personen selbst benennen kann (sog. private Gäste).
3.
Handelt es sich nicht um eine betriebliche Veranstaltung, weil der Arbeitgeber nicht in erster Linie
Geschäftsfreunde, Repräsentanten des öffentlichen Lebens oder Verbandsvertreter eingeladen
hat, und ist die Veranstaltung auf Grund ihrer Ausgestaltung auch nicht als privates Fest des Arbeitnehmers anzusehen, kann es sich um eine Betriebsveranstaltung i.S. von R 72 LStR handeln.“
Energielieferungen an Arbeitnehmer
BKPV 102/2005
vgl. BKPV 90/2001
Verfügung der OFD Frankfurt vom 10.10.2003, S 2334 A - 42 - St II 3.04 (Steuereildienst 2004, 108)
„Verbändevereinbarung II
Auf Grund der Verbändevereinbarung II vom 13.12.1999 (VV II), die die Verbändevereinbarung I vom
22.5.1998 konkretisiert, wird bei den Leistungen auf dem Energiemarkt strikt zwischen der Netznutzung
Seite 294
Heft 1/2005
Fach 8
und der Stromlieferung getrennt. Deshalb muß jeder Kunde grundsätzlich zwei Verträge abschließen:
nämlich einen Netzzugangsvertrag mit dem Netzbetreiber und einen Stromlieferungsvertrag mit dem
Energielieferanten/Händler. Als Folge dieser Verträge handelt es sich bei dem Strom, den der Kunde
an seiner Zählerklemme abnehmen wird, um solchen des Energielieferanten, den dieser im eigenen
Namen und auf eigene Rechnung an den Kunden veräußert. Der Netzbetreiber (z.B. das örtliche Versorgungsunternehmen) stellt lediglich die Netznutzung sicher. Das vom Kunden zu zahlende Gesamtentgelt setzt sich deshalb u.a. aus einem Entgelt für die Stromlieferung sowie einem Entgelt für die
Netznutzung zusammen.
Bei einer entsprechenden Umsetzung des Verfahrens sind zwei Leistungen lohnsteuerlich gesondert zu
beurteilen, nämlich zum einen die eigentliche Stromlieferung und zum anderen die Leistung in Form der
Netznutzung.
Bei der eigentlichen Stromlieferung kann der Sachverhalt immer so gestaltet werden, daß in allen Fällen eine unmittelbare Stromlieferung vom Arbeitgeber an den Arbeitnehmer erfolgt. Voraussetzung ist
lediglich, daß von der neuen Möglichkeit Gebrauch gemacht wird, zwischen dem stromliefernden Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer einen Stromlieferungsvertrag abzuschließen. Der Strom, der auf
Grund des Stromlieferungsvertrags an der Zählerklemme vom Arbeitnehmer abgenommen wird, steht
im Eigentum des stromliefernden Arbeitgebers und wird von diesem im eigenen Namen und auf eigene
Rechnung veräußert. Damit ist aber eine Voraussetzung für die Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG bei
der verbilligten Überlassung von Energie erfüllt, denn der Arbeitnehmer erhält den Strom unmittelbar
von seinem Arbeitgeber. Liegen die übrigen Voraussetzungen des § 8 Abs. 3 EStG vor, so ist der Rabattfreibetrag zu gewähren.
Die gesonderte Leistung, die der Netzbetreiber in Form der Netznutzung erbringt, ist ggf. ebenfalls nach
§ 8 Abs. 3 EStG zu bewerten. Voraussetzung hierfür ist, daß der örtliche Netzbetreiber Arbeitgeber des
Kunden ist. Denn in diesem Fall erhält der Arbeitnehmer die Dienstleistung, die auch nicht überwiegend
für Arbeitnehmer erbracht wird, unmittelbar von seinem Arbeitgeber. Ist der örtliche Netzbetreiber jedoch nicht Arbeitgeber des Kunden, kann § 8 Abs. 3 EStG für die Leistung „Netznutzung“ nicht in Betracht kommen. Dies gilt auch, wenn der Stromlieferant das vom Arbeitnehmer hierfür zu erbringende
Netzentgelt im Namen und für Rechnung des Netzbetreibers vereinnahmen sollte.
Demzufolge können Arbeitnehmer eines örtlichen Versorgungsunternehmens, das sowohl Strom herstellt oder vertreibt als auch als Netzbetreiber tätig ist, Vergünstigungen bei der Stromlieferung und
auch bei der Netznutzung nach § 8 Abs. 3 EStG begünstigt erhalten. Hierbei ist allerdings nach dem
Wohnort zu unterscheiden. Bei Stromlieferungen können Mitarbeiter, die inner- und außerhalb des eigenen Versorgungsgebiets wohnen, den Rabattfreibetrag nach § 8 Abs. 3 EStG in Anspruch nehmen.
Hingegen kann bei Vorteilen aus der Netznutzung der Rabattfreibetrag nach § 8 Abs. 3 EStG nur bei
solchen Arbeitnehmern zur Anwendung kommen, wenn sie innerhalb des Versorgungsgebiets (= Netzgebiet) wohnen.
Verbändevereinbarung II plus
Die in der Verbändevereinbarung II festgelegte Trennung hat sich in der Praxis nicht durchgesetzt.
Vielmehr haben Stromhändler schon bald auch außerhalb des eigenen Netzgebiets „All-inclusive-Verträge“ einschließlich Netznutzung angeboten. Diese Entwicklung ist in der Verbändevereinbarung vom
13.12.2001 (VV II plus) mit Wirkung zum 1.1.2002 umgesetzt worden.
Danach hat der Stromlieferant bei Vorlage eines „All-inclusive-Vertrags“ zur Stromversorgung eines
Einzelkunden in einem anderen Netzgebiet Anspruch auf den zeitnahen Abschluß eines Netznutzungsvertrags mit dem örtlichen Netzbetreiber, d.h. zwischen Netzbetreiber und Kunden bestehen keine vertraglichen Beziehungen. Beim „All-inclusive-Vertrag“ enthält der Stromlieferungsvertrag des Energieversorgungsunternehmens mit seinem Endkunden (auch Arbeitnehmer) bereits die Netznutzung auch
für den Fall, daß der Endkunde (oder der Arbeitnehmer) in einem anderen Netzgebiet wohnt. Wird die
W II plus entsprechend umgesetzt, kommt für den Arbeitnehmer eines Energieversorgungsunternehmens als Endkunde der Rabattfreibetrag nach § 8 Abs. 3 EStG für alle Leistungen in Betracht, auch
wenn er außerhalb des Netzgebiets seines Arbeitgebers wohnt oder dessen Arbeitgeber als reiner
Stromhändler kein eigenes Versorgungsnetz betreibt. Voraussetzung für die Anwendung des § 8 Abs. 3
EStG ist jedoch, daß der Arbeitgeber entsprechende „All-inclusive-Verträge“ nicht ausschließlich mit
seinen Arbeitnehmern abschließt.“
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Seite 295
Fach 8
Aufwendungen für Autotelefon
BKPV 103/2005
Verfügung der OFD Frankfurt vom 4.3.2003 - S 2354 A - 39 - St II 30 (Steuereildienst 2003, 426)
„Zur lohnsteuerlichen Behandlung der Aufwendungen im Zusammenhang mit der Benutzung eines Autotelefons gilt Folgendes:
1.
Telefon in einem Fahrzeug des Arbeitgebers
Bei der Ermittlung des privaten Nutzungswerts eines dem Arbeitnehmer überlassenen Kfz bleiben die
Aufwendungen für ein Autotelefon einschließlich Freisprechanlage außer Ansatz (vgl. R 31 Abs. 9 Nr. 1
Satz 6 LStR). Führt der Arbeitnehmer vom Autotelefon des Firmenwagens aus Privatgespräche, so ist
dieser geldwerte Vorteil nach § 3 Nr. 45 EStG steuerfrei. Dabei ist es ohne Bedeutung, in welchem
Umfang der Arbeitnehmer das Autotelefon im Geschäftswagen privat nutzt. Selbst bei einer 100%igen
privaten Nutzung entsteht kein steuerpflichtiger geldwerter Vorteil (vgl. R 21 e Satz 1 LStR).
2.
Telefon in einem Fahrzeug des Arbeitnehmers
a)
Stellt der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber die Aufwendungen für die Anschaffung, den Einbau und
den Anschluß eines Autotelefons sowie die laufenden Gebühren für die Telefongespräche in
Rechnung, so sind die Ersatzleistungen nach § 3 Nr. 50 EStG steuerfrei, wenn das Autotelefon so
gut wie ausschließlich für betrieblich veranlaßte Gespräche genutzt wird; andernfalls können die
Gesprächsgebühren nach § 3 Nr. 50 EStG nur steuerfrei ersetzt werden, wenn die Aufwendungen
für die beruflichen Gespräche im Einzelnen nachgewiesen werden.
Der Auslagenersatz kann pauschal ermittelt werden, wenn er regelmäßig wiederkehrt und der Arbeitnehmer für einen repräsentativen Zeitraum von drei Monaten den Einzelnachweis führt. Der
Durchschnittsbetrag kann als pauschaler Auslagenersatz beibehalten werden, bis eine wesentliche
Änderung der Verhältnisse eintritt (z.B. Änderung der Berufstätigkeit). Entstehen dem Arbeitnehmer erfahrungsgemäß beruflich veranlaßte Telefonkosten, kann der Arbeitgeber 20% der vom Arbeitnehmer vorgelegten Telefonrechnung, höchstens jedoch 20 EUR monatlich, als Auslagenersatz nach § 3 Nr. 50 EStG steuerfrei ersetzen (vgl. R 22 Abs. 2 LStR).
b)
Soweit die Ausgaben für betrieblich veranlaßte Telefongespräche nicht nach Buchstabe a) vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt werden, können sie als Werbungskosten berücksichtigt werden. Weist
der Arbeitnehmer den Anteil der beruflich veranlaßten Aufwendungen an den Gesamtaufwendungen für einen repräsentativen Zeitraum von drei Monaten im Einzelnen nach, kann der Durchschnittsbetrag als beruflicher Anteil für den gesamten Veranlagungszeitraum zugrunde gelegt werden. Wenn dem betreffenden Arbeitnehmer erfahrungsgemäß beruflich veranlaßte Telefonkosten
entstehen, können alternativ aus Vereinfachungsgründen ohne Einzelnachweis bis zu 20 % des
Rechnungsbetrags, jedoch höchstens 20 EUR monatlich als Werbungskosten anerkannt werden
(vgl. R 33 Abs. 5 LStR).
Zu den Werbungskosten gehört auch der beruflich veranlaßte Anteil der Absetzungen für Abnutzung (AfA) des Autotelefons. Bemessungsgrundlage für die AfA sind die Aufwendungen für die
Anschaffung, den Einbau und den Anschluß des Autotelefons; als Nutzungsdauer ist ein Zeitraum
von fünf Jahren zugrunde zu legen. Dabei kann für die Aufteilung der AfA derselbe Aufteilungsmaßstab angewandt werden, der bei der Aufteilung der laufenden Telefongebühren zugrunde gelegt wird. Betragen die Anschaffungskosten des Autotelefons ohne USt bis zu 410 EUR, kann der
beruflich veranlaßte Anteil an den Anschaffungskosten des Autotelefons in voller Höhe im Jahr der
Anschaffung als Werbungskosten berücksichtigt werden.
Vorstehendes gilt sinngemäß für andere Mobiltelefone.“
An Arbeitgeber vermieteter Raum, Arbeitszimmer
BKPV 104/2005
BFH-Urteil vom 20.3.2003 - VI R 147/00 (BStBl 2003 II S. 519)
Seite 296
Heft 1/2005
Fach 8
Leitsatz:
„Vermietet der Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber einen Raum, der als dessen Büro zu qualifizieren ist
und in dem der Arbeitnehmer seine Arbeitsleistung erbringt, so handelt es sich nicht um ein häusliches
Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG. Die Abzugsbeschränkung dieser Vorschrift greift
deshalb nicht ein.“
Sachverhalt:
„I.
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist als Steuersachbearbeiter für die Buchstelle L GmbH
(Buchstelle) tätig. Diese hat ihre Zentrale in X und unterhält zwei Außenstellen. Die Buchstelle hat
zur Betreuung ihrer Mandanten ca. 150 „Außendienstmitarbeiter“ eingesetzt. Diese verfügen
ebenso wie der Kläger nicht über einen Arbeitsplatz in den Räumen der Zentralstelle bzw. einer
Außenstelle. Die Buchstelle hat vielmehr für die Außendienstmitarbeiter jeweils einen Büroraum
angemietet, der sich im räumlichen Bezirk der betreuten Mandanten befindet. Vermieter dieser
Räumlichkeiten sind, wie im Streitfall, in ca. 50 Fällen „die Außendienstmitarbeiter“ selbst.
Im Jahre 1993 mietete die Buchstelle vom Kläger einen im Kellergeschoß seines Hauses gelegenen Büroraum mit ca. 35 qm Nutzfläche. Die vereinbarte Miete belief sich im Streitjahr 1997 auf
200 DM monatlich. Die Buchstelle stattete den Büroraum mit der erforderlichen „Technik“ (PC,
Drucker, Fax, ISDN-Telefonanlage, DFÜ, Rechenmaschine) aus. In dem Büroraum wurden u.a.
die Unterlagen der vom Kläger betreuten Mandanten der Buchstelle aufbewahrt. Die berufliche
Nutzung des Büroraums durch den Kläger betrug vom zeitlichen Umfang mehr als 50 v.H. seiner
gesamten beruflichen Tätigkeit. In seiner Einkommensteuererklärung für 1997 setzte der Kläger
die von der Buchstelle vereinnahmte Miete von insgesamt 2.400 DM als Einnahmen bei seinen
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung an. Die Werbungskosten betrugen 8.221 DM, so daß
sich der auf den Büroraum entfallende Werbungskostenüberschuß auf 5.821 DM belief. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) vertrat im Einkommensteuerbescheid 1997
sowie in der Einspruchsentscheidung die Auffassung, die von der Buchstelle gezahlten Mieten
seien gemäß § 21 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei den vom Kläger erzielten
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassen. Der Abzug der dem Kläger für das Arbeitszimmer entstandenen Aufwendungen sei nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3
EStG auf 2.400 DM beschränkt. Den Einnahmen in Höhe von 2.400 DM stünden somit beschränkt
abzugsfähige Werbungskosten in gleicher Höhe gegenüber.
Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen gerichteten Klage mit den in EFG 2000, 1314 veröffentlichten Gründen statt. Zur Begründung führte das FG aus, es könne dahingestellt bleiben, ob die
vom Kläger aufgrund des Mietvertrages bezogenen Einnahmen in Höhe von 2.400 DM bei seinen
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung oder bei denen aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassen seien. Da das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung des
Klägers bilde, finde die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3 letzter Halbsatz
EStG keine Anwendung.
Mit seiner Revision machte das FA zunächst geltend, das finanzgerichtliche Urteil verstoße gegen
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG. Das Arbeitszimmer sei nicht Mittelpunkt der
gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers. Nachdem das Urteil des erkennenden Senats vom 19.10.2001 VI R 131/00 (BFHE 197, 98, BStBl II 2002, 300) veröffentlicht
worden ist, trägt das FA vor, das FG habe keine Feststellungen dazu getroffen, ob der Kläger bei
der Vermietung des Außendienst-Mitarbeiterbüros mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt habe.
Ferner fehlten Feststellungen dazu, daß der zwischen dem Kläger und der Buchstelle abgeschlossene Mietvertrag dem Üblichen entsprochen habe.
Das FA beantragt, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Zur Begründung trägt er vor, der eigentliche Kernbereich seiner Tätigkeit sei die Erstellung der
Buchführung und vor allem die der Bilanz. Im Übrigen habe der Senat mit Urteil in BFHE 197, 98,
BStBl II 2002, 300 - inzident - entschieden, daß der zwischen dem Kläger und der Buchstelle über
den Büroraum geschlossene Mietvertrag steuerlich anzuerkennen sei.“
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Seite 297
Fach 8
„II. Die Revision des FA ist unbegründet, sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1.
Auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen ist der vom Kläger geltend gemachte Werbungskostenüberschuß bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
zu berücksichtigen. Der zwischen dem Kläger und der Buchstelle bestehende Mietvertrag
über das Außendienst-Mitarbeiterbüro ist steuerlich anzuerkennen. Insoweit verweist der Senat auf die Ausführungen im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) in BFHE 197, 98, BStBl II
2002, 300. Dort hat der Senat entschieden, daß die Zahlungen der Buchstelle aufgrund der
Mietverträge mit ihren Arbeitnehmern nicht als Arbeitslohn zu erfassen sind. Dem Urteil ist zu
entnehmen, daß es sich bei den angemieteten Räumen um Büros des Arbeitgebers handelt.
2.
Aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen und den dem Senat aus dem Verfahren VI
R 131/00 gerichtsbekannten Tatsachen ergibt sich, daß auch im Streitfall die von der Buchstelle gezahlten Mieten beim Kläger zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören. Insoweit hat das FG festgestellt, daß nur ca. 50 der insgesamt 150 Außendienst-Mitarbeiterbüros von den Arbeitnehmern an die Buchstelle vermietet worden sind. In den ca. 100
anderen Fällen sind demnach die Mietverträge nicht mit den Arbeitnehmern, sondern mit anderen Personen geschlossen worden. Daß der zwischen dem Kläger und der Buchstelle geschlossene Mietvertrag dem Inhalt und der Höhe der Miete nach dem entspricht, was die
Buchstelle auch in den anderen, mit fremden Dritten geschlossenen Mietverträgen vereinbart
hat, ist dem erkennenden Senat aufgrund des Revisionsverfahrens VI R 131/00 gerichtsbekannt. Davon sind die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung vom 20.3.2003 unterrichtet
worden.
3.
Entgegen der Auffassung des FA bedurfte es keiner weiteren Feststellungen zum Vorliegen
der Einkunftserzielungsabsicht beim Kläger. Daraus, daß Gegenstand des Mietvertrages zwischen dem Kläger und der Buchstelle das im Hause des Klägers gelegene Außendienst-Mitarbeiterbüro ist, ergeben sich in Bezug auf die Überschusserzielungsabsicht keine besonderen Anforderungen. Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf
Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon auszugehen, daß der Steuerpflichtige auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung des Grundstücks beabsichtigt, letztlich
einen Einnahmenüberschuß zu erwirtschaften, solange der Mietzins nicht weniger als 75 v.H.
der ortsüblichen Marktmiete beträgt, selbst wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben (BFH-Urteile vom 30.9.1997 IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II
1998, 771, und vom 5.11.2002 IX R 48/01, BFH/NV 2003, 253). Eine Vermietungstätigkeit ist
auf Dauer angelegt, wenn sie nach den bei Beginn der Vermietung ersichtlichen Umständen
keiner Befristung unterliegt (BFH-Urteil vom 9.7.2002 IX R 57/00, BFH/NV 2002, 1394).
Von einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit ist auch dann auszugehen, wenn ein
Arbeitnehmer, hier der Kläger, ein in seinem Haus gelegenes Außendienst-Mitarbeiterbüro an
seinen Arbeitgeber vermietet. Der Mietvertrag zwischen dem Kläger und der Buchstelle ist auf
unbestimmte Zeit geschlossen und kann von jedem Teil auf den Schluß eines Kalenderjahres
unter Einhaltung einer Frist von drei Monaten gekündigt werden. Der Mietvertrag enthält keine
Koppelung an das Arbeitsverhältnis des Klägers mit der Buchstelle. Da die vereinbarte Miete
dem entspricht, was die Buchstelle auch mit fremden Dritten vereinbart hat, bestehen am Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht keine Zweifel.
4.
Eine Beschränkung der für das Außendienst-Mitarbeiterbüro geltend gemachten Werbungskosten auf 2.400 DM in (entsprechender) Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG ist
nicht vorzunehmen. Die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG gilt zwar
nach § 9 Abs. 5 EStG auch für die Ermittlung der Werbungskosten bei den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung. Danach unterliegen aber nur diejenigen Aufwendungen eines
Steuerpflichtigen der Abzugsbeschränkung, wenn Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
erzielt und im Zusammenhang damit Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer geltend
gemacht werden (z.B. zur Verwaltung der Mietobjekte).
5.
Nutzt der Vermieter - wie im Streitfall der Kläger - den ihm vom Arbeitgeber (rück-)überlassenen Raum selbst im Rahmen seines Dienstverhältnisses, findet die Abzugsbeschränkung des
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§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG i.V.m. § 9 Abs. 5 und § 19 EStG dann keine Anwendung,
wenn es sich bei dem Raum um ein Büro des Arbeitgebers handelt. Handelt es sich um ein
Büro des Arbeitgebers, ist kein häusliches Arbeitszimmer i.S. der Abzugsbeschränkung des
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG gegeben. Vom Typusbegriff des häuslichen Arbeitszimmers
werden solche Räume nicht erfaßt, die der Arbeitgeber mit einem steuerlich anzuerkennenden, neben dem Dienstvertrag bestehenden Mietvertrag vom Arbeitnehmer mietet und an
diesen im Rahmen des Dienstverhältnisses (rück-)überläßt.“
Beherrschender GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer,
wegabzug bei zugesagter Altersversorgung
Vor-
BKPV 105/2005
Verfügung der OFD Hannover vom 25.2.2003, S 2221 - 285 - StO 211/S 2221 - 410 - StH 215
(BB 2003 S. 1263)
„Beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH ist der Vorwegabzug für Sonderausgaben zu kürzen, wenn eine betriebliche Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung zugesagt worden ist (§ 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a i.V. mit § 10 c Abs. 3 Nr. 2
EStG, R 120 Abs. 3 Nr. 7 LStR 2002).
Nunmehr hat der BFH mit seinem Urteil vom 16.10.2002 XI R 25/01 (BFH/NV 2003 S. 252) entschieden, daß der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen des Alleingesellschafters und Geschäftsführers
einer GmbH nicht zu kürzen ist, wenn diese ihm eine Altersversorgung zugesagt hat.
Dabei geht der BFH davon aus, daß die von der GmbH zugesagte Altersrente ausschließlich durch eigene Beiträge des Geschäftsführers, nämlich durch einen entsprechenden Verzicht auf Gewinnausschüttung bzw. auf Auskehrung des Liquidationsergebnisses erworben worden ist. Beitragsleistung i.S.
des § 10 c Abs. 3 Nr. 2 EStG sei nicht nur die Zahlung, sondern jede Minderung eines Vermögensanspruchs gegen eine Versorgungszusage.
Dies soll auch dann gelten, wenn die Pensionszusage eine verdeckte Gewinnausschüttung ist und als
solche das Einkommen der GmbH erhöht hat.
Das Urteil weicht von der bisherigen Verwaltungsauffassung ab. Zurzeit wird auf Bundesebene erörtert,
ob das Urteil über den entschiedenen Einzelfall hinaus angewendet werden soll und welche Auswirkungen es ggf. für Gesellschafter-Geschäftsführer hat, die nicht Alleingesellschafter einer GmbH sind
(vgl. BFH-Urteil vom 14.6.2000, BStBl 2001 II S. 28 ). Das Urteil ist deshalb vor der amtlichen Veröffentlichung im BStBl 2001 II nicht anzuwenden (AO-Kartei Anhang F Karte 1).
Es soll daher zunächst an der bisherigen Verwaltungsauffassung festgehalten werden, die Veranlagungen sollen aber unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO durchgeführt werden.
Über Anträge auf Änderung der Steuerfestsetzung nach § 164 Abs. 2 AO und über Einsprüche, die die
Kürzung des Vorwegabzugs bei Gesellschafter-Geschäftsführern zum Gegenstand haben, soll insoweit
nicht entschieden werden. In Verfahren vor dem Niedersächsischen FG sollte vorerst von außergerichtlichen Erledigungen auf der Grundlage des o.a. Urteils abgesehen werden.
Aussetzung der Vollziehung kann bei GmbH-Geschäftsführern, die Alleingesellschafter sind, gewährt
werden.
Im Übrigen wird darauf hingewiesen, daß der maschinelle Vorläufigkeitsvermerk zur beschränkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3 EStG) nicht den vom BFH entschiedenen Fall
umfaßt. Denn von dem Vorläufigkeitsvermerk ist nur die Frage erfaßt, ob die Verwaltungsauffassung
gegen das GG verstößt, nicht aber die „einfachgesetzliche" Auslegung des § 10 Abs. 3 EStG.“
Steuerliche Behandlung der an ehrenamtliche Wahlhelfer gezahlten Erfrischungsgelder
BKPV 106/2005
vgl. BKPV 58/2000
Ministerium der Finanzen Sachsen-Anhalt, Erlass vom 15. März 2002 - 42 - S 2337 - 40 - (DStZ 2002,
S. 342)
Heft 1/2005
Seite 299
Fach 8
Bezug: Erlaß vom 19. April 1999 - 42 - S 2337 - 40 -.
„Durch Änderung der R 13 Lohnsteuerrichtlinien 2002 (LStR 2002) hat sich u.a. der Mindestbetrag für
die steuerfreie Berücksichtigung von Aufwandsentschädigungen auf 154 € monatlich erhöht. Diese Erhöhung hat sich auch auf die steuerliche Behandlung der an ehrenamtliche Wahlhelfer gezahlten Erfrischungsgelder ausgewirkt.
Aus diesem Grund sind die Absätze l und 2 des o.g. Bezugserlasses ab dem Veranlagungszeitraum
2002 entsprechend den neuen Lohnsteuerrichtlinien 2002 anzuwenden. Die Absätze l und 2 ändern
sich wie folgt:
Die steuerliche Behandlung der bei politischen Wahlen an ehrenamtlich Mitwirkende gezahlten Erfrischungsgelder richtet sich nach § 3 Nr. 12 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) in Verbindung mit
R 13 LStR 2002. Danach ist ein Drittel der gezahlten Aufwandsentschädigung, jedoch mindestens
154 € monatlich, steuerfrei.
Wird ein Betrag von weniger als 154 € monatlich gezahlt, ist der tatsächlich gezahlte Betrag steuerfrei.
Werden für mehrere Wahlen am selben Tag für jede Wahl Erfrischungsgelder gezahlt oder innerhalb
eines Monats mehrere Wahlen durchgeführt, sind nach R 13 Abs. 3 Satz 6 LStR 2002 für die Anwendung der steuerfreien Mindestbeträge die gezahlten Aufwandsentschädigungen zusammenzurechnen.
In diesem Fall sind, wenn die o.g. Drittelregelung nicht zu einem höheren Betrag führt, nur 154 € steuerfrei und der übersteigende Betrag ist steuerpflichtig.“
Einkünfte aus Gewerbebetrieb bei Stromableser
BKPV 107/2005
Finanzgericht des Landes Brandenburg, Urteil vom 22. Oktober 2003 2 K 1792/02 - rechtskräftig. (EFG
2004, S. 34)
Leitsatz:
„Sind Unternehmerrisiko und -initiative in hinreichendem Umfang zu bejahen, erzielt ein Stromableser
Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit.“
Sachverhalt:
„Seit Juni 1997 erbringt der Kl. - zwischenzeitlich mit Hilfe eigener Arbeitnehmer - Dienstleistungen für
verschiedene Unternehmen. Umstritten ist in diesem Zusammenhang, ob der Kl. im Jahre 1Q98 hinsichtlich seiner Leistungen als Zählerableser für ein Stromerzeugungsunternehmen, denen ein sog.
„Freier-Mitarbeiter-Vertrag" zu Grunde lag, Einkünfte aus gewerblicher oder aus nichtselbständiger Tätigkeit erzielt hat.“
„Die Klage ist begründet.
Zu Unrecht hat der Bekl. im Hinblick auf die Tätigkeit des Kl. als Zählerableser Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bejaht. Insoweit sind die Voraussetzungen des § 19 Abs. l Satz l Nr. l EStG nicht erfüllt.
Der Kl. stand zu dem Energieversorgungsunternehmen in keinem Dienstverhältnis (Arbeitsverhältnis),
aus diesem Grunde führte diese Tätigkeit zu Einkünften aus Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG.
Ein Dienstverhältnis i. S. von § l Abs. 2 Satz l LStDV ist nur zu bejahen, wenn ein Stpfl. im Hinblick auf
den Inhalt, den Ort sowie die Ausgestaltung der Tätigkeit im Wesentlichen fremdbestimmt ist. Nach zutreffender Auffassung in der Rspr. bestimmen sich diese Voraussetzungen danach, ob der Stpfl. seine
Arbeitskraft schuldet, weisungsgebunden handelt und organisatorisch in einer Weise eingegliedert ist,
daß ein Unternehmerrisiko entfällt. Dabei ist das Gesamtbild der Tätigkeit ausschlaggebend, einzelne
Merkmale oder Kriterien gewinnen in diesem Zusammenhang regelmäßig keine ausschlaggebende
Bedeutung (vgl. mit zahlreichen Hinweisen aus der Rspr. Eisgruber in Kirchhof, EStG, 3, Aufl. 2003,
§ 19 Rdnr. 25f).
Seite 300
Heft 1/2005
Fach 8
Zwar erzielen Stromableser im Regelfall Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit
In diesem Zusammenhang hat der BFH entschieden, daß Stromableser auch dann Arbeitnehmer sein
können, wenn die Vertragsparteien eine so genannte freie Mitarbeit vereinbart haben (BFH-Urteil vom
24. Juli 1992 VIR 126/88, BFHE 169, 154, BStBl. II 1993, 155, 157). Dabei ging der BFH zutreffend davon aus, daß die Tätigkeit eines Stromablesers als untergeordnete Arbeit anzusehen ist, bei der eher
von einer Eingliederung in den Betrieb des Auftraggebers auszugehen sei als bei so genannten gehobenen Tätigkeiten. Soweit ein Stpfl. den Einsatz seiner persönlichen Arbeitskraft und nicht vorrangig im
Rahmen eines Auftragsverhältnisses einen bestimmten Erfolg schuldet, spricht auch dieser Umstand
für das Vorliegen eines Arbeitsverhältnisses (in diesem Sinne BFH-Urteil vom 24. Oktober 1995 VIII R
2/92, BFH/NV 1996, 325, 326).
Die erforderliche Gesamtwürdigung kann jedoch ergeben, ...
Im Rahmen der erforderlichen Gesamtwürdigung kommt allerdings der Frage, ob nicht zumindest ein
gewisses Unternehmerrisiko i. S. des § 15 Abs. l Nr. l EStG zu bejahen ist (vgl. hierzu BFH-Urteile vom
14. Juni 1985 VIR 150-152/82, BFHE 144, 225, BStBl. II 1985, 661, 663; vom 2. Dezember 1998 XR
83/96, BFHE 188, 101, BStBl. II 1999, 534, 536), besonderes Gewicht zu. Hiernach sind im Einzelfall
auch Stromableser i. S. des § 15 Abs. l Nr. l EStG gewerblich tätig (ebenso Eisgruber in Kirchhof,
a.a.O., § 19 Rdnr. 100 Stichwort „Stromableser").
Nach diesen Grundsätzen ist der Kl. im Streitjahr für das Energieversorgungsunternehmen nicht als Arbeitnehmer tätig geworden. Durch den Vertrag vom 5. Juni 1997 schuldete der Kl. zwar im Grundsatz
seine Arbeitskraft i. S. von § l Abs. 2 Satz l LStDV. Auf Grund der im Einzelnen beschriebenen Leistungsverpflichtungen des Kl. stand auch nicht der Arbeitserfolg im Vordergrund. Denn gem. § l des
Mitarbeitervertrages hatte der Kl. die Zählerstände abzulesen und kundenbedeutsame Veränderungen
(Kunden- oder Zählerwechsel sowie Meßstellenhinweise) dem Energieversorgungsunternehmen zu
melden. Insoweit handelte es sich jedenfalls im Wesentlichen um Tätigkeiten einfacher Art, bei denen
der Kl. keine eigene Initiative entfalten konnte. Denn nicht eigene Ermittlungen waren erforderlich, vielmehr beschränkte sich die Tätigkeit des Kl. auf das Ablesen von Zahlen sowie vergleichbare offenkundige Feststellungen.
Weiterhin bestand für den Kl. eine weitgehende berufliche Abhängigkeit von dem Energieversorgungsunternehmen i. S. des § 19 EStG. Der Kl. unterlag in weitem Umfang den Weisungen des Unternehmens. Zwar enthielt der Vertrag vom 5. Juni 1997 keine präzisen zeitlichen Vorgaben für die Tätigkeit
des KL. Jedoch übergab das Versorgungsunternehmen gem. Nr. 4 des Vertrages wöchentlich die zu
bearbeitenden Ablesebelege, die der Kl. innerhalb einer Woche abzuarbeiten hatte. Insoweit bestimmte
das Unternehmen im Kern den Inhalt wie auch den äußeren (zeitlichen) Rahmen der Tätigkeit. Denn
der Vertrag legte wesentliche Einzelheiten der Aufgabenstellung für den Kl. fest, auch wenn nicht jeder
Gesichtspunkt des Arbeitsablaufs ausdrücklich betroffen war.
Schließlich war der Kl. i. S. eines Arbeitsverhältnisses auch organisatorisch bis zu einem gewissen
Grade in das Energieversorgungsunternehmen eingegliedert. Hierbei ist zunächst zu berücksichtigen,
daß das Vertragsverhältnis auf Dauer angelegt war. Zudem erhielt der Kl. wöchentlich die von ihm abzuarbeitenden Ablesebelege. Weiterhin hatte der Kl. gern, Nr. l des Vertrages eine Einweisung sowie
eine Belehrung über Arbeits- und Datenschutz durch die kaufmännische Abteilung des von dem Energieversorgungsunternehmen betriebenen Regionalzentrums erhalten. Im Übrigen spricht für eine diesbezügliche Eingliederung i. S. von § 19 Abs. l EStG der Umstand, daß das Unternehmen dem Kl. einen
Ablesebezirk zugewiesen und den zeitliche Rahmen, innerhalb dessen das Ablesen zu erfolgen hatte,
vorgegeben hatte (vgl. hierzu: BFH-Urteil BFHE 169, 154, BStBl. II 1993, 157).
... daß nach den konkreten Besonderheiten ...
Allerdings weist die Tätigkeit des Kl. für das Stromversorgungsunternehmen im Streitjahr zahlreiche
Besonderheiten auf, die ihn von einem gängigen Stromableser in einem Ausmaß unterscheiden, daß
die Merkmale eines Arbeitnehmers i. S. des § 19 Abs. l Satz l EStG i. V. m. § l LStDV an Bedeutung
verlieren. Tatsächlich beteiligte sich der Kl. im Streitjahr gem. § 15 Abs. 2 Satz l EStG selbständig am
Wirtschaftsgeschehen. Denn seit 1997 entfaltete der Kl. in nennenswertem Umfang eigene Unternehmerinitiative und trug ein beachtliches Unternehmerrisiko (zu diesen Merkmalen vgl. BFH-Urteil BFHE
188, 101, BStBl II 1999, 536).
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Keine entscheidende Bedeutung gewinnt in diesem Zusammenhang der Umstand, daß der Vertrag
vom 5. Juni 1997 als „freier Mitarbeitervertrag" überschrieben war und gem. Nr. 6 des Vertrages die
geleisteten Dienste kein Arbeitnehmerverhältnis begründen sollten. Die privatrechtlichen Bezeichnungen oder Einschätzungen erweisen sich für die steuerrechtliche Einordnung als nicht durchschlagend
(ebenso BFH-Urteile BFHE 144, 225, BStBl. II 1985, 663; BFHE 169, 154, BStBl II1993, 157). Der
diesbezügliche Wille der Vertragsparteien kann allenfalls in Grenzfällen ausschlaggebende Bedeutung
gewinnen.
... Unternehmerinitiative und -risiko zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führen
Die unternehmerische Initiative des Kl. wird dagegen an dem Umstand erkennbar, daß der Kl. sich nicht
auf die Ablesetätigkeit für ein Versorgungsunternehmen beschränkte. Vielmehr verfolgte er von Beginn
seiner Tätigkeit an die Vorstellung, unterschiedliche Dienstleistungen für verschiedene Unternehmen
anzubieten. Der Kl. hat nämlich seit 1997 den Einsatz für zahlreiche Versorgungsunternehmen angestrebt und im Laufe der Jahre auch realisiert. Dies betraf einerseits seinen Einsatz in verschiedenen
Ablesebezirken und andererseits eine Ablesetätigkeit für verschiedene Versorgungsunternehmen
(Strom und Wasser) in denselben Bezirken.
Entsprechend dem in der m. V. ausführlich erläuterten Unternehmenskonzept hat der Kl. seit 1997 systematisch seine Dienstleistungen ausgeweitet und unter Effizienzgesichtspunkten ausgestaltet. So war
er bemüht, die Ablesevorgänge bei einzelnen Kunden zugleich für verschiedene Versorgungsunternehmen vorzunehmen. Vor allem setzte der Kl. entsprechend seiner ursprünglichen Konzeption im
Laufe der Zeit verstärkt Mitarbeiter ein, um seinen Ableseverpflichtungen nachzukommen.
Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse trug der Kl. auch ein beachtliches Unternehmerrisiko. Systematisch hat sich der Kl. bemüht, seine Verdienstmöglichkeiten zu steigern. Dies gelang ihm vor allem
durch den zunehmenden Einsatz seiner Mitarbeiter sowie eine Optimierung der Ablesevorgänge. Letzteres erreichte der Kl. in der Weise, daß er gleichzeitig für verschiedene Versorgungsunternehmen tätig
wurde oder zumindest die Ablesebezirke und die jeweiligen Wegstrecken aufeinander abzustimmen
suchte. Insbesondere aber seine Stellung als Arbeitgeber beinhaltete ein Risiko, das im Rahmen des
§ 15 Abs. l EStG zu berücksichtigen ist. Denn mit seinen Arbeitnehmern hatte der Kl. Arbeitsverträge
geschlossen, in denen feste monatliche Bezüge und nicht etwa nur eine erfolgsabhängige Entlohnung
vereinbart waren. Somit war der Kl. mit einem Kostenrisiko auch für den Fall belastet, daß einer der
Verträge mit den betreffenden Versorgungsunternehmen beendet würde.
An dieser Einschätzung ändert der Umstand nichts, daß der Kl. im Streitjahr noch nicht über eigene Arbeitnehmer verfügte. Zwar hat der Senat allein die zutreffende steuerliche Einordnung der Tätigkeit für
das Energieversorgungsunternehmen im Streitjahr zu beurteilen. Angesichts der von 1997 an verfolgten Unternehmenskonzeption verweist der Kl. aber zutreffend auf seine sonstigen beruflichen Aktivitäten insbesondere in den Jahren nach 1998. Im Übrigen hatte der Kl. bereits im Jahre 1997 alle einschlägigen Versicherungen eines selbständigen Unternehmers abgeschlossen. Weiterhin war der Kl.
schon im Streitjahr für andere Versorgungsunternehmen - wenn auch nur in geringem Umfang - tätig
gewesen. Denn der Kl. führte im Jahre 1998 nicht nur wie in 1997 Ableseaufträge für drei Regionalzentren aus, sondern ein Stadtwerk beauftragte ihn im Streitjahr mit zusätzlichen Stichtagsablesungen.“
Erstattung von Instandsetzungskosten für arbeitnehmereigene
Musikinstrumente nach dem Tarifvertrag für Musiker in Kulturorchestern
BKPV 108/2005
Nicht rechtskräftiges Urteil des Finanzgerichts des Landes Brandenburg vom 30. März 2000 5 K 346/99
H - Revision eingelegt (Az. des BFH: VI R 24/03) (EFG 2003, S. 1694)
„An Orchestermitglieder neben dem steuerpflichtigen Instrumentengeld erstattete Instandsetzungskosten für arbeitnehmereigene Musikinstrumente nach dem Tarifvertrag für Musiker in Kulturorchestern
stellen steuerpflichtigen Arbeitslohn i. S. des § 19 Abs. l Nr. l, § 8 Abs. l EStG und nicht nicht steuerbaren Auslagenersatz gem. § 3 Nr. 50,2. Alternative EStG dar.“
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Sachverhalt:
„Die Klin. ist eine Körperschaft öffentlichen Rechts, die bis einschließlich 1995 für ihr städtisches
Theater Musiker als Arbeitnehmer beschäftigte.
Im Rahmen einer Lohnsteueraußenprüfung wurde u. a. festgestellt, daß die Klin. einzelnen Musikern in
den Jahren 1994 und 1995 Instandhaltungskosten für deren eigene Musikinstrumente steuerfrei ersetzt
hatte. Zum Ersatz dieser Kosten war die Klin. nach § 12 Abs. 2 Satz 3 1. Halbs. des Tarifvertrages für
die Musiker in Kulturorchestern -TVK - i. V. m. § l des Tarifvertrages über Instrumentengeld und Rohr-,
Blatt- und Saitengeld verpflichtet. Auf Grund eines Urteils des Arbeitsgerichts Brandenburg war die Klin.
zudem verpflichtet, die Instandsetzungskosten steuerfrei an die Arbeitnehmer auszuzahlen, da nach
Auffassung des Arbeitsgerichts in dem Instrumentengeld ein steuerfreier Auslagenersatz i. S. des § 3
Nr. 50 EStG zu sehen sei.
Abweichend von der Rspr. des Arbeitsgerichts beurteilte der Lohnsteueraußenprüfer das gezahlte Instrumentengeld als steuerpflichtigen Netto-Arbeitslohn, so daß die Klin. für die darauf entfallende und
nicht abgeführte LSt in Haftung genommen wurde.“
„Die Klage ist nicht begründet.
Die Klin. haftet gem. § 42d Abs. l Nr. l EStG für die eingeforderten Lohnsteuerbeträge, da sie ihrer Verpflichtung, von den an ihre Musiker gezahlten Instandsetzungskosten gem. § 38 Abs. 3 Satz l EStG LSt
einzubehalten und nach § 41a.Abs. l EStG abzuführen, nicht nachgekommen ist.
Vom Arbeitgeber erstattete Instandsetzungskosten für arbeitnehmereigene Musikinstrumente
nach dem Tarifvertrag für Musiker in Kulturorchestern ...
Bei den von der Klin. an ihre Musiker nach § 12 Abs. 2 Satz 3 TVK i. V. m. § l des Tarifvertrages über
Instrumentengeld und Rohr-, Blatt- und Saitengeld erstatteten Instandsetzungskosten für Musikinstrumente handelt es sich um steuerpflichtigen Arbeitslohn i. S. der § § 19 Abs. l Nr. l, 8 Abs. l EStG und
nicht um nicht steuerbaren Auslagenersatz gem. § 3 Nr. 50, 2. Alternative EStG.
Zahlungen eines Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer werden gem. § 3 Nr. 50, 2. Alternative EStG
dann nicht im Rahmen des Arbeitsverhältnisses gezahlt und stellen somit keinen Arbeitslohn i. S. des
§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar, wenn dadurch Auslagen des Arbeitnehmers für den Arbeitgeber ersetzt
werden. Bei der Beurteilung, ob es sich bei einzelnen Zahlungen seitens des Arbeitgebers um nicht
steuerbaren Auslagenersatz im Sinne der genannten Vorschrift oder um steuerbaren WK-Ersatz handelt, ist vom allgemeinen Lohnbegriff auszugehen (vgl. dazu Schmidt/Drenseck, EStG, 17 Aufl., § 19
Rz. 23). Dabei ist nach der Rspr. Auslagenersatz jedenfalls dann anzunehmen, wenn der Arbeitnehmer
im ganz überwiegenden Interesse des Arbeitgebers Aufwendungen tätigt, die der Arbeitsausführung
dienen und die nicht zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers führen. Liegen diese Voraussetzungen
vor, so wird auch zivilrechtlich zumindest in analoger Anwendung des § 670 BGB ein Erstattungsanspruch des Arbeitnehmers gegenüber dem Arbeitgeber bejaht, sofern im Einzelfall keine abweichenden
Vereinbarungen getroffen werden (vgl. zur Kostenerstattung ständig verschleißender Hilfsmittel BFHUrteil vom 21. August 1995 VI R 30/95, BFHE 178, 350, BStBl. II 1995, 906). WK-Ersatz liegt demgegenüber dann vor, wenn der Arbeitnehmer nach allgemein arbeitsrechtlichen Regeln die Kosten eigentlich selbst hätte tragen müssen.
... stellen wegen der damit einhergehenden Bereicherung des Arbeitnehmers keinen Auslagenersatz, ...
In Anwendung dieser Begriffsbestimmungen handelt es sich bei den hier zu beurteilenden Instandsetzungsaufwendungen, die seitens der Klin. für die von den Musikern zur Verfügung gestellten Instrumente erstattet werden, nicht um Auslagenersatz. Es ist der Klin. zwar zuzugeben, daß der Verschleiß
der Instrumente eine notwendige Folge der Arbeitsausführung für die Klin. als Arbeitgeber darstellt, dabei ist aber zu berücksichtigen, daß nach § 12 Abs. 2 Satz 3 TVK die Klin. die als erforderlich nachgewiesenen Instandsetzungskosten nur insoweit zu tragen hat, als diese in einem angemessenen Verhältnis zum Zeitwert des Instrumentes stehen. Es handelt sich somit um Leistungen der Klin. auf Gegenstände von nicht geringem Wert mit mehrjähriger Nutzungsdauer, die im Eigentum ihrer ArbeitnehHeft 1/2005
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mer stehen und die bei diesen, anders als beim Ersatz von Hufs- und Betriebsstoffen, zu einer Bereicherung führen. Bei Ersatzleistungen eines Arbeitgebers auf derartige Gegenstände spricht eine generelle Vermutung dafür, daß es sich um steuerbaren Arbeitslohn in Form von WK-Ersatz handelt (vgl.
BFH-Urteil BFHE 178, 350, BStBl. II 1995, 906; Bergkemper in FR 1995, 370, 371), da der Arbeitnehmer über sein längerfristig nutzbares Eigentum frei verfügen, es z. B. veräußern, verleihen oder verschenken kann.
Entgegen der Auffassung der Klin. sind die erstatteten Aufwendungen für die Instandsetzung der Musikinstrumente steuerlich nicht ebenso zu behandeln wie erstattete Aufwendungen für verbrauchte
Saiten, Rohre und Blätter, die wegen ihrer, Eigenschaft als Hufs- und Betriebsstoffe nach der Rspr. als
nicht steuerbarer Auslagenersatz eingestuft werden (vgl. BFH-Urteil BFHE 178, 350, BStBl II1995,
906). Der 6. Senat des BFH hat in seinem Urteil vom 21. August 1995 ausgeführt, daß beim Ersatz von
Rohr-, Blatt- und Saitengeld wegen der kurzen Nutzungsdauer dieser Hilfsmittel die Eigentumsverhältnisse an ihnen keine Rolle spielen, da beim jeweiligen Arbeitnehmer durch die Anschaffung dieser sich
ständig verschleißenden Hilfsmittel keine Bereicherung eintritt. Gleichzeitig hat der 6. Senat in seinem
Urteil hinsichtlich des nach § 12 Abs. 2 Satz 2 TVK zu zahlenden monatlichen Instrumentengeldes ausgeführt, daß Leistungen eines Arbeitgebers auf längerfristig nutzbare Gegenstände von nicht geringem
Wert, die im Eigentum des Arbeitnehmers stehen, grundsätzlich zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers führen und daher als steuerbarer Arbeitslohn in Form von WK-Ersatz anzusehen sind.
... sondern steuerpflichtigen Arbeitslohn dar
Ausgehend von diesem Rechtsgrundsatz können die Instandsetzungskosten, die die Klin. ihren Arbeitnehmern erstattet hat, ebenso wie das Instrumentengeld nur als steuerbarer Arbeitslohn eingestuft
werden, da sie stets zu einer Bereicherung des jeweiligen Arbeitnehmers führen. Die Klin. geht insoweit
fehl in der Annahme, daß es trotz Instandsetzung wegen einer möglichen Wertminderung eines bei Arbeitsausführung beschädigten Instruments nicht zwingend zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers
kommen müsse. Während eine mögliche Wertminderung durch Beschädigung des Instruments bei der
Arbeitsausführung grundsätzlich immer zu Lasten des Arbeitnehmers als Eigentümer des Instruments
geht, ist seine Leistungsfähigkeit demgegenüber jedenfalls dadurch gesteigert, daß er bei Erstattung
der Instandsetzungskosten entsprechende eigene Aufwendungen erspart. Insoweit ist der Arbeitnehmer stets durch Erlangung dieses geldwerten Vorteils bereichert.
Die somit steuerbaren Instandsetzungsaufwendungen sind auch nicht nach § 3 Nr. 30 EStG steuerbefreit. Nach dieser Vorschrift sind die Entschädigungen für die betriebliche Benutzung und Erhaltung von
Werkzeugen eines Arbeitnehmers steuerfrei, soweit sie die entsprechenden Aufwendungen des Arbeitnehmers nicht offensichtlich übersteigen. Der Senat schließt sich insoweit der zutreffenden Auffassung
des 6. Senats des BFH an, daß Musikinstrumente wegen ihrer langfristigen Nutzungsdauer und ihrem
nicht geringen Wert kerne Werkzeuge i. S. des § 3 Nr. 30 EStG sind (vgl. hierzu ausführlich BFH-Urteil
BFHE 178, 350, BStBl II1995, 906).
Dieser steuerrechtlichen Einstufung der Instandsetzungskosten als Arbeitslohn i. S. des § 19 Abs. l Nr. l
EStG steht auch nicht die anders lautende Entscheidung des Arbeitsgerichts Brandenburg an der Havel
vom 13. Juli 1995 (l Ca 420/95) entgegen. Abgesehen davon, daß die Klin. es trotz ausdrücklich zugelassener Berufung versäumt hat, den Rechtsweg auszuschöpfen, bindet die Rspr. des Arbeitsgerichts
weder die Finanzbehörden noch die FGe. Gebunden ist durch diese zivilrechtliche Entscheidung insoweit lediglich die Klin., die auf Grund des Urteils an den konkret klagenden Arbeitnehmer die Instandsetzungsaufwendungen steuerfrei zu erstatten hatte.“
Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger, EU-Recht
BKPV 109/2005
EuGH-Urteil vom 12.6.2003 - Rs C-234/01 (BStBl 2003 II S. 859)
Leitsätze:
„1. Die Art. 59 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Art. 49 EG) und 60 EG-Vertrag (jetzt Art. 50 EG) stehen einer nationalen Regelung wie der im Ausgangsverfahren fraglichen entgegen, nach der in der
Regel bei Gebietsfremden die Bruttoeinkünfte, ohne Abzug der Betriebsausgaben, besteuert werSeite 304
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den, während bei Gebietsansässigen die Nettoeinkünfte, nach Abzug der Betriebsausgaben, besteuert werden.
2.
Dagegen stehen diese Artikel des EG-Vertrags einer solchen nationalen Regelung nicht entgegen,
soweit nach ihr in der Regel die Einkünfte Gebietsfremder einer definitiven Besteuerung zu einem
einheitlichen Steuersatz von 25 % durch Steuerabzug unterliegen, während die Einkünfte Gebietsansässiger nach einem progressiven Steuertarif mit einem Grundfreibetrag besteuert werden, sofern der Steuersatz von 25 % nicht höher ist als der Steuersatz, der sich für den Betroffenen tatsächlich aus der Anwendung des progressiven Steuertarifs auf die Nettoeinkünfte zuzüglich eines
Betrages in Höhe des Grundfreibetrags ergeben würde.“
Sachverhalt:
„1. Das Finanzgericht Berlin hat mit Beschluß vom 28.5.2001, beim Gerichtshof eingegangen am
19.6.2001, gemäß Art. 234 EG eine Frage nach der Auslegung von Art. 52 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Art. 43 EG) zur Vorabentscheidung vorgelegt.
2.
Diese Frage stellt sich in einem Rechtsstreit zwischen Herrn Gerritse (nachstehend: Kläger) und
dem Finanzamt Neukölln-Nord (nachstehend: Beklagter) über die Besteuerung von Einkünften, die
der Kläger in Deutschland als Gebietsfremder erzielte.
Nationales Recht
3.
§ 50 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung von 1996 regelt die Besteuerung
von beschränkt Steuerpflichtigen, d.h. Personen, die in Deutschland weder einen Wohnsitz noch
ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben und dort nur mit ihren inländischen Einkünften besteuert
werden. § 50 a Abs. 4 lautet:
‚Die Einkommensteuer wird bei beschränkt Steuerpflichtigen im Wege des Steuerabzugs erhoben
1. bei Einkünften, die durch künstlerische, sportliche, artistische oder ähnliche Darbietungen im
Inland oder durch deren Verwertung im Inland erzielt werden, einschließlich der Einkünfte aus anderen mit diesen Leistungen zusammenhängenden Leistungen, unabhängig davon, wem die Einnahmen zufließen ...
...
Der Steuerabzug beträgt 25 vom Hundert der Einnahmen ...’
4.
Gemäß § 50 Abs. 5 Satz 4 EStG in der Fassung von 1997, rückwirkend anwendbar auf 1996 zugeflossene Vergütungen, sind Abzüge von Werbungskosten oder Betriebsausgaben grundsätzlich
nicht zulässig, es sei denn, sie sind höher als die Hälfte der Einnahmen.
5.
Der Steuerabzug stellt grundsätzlich die definitive Besteuerung dar, wie aus § 50 Abs. 5 EStG
1996 hervorgeht, wo es heißt:
‚Die Einkommensteuer für Einkünfte, die dem Steuerabzug ... unterliegen, gilt bei beschränkt Steuerpflichtigen durch den Steuerabzug als abgegolten.’
6.
Gemäß § 1 Abs. 3 EStG 1996 können jedoch bestimmte Personen, die in den Anwendungsbereich
von § 50 a fallen, einen Antrag auf Behandlung als unbeschränkt Einkommensteuerpflichtige stellen. Ihre Besteuerung wird dann nach einer Einkommensteuererklärung in einem Veranlagungsverfahren nachträglich derjenigen eines unbeschränkt Steuerpflichtigen angeglichen.
7.
Beschränkt Steuerpflichtige haben diese Möglichkeit jedoch nur unter einer der folgenden Voraussetzungen: entweder wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder wenn die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden
Einkünfte im Kalenderjahr höchstens 12.000 DM betragen.
8.
Wird, wie im Allgemeinen bei unbeschränkt Steuerpflichtigen der Fall, eine Einkommensteuerveranlagung durchgeführt, so dient bei Einkünften aus einer selbständigen Tätigkeit als BesteueHeft 1/2005
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rungsgrundlage der Nettogewinn, wie er sich nach Abzug der Betriebsausgaben ergibt (vgl. § 50
Absätze 1 und 2 EStG). Außerdem findet der progressive Steuertarif nach § 32a EStG 1996 Anwendung, der einen Grundfreibetrag umfasst, der für 1996 12.095 DM beträgt.
Ausgangsverfahren und Vorlagefrage
9.
Der Kläger, ein in den Niederlanden wohnhafter niederländischer Staatsangehöriger, erhielt im
Jahr 1996 für einen Auftritt als Schlagzeuger bei einem Radiosender in Berlin 6.007,55 DM. Aus
den Akten geht hervor, daß er für diesen Auftritt Betriebsausgaben in Höhe von 968 DM hatte.
10. Im gleichen Jahr hatte der Kläger außerdem Einkünfte in Höhe von insgesamt brutto 55.000 DM in
seinem Wohnsitzstaat und in Belgien.
11. Vom Honorar von 6.007,55 DM wurde entsprechend dem Abkommen vom 16.6.1959 zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener
sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete (BGBl. 1960 II,
S. 1782, nachstehend: Doppelbesteuerungsabkommen) und gemäß § 50a Abs. 4 EStG 1996 ein
Anteil von 25 % (d.h. 1.501,89 DM) als pauschale Einkommensteuer abgezogen.
12. Im September 1998 reichte der Kläger beim Beklagten gemäß § 1 Abs. 3 EStG 1996 eine Einkommensteuererklärung ein, um als unbeschränkt Steuerpflichtiger behandelt zu werden. Der Beklagte
lehnte jedoch eine Veranlagung zur Einkommensteuer mit der Begründung ab, die angegebenen
weiteren Einkünfte überschritten die Obergrenze von 12.000 DM. Der Einspruch des Klägers
wurde ebenfalls zurückgewiesen.
13. Der Kläger erhob gegen diesen abschlägigen Bescheid beim Finanzgericht Berlin Klage und berief
sich auf den gemeinschaftsrechtlichen Grundsatz der Nichtdiskriminierung. Er machte geltend, ein
unbeschränkt steuerpflichtiger Gebietsansässiger in vergleichbarer Situation müsse wegen des
Grundfreibetrags in Höhe von 12.095 DM keine Steuer entrichten.
14. Nach Auffassung des Beklagten würde der Kläger bei Anwendung der Einkommensteuer-Grundtabelle der Progression des deutschen Einkommensteuertarifs entgehen, obwohl die durch das
Welteinkommen manifestierte Leistungsfähigkeit die Anwendung eines höheren Steuersatzes gebieten würde. Der Kläger würde auf diese Weise gegenüber unbeschränkt steuerpflichtigen Gebietsansässigen bevorzugt, für die der Steuersatz gemäß § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG 1996 unter Berücksichtigung des Welteinkommens bestimmt werde.
15. Das vorlegende Gericht fragt sich, ob die in § 50 a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 EStG 1996 vorgesehene definitive Besteuerung zum Satz von 25 % mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar ist.
16. Die Befugnis des Wohnsitzstaats aufgrund des Doppelbesteuerungsabkommens, die im Tätigkeitsstaat erzielten Einkünfte in die Besteuerung des restlichen Welteinkommens miteinzubeziehen, könne zu einer zusätzlichen Belastung des Steuerpflichtigen führen, da etwaige Sprünge im
Einkommensteuertarif durch den Steuerabzug im Wohnsitzstaat, der sich rein abstrakt nach dem
Verhältnis der in Deutschland erzielten Einkünfte zum Welteinkommen des Steuerpflichtigen errechne, nicht völlig ausgeglichen würden.
17. Die definitive Besteuerung des Klägers mit einem Steuersatz von 25 % sei auch nicht durch den
Grundsatz der Kohärenz des Steuersystems gerechtfertigt, denn es fehle an dem unmittelbaren
Zusammenhang zwischen dem Steuervorteil - hier der Gewährung des Grundfreibetrags - und der
definitiven Besteuerung, wie er in der einschlägigen Rechtsprechung des Gerichtshofes gefordert
werde.
18. Außerdem führt das vorlegende Gericht aus, die Anwendung eines einheitlichen Steuersatzes von
25 % könne im Einzelfall zu einer krassen Benachteiligung des beschränkt Steuerpflichtigen gegenüber dem Steuerinländer führen. So habe im Jahr 1996 ein allein stehender Steuerpflichtiger
mit Wohnsitz in den Niederlanden und dortigen Nettoeinkünften in Höhe von umgerechnet 12.001
DM sowie Einkünften in Deutschland aus selbständiger künstlerischer Betätigung in Höhe von
brutto 100.000 DM bzw. netto 50.001 DM einem definitiven Steuerabzug von 25.000 DM Einkommensteuer zuzüglich des anteiligen Solidaritätszuschlags unterlegen. Dies entspreche - bezogen
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auf sein Nettoeinkommen in der Bundesrepublik - einem durchschnittlichen Steuersatz von
49,99 %, wie er sonst nur für Spitzenverdiener gelte (der Grenzsteuersatz habe 1996 bei Ledigen
53 % für das oberhalb von 120.042 DM liegende zu versteuernde Einkommen betragen).
19. Hätte sich der Wohnsitz des Steuerpflichtigen in Deutschland befunden und hätte er dort sein
Weltnettoeinkommen von 62.002 DM erzielt, so hätte er nach der Grundtabelle nur eine Einkommensteuer in Höhe von 15.123 DM entrichten müssen. In diesem Fall hätte der durchschnittliche
Einkommensteuersatz nur 24,4 % betragen, d. h. knapp die Hälfte des in der vorstehenden Randnummer genannten Satzes.
20. Das vorlegende Gericht räumt jedoch ein, daß die im Ausgangsverfahren fraglichen Bestimmungen in einer Vielzahl von Fällen, insbesondere bei hohen inländischen Einkünften und geringen
Betriebsausgaben oder Werbungskosten, zu einer tariflichen Begünstigung des dem Steuerabzug
unterliegenden beschränkt Steuerpflichtigen gegenüber dem in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen oder dem nach § 50 EStG 1996 zu veranlagenden beschränkt Steuerpflichtigen führten.
Der Kläger gehöre aber nicht zu diesen Begünstigten, da seine Veranlagungsteuer für die im Inland bezogenen Einkünfte im Falle der unbeschränkten Steuerpflicht 0,00 DM betragen würde.
21. Im vorliegenden Fall könne eine Lösung des Rechtskonflikts darin liegen, dem Kläger einen Anspruch auf Einkommensteuerveranlagung mit Anwendung der Grundtabelle, jedoch ohne Berücksichtigung des Grundfreibetrags, zu gewähren, was eine geringfügig niedrigere Einkommensteuer
als die festgesetzte ergeben würde. Insoweit stelle sich die Frage, ob geringfügige Besteuerungsunterschiede eine effektive Hürde für die Aufnahme einer Erwerbstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat darstellten.
22. Das Finanzgericht Berlin hat deshalb das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende
Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:
‚Verstößt es gegen Art. 52 EG-Vertrag, daß nach § 50 a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 sowie Satz 2 EStG
1996 ein niederländischer Staatsangehöriger, der in Deutschland steuerpflichtige Nettoeinkünfte
aus selbständiger Tätigkeit im Kalenderjahr in Höhe von rund 5.000 DM erzielt, einem Steuerabzug in Höhe von 25 v. H. der (Brutto-) Einnahmen von rund 6.000 DM zuzüglich Solidaritätszuschlag durch den Schuldner der Honorarvergütung unterliegt und er keine Möglichkeit hat, die gezahlten Abgaben im Wege eines Erstattungsantrags oder eines Antrags auf Steuerveranlagung
ganz oder teilweise zurückzuerlangen?’
Zur Vorlagefrage
23. Vorab ist festzustellen, daß der in den Niederlanden wohnhafte Kläger in Deutschland eine vorübergehende Leistung erbrachte und damit Einkünfte erzielte, über deren Besteuerung vor dem
vorlegenden Gericht gestritten wird. Unter diesen Umständen ist, wie der Kläger und die Kommission ausgeführt haben, die Vorlagefrage so zu verstehen, daß sie den freien Dienstleistungsverkehr und nicht die Niederlassungsfreiheit betrifft.
24. Daher ist davon auszugehen, daß das vorlegende Gericht wissen möchte, ob die Art. 59 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Art. 49 EG) und Art. 60 EG-Vertrag (jetzt Art. 50 EG) einer nationalen
Regelung wie der im Ausgangsverfahren fraglichen entgegenstehen, nach der in der Regel zum
einen bei Gebietsfremden die Bruttoeinkünfte, ohne Abzug der Betriebsausgaben, besteuert werden, während bei Gebietsansässigen die Nettoeinkünfte, nach Abzug der Betriebsausgaben, besteuert werden, und nach der zum anderen die Einkünfte Gebietsfremder einer definitiven Besteuerung zu einem einheitlichen Steuersatz von 25 % durch Steuerabzug unterliegen, während
die Einkünfte Gebietsansässiger nach einem progressiven Steuertarif mit einem Grundfreibetrag
besteuert werden.
Zur Abziehbarkeit der Betriebsausgaben
25. Der Kläger und die Kommission tragen vor, während im Fall selbständiger Arbeit eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nur der Gewinn der Einkommensteuer unterliege und Betriebsausgaben
im Allgemeinen nicht in die Besteuerungsgrundlage eingingen, werde im Fall eines beschränkt
Steuerpflichtigen die 25%ige Steuer auf die Einnahmen erhoben, und die Betriebsausgaben seien
nicht abziehbar (es sei denn, sie seien höher als die Hälfte der Einnahmen, in welchem Fall die
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Steuer erstattet werde, soweit sie 50 % des Unterschiedsbetrags zwischen Einnahmen und Betriebsausgaben übersteige).
26. Der Kläger weist insbesondere auf die schwerwiegenden Folgen für gebietsfremde Künstler auf
Tournee in Deutschland hin, die im Allgemeinen hohe Betriebsausgaben hätten.
27. Zunächst ist festzustellen, daß die fraglichen Betriebsausgaben unmittelbar mit der Tätigkeit zusammenhängen, aus der die in Deutschland zu versteuernden Einkünfte erzielt wurden, so daß
Gebietsansässige und Gebietsfremde sich insoweit in einer vergleichbaren Situation befinden.
28. Daher besteht die Gefahr, daß sich nationale Rechtsvorschriften, die Gebietsfremden bei der Besteuerung den Abzug von Betriebsausgaben verweigern, der Gebietsansässigen hingegen gewährt wird, hauptsächlich zum Nachteil der Angehörigen anderer Mitgliedstaaten auswirken und
damit zu einer grundsätzlich gegen die Art. 59 und 60 EG-Vertrag verstoßenden mittelbaren Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit führen.
29. Da vor dem Gerichtshof keine konkrete Rechtfertigung für eine solche Ungleichbehandlung vorgetragen wurde, ist festzustellen, daß die Art. 59 und 60 EG-Vertrag einer nationalen Regelung wie
der im Ausgangsverfahren fraglichen entgegenstehen, soweit sie für beschränkt Steuerpflichtige
die Möglichkeit, von ihren zu versteuernden Einkünften die Betriebsausgaben abzuziehen, ausschließt, während unbeschränkt Steuerpflichtigen diese Möglichkeit zugestanden wird.
Zum Steuerabzug in Höhe von 25 %
Beim Gerichtshof eingereichte Erklärungen
30. Nach Auffassung des Klägers sind die abgeltende Wirkung der Einkommensbesteuerung durch
Steuerabzug und der damit verbundene Ausschluß Gebietsfremder von jeglicher Form der Erstattung zu viel gezahlter Steuern mit Art. 60 Abs. 3 EG-Vertrag unvereinbar. Insbesondere führe die
Nichtberücksichtigung des Grundfreibetrags zu einer gemeinschaftsrechtswidrigen Diskriminierung, da dies auf die Anwendung eines Mindeststeuersatzes hinauslaufe, die der Gerichtshof im
Urteil vom 27.6.1996 in der Rechtssache C-107/94 (Asscher, Slg. 1996, I-3089, Randnr. 49) abgelehnt habe.
31. Es gebe keinen objektiven Rechtfertigungsgrund für eine solche Ungleichbehandlung von Gebietsansässigen. Insbesondere greife das Argument der Kohärenz des Steuersystems nicht durch,
denn es bestehe kein Vorteil, durch den ein steuerlicher Nachteil kompensiert würde, wie es in der
einschlägigen Rechtsprechung des Gerichtshofes gefordert werde.
32. Der Beklagte und die finnische Regierung machen dagegen geltend, das im Ausgangsverfahren
fragliche Steuersystem stehe mit dem Gemeinschaftsrecht im Einklang.
33. Zunächst sei der Steuerabzug ein legitimes und sachgerechtes Mittel, um im Ausland ansässige
beschränkt Steuerpflichtige steuerlich zu erfassen.
34. Sodann würde eine uneingeschränkte Anwendung der Grundtabelle im vorliegenden Fall dazu führen, daß keine deutsche Einkommensteuer erhoben würde und daß der Kläger der Progression
des deutschen Einkommensteuertarifs entginge, obwohl sein Welteinkommen einen höheren Einkommensteuertarif gebiete. Der beschränkt Steuerpflichtige würde auf diese Weise gegenüber unbeschränkt Steuerpflichtigen bevorzugt, bei denen das Welteinkommen bei der Bemessung des
Steuersatzes einzubeziehen sei.
35. Der Beklagte und die finnische Regierung fügen hinzu, nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes (Urteile vom 14.2.1995 in der Rechtssache C-279/93, Schumacker, Slg. 1995, I-225, Randnrn.
31 bis 33, vom 14.9.1999 in der Rechtssache C-391/97, Gschwind, Slg. 1999, I-5451, Randnr. 22,
und Asscher, Randnr. 44) falle die Pflicht zur Berücksichtigung persönlicher Verhältnisse eines
Steuerpflichtigen grundsätzlich in den Zuständigkeitsbereich des Wohnsitzstaates und nicht den
des Staates der Einkunftsquelle, es sei denn, der Wohnsitzstaat könne mangels ausreichender
dort zu versteuernder Einkünfte dieser Besteuerungspflicht nicht nachkommen, so daß im wirtschaftlichen Ergebnis letztlich keiner der beiden Staaten der tatsächlichen Leistungsfähigkeit des
Steuerpflichtigen bei der Veranlagung Rechnung tragen würde.
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36. Zweck der Anwendung eines Grundfreibetrags sei der Schutz des Existenzminimums von Steuerpflichtigen mit niedrigem Einkommen; dafür sei grundsätzlich der Wohnsitzstaat zuständig, in dem
der Steuerpflichtige in der Regel den größten Teil seines Einkommens erziele. Die deutschen
Steuerbehörden berücksichtigten bei beschränkt Steuerpflichtigen das Existenzminimum, da
diese, wenn ihre ausländischen Einkünfte unter 12.000 DM lägen, einer Steuerveranlagung nach
den allgemeinen Bestimmungen unterlägen.
37. Schließlich entspricht nach Auffassung der finnischen Regierung der Steuersatz von 25 % oft dem
tatsächlichen Steuersatz des Betroffenen in seinem Wohnsitzstaat, so daß der fragliche Steuerabzug kein ungewöhnliches Hindernis für die Freizügigkeit darstelle.
38. Die Kommission argumentiert ähnlich. Angesichts der Umstände des vorliegenden Falles sei der
Grundfreibetrag außer Betracht zu lassen, also der Satz für die Besteuerung oberhalb des Freibetrags heranzuziehen.
39. Sie schlägt daher vor, die Nettoeinkünfte (A) zu dem Freibetrag (B) hinzuzählen, um eine Gesamtsumme (C) zu bilden. Den Steuerbetrag (D), den die einschlägige Steuertabelle für diese Gesamtsumme (C) ausweise, könne man als angemessene Steuer auf die genannten Nettoeinkünfte (A)
ansehen. Der durchschnittliche Steuersatz, der als Referenz für eine nichtdiskriminierende Behandlung gelten könne, ergebe sich dann aus dem Verhältnis zwischen dem Steuerbetrag (D) gemäß der Tabelle und den Nettoeinkünften (A).
40. Im Fall des Klägers stelle sich die Rechnung wie folgt dar: Die Gesamtsumme (C) setze sich aus
den Nettoeinkünften (A) in Höhe von 5.039,55 DM und dem Grundfreibetrag (B) von 12.095 DM
zusammen, belaufe sich also auf 17.134,55 DM. Die einschlägige Steuertabelle weise für ein solches Einkommen einen Steuerbetrag (D) von 1.337 DM aus. Im Verhältnis zum Nettoeinkommen
(A) ergebe sich für diesen Betrag ein durchschnittlicher Steuersatz von 26,5 %, der nahe an dem
Steuersatz von 25 % liege, der auf den Kläger angewandt worden sei.
41. Nach Auffassung der Kommission liegt bis zur Höhe dieses Satzes keine Diskriminierung vor. Im
vorliegenden Fall sei es daher nicht zu beanstanden, wenn die deutschen Behörden auf beschränkt Steuerpflichtige den einheitlichen Satz von 25 % anwendeten.
42. Sie schließt sich auch hinsichtlich der Anwendung des Grundfreibetrags den Auffassungen des
Beklagten und der finnischen Regierung an. Dem Staat, der die umfassende Besteuerung des Betroffenen mit Rücksicht auf dessen gesamtes Weltnettoeinkommen vornehme, stehe es frei, soziale Gesichtspunkte, die einen Grundfreibetrag rechtfertigten, in sein System der Steuerprogression zu integrieren.
Antwort des Gerichtshofes
43. Wie der Gerichtshof bereits entschieden hat, befinden sich Gebietsansässige und Gebietsfremde
im Hinblick auf die direkten Steuern in einem Staat in der Regel nicht in einer vergleichbaren Situation, denn das Einkommen, das ein Gebietsfremder im Hoheitsgebiet eines Staates erzielt,
stellt meist nur einen Teil seiner Gesamteinkünfte dar, deren Schwerpunkt an seinem Wohnort
liegt, und die persönliche Steuerkraft des Gebietsfremden, die sich aus der Berücksichtigung seiner Gesamteinkünfte sowie seiner persönlichen Lage und seines Familienstands ergibt, kann am
leichtesten an dem Ort beurteilt werden, an dem der Mittelpunkt seiner persönlichen Interessen
und seiner Vermögensinteressen liegt; dieser Ort ist in der Regel der Ort des gewöhnlichen Aufenthalts der betroffenen Person (Urteile Schumacker, Randnrn. 31 und 32, Gschwind, Randnr. 22,
und vom 16.5.2000 in der Rechtssache C-87/99, Zurstrassen, Slg. 2000, I-3337, Randnr. 21).
44. Versagt ein Mitgliedstaat Gebietsfremden bestimmte Steuervergünstigungen, die er Gebietsansässigen gewährt, so ist dies in Anbetracht der objektiven Unterschiede zwischen der Situation der
Gebietsansässigen und derjenigen der Gebietsfremden sowohl hinsichtlich der Einkunftsquelle als
auch hinsichtlich der persönlichen Steuerkraft sowie der persönlichen Lage und des Familienstands im Allgemeinen nicht diskriminierend (Urteile Schumacker, Randnr. 34, und Gschwind,
Randnr. 23).
45. Auch das geltende internationale Steuerrecht, und zwar insbesondere das Muster-Doppelbesteuerungsabkommen der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD)
(Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom EinHeft 1/2005
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kommen und vom Vermögen, Bericht des Fiskalausschusses der OECD, 1977, Fassung vom
29.4.2000), knüpft für die Aufteilung der Steuerhoheit in Fällen mit Auslandsbeziehungen grundsätzlich an den Wohnsitz an.
46. Im vorliegenden Fall ergibt sich aus den Akten, daß der Kläger, der in den Niederlanden wohnt, im
deutschen Hoheitsgebiet nur einen geringen Teil seiner Gesamteinkünfte erzielt.
47. Es stellt sich demnach die Frage, ob der objektive Unterschied zwischen der Situation eines solchen Gebietsfremden und derjenigen eines Gebietsansässigen es erlaubt, eine nationale Regelung wie die im Ausgangsverfahren fragliche, nach der die Einkünfte Gebietsfremder zu einem
einheitlichen Steuersatz von 25 % durch Steuerabzug endgültig besteuert werden, während die
Einkünfte Gebietsansässiger einem progressiven Steuertarif mit einem Grundfreibetrag unterworfen werden, als nicht diskriminierend anzusehen.
48. Was zum einen den Grundfreibetrag angeht, ist es legitim, diese Vergünstigung Personen, die ihr
zu versteuerndes Einkommen im Wesentlichen im Besteuerungsstaat erzielt haben, also in der
Regel Inländern, vorzubehalten, denn sie dient, wie das Finanzgericht Berlin, die finnische Regierung und die Kommission hervorgehoben haben, einer sozialen Zielsetzung, da sie die Möglichkeit
bietet, den Steuerpflichtigen ein von jeder Einkommensbesteuerung freies Existenzminimum zu sichern.
49. Zu beachten ist jedoch, daß ein beschränkt Steuerpflichtiger, der seine Einkünfte im Wesentlichen
in Deutschland erzielt hat und eine der beiden oben in Randnummer 7 erwähnten Voraussetzungen erfüllt, nach der im Ausgangsverfahren fraglichen nationalen Regelung genauso wie ein unbeschränkt Steuerpflichtiger besteuert wird, indem seine Einkünfte einem progressiven Steuertarif mit
einem Grundfreibetrag unterworfen werden.
50. Dies ist aber beim Kläger nicht der Fall.
51. Die niederländische Regierung hat hierzu auf eine Frage des Gerichtshofes ausgeführt, in einem
Fall wie dem des Ausgangsverfahrens komme dem Steuerpflichtigen in seinem Wohnsitzstaat,
den Niederlanden, der Einkommensfreibetrag zugute, der von den Gesamteinkünften abgezogen
werde. Dem Kläger würde, mit anderen Worten, eine ähnliche Vergünstigung wie die von ihm in
Deutschland beanspruchte in seinem Wohnsitzstaat gewährt, dessen Sache es grundsätzlich ist,
die persönliche Lage und den Familienstand des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen.
52. Was zum anderen die Besteuerung Gebietsfremder zu einem einheitlichen Steuersatz von 25 %
angeht, während Gebietsansässige einem progressiven Steuertarif unterworfen werden, so ist
festzustellen, daß die Niederlande, wie die Kommission hervorgehoben hat, gemäß dem Doppelbesteuerungsabkommen als Wohnsitzstaat die Einkünfte, für die Deutschland das Besteuerungsrecht hat, gemäß der Progressionsregel in die Besteuerungsgrundlage einbeziehen. Sie berücksichtigen jedoch die in Deutschland erhobene Steuer, indem sie von der niederländischen Steuer
einen Bruchteil abziehen, der dem Verhältnis zwischen den in Deutschland besteuerten Einkünften
und den Welteinkünften entspricht.
53. Demnach befinden sich, was die Progressionsregel angeht, Gebietsfremde und Gebietsansässige
in einer vergleichbaren Situation, so daß es eine nach dem Gemeinschaftsrecht, insbesondere
Art. 60 EG-Vertrag, verbotene mittelbare Diskriminierung darstellen würde, wenn auf Gebietsfremde ein höherer Einkommensteuersatz angewandt würde, als er für Gebietsansässige und diesen
gleichgestellte Personen gilt (vgl. entsprechend Urteil Asscher, Randnr. 49).
54. Es ist Sache des vorlegenden Gerichts, zu prüfen, ob im vorliegenden Fall der auf die Einkünfte
des Klägers angewandte Steuersatz von 25 % höher ist als derjenige, der sich bei Anwendung des
progressiven Steuertarifs ergeben würde. Um vergleichbare Situationen zu vergleichen, ist hier,
wie die Kommission zu Recht hervorgehoben hat, zu den in Deutschland erzielten Nettoeinkünften
des Betroffenen ein Betrag in Höhe des Grundfreibetrags hinzuzuzählen. Nach der Berechnung
der Kommission würde die Anwendung des progressiven Steuertarifs in einem Fall wie dem des
Ausgangsverfahrens zu einem Steuersatz von 26,5 %, also einem höheren als dem tatsächlich
angewandten Satz, führen.
55. Nach alledem ist dem Finanzgericht Berlin wie folgt zu antworten:
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–
Die Art. 59 und 60 EG-Vertrag stehen einer nationalen Regelung wie der im Ausgangsverfahren fraglichen entgegen, nach der in der Regel bei Gebietsfremden die Bruttoeinkünfte, ohne
Abzug der Betriebsausgaben, besteuert werden, während bei Gebietsansässigen die Nettoeinkünfte, nach Abzug der Betriebsausgaben, besteuert werden.
–
Dagegen stehen diese Art. des EG-Vertrags einer solchen nationalen Regelung nicht entgegen, soweit nach ihr in der Regel die Einkünfte Gebietsfremder einer definitiven Besteuerung
zu einem einheitlichen Steuersatz von 25 % durch Steuerabzug unterliegen, während die Einkünfte Gebietsansässiger nach einem progressiven Steuertarif mit einem Grundfreibetrag besteuert werden, sofern der Steuersatz von 25 % nicht höher ist als der Steuersatz, der sich für
den Betroffenen tatsächlich aus der Anwendung des progressiven Steuertarifs auf die Nettoeinkünfte zuzüglich eines Betrages in Höhe des Grundfreibetrags ergeben würde.“
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