Muss der Steuerpflichtige als Kaufpreis für ein vermietetes

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Muss der Steuerpflichtige als Kaufpreis für ein vermietetes
Muss der Steuerpflichtige als Kaufpreis für ein vermietetes Grundstück eine
Rente auf Lebenszeit des Verkäufers leisten, so kann er nach § 9 Abs. 1 Satz 3
Nr. 1 Satz 2 i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG 1990/1997 (jetzt: § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG) auch dann nur den
Ertragsanteil als Werbungskosten absetzen, wenn die Vertragsparteien eine
Mindestlaufzeit der Rente vereinbart haben, diese aber kürzer ist als die
durchschnittliche Lebensdauer des Bezugsberechtigten.
BFH, Urteil vom 19. August 2008 – IX R 56/07
Aus den Gründen:
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden zur Einkommensteuer zusammen
veranlagt und erzielten in den Streitjahren (1996 bis 1999) u.a. Einkünfte aus der
Vermietung eines im Jahr 1979 erworbenen bebauten Grundstücks. Als Kaufpreis für
dieses Grundstück mussten die Kläger einen Betrag von 100.000 DM in bar leisten
und verpflichteten sich überdies zur Zahlung einer monatlichen – wertgesicherten –
Rente von 1 500 DM an die bei Abschluss des Kaufvertrages 58-jährige Verkäuferin
auf deren Lebenszeit. Bei ihrem Ableben sollte die Rente bis zum Ablauf von
10 Jahren an ihre Erben gezahlt werden.
Die Kläger ermittelten im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärungen für die
Streitjahre den in den Rentenzahlungen enthaltenen Zinsanteil im Wege der
Gegenüberstellung der Rentenbarwerte (Barwertminderung) und setzten den so
ermittelten Zinsanteil als Werbungskosten ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt – FA) akzeptierte zunächst dieses Vorgehen in den unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheiden der Streitjahre.
Nach einer Außenprüfung vertrat es die Auffassung, die Rente stelle ungeachtet der
Mindestlaufzeit von 10 Jahren eine Leibrente dar mit der Folge, dass nach § 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung der Streitjahre
(EStG) nur der auch den Erhöhungsbetrag aufgrund der Wertsicherungsklausel
umfassende Ertragsanteil der Rente (hier: 35 %) als Werbungskosten abziehbar sei.
Dementsprechend änderte das FA die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre.
Die hiergegen – nach erfolglosem Einspruch – erhobene Klage wies das
Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 210,
veröffentlichtem Urteil als unbegründet ab. Die Rente sei eine Leibrente, und zwar
trotz ihrer Mindestzeit von 10 Jahren, denn diese liege erheblich unter der
durchschnittlichen Lebensdauer der Verkäuferin. Auch der Erhöhungsbetrag der
Rente sei nur mit dem Ertragsanteil als Werbungskosten anzusetzen.
Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, die sie auf Verletzung von § 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 1, § 22 Nr. 1 Satz 3a EStG stützen. Eine Mindestzeitrente mit einer
Mindestzeit von 10 Jahren könne nicht einer Leibrente gleichgesetzt werden, selbst
wenn die statistische Lebenserwartung des Berechtigten in etwa doppelt so hoch sei
wie die Mindestlaufzeit. Überdies widerspreche die Vorentscheidung dem Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. Oktober 1999 – X R 75/97 (BFHE 190, 197, BStBl
II 2002, 650), dem sich die Finanzverwaltung angeschlossen habe.
Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung
vom 31. März 2003 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für die Jahre
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1996 bis 1998 vom 6. März 2002 und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr
1999 vom 8. August 2002 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung im Veranlagungszeitraum 1996 weitere 12.738 DM, im
Veranlagungszeitraum 1997 weitere 12.792 DM, im Veranlagungszeitraum 1998 weitere 14.019 DM und im Veranlagungszeitraum 1999 weitere 13.925 DM als
Werbungskosten anerkannt werden und die Einkommensteuer 1996 bis 1999
entsprechend herabzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
II. Die Revision ist nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen, denn sie ist unbegründet. Zutreffend hat das FG lediglich den
Ertragsanteil der Rente als Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und
Verpachtung abgesetzt.
1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur
Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen, die bei der Einkunftsart
abzusetzen sind, bei der sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG). Gemäß § 9
Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG rechnen zu den Werbungskosten u.a. auch auf besonderen
Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer
Einkunftsart im Zusammenhang stehen. Bei Leibrenten kann nur der in § 22 Nr. 1
Satz 3 Buchst. a EStG näher geregelte Ertragsanteil abgezogen werden.
Das FG hat die strittigen wiederkehrenden Zahlungen, die als Teil des Kaufpreises
für das (vermietete) Grundstück grundsätzlich Werbungskosten bilden, zutreffend als
Leibrente beurteilt und deshalb lediglich den Ertragsanteil als Werbungskosten
erfasst.
a) Die Rente, um die es hier geht, ist eine Leibrente. Darunter versteht man neben
weiteren, hier nicht problematischen Bedingungen, wiederkehrende Zahlungen, die
für die Dauer der Lebenszeit einer Bezugsperson gezahlt werden (Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 15. Juli 1991 – GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II
1992, 78, unter C.II.2.; vgl. auch § 759 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches). Erlischt die Rente erst nach einer Mindestzeit mit dem Tod des Berechtigten, so hängt
ihre einkommensteuerrechtliche Behandlung davon ab, ob die laufenden Zahlungen
mehr von den begrifflichen Merkmalen einer Leibrente oder mehr von denjenigen
einer (Kaufpreis)-Rate geprägt werden (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1974
VIII R 131/70, BFHE 114, 79, BStBl II 1975, 173). Eine – wie hier – einheitliche
Rente ist nicht in eine Zeitrente und in eine durch den Ablauf der Mindestlaufzeit
aufschiebend bedingte Leibrente aufzuspalten (so zutreffend Blümich/Stuhrmann,
§ 22 EStG Rz 114, m.w.N.; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 27. Aufl., § 22 Rz 112,
m.w.N.). Da nach den Wertungen des Gesetzes bei einer Abhängigkeit der Laufzeit
von der voraussichtlichen durchschnittlichen Lebensdauer der Bezugsperson der
Ertragsanteil mittels der Tabelle zu ermitteln ist, so auch dann, wenn die vereinbarte
Mindestlaufzeit kürzer ist als die durchschnittliche Lebensdauer (eingehend dazu
P. Fischer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 22 Rz B 126). Denn hier ist die
durch die Lebensdauer des Berechtigten bestimmte Wagniskomponente gerade
nicht zugunsten eines vorausbestimmten Leistungsvolumens ausgeschaltet.
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b) Nach diesen Grundsätzen ist die hier streitige Rente eine Leibrente, so dass
lediglich – wie geschehen – der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG bestimmte
Ertragsanteil als Werbungskosten abgezogen werden kann. Die durchschnittliche Lebenserwartung der Bezugsberechtigten überstieg nach von der Revision nicht
angegriffenen und damit nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG
die vereinbarte Mindestzeit um mehr als das Doppelte.
Der Abzug des Ertragsanteils nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG als Rechtsfolge
ergibt sich zwingend aus § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 2 EStG, so dass es entgegen
dem Begehren der Kläger nicht auf eine Gegenüberstellung der Rentenbarwerte
(Barwertminderung) ankommt (vgl. zu betrieblichen Renten BFH-Urteile vom
31. August 1994 – X R 58/92, BFHE 176, 333, BStBl II 1996, 672, unter 7., und vom
9. Februar 1994 – IX R 110/90, BFHE 175, 212, BStBl II 1995, 47, unter 3.).
2. Entgegen der Auffassung der Revision widerspricht diese Beurteilung – worauf
auch schon das FG hingewiesen hat – nicht dem BFH-Urteil in BFHE 190, 197,
BStBl II 2002, 650 (dem folgend auch das Bundesministerium der Finanzen,
Schreiben vom 16. September 2004, BStBl I 2004, 922 ff., Rz 59). Denn dort stand
allein die hier nicht problematische, weil im letzteren Sinn zu beantwortende Frage
im Mittelpunkt, ob eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen oder
nicht vielmehr ein entgeltliches Anschaffungsgeschäft vorliegt. Der BFH hat bei der
Vereinbarung einer bestimmten Mindestdauer den Charakter als verrentete
Gegenleistung als prägend angesehen (vgl. dazu auch P. Fischer in Kirchhof, EStG,
8. Aufl., § 22 Rz 14). Demgegenüber geht es im Anwendungsbereich des § 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 1 Satz 2 EStG nur um verrentete Anschaffungskosten (siehe
Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 216, m.w.N.) und damit lediglich um die Frage, wie
der Zinsanteil dieser Gegenleistungsrente technisch ermittelt wird.
3. Dem FG ist auch darin beizupflichten, dass die Veräußerungsrente auch insoweit
nur mit dem Ertragsanteil als Werbungskosten abziehbar ist, als sie auf einer
Wertsicherungsklausel beruht (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 10. Juli
1990 – IX R 138/86, BFH/NV 1991, 227, m.w.N.). Deshalb ist entgegen der Revision
auch der Erhöhungs- oder Mehrbetrag nur mit dem Ertragsanteil als
Werbungskosten zu berücksichtigen.
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