Interesse Público

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10
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Supremo Tribunal Federal: na 28/00
Superior Tribunal de Justiça: n° 44/00
Tribunais Regionais Federais da 18 , 28 e 48 Regiões
Interesse Público
ANo VI - 2005 - N° 29
Editada e distribuída em todo o território nacional por:
NOTADEZINFORMAÇÃO LTDA.
Av. Rubem Berta, 1420 - 93218-350
Sapucaia do Sul (Grande Porto Alegre) - RS
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artigos são divulgados no idioma original ou traduzidos.
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INTERESSE PÚBLICO - Ano 6. na 29, janeiro/fevereiro de 2005 - Porto
Alegre: Notadez.
Revista de doutrina. jurisprudência. legiSlação e crítica judiciária.
Bimestral.
Diretor: Marco Antônio C. Paixão
DIRETOR
Marco Antônio C. Paixão
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Prof.
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Informação em Grau Msxlmo
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Prof. Carlos Ari Sundfeld (presidente da Soe, Bras. Dit. Público)
Prof' Cármen Lúcia Antunes Rocha (PUC/MG)
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1. Direito Público-Periódico 2. Direito Administrativo-Periódico 3. Direito
Tributário-Periódico 1. Marco Antônio C. Paixão
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Princípio da Igualdade
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Doutor em Direito Tributário pela PUC/SP
Mestre em Direito dos Negócios e da Integração pela UFRGS
Professor de Direito Tributário da PUC/RS
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LO - Coordenação Heleno Tavelra
1.INTRODUÇÃO
.5
o presente trabalho pretende verificar o problema da igualdade entre
nacionais e estrangeiros no Direito Tributáno brasileiro e internacional e,
especialmente, a interpretação do artigo III do Acordo Gatt em face da
Constituição Federal de 1988 (CF/88). Tal situação torna-se cada vez mais
relevante pela importância do surgimento de acordos internacionais em
matéria tributária, tais como os acordos de integração regional.!
2.
Do
CONTEÚDO E DA APLICAÇÃO DO PRINCíPIO DA
IGUALDADE DE TRATAMENTO ENTRE NACIONAIS E
ESTRANGEIROS NO DIREITO INTERNACIONAL
TRIBUTÁRIO
o princípio da igualdade de tratamento é um dos princípios estruturantes do sistema tributário nacionai e do DireIto Internacional Tributário,
visto que dele decorrem outros pnncípios fundamentais. A compreensão
dos princípios jurídicos é fruto de uma profunda investigação filosófica que
remonta aos estudos, entre outros, de Josef Esser,2 Ronald Dworkin,3 Robert Alexy,4 que não serão objeto de investigação exaustiva no presente trabalho em face de sua profundidade.
2.1 Dos TRÊS MODOS DE PENSAR O DIREITO
INTERNACIONAL
Direito Tributano InternaCional Aplicado - Volume 111-
mar existirem os seguintes momentos de compreensão: pensamento i) conceitual; ii) normativo e iii) sistemático. 5
O primeiro momento tenta estabelecer a noção de conceito jurídico e de
suas espécies principais como elemento central na compreensão do fenômeno jurídico. Esse momento tem como principais representantes os juristas da Pandectística. Para esses autores, os conceitos jurídicos são unidades
fundamentais para a correção do Direito, isto é, para uma correta aplicação
lógica, que conduz necessariamente a uma decisão também correta (justa).
Havia uma convicção decorrente do idealismo formal de que a correção
formal (lógica) implica necessariamente a sua correção material (ética).ó
O segundo momento encontra-se na tese do Direito como um sistema
de normas jurídicas. Para Kelsen, o caráter jurídico de uma norma decorre
de sua pertinência ao sistema de normas jurídicas.? Assim, a validade é a
condição para uma norma pertencer ou não ao sistema jurídico. O sistema
recebe assim o seu fechamento. Trata-se de um critério de
interno. 8 Todas as normas cuja validade possa ser deduzida de uma mesma
norma fundamental formam um sistema.
Dessa forma, para Kelsen o Direito possui somente elementos de coerência formal, no sentido de que não existem elementos materiais próprios
à norma jurídica. Assim, esta pode ser preenchida com os mais diversos
valores sem comprometer a sua existência como fenômeno jurídico. A cor5
o estudo desse princípio em Direito Internacional deve atentar para o
fato de que a análise em Direito Internacional sofre uma mudança de fundamentos, já que os estudos fundados exclusivamente nos dogmas da soberania e da igualdade estatal apresentam-se ultrapassados em face do
surgimento.
Pode-se atlrmar de modo bastante simplitlcado que o desenvolvimento
do pensamento jurídico engloba uma sucessão de períodos na tentativa de
compreensão do fenômeno jurídico. De modo tipológico, pode-se afirmar
que esses períodos dividem-se em relação ao tema principal tratado e a Sua
principal contribuição para o pensamento jurídico. Assim, podemos afir-
2
3
4
Não será obleto de estudo do presente trabalho a cláusula de não-discriminação nos
acordos que visam a eVitar a dupla tributação da renda.
Cf. Esser. Joseph. Grundsatz und Norm In der richterlichen Fortbildung des Privatrechts.
Cf. Dworkin. Ronald. Taktng ríghts seriously.
Cf. Alexy. Robert. Theone der Grundrechte.
27
6
7
B
Alerta-se ao fato de que a tentativa de classificação e sistematização é sempre uma
busca de redução de complexidades. ou seja. uma tentativa redutora de complexidades. Seu resultado simplificado. ao mesmo tempo que permite a criação de mapas
conceituais e compreensões. peca pela simplificação e por induzir a alguns resultados
insatisfatórios. Sua ação em muito lembra o famoso mito do leito de Procusto. Conscientes desse fato. adotamos um modo de descrição tipificante. ou seja. tipos ideais no
pensamento jurídico (conceitual, normativo e sistemático) que possibilitam enxergar as
linhas gerais de um mapa conceitual. mas que não são justas. talvez. na demarcação
precisa de autores e idéias.
Cf. Wiecker. Franz. História do direito privado moderno. p.494. Segundo o autor: "o ponto de partida deste método é a convicção. baseada no ideal científico do idealismo
formal. de que a justeza lógica. do ponto de vista conceitual e Sistemático de uma frase.
fundamenta também a sua correção material".
Uma das grandes novidades apresentadas pelas obras de Kelsen está nesse
direcionamento a uma "teoria do ordenamento juridico". ao entender o Direito como um
sistema de normas. Nesse sentido. Norberto Bobbio entende que: "Confróntese la teorra
de Kelsen com una de las obras más importantes de la teoría general dei Derecho que la
precedió: Subjektives Recht und juristische Norm (Derecho subjetivo y norma jurídica.
1878) de Augusto Thon. Lo que falta totalmente en la obra de Thon. aliado de muchos
sutiles análises de algunas partes dei sistema jurídico. es la idea dei ordenamiento jurídico como sistema". (grifos nossos). ver Bobbio. 1980. p. 251.
Iremos utilizar aqui a terminologia desenvolvida por Joseph Raz. Para o autor o critério
de identidade responde a seguinte questão: "que leis formam um dado sistema?"' ("which
laws lorm a given system
Raz. 1978. p.1.
n.
Direito Tributáno InternacIOnal Aplicado - Volume 111-
28 - Coordenação Heleno Tavelra Tôrres
reção formal (validade de uma norma) não implica a sua correção material,
visto que devemos suspender o juízo sobre este tema. O problema da justiça é um tema pré-jurídico.
O pensamento sistemático envolve movimentos distintos e difusos. Sua
principal característica está principalmente na crítica aos momentos anteriores e na busca de um novo paradigma, que para determinados autores
encontra-se na busca por uma análise mais completa do fenômeno jurídico. Nesse momento, o Direito procura superar o conceito (expressão da
relação entre essência e representação) e norma (expressão pura de forma)
pela idéia de discurso Jurídico, como unidade básica de compreensão do
fenômeno do jurídico. Supera-se a idéia de encadeamento conceitual ou de
pirâmide normativa pela noção de argumentação jurídica, como contexto
de realização do discurso jurídico.
Será no âmbito de argumentação jurídica e não no encadeamento de
conceitos ou normas que encontraremos os critérios de correção e crítica
das proposições jurídicas. O critério de correção formal é insuficiente e tampouco conduz automaticamente à correção material, sendo necessária a sua
verificação no caso concreto. As insuficiências da análise normativa decorrem de sua incapacidade em entender o discurso jurídico. A partir desses
estudos, pode-se verificar que a correção na aplicação do direito deve ser
analisada com o auxílio dos conceitos de consistência e coerência.
A partir dessas premissas, entenderemos que a atualidade do estudo do
Direito Tributário está na verificação dos critérios de coerência e consistência do discurso jurídico, contudo, trataremos inicialmente dos principais
momentos do pensamento em Direito Internacional Tributário.
Dessa forma, os estudos em Direito Internacional implicarão uma passagem de temáticas clássicas para novas preocupações teóricas, que podem
ser apresentadas em cinco problemas: i) elemento central do discurso internacional; ii) unidade básica do Direito Internacional; iii) tipo de coerência;
iv) caracterização da ordem internacional e v) tratado internacional paradigmático desse modelo.
I) ELEMENTO CENTRAL DO DISCURSO INTERNACIONAL
O rensamento conceitual terá como elemento central a noção de soberania. 9 É a partir desse conceito que todos os demais serão construídos, tais
como igualdade entre os Estados, pacta sunt servanda etc. O pensamento
normativo, por sua vez, substituirá o vago conceito de soberania absoluta
pelo conceito de competência normativa em seus mais diversos aspectos
(terntorial, legislativa, administrativa).
O pensamento sistemático alçará o indivíduo e a preocupação com a
promoção dos Direitos Humanos e individuais a elemento central do pensamento internacional. 'o Nesse enfoque, o Direito Internacional não será
considerado decorrência de um conceito (soberania), de uma forma (norma jurídica), mas da realidade do indivíduo. O resgate do individualismo
metodológico no Direito Internacional, fruto da defesa dos Direitos Humanos é um dos fenômenos mais significativos.
11) UNIDADE BÁSICA DO DIREITO INTERNACIONAL
No pensamento conceitual, a unidade básica do raciocínio jurídico gira
em torno da noção de Estado soberano, a partir do qual será gerado todo
um encadeamento conceitual estruturante de argumentos jurídicos (tese
do dualismo). O conceito de Estado soberano é substituído no pensamento
normativista pela noção de norma jurídica. Será pelo encadeamento de
normas e não de conceitos que reconstruiremos o sistema jurídico. O grande problema estará na determinação da norma fundamental (Grudnorm) e
na relação entre normas nacionais e internacionais (tese do monismo)."
O pensamento sistemático substituirá o discurso sobre conceitos e normas por um discurso sobre valores (Direitos Humanos, justiça e ética).
111) TIPO DE
No pensamento conceitual, a coerência do discurso jurídico é material,
pois deriva de uma correspondência entre objeto e representação. O conceito é a síntese de uma essência do objeto. No pensamento normativista, há
uma crítica da capacidade de a razão apreender a essência das coisas, substituindo a busca da essência pelo método. Há uma afirmação meramente
formal da coerência do discurso jurídico.
O pensamento sistemático questionará tanto a visão metafísica de que é
possível encontrar uma descrição da essência quanto o vazio da mera coerência formal e procurará elementos materiais de coerência nos valores da
comunidade. 'z
10
11
9
Cf. SilveIra. Paulo Caliendo Velloso da. Direitos públicos subletivos no Mercosul. Revista
de DireIto da Faculdade Ritter dos ReiS. ano 3. v.lll. mar-iun/2000.
29
12
Cf. Rawls. John. The law of peoples.
Cf. Silveira. Paulo Caliendo Velloso da. Kelsen e o direito mternacional. Revista de Direito
ConstitUCional e Internacional. São Paulo: RT. n.47. ano 12. abr-lun/2004, p.297-342.
Cf. Rawis. John. The law of peoples.
il
30- Coordenação
Direito TributElfIo Internacional Aplica=J - Volume 111-
Heleno T2\'elra Tôrres
IV) CARACTERIZAÇÃO DA ORDEM INTERNACIONAL
No pensamento conceitual, a ordem internacional é resultado do conflito
entre unidades autárquIcas (Estados soberanos) na busca por satisfazer interesses egoísticos. A sociedade internaCional é a forma encontrada para fugir a essa
luta fratricida, sendo os principais objetivos do Direito Internacional tratar da
paz (cooperação) e da guerra (conflito). No pensamento normativísta, procura-se tão-somente verificar o sistema jurídico internacional, destituído de quaisquer considerações matenais, tarefa relegada às relações internacionais. O estudo
do DIreito Internacional é o estudo du ordenamento jurídico internacional.
O pensamento sistemático defenderá a noção de que a ordem internacional é muito mais do que meros interesses egoísticos em conflito ou um
clIGldeamento normativo vazio, mas encontrará seus fundamentos em valorcs comuns.
V) TRATADO INTERNACIONAL PARADIGMÁTICO DESSE MODELO
31
A compreensão do conceito de igualdade de tratamento deve atentar
para esse fenômeno e encontrar hoje a afirmação de princípios em Direito
Internacional como forma de realização de valores de uma comunidade
internacional.
2.2 Do CONTEÚDO DO PRINcíPIO DA IGUALDADE DE
TRATAMENTO NO DIREITO INTERNACIONAL
A análise do conceito de igualdade de tratamento exige a abordagem de
três problemas conexos: a) os fundamentos éticos do princípio (justiça fiscal- igualdade); b) fundamentos sistêmicos do princípio (neutralidade fiscal- eficiência) e c) delimitação do conceito.
a) os fundamentos éticos do princípio: realização da justiça fiscal
O estudo do princípio da igualdade de tratamento no Direito Internacional, especialmente, no âmbito do acordo Gatt é apenas uma pe-,
quena parte do problema do relacionamento entre ética e comércio
Podemos considerar como sendo um tratado paradigmático do pensamento conceitual o Tratado de Wetsfalia de 1648. Como principais resultados desse tratado estão a noção de soberania nacional, independência e
Igualdade entre os Estados. É paradigmática para o pensamento normativista a Carta da ONU, na qual se pretende comprovar o surgimento de um
verdadeiro ordenamento 1l1ternacional. I3
internacional. I5
Apesar da complexidade do tema, tem se tornado claro que, apesar do
âmbito de aplicação específico do Tratado da aMe, este deve respeitar os
princípios gerais de Direito InternacionaP6 e, inclusive, dos Direitos Hu-
No pensamento sistemático, encontraremos a noção do surgimento de verdadeiros direitos comunitários subjetivos, com a noção de efeito direto. Ocorrerá uma verdadeira transferência de competências nacionais e não apenas a mera
delegação de soberania, tal como no Direito Internacional clássico. 14
15
Para ilustrar essa apresentação, veja-se o quadro abaixo:
Problema
EI.
central
Unidade básica
Coerência
Ordem interno
Paradigma
13
14
Pensamento
Pensamento
16
Pensamento
conceitual
normatívista
sistemático
soberania
competência
indivíduo
Estado
norma
vaiores
.
material
formal
material
•
sociedade
ordenamento
comunidade
internacional
jurídico internacional
internacional
Carta da ONU
Tratado de Roma
Trat. de Westfalia
Cf. Silveira. Paulo Caliendo Velloso da. Kelsen e o direito internacional.. .. cit.
Cf. Meersch, Walter Ganshof van. Lodre JUfldique des communautés européenes et Je
drOlt tnternational. Recueil des Cours. LV, v.148, 1975.
mo
Cf. Marceau, Gabrielle.
Dispute settlement and human rights. European Journal 01
International Law. A relação entre ética e comércio internacional é um dos temas mais
polêmicos na atualidade. Diversos são os questionamentos apresentados, os quais, evidentemente, não iremos responder, tais como: eXistindo conflito entre os Direitos Humanos e as regras da OMC qual deverá prevalecer? Podemos aplicar a proteção aos
Direitos Humanos na ausência de regras específicas na OMC? São os Direitos Humanos
jus cogens (direito Imperativo) em comércio internacional?
VeJa-se o artigo de Petersmann, Ernst-Ulrích. Time lor a United Natlons 'Global compact'
for Integratíng human rights into the law of worldwide organlzatlons: lessons from
european integratlOn. European Journal of International Law. Um ótimo resumo dos princípios apresentados por Petersmann encontramos em Philip Alston; segundo Petersmann
os seis princípios de relacionamento entre os Direitos Humanos e o comércio internacional são: "(a) Human rights have constituted an integral part 01 the momentum lor
European íntegratíon. (bl Human rights and market Ireedoms are, in effect, one and the
same thing. (c) Human rights, including 'economic liberty rights', are part of binding
mternationallaw. (d) There is a 'worldwide íntegratíon law' which is, or should be, based
would protect
on the EU mode!. which has been, inter alia, 'citizen-oriented'. (e) The
human rights more effectively than anv other international institutional arrangements. (f)
A United Nations 'global compact' which encourages the
and the IMF to pr0mote
human rights is the best way lorward". Cf. Alston, Philip. Resisting the merger and
acquisltion of human rights by trade law: a reply to Petersmann. European Journal of
International Law. Outro artigo crítico à posição de Petersmann é de Howse, Robert.
Human ríghts in the mo: whose rights, what humanity? Comment on Petersmann.
European Journal of International Law. A resposta encontramos em Petersmann, ErnstUlnch. Taking human dignity, poverty and empowerment of individuais more seriously:
reloinder to Alston. European Journal of International Law.
mo
mo
32 - Coordenação
Helena Tavelra Tôrres
Direito Tributárro Internacional Aplicado - Volume 111-
conclusão é aceita mesmo se consiclerarmos a natureza flexível e aberta de certos dispositivos do acordo Gatt.18
mercado" (minimum guarantee for market openness) e de "concorrência
não-distorcida"23 (undistorted competition).24 A defesa do princípio da igualdade aparece, nesse sentido, como um axioma na proteção da iivre circulação de bens. Dessa forma, mesmo setores sensíveis, como o sistema tributário
nacional e os monopólios comerciais, devem evitar "descríminações arbitrárias" (arbitrary discriminations).25
Em um caso precursor, o Gatt entendeu que considerações de políticas públicas eram irrelevantes para a análise da consistência da tributação com o princípio da igualdade de tratamento. Nesse caso, a legislação belga de deduções
(Belgian Family Allowances) considerava a imposição por entidades governamentais belgas sobre importados de países que possuíam um sistema de deduções para o sistema de proteção da mmília menos generosa que a Bélgica.19
c) Delimitação do conceito
O princípio da igualdade de tratamento é um dos mais complexos em
Direito, recebendo delimitação e alcance distintos em três ordens: internacional, nacional e comunitária,26
Poderíamos nos questionar sobre em que medida a proteção da igualdade de tratamento e não-discriminação Ocorre no interior de um discurso
fundado na proteção dos DIreitos Humanos. 2o Diversas respostas têm sido
dadas a esse questionamento, mas duas orientações podemos seguir: i) não
há no sistema Gatt uma proteção às garantias de liberdade econômica (guarantees of economic liberties) como proteção dos Direitos Humanos 21 e ii)
a proteção à Igualdade de tratamento deve guardar uma relação de coerência material com os princípIOS gerais de proteção dos Direitos Humanos.
Como verificamos anteriormente, no Direito Internacional o princípio da igualdade tem um sentido bastante ligado à noção instrumental de
garantia da eficiência de mercado, da proteção das condições de concorrência efetiva e livre circulação de bens, Atualmente, guarda mera conformidade indireta com a noção de princípio de garantia dos Direitos
Humanos, ou seja, ainda está longe de ter esse sentido claro no comércio
internacional.
b) Fundamentos sistêmicos do princípio (neutralidade fiscal- eficiência)
O princípio da igualdade de tratamento pode receber um sentido "ins-
Já no Direito Comunitário europeu, apresenta uma evolução do conceito, de mero axioma de proteção à livre circulação a direito fundamentaL
Apresenta, assim, uma semelhança com o sentido presente nas legislações
nacionais que entendem o princípio como uma forma de "limitação de competência" e "proteção contra o arbítrio"27 (constitutionallimitation on the
trumental",22 ou seja, que vise à "garantia de um mínimo de abertura de
17
18
19
20
21
22
Cf. Gabnelle Marceau: "In its first dispute. the Appellate Body made It clear that the WTO
Agreement could not be read In 'clinlcal Isolation from public rnternatlonal law" Ver
Marceau, Gabrielle. Op. Clt. Appellate bodv repor!. United States _ Standards for
reformulated and conventional gasoline ('US - Gasoline'), WT/DS2/AB/R. adopted on 20
May 1996. DSR 1996: I, p. 18.
Cf. Gabnelle Marceau: "Many WTO obligatlons are fi exibi e in nature and are dralted so
as to provide WTO Members and panels wlth the necessary 'flexibility' to enforce WTO
norms or to assess WTO compliance. For instance, GATI Artlcle XX and GATS Artlcle XXI
exceptlons are more in the nature 01 'standards', as Opposed to specific 'rules' _ to
borrow the analytical framework and distinctlon introduced bv Joel Trachtman"; ver
Marceau, Gabrrelle.Op. ciL
23
Workrng Partv Report, Belglan Family Allowances ('Belglum - Family Allowances'), adopted
on 7 November 1952, BISD lS/59,
Assim questiona Philip Alston: "in what ways are the WTO 'guarantees of freedom and
non- discrimination' analogous to human rights?"; Cf. Alston, Philip. Op. cito
Cf. Alston, Philip. Op. cít. Este autor fundamenta tal entendimento na noção de que:
"Therr purpose is fundamentally different. Human rights are recognized for ali on the
basls of the inherent human dignitv 01 ali persans. Trade-related rights are granted to
individuais for instrumentalist reasons",
ASSim. "o principiO da neutralidade fiscal volta-se a encontrar a correta correlação entre
a tributação e a busca pela prospendade (eficiênCia). Trata-se aqui de encontrar a correta
relação do contribuinte entendido como agente econômico e a esfera pública econômica (ordem econômica). permitindo Identificar em que medida a tributação se insere no
contexto econômico e social. O pnncipio da neutralidade fiscal volta-se aqui à promoção
do sentido prrvado da tributação, como um valor essencial": ver Silveira, Paulo Caliendo,
"Cofins nas instituições financeiras: da aplicação do prrncípio da neutralidade fiscal". In:
Peixoto. Marcelo. PIS - COFINS. Questões atuais e polêmicas.
33
'.
24
25
"'l!.
1
I
26
,
",
'f
27
Sobre o assunto: "In the same guise. the equality principie serves as a protection against
distorsions ofcompetitlon wíthin the single market: indeed, discriminatlon on grounds
of the origin of products or the nationalitv or establishment of persons or firms clearly
leads to distorsions of competition between these products, persons and firms and
their competitors in the host State. Within the sphere of the EC's agricultural policV. nondiscrimrnation also fulfils this function of safeguarding a minimum of market unity". Ver
Wouters. Jan. Constitutionallimits 01 differentiation: the principie of equality. Disponível
em: <http://www.law.kuleuven.ac.be/iir/eng/wpJWP4e.pdl. Acesso em: 12/12/2004 às
12:54 h. Veja-se Case 91 /78 (Hansen v Hauptzollamt Flensburg); Case 78/82 (Commission
v Italy) e Case C-387/93 (Banchero).
Cf. Wouters. Jan. Constitutionallimits of differentiation .... cito
Tem sido aplicado nesses casos o teste de proporcionalidade (proportionalitv testl Case
124/81 (Commission v United Kingdom); Case 25/88 (Wurmser) e Case C-131/93
(Commission v Germany),
CI. Wouters, Jan. Constitutionallimits 01 differentiation .... clt. Como bem observa Jan
Wouters, o princípio da igualdade de tratamento tem um sentido amplo e um sentido
restrito. Esse princípio evolui de uma posição inicial como elemento unificador de um
mercado integrado e como proteção a uma concorrência efetiva para uma caracterização como princípio de proteção aos Direito HumaRos. Veja-se G. More. 'The principie of
equal treatment: Irom market unifyer to fundamental right?', in P. Craig and G, de Búrca
(Org.). The evolution of EU law, p.517-8,
Cf. Wouters. Jan. Constitutionallimits of differentiatlon .... cit.
34 - Coordenação Heleno Tavenâ Tôrres
exercise ofbroad discretionary povvers) e avança, inclusive, para ser considerado como direito fundamental. 28
O tratamento discriminatório foi objeto de variada jurisprudência européia que caracterizou a discriminação como "tratamento diferenciado para
situações comparáveis" (dissimilar treatment of comparable situations), no
caso Société des Fonderies de Pont-à-Mousson,29 1959. Por sua vez, no caso
(1962), considerou a diferenciação injustitlcada pela inexistência de diferenças objetivas (without such differentiatíon beíng justified by
the existence of substantial obiective difTerences). Contudo, desde o caso
Ruckdeschel (1977), tem sido adotada a fórmula de que o princípio da igualdade de tratamento "requer que situações similares não devem ser tratadas
diferentemente, salvo se a diferenciação for objetivamente justificada" ("requires thar similar situarions shall notbe treated difterently unless differentiation is objectively justified").31
Essa caracterização formal do princípio da igualdade de tratamento foi
gradativamente sendo superada por um conceito substantivo (ltalian refrigerators case - 1963). Nesse caso entendeu-se que o "tratamento diferenciado de situações não-comparáveis não implica automaticamente a conclusão
de que houve discriminação" (Uthe different treatment of non-comparable
situations does not lead automatically to rhe conclusion rhar there is discrimination"). Assim, uma aparente discriminação pode na verdade apresentar uma substantiva ausência de discriminação.
Firmou-se o entendimento de que a proibição da discriminação em essência traduz uma obrigação em diferenciar (Uthe prohibition of discrimination in essence amounts here to na obligation to differentiate"). O caso
Sermide (1984) tlrmou a seguinte síntese:
situações comparáveis devem ser tratadas diferentemente e situações
diferentes não devem ser tratadas no mesmo sentido, salvo se este tratamento for objetivamente justificado (comparable situations must not be
treated differently and different situations must not be treated in the same
way unless such treatment is objectively jusritled).
Devemos observar, contudo, a necessidade de diferenciar igualdade de
tratamento e não-discriminação. O núcleo semântico da igualdade de tratamento sugere uma postura positiva, diferentemente do princípio da nãodiscriminação, o qual" indica que a mera limitação a condutas diferenciadoras
28
29
30
31
Ver Case 149f77. Defrenne v Sabena.
Cf. Case 14/59.
Cf. Cases 17/61 e 20/61.
Cf. Wouters, Jan. ConstitulIonallimlts of differentiation ... , cil.
DireIto Tributário Internacional Aplicado - Volume 111-
35
sem base objetiva deve ser vedada. Apesar do uso indiscriminado de uma
ou de outra expressão, estas deveriam ser consideradas como princípios distintos. Por um lado, o princípio da igualdade de tratamento exige uma ação
positiva de buscar todos os meios necessários para alcançar uma igualdade
material, enquanto o princípio da não-discriminação sugere uma conduta
negativa, ou seja, uma limitação à condutas discriminatórias ou diferenciadoras sem base objetiva. O princípio da igualdade de tratamento ou tratamento nacional engloba e supera o princípio da não-discriminação,
2.3 Do PRINCrPIO DA IGUALDADE DE TRATAMENTO OU
TRATAMENTO NACIONAL, CONFORME O ACORDO GATT
O princípio da igualdade de tratamento é um dos princípios estruturantes do Acordo GattY O artigo III estabelece que:
1. Os Estados contratantes reconhecem que os tributos internos e outras
taxas, leis, regulamentos e outras exigências que afetem as vendas internas,
ofertas, compras, transporte, distribuição ou uso de mercadorias e regulações quantitativas internas requerendo mistura, processamento ou uso de
produtos em montantes especitlcados ou proporções, não poderão ser imposta a produtos importados ou domésticos como forma de proteção da
produção doméstica. 33
32
33
Art. 111 Gatt -Inlandergleichbehandlung ou national treatment.
'fl.rticle 111: National Treatment on Internai Taxation and Regulatíon - 1. The contracting
parties recogníze that internai taxes and other internai charges, and laws, regulations
and requirements affecting the internai safe, offering for sale, purchase, transportation,
distribution or use of products. and internai quantitative regulations requiríng the mixture.
processing.or use of products in specified amounts or proportions, should not be applied
to imported or domestic products so as to afford protection to domestic production". A
eXigênCia desse dispositivo deve ser lida respeitando o sentido do artigo XXIV do Acordo Gatt. o qual determina que a expressão "medidas razoáveis" ("reasonable measures")
implica uma leitura coerente do dispositivo. Assim, na presença de uma legislação nacional inconsistente com o Acordo Gatt, a expressão deve ser entendida como um comando para a eliminação gradual em um perJodo de transição (gradually over a transition
períod) e que não provoque uma ruptura abrupta que gere sérias dificuldades adminIstrativas e financeiras ("abrupt action would create serious administra tive and financiai
difficulties").
"2. The products of the territory of any contracting party imported into the territorv of any
other contracting party shall not be subject. directly or indirectiy. to internai taxes or
other internai charges of any kind in excess of those applied, directly or indirectly, to like
domestic products. Moreover, no contracting party shall otherwise apply internai taxes
or other internai charges to imported or domestic products in a manner contrary to the
principies set forth in paragraph 1.
3. With respect to any existing internai tax which is inconsistent with the provisions of
paragraph 2. but which is specifically authorized under a trade agreement. in force on
Aprill0, 1947, in which the import duty on the taxed product is bound against increase,
the contracting party imposing the tax shall be free to postpone the application of the
provísions of paragraph 2 to such tax until such time as it can obtain release from the
IlJ
l
36 -
Coorclenaç80 Heleno Tavelra Tôn
Direito Tributárro Internacional Aplicado - Volume 111- 37
2. Os produtos do território de qualquer Estado-parte importados para
o territóno de qualquer outro Estado-parte não deverão ser submetidos,
direta ou Indiretamente, a tributos Internos ou quaisquer outras tarifàs de
qualquer natureza superiores àqueles aplicados, direta ou indiretamente,
aos produtos domésticos. Entretanto nenhum Estado-parte deverá aplicar
tributos internos ou outras tarifas domésticas a produtos nacionais ou importados de modo a contrariar os princípios estabelecidos no § 10.
Couro e peles na Argentina (Argentina - Hides and Leather) - em que
se alertou que a preocupação do artigo III dirige-se para o impacto competitivo sobre as oportunidades de produtos nacionais e importados e não
sobre os tributos em si (" ... isnot cOl1cemed with taxes orehanges as sueh 01' the
policy pmposes Members pursue with them, but with their eeonomie impaet on
the eompetitive opportul1ities of imported and like dom estie produets",)35
11) ESTABELECER RELAÇÃO COM O ARTIGO
O artigo III do Acordo Gatt estabelece que nenhum tributo interno ou
legislação naciOnal será aplicável a produto Importado a não ser com o sentido de tributo doméstico ("internai tax or other internaI charge").
São propósitos do artIgo IH:
No caso das Bebidas alcoólicas no Japão (Japan - Alcoholic beverages
lI), a OMC decidiu que um dos objetivos do artigo III é garantir a aplicação do artigo II do Acordo Gatt, o que, contudo, não limita o campo de
aplicação do princípio da igualdade de tratamento. A leitura do dispositivo
deve ser realizada de modo consistente com todo o Acordo Gatt. 36
DOMÉSTICAS (AVOIDANCE OF PROTECTIONISM IN THE
APPLlCATION OF INTERNAL MEASURES)
111) ESTABELECER COMPARAÇÃO COM O DIREITO DA
O objetivo de evitar o proteCiOnismo aparece em diversas decisões da
OMC, tais como nos casos:
("COMPARISON WITH COMPETITION LAW
U
)
No caso Bebidas alcoólicas na Coréia (Korea - Alcoholic beverages),
entendeu-se que os critérios de interpretação do artigo III devem ser distintos e mais amplos do que aqueles utilizados no Direito da Concorrência. 37
Bebidas alcoólicas no Japão (japan - Alco/zolic beverages lI) - afirma
que o ol.JjetIvo fundamental e amplo do artigo lU é evitar o proteciol1lsmo
na aplicação de medidas tributárIas, de tal modo que estas não constituam
uma forma de proteção à produção doméstica;
35
36
- Bebidas alcoólicas na Coréia (Korea -Alcoholic Beverages) e Periódicos no Canadá (Cal1ada - Paiodicals) - apresentou-se o combate ao protecionismo como uma forma de resguardar a igualdade de condições de
concorrência e proteger expectativas de igualdade nas relações concorrenciais ("equality of competi tive conditions and protecting expectations of equal
competi tive relationships"). Esse sentido procura ultrapassar a noção estática da expressão "diretamente competiviva e substituível" ("we decline to
take a static view of the term directly competitive or substitutable").34
34
(cLÁUSULA DA
NAÇÃO MAIS FAVORECIDA)
I) EVITAR O PROTECIONISMO NA APLICAÇÃO DE MEDIDAS
obligallOnS of such lrade agreemenl In arder lo permll lhe increase of such dUly lo lhe
eXlent necessary to compensate for the eliminatlon 01 the protectíve element of the taxo
4. The products of the terntory of any contracting party imported into the terrítory 01 any
other contractíng party shall be accorded treatment no less favourable than that accorded
10 like products 01 national origln in respect 01 ali laws, regulations and requirements
aflectlng lhelr internai sale, offenng for sale, purchase. transportation, distributlon or
use. The provlsions of this paragraph shall not prevent the applicallon of differential
internai transportation charges which are based excluslvely on the economlc operatlon
01 lhe means 01 transport and not on the natlonality of the product."
Appellate Body Report on Korea -Alcoholic Beverages, para. 120 e Panel Reports on US _
Tobacco. para. 99: US - Malt Beverages, para. 5.6: Canada - PrOVincial Liquor Boards
(EEC). para. 5.6: US - Sectlon 337. para. 5.13: US - Superfund. para. 5.1.9: Brazil -Internai
Taxes. para. 15.
11
37
1
::t
1:
::::
Panel Report on Argentina - Hides and Leather, para. 11.182.
Veja-se. nesse sentido, Appellate Body Report on Japan - Alcoholíc Beverages /I, p.1617' "The Artícle 111 national treatment oblígation is a general prohibition on the use of
IOternal taxes and other internai regulatory measures so as to afford protection to domestic
productíon. This obligation clearly extends also to products not bound under Article 11.
Thls is conlirmed by the negotiating history of Article 111".
"While the specilics of the interactíon between trade and competition law are still being
developed, we concur that the market definitions need not be the same. Trade law
generally, and Artlcle 1/1 in particular, focuses on the promotion of economíc opportuníties
for importers through the elimínation of discrimínatory governmental measures which
impair laír internatíonal trade. Thus. trade law addresses the issue of the potentiality to
compete. Antitrust law generally locuses on lirms' practices or structural modifications
which may prevent or restrain or eliminate competítion. It is not íIIogical that markets be
defined more broadly when implementing laws primaríly designed to protect competitive
opportunítíes than when implementing laws desígned to protect the actual mechanisms
of competition. In ourview. it can thus be appropriate to utilize a broader concept of markets
wlth respect to article 1/1 :2, second sentence, than is used in antitrust law. We also take
note of the developments under European Community law in this regard. For instance,
under Article 95 ef the Treaty of Reme, which is based on lhe language of Article 1/1, dístílled
alcoholíc beverages have been consídered similar or competitive in a series of rulíngs by
lhe European Court 01 Justice ('ECJ'). On the other hand. in examíning a merger under the
European Merger Regulatio the Commisslon of the European Communities found that
whiSky constltuted a separate market. Similarly, 10 an Article 95 case, bananas were
considered in competition with other Iruits. However, under EC competition law, bananas
constituted a distínct product market. We are mindlul lhat the Trealy of Rome is differenl
In scope and purpose from lhe General Agreement, the similarity 01 Article 95 and Article
Ir
38 - Coordenação Heleno Tavelra Tócces
Direito Tributario Internacional Aplicado - VolurT;;; 111-
o artigo lU verifica a remoção de obstáculos governamentais à competIção
("aims-and-effects" test). Questionava-se, nesse caso, se a finalidade e o
efeito da medida interna era a proteção do mercado doméstico, dessa forma, a distinção tributária não seria considerada como violadora do Acordo
se esta não fosse a finalidade e o efeito da diferenciação. 4o
entre firmas, enquanto as regras de concorrência dirigem-se às violações
das estruturas de mercado por parte de arranjos interfirmas. Apesar dessas
diferenças de sentido, torna-se clara a necessidade de pesquisar-se a relação
entre não-discriminação e concorrência.
vI}
IV) DEFINIR O ESCOPO DA APLlCAÇÂO (SCOPE OF APPLlCATION _
No caso Bebidas alcoólicas no Japão (Japan - Alcoholic beverages lI),
decidiu-se que são irrelevantes os efeitos de comércio (the trade effects) da
distinção entre produtos nacionais e importados. Não há necessidade, portanto, de se verificarem os volumes de importação e sua significância ou
não para a determinação se estes influenciam as oportunidades competitivas entre mercadorias. 41
No caso Couro e peles na Argentina (Argentina - Hides and leather), a
OMC tratou de medidas de pré-pagamento de NA no momento de sua importação e de sua consistência com o dispositivo do artigo IH (2). Considerou-se,
nesse caso, que tal situação seria considerada como uma medida interna, dado
que é aplicável somente nos casos de revenda no mercado doméstico. 38
Igualmente, no caso das Bananas na União Européia (EC _ Bananas
III), o Corpo de Apelação (AppelIate Body), ao tratar do caso das licenças
de importação de bananas, considerou essas medidas inconsistentes com o
artigo lU (4). Alegava a União Européia que eram medidas de fronteira
(border measure) e não medidas internas. Tai argumentação não foi aceita,
contudo, pela OMC. 39
VII) EXAMINAR PRODUTOS SIMILARES (UKE DOMESTIC PRODUCTS)
No caso Periódicos do Canadá (Canada - Periodicals), o painel decidiu que
o imposto seletivo sobre periódicos (Canadian excise tax on magazines) era
inconsistente com o dispositivo do artigo III (2); contudo, a análise dos produtos similares deveria ser feita de modo rigoroso e concreto (case-by-case basis),
evitando-se as construções hipotéticas, tomando-se em consideração: a) seu
uso pelos consumidores; b) gosto e preferências e c) características físicasY Ficou consagrado, contudo, que a mera distinção pela origem da mercadoria ou
de seus insumos implica necessariamente uma violação dos dispositívo, sem
necessidade de se recorrer à verificação da presença de produtos similares.
V) DEFINIR RELEVÂNCIA DAS POÚTICAS DE MEDIDAS INTERNAS E O
TESTE DAS FINALIDADES E EFEITOS (RELEVANCE OF POLlCY PURPOSE
OF INTERNAL MEASURES AND ff AIMS-AND-EFFECTS'" TEST)
No caso Bebidas aicoólicas no Japão (Japan - Aicoholic beverages lI) o
Corpo de Apelação rejeitou diretamente o teste das finalidades e efeitos
39
A classificação tarifária (tariff classifications) pode ser entendida como
um elemento importante, mas limitado para a determinação da similaridade de produtos. 43
111. notwlthstanding. Nonetheless. we observe that there IS relevance in examining how
the ECJ has delined markets in similar sltuations to asslst in understanding the relatlonshlp
between the analysls of non-discflmmation provlslons and competltion law"; in Panel
Report on Korea - Alcoholic Beverages. para. 10.81.
"RG 3431 [the value-added tax measure applicable to Imported goodsl applies to defini tive
Import transactions. but only if lhe products Imported are subsequentlv re-sold in the
internai Argentinean market. In other words. RG 3431 provides lor the pre-pavment of
the IVA chargeable to an Internai transaction. It should also be pointed out that the lact
that RG 3431 is collected at the time and point 01 importation does not preclude it from
qualilying as an internai tax measure"; ver in Panel Report on Argentina _ Hides and
Leather, para. 11.145.
"These rules go lar beyond the mere import licence requirements needed to adminlster
the tariff quota for thlrd-country and non-traditlonal ACP bananas or Lomé Convenllon
reqUlrements for the Importalion of bananas. These rules are intended. among other
things. to cross-subsldize distributors 01 EC (and ACP) bananas and to ensure that EC
banana flpeners obtaln a share 01 the quota rents. As such. these rules aftect 'the internai
sale. olfenng for sale, purchase, ... within the meaning 01 Artlcle 111:4, and therelore fali
wlthm the scope 01 this provlslon. Therefore, we agree with the conclusion of lhe Panel
on this pomt"; ver Appellate Body Report on EC - Bananas 111, para. 211.
RELEVÂNCIA DOS EFEITOS DE COMÉRCIO (RELEVANCE OF
TRADE EFFECTS)
MEASURES IMPOSED AT THE TIME OR POINT OF IMPORTATION)
38
39
40
41
42
f·
f.
43
Appellate Body Report on Japan - Alcoholic Beverages li, p.18-9.
Appellate Bodv Report on Japan - Alcoholic Beverages 11.
Veja-se Appellate BodV RepOr! on Canada - Periodicals, p.20-1, segundo o qual: "As
Article 111:2, lirst sentence. normallv requires a comparison between imported products
and like domestic products, and as there were no imports of split-run editions of
penodicals because of the impOr! prohibition in Tariff Code 9958, which the Panel found
(and Canada did not contest on appea1l to be inconsistent with the provísions of Artícle
XI of the GATI 1994, hypothetícal imports 01 split-run periodicals have to be consldered.
As the Panel recognized. the proper test is that a determination 01 'Iike products' for the
purposes 01 Article 111:2, lirst sentence, must be construed narrowly, on a case-by-case
basis, bv examming relevant factors including: (I) the product's end-uses in a given market;
(ii) consumers' tastes and habits; and (iH) the product's properties, nature and qualitv".
Cf. Appellate Bodv Report on Japan - Alcoho)ic Beverages 11. p.22. Assim, "There are
risks in using tarift bindings that are too broad as a measure of product 'Iikeness'. (... )
This does not necessarily indicate similaritv of the products covered bya binding. Rather,
It represents the results of trade concessions negotiated among Members of lhe WTO":
ver 224. Appellate Body RepOr! on Japan - Alcoholic Beverages 11. p.21-2.
40·
Coordenaçâo Heleno Tavelra Tôrres
Direito Tributarro Internacional Aplicado - Volume 111-
41
'1
VIII) DEFINIR METODOLOGIA DE COMPARAÇÃO: CRITÉRIO DAS
uma análise "quantitativa da competição" (quantitative overlap of competition) é incapaz de responder a todos os dilemas provocados pelo tratamento discriminatório. 46
"OPERAÇÕES INDIVIDUAIS DE IMPORTAÇÃO.u (INDIVIDUAL
IMPORT TRANSACTIONS BASIS)
Entendeu-se, por outro lado, que a expressão deve ser dirigida não somente à competição atual, mas também à capacidade de um bem ser substituído por outro. Trata-se, portanto, de uma consideração dinâmica do
processo de competição.'7 Isso se torna ainda mais relevante pelo fato de
que as preferências do consumidor podem estar congeladas por um sistema
artifiCIal de proteção à produção doméstica. 48
No caso Couro e peles na Argentina (Argentina - Hides and leather), o
painel explicitou o método de comparação entre produtos importados e
nacionais determinando que esse método deve ter em conta a real carga
fiscal (actua! tax burdens) e não apenas cargas fiscais nominais (nominal tax
bllrdens),44 ou seja, deveriam ser considerados todos os elementos da real
carga fiscal, tal como a base de cálculo, método de apuração, bem como o
estudo da tributação sobre o ciclo de produção da mercadoria.
XI) COMPARAR GRUPOS DE PRODUTOS (METHODOLOGY OF
COMPARISON - GROUPING OF PRODUCTS)
IX) EXAMINAR A RELEVÂNCIA DO TEMPO DE DIFERENCIAÇÃO
(RELEVANCE OF DURATION OF TAX DIFFERENTIALS)
No caso Bebidas alcoólicas na Coréia (Korea - A!coholic beverages),
decidiu-se que era mais adequada a comparação entre grupos de produtos
do que em bases individuais (item-by-item basis).49
No caso Couro e peles na Argentina (Argentina - Hides and leather), a
alegação da Argentina de que o período de trinta dias pudesse ser considerado de minimis foi considerada improcedente.
XII) DA RELEVÂNCIA DA VONTADE DO LEGISLADOR (RELEVANCE
No caso Bebidas alcoólicas no Japão (Japan - Alcoholic beverages II), o
Órgão de Apelação entendeu que três questões devem ser examinadas para
verificar se houve uma medida interna inconsistente com o artigo III (2);
OF THE INTENT OF LEGISLATORS/REGULATORS)
No caso Bebidas alcoólicas no Japão (Japan - Alcoholic beverages II), a
OMC entendeu que a intenção do legislador é irrelevante para a aplicação
do artigo m. Em Bebidas alcoólicas no Chile (Chile - Alcoholic beverages), o governo chileno alegou que o objetivo perseguido era a redução do
consumo de bebidas alcoólicas; novamente, contudo, o Órgão de Apelação
da OMC negou-se analisar essas alegações. 50
I) os produtos importados e domésticos são diretamente competitivos
ou substituíveis se eles estão em competição entre si;
2) os produtos importados e nacionais, diretamente competitivos e substituíveis, não são simiiarmente tributados;
3) a tributação diferenciada Ocorre para "proteger a produção doméstica" ("applied '" so as to af!di"d protection to domestic production").45
2.3.1
X) ANALISAR O CONCEITO DE PRODUTOS "DIRETAMENTE
COMPETITIVOS OU SUBSTITUfvEIS.u (DIRECTLY COMPETITIVE
OR SUBSTITUTABLE PRODUCTS)
Ao analisar o conceito de produtos diretamente competitivos ou substituíveis, a OMC entendeu, por um lado, que o critério da elasticidade de
preços (cross-price elasticity) não podia ser tomado em definitivo, visto que
.,
i-'
As questões tributárias foram objeto de apreciação pelo Órgão de Solução de Controvérsias (Dispute Settlement Body - DSB) em conformidade com as regras do Acordo de Soiução de Controvérsias (Dispute
SettIement U nderstanding - DSU). Esse sistema de solução de controvérsias é considerado um dos pontos mais relevantes da ordem criada pelo
modeio OMe.
46
44
45
VeJa·se: "". In assessing whether there is tax discrimlnation. account IS to be taken not
only 01 the rate 01 the applicable internai tax but also 01 the taxation methods (e.g. different
kinds 01 Internai taxes. direct taxation 01 the linished product or indirect taxation by
taxmg the raw materrals used in the product durmg the various stages 01 its production)
and of the rufes for the tax collection (e.g. basis of assessment)"; ver Panel Report on
Japan - Alcoholic Beverages I, para. 5.8.
Cf. Appellate Body Report on Japan - Alcoholic Beverages 11, p.24.
MECANISMO DE SOLUÇÃO DE CONTROVÉRSIAS
47
48
49
50
Cf. Appellate Bodv Report on Korea - Alcoholic Beverages. para. 137,
Cf. Appellate Bodv Report on Korea - Alcoholic Beverages 11. para. 127.
Cf. Panel Report on Japan - Alcoholic Beverages 11. Assim: "a tax system that discriminates
against imports has the consequence 01 creating and even freezing preferences lor
domestic goods. In the Panel's view. this meant that consumer surveys in a country with
such a tax system would likely understate the degree of potentiaf competitiveness
between substitutable products".
Cf. Panel Report on Korea - Alcoholic Beverages. para. 10.60.
Cf. Appellate Body Report on Chile - Alcohoiic Beverages. paras. 71-72.
I
f
II
42 - Coordenação
Direito TributáriO InternaCional Aplicado - Volume 111-
43
Heleno Tavelra Tôrres
Esse modelo apnmorou e muito o sistema anterior, de forma a permitir,
após a Rodada Uruguai, o estabelecimento de um sistema integrado que
cobre todas as potenciais demandas dos membros da OMC, exercendo diretamente a autoridade em nome do Conselho Geral e dos conselhos e comitês correspondentes.
O modelo proposto pelo DSU segue a seguinte sistemática:
a) Consulta (consultations): exigidas por um Estado-membro para outro no prazo de trinta dias;
bl Estabelecimento de pamel (establishment of a panel): se após 60 dias
não houver acordo, a parte poderá requerer a constituição de um painel. Se
as consultas forem negadas, o Estado-membro poderá requerer diretamente o painel. As partes podem escolher voluntariamente entre: bons ofícios
(good offices), conciliação (conciliation), mediação (mediation) e arbitragem (arbitration);
c) Estabelecimento de regras (sets out specific rules and deadlines): o
DSU decidirá sobre os termos de referência, a composição dos painéis, que
serão formados por três especialistas orí undos de países não pertencentes à
disputa. Se as partes não escolherem em até vinte dias, esses especialistas
poderão ser escolhidos pelo Diretor-Geral;
d) Apelação de revisão (appellate review): será composto por sete membros. O objeto da revisão está limitado as questões cobertas pelo relatório do
painel (panel report) e pela interpretações desenvolvidas no mesmo. Os
procedimentos de apelação não excederão sessenta dias da data na qual as
partes notificarem formalmente sua decisão de apelar (decision to appeal).
O relatório final (resulting report) será adotado pelo DSB e aceito incondicionalmente pelas partes dentro de trinta dias seguidos do questionamento
pelo Estado-membro, a não ser que o DSB decida por consenso contra a
sua adoção;
e) Implementação (implementation): a parte será notificada para que
expresse suas intenções na implementação das recomendações. Se não for
possível fazê-lo imediatamente, a parte solicitará um período razoável de
tempo, o que será em 45 dias para acordo e aprovação pelo DSB da adoção
do relatório, ou arbitragem, dentro de noventa dias da adoção;
f) Compensação e suspensão de concessões (compensation or the suspension of concessions). no caso de não-implementação: as partes poderão,
dentro de um período razoável de tempo, estabelecer as regras de compensação ou solicitar autorização do DSB para suspender concessões ou outras
obrigações. O DSB concederá essa autorização dentro de trinta dias antes
de expirar o tempo acordado para implementação. As partes não podem
implementar unilateralmente determinações de violações ou suspensão de
concessões.
As questões tributárias podem ser apreciadas pelo mecanismo apresentado anteriormente, o que, conforme o caso, pode gerar inclusive compensação e suspensão de concessões pelo descumprimento de princípios
internacionais em matéria tributária.
Para ilustrar esse procedimento, veja-se abaixo:
Fase perante a DSU
Fase Pré-DSU
Fase de Cumprimento
Solução
Prévia
Corpo de
Apelação
(Apelare
Body)
7'
Suspensão ou
perdão durante
negociações
Outra forma de coordenação econômica internacional é realizada mediante esforços articulados entre organismos internacionais e governos nacionais. Assim, a OMC prevê igualmente um "mecanismo de revisão de
políticas comerciais" (Trade Policy Review Mechanism) que estabelece critérios de transparência e coerência nas políticas nacionais. Dessa forma, é
reconhecido que dificuldades geradas em outros campos podem afetar a
coerência econômica geraL Reconhece-se haver um relacionamento intersistêmico entre os diversos aspectos da política econômica, de tal forma que
deverá existir um relacionamento estreito entre a OMe e organismos monetários e financeiros (FMI e Banco Mundial).
As questões tributárias são objeto de debate por sua inclusão geral no
grande agregado macroeconômico das finanças públicas, ou seja, dado que
a tributação influencia de modo significativo as receitas públicas e que compõe um dos elementos mais significativos na determinação de decisões estatais relevantes, tais como investimento, oferta de recursos e moeda,
44 - Coordenação Helena Tavelra Tôrres
Direito Tributário Internacional Aplicado - Volume 111-
compreende-se que existe uma influência intersistêmlca entre política comercial e tributação.
concedia uma isenção especial para as corporações belgas (BEF 400,000)
para o recrutamento de diretores de departamento de exportação (departmental head for exports ou "export manager").S3
O estudo analítico e aprofundado destes temas ainda é algo a ser iniciado, necessitando claramente de esforços que indiquem como ocorre o inter-relacionamento entre aqueles dois subsistemas econômicos.51
2·3.2
DA JURISPRUDêNCIA DA
OMe EM
Tal conduta era considerada como uma forma de subsídios à exportação, vedados pelo Acordo da OMC.
MATÉRIA TRIBUTÁRIA
b. Caso das medidas de dedução do imposto de renda na implantação de
empreendimentos com efeito de subsídio (France - Certain income tax
measures constituting subsidies - Request for consultations by the United
States). Trata-se de caso apresentado pelos Estados Unidos contra a França
(DS131/1)54
Podemos afirmar que a OMC já tem um grande número de questões
tributárias tratadas, que traduzem um significativo leque de observações
sobre a IIlcidência de pnncípíos tributários aplicáveis no comércio internacional.
Igualmente, consideraram-se determinadas medidas fiscais como subsídios proibidos. Os Estados Unidos consideraram que a legislação do imposto sobre a renda na França, ao conceder a companhias francesas a dedução
temporária de certas despesas de implantação no exterior (start-up expenses ofits foreign operations) por meio de uma conta de reserva de deduções
fiscaís (tax deductible reserve account), tinha o sentido de subsídio.
A jurisprudência da OMC centrou-se especialmente em três classes de
casos: i) o tratamento tributário das exportações (tax treatment for exportJ);
ii) das importações (tax treatment 011 zmportJ) e iii) outras formas de discriIllinação por meio de impostos seletivos.
2·3·3
Do TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DAS EXPORTAÇÕES
Dentre os requerimentos para utilização desse benefício fiscal está o
fato de que a companhia francesa deveria estar estabelecida em um país
estrangeiro por uma filial ou subsidiária parcialmente controlada por uma
matriz francesa e essa filial ou subsidiária deveria receber 50% ou mais de
seu faturamento da venda de produtos manufaturados na França, na sua
matriz. Igualmente, essa companhia deveria estabelecer uma reserva especial de 10% de suas posições recebíveis (receivable position) até o ano
final para os riscos de crédito de meio termo em conexão com as suas
exportações. 55
(TAX TREATMENT FOR EXPORTS)
I re
45
Diversos são os casos julgados sobre o tratamento das exportações, denos quais podemos citar:
a. Caso das medidas de imposto sobre a renda com efeito de subsídio
(Belgium - Certain income tax measures constituting subsidies _ Request
f()r consultations by the United States). Esse caso foi apresentado pelos Eslados Unidos COntra a Bélgica (US DS127)52
O pedido foi realizado conforme as regras dos artigos 10 e 40 do Entendimento sobre as Regras e Procedimentos de Solução de Controvérsias (Undcrstanding on Rufes and Procedures Governing the Settlement ofDisputes) e
dos artigos 4.1 e 30 do Acordo sobre Subsídios e Medidas Compensatórias
(;1greement on Subsidies and Coulltervailing Measures _ SCM Agreement).
Os Estados Unidos alegaram que essas medidas constituem formas disfarçadas de subsídios à exportação e a dedução de despesas para implantação constitui subsídios para a substituição de importações (import substitution
subsidy).
Tal pedido foi fundamentado na alegação da presença de subsídios proibidos (pmhibited subsidies) concedidos pelo governo belga por meio da legislação belga do imposto sobre a renda (Belgian income tax law), que
c. Caso das medidas de reserva de exportação do rendimento derivado
de vendas externas (export reserve for income derived from export sales)
entre os Estados Unidos e a Holanda
.\
51
52
Os estudos de teoria slstêmlca talvez fossem da mais elevada valia para este campo.
visto que ela consegue de modo analítico apresentar a gramática geral de um relacionamento tntersistêmlco. Tais estudos pOderiam fornecer ferramentas analíticas
mquestlonáveis para compreender o vínculo entre tributação e comércio internacional.
Ver www.wto.org, acesso em 2111/2004 às 14 h. Conforme World Trade WT/DS127/1; G/
SCM/D2111 , Organlzatlon G/U237 em 11/5/1998.
t;.
•<
53
t
54
55
Tal questionamento incluía, entre outras, a Lei de 27 de outubro de 1997 ("101 portant des
mesures fiscales visant à stimuler les exportations et la recherche"l.
Ver www.wto.org, acesso em 2/11/2004 às 14 h, Conforme Worid Trade DS131/1; G/
SCM/D2511; Organization G/U241 em 11/5/1998.
Article 39 octiers D I to 111 01 lhe French Tax Code and article 4 bis and article 4 ter 01
Annex IV of the French Tax Code.
46 - Coordenação Helena
Tavelra Tôrres
Direito Tributárro Internacional Aplicado - VOlume \\1-
Segundo a legislação do imposto de renda holandês (Dutch income tax
laUJ) , os exportadores podem estabelecer Uma "reserva especial de exportação" (export reserve) para o rendimento derivado das receitas decorrentes de
rados no exterior; tendo por data-limite efetiva para a revogação 10 de OUtubro de 2004.
vendas externas. 56 Novamente, essas medidas foram consideradas como efeito de subsídio proibido.
b. Caso da Isenção do Imposto Geral sobre Vendas do Peru nas operações
internas (exemption Ji'om the General Sales Tax ofcertain products only applied
d. Caso das deduções no imposto sobre a renda na legislação gregas (special annual tax deduction)
to sales within the cotmtry and not to imports - WTIDS255/5)
Essa consulta foi feita pelo Chile perante o governo peruano, em
relação à Lei n. 27.614, que determinava a isenção do Imposto Geral
sobre as Vendas de certos produtos comercializados dentro do território
e não dos produtos importados. Tal dispositivo foi alterado pela Lei n.
27.800, que dispôs que esses produtos importados e nacionais estarão
isentos do imposto. 59
Esta consulta foi feita igualmente pelos Estados Unidos contra a Grécia
e questionou a previsão na legislação grega de um benefício fiscal de dedução anual calculado com base na percentagem das receitas decorrentes de
exportação. 57
e. Caso das empresas comerciais exportadoras (trading houses) irlandesas
Esta alteração foi aceita pelo Chile, que formalmente retirou a questão
do DSU.
Novamente, esta consulta foi realizada pela representação permanente
dos Estados Unidos, que questionaram a legislação tributária irlandesa que
estabelece ofertar às empresas comerciais exportadoras (trading hOtises) irlandesas uma alíq uota especial na renda auferida Com as exportações de
produtos man ufàturados da Irlanda.58
2·3·4
Do
c. Caso do Imposto Seletivo sobre Cigarros da República do Uruguai
(Umguay - Tax treatment 011 certa in products - Notification ofmutually agreed
solutzoll - WT/DS261!7)
Este painel foi estabelecido em 19 de maio de 2003. Em 16 de dezembro
de 2003, os ministros das relações exteriores do Chile e do Uruguai assinaram um acordo para resolver a disputa entre os dois governos (WTO Dispu-
TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DAS IMPORTAÇÕES
(TAX TREATMENT ON IMPORTS)
te Uruguay - Tax treatment
a. Caso da incidência do Imposto de Valor Agregado chinês no circuitos
integrados (C/1I71a - Vallle-Added Tax 011 integrated circuits _ Joint commlll1icatioll ji'Oln China and the United States) - Comunicado conjunto entre os
Estados Unidos e a China.
Os governos da China e dos Estados Unidos alcançaram um acordo
referente ao caso do Imposto sobre o Valor Agregado incidente nos Circuitos Integrados (integrated czrcuits - ICs), referente à consula WT/DS309/1;
datada de 18 de março de 2004.
2.3.5
58
CASOS DE IMPOSTOS SELETIVOS APRECIADOS PELA
a. Caso da tributação dos filmes estrangeiros na Turquia (Turkey ofa tax
on box office receipts Ji'om the showing offoreign films)
Os governos norte-americano e turco notificaram o DSB de que alcançaram um resultado satisfatório na consulta WT/DS43/1, de 12 de junho
de 1996, relativo à imposição pela Turquia de um tributo sobre as receitas
decorrentes da apresentação de filmes estrangeiros, o qual não era imposto
aos filmes nacionais. A Turquia concordou em corrigir quaisquer discriminações não autorizadas pelo Gatt 1994.
Cf. article 13 01 the Income Tax Act.
Law 2238/1994. artlcle 31. paragraph 2 da legislação grega do imposto sobre a renda.
Sectlon 39 of the Finance Act 1980.
certain products).
OMC
,
A China revogou igualmente a medida que permitia a devolução dos
tributes pagos (VAT refimds) sobre ICs desenhados no país mas manufatu-
57
011
Esse acordo dispõe que as regras de apuração e pagamento do Imposto
Seletivo sobre Cigarros (Intemal Specific Tax on cigarettes) do Uruguai incidente sobre os cigarros chilenos será regulado pelos princípios internacionais da cláusula da nação mais favorecida (MFN) e dos artigos 10 e 30 do
Gatt 1994.
Os dois países acordaram que a China tomará medidas para eliminar a
possibilidade de devolução do VAT (refunds) para as firmas produtoras de
ICs na China destinados ao mercado externo. A data-limite para alterar a
legislação será 10 de abril de 2005.
56
47
t
59
Law on General Sales Tax and Selective Consumption Tax (Supreme Decree n. 055-99-EF).
"'" - , ..'."'-:","
li I
-
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t;:;J
Direito TributáriO Inlernaclonal Aplicada - Volume 111-
49
b. Caso da tributação sobre bebidas alcoólicas no Chile (Chile - Taxes 011
Alco/lOlic Beverages)
Extraterritoriais (FSC Replacement and Extraterritorial Income Exdusion
Actl, nos anos 2005 e 2006, relativos às exportações. 63
Após um procedimento de consultas iniciadas por diversos países,60 o Chile concordou em implementar as recomendações da OMC (Implementation
of the recommendations and ruJings in the dispute). Em 9 de janeiro de 2001,
a Lei n. 19.716 adeguou o Imposto AdiCIOnal sobre Bebidas Alcoólicas (Additional Tax on Alco/lOlic Beverages) , determinando a progressiva redução das
alíquotas para uma alíquota única para todas as bebidas alcoólicas de 27
para 21 % a partir de 21 de março de 2003.
f. Caso das medidas que afetam os prazos para pagamento de Importações do Brasil (Brazil- Measures affecting paymem terms for imports)
c. Caso da tributação sobre bebidas alcóolicas ([<IX discrimination on
alcoholic beverages in Japan)
No presente caso, foram adotadas soluções mutuamente aceitáveis para
implementação (Mutually acceptabfe J·OlzltlO71 017 Illodalitles jãr implcl7lemation). O caso foi trazido à O?vfC pelo Canadá, pela União Européia c pelos
Estados Unidos e referia-se à presença de diferentes níveis de tributação
entre destilados e shochu (bebida alcoólica japonesa).GI
d. Caso da tributação sobre bebidas alcóolicas na Coréia (tc/x discriminC/tiOll 011 alcoho/ic bevereges in Korea)
O DSB entendeu que sOJU (diluído c destilado), uísque, brandies, conhaque rum, gin, vodca, tequila, licores e misturas são diretamente competitivos e constituem produtos substitutivos e recomendou que a Coréia
alterasse a sua Lei sobre Bebidas Alcoólicas (Liquor Tax Law) e a Lei de
Educação Tributária (Education Tax Law) em contàrmidade com as regras
do Acordo Gatt 1994. 62
e. Caso do tratamento tributáno para as empresas de comércio exterior
(United States - Tax treatment forforeign safes cOlporatio71s)
O presente caso foi trazido à OMC pela União Européia, com inclusão
posterior da Austrália, e questionava a legislação norte-americana sobre a
concessão de benefícios fiscais na exportação (JOBS Creatioll Act of2004)
de 22 de outubro de 2004.
As Comunidades Européias consideraram que a Seção 101 do JOBS
Act continha dispositivos que permitiam que exportadores norte-americanos tivessem benefícios de regras nacionais incompatíveis com a OMC, especialmente a Lei de Recolocação e Exclusão de Rendimentos
60
61
62
Ver EC OSllO: EC OS87 e US OS109.
Ver Canada OSlO: EC OS8 e US OSll.
Ver EC OS75 e US OS84.
Neste caso, foi realizada uma consulta em 13 de janeiro de 1998 pelas
Comunidades Européias. Foram questionadas a Circular do Banco CentraI n. 2.747, de 25 de março de 1997, a Medida Provisória n. 1.569, de 25 de
março de 1997, a Circular do Banco Central n. 2.753, de abril de 1997, o
Comunicado da Secex/Decex de 6 de maio de 1997, a Medida Provisória n.
1.569-6, de 18 de setembro de 1997, a Circuiar do Banco Central n. 2.777,
de 19 de setembro de 1997, e a Circular do Banco Central n. 2.778, de 15 de
outubro de 1997, entre outras. Essas medidas foram consideradas violador;IS dos artigos lI, X, XI e XV do Acordo Gatt 1994 e dos artigos 3 e 5 do
Acordo sobre Procedimentos de Licença de Importação (Agreement 011 Import Licensing Procedures).
g. Caso da tributação sobre refrigerantes e outras bebidas adocicadas
(beverage tax/distributio71 tax) no México
Foram questionadas as medidas fiscais mexicanas publicadas em 10 de
janeiro de 2002 referentes à tributação de refrigerantes e outras bebidas adocicadas (Mexico's tax measures on soft drinks and other beverages) que utilizam outro adoçante diverso da cana-de-açúcar.
Essas medidas estabeleceram que as bebidas que utilizarem outro adoçante que não derivado a cana-de-açúcar estarão sujeitas a uma alíquota de
20%, enquanto as que têm a cana-de-açúcar na sua fórmula não serão tributadas (Imposto sobre Bebidas). Serão igualmente tributadas as operações de comissionamento, mediação, agência, representação, corretagem
(brokerage) , consignação e distribuição de bebidas sem cana-de-açúcar (distribution tax). Tais medidas restringiram gravemente as exportações norteamericanas de bebidas derivadas de milho (high fructose com syrup - HFCS)
para o México.
h. Caso da tributação sobre o Imposto de Equalização de Consumo do
Estado da Flórida
Este painel solicitado pelo Brasil tinha por objetivo o questionamento
do Imposto de Equalização de Consumo do Estado da Flórida sobre os
produtos de laranja e grapefruit processados de frutas cítricas produzidas
fora dos Estados Unidos (Sectio71 601.155 Florida Statutes).
63
Ver EC OS108.
50 - Coordendç80 Heleno TaVei:ê
Direito Tributário InternaCIOnal Aplicado - Volume 111- 51
Torres
Realizava-se igualmente a classificação tarifárias dos produtos importados sobre uma alíquota ad valorem mais elevada, em clara violação da
segunda sentença do artigo III (2) e do artigo lU (1) do Acordo Gatt 1994.
Os recursos seriam utilizados para a promoção de frutas cítricas na FlórÍda, o que, questionava-se, violava os artigos IH (4) e III (1) do Acordo
Gatt 1994.
Além disso, nenhum Estado-Membro fará incidir sobre os produtos dos
outros Estados-Membros imposições internas de modo a proteger indirectamente outras produções.
Os Estados-Membros eliminarão ou corrigirão, o mais tardar no início
da segunda fase, as disposições existentes à data da entrada em vigor do
64
presente Tratado que sejam contrárias às disposições precedentes.
Essas medidas constituíam fone obstáculo para as significativas exportações de suco de laranja concentrado para os Estados Unidos.
Diversos são os casos julgados pela Corte de Justiça das Comunidades Européias que consagraram esse princípio, entre os quais podemos
citar:
Caso Argentina - (measllres affectlng 17llports offoottUem; textiLes, appaa!lel other ltel1/J)
1.
rei
I) TAXAS INTERNAS DE EFEITO EQUIVALENTE AOS DIREITOS DE
ADUANA (REGLES RELAT/VES AUX TAXES D'EFFET ÉQUIVALANT
No presente caso, a Argentina tinha estabelecido uma taxa estatística
(statistical tax) a uma alíquota de 0,5% sobre todas as operações de importação. A Argentina comprometeu-se a rever tal situação.
AUX DROITS DE DOUANE)6 5
Estes casos trataram da situação na qual imposições fiscais ou parafiscais internas foram consideradas proibidas por serem de efeito equivalente
às barreiras tarifárias vedadas pelo acordo comunitário.
j. Caso da Lei para a liberdade c solidariedade democrática cubana (USHelms-Burton Act - EC DS38)
Estas leis cubanas - ClIbal/ Democracy Act e ClIban Liberty and Democratic Solidanty Act - contêm um número significativo de previsões que
pretendem restringir a liberdade das Comunidades Européias em exportar
para Cuba ou negociar produtos de origem cubana, bem como restringir a
liberdade de embarcações da Comunidade Européia transitarem por portos norte-americanos. Igualmente, existem medidas que visam a recusar o
oferecimento de vistos e a exclusão de estrangeiros, que foram entendidas
como violadoras dos compromissos dos Estados Unidos perante o Acordo
Gats (General Agreement on trade in services) e, em especial, do anexo
sobre o Anexo sobre a "Movimentação de pessoas físicas que prestam serviços", (Movement ofN aturai Persons Supplying Services), conforme o Acordo Gats (General Agreement on trade in services).
2.4
Cite-se, como exemplo, o caso Compagnie Commerciale de l'Ouest and
others v Receveur Principal des Douanes de La Pallice Port,66 em que as
imposições de natureza parafiscal eram cobradas de produtos nacionais e
importados, mas a receita auferida era utilizada em proveito somente dos
produtos nacionais. Considerou-se, nesse caso, que essas taxas tinham o
efeito equivalente das tarifas alfandegárias proibidas pelo artigo 12 do Tratado CEE e, igualmente, foram consideradas como uma forma de tributação discriminatória ("discriminatory taxation") proibida pelo artigo 95 do
Tratado. Decidiu-se também que o artigo 37 do Tratado não proíbe o Estado-membro de criar taxas parafiscais (parafiscal charge) independente de
regras que governam a importação e o marketing de petróleoY
Do CONTEÚDO DO PRINCÍPIO DA IGUALDADE DE
64
TRATAMENTO NO DIREITO COMUNITÁRIO EUROPEU
O princípio da igualdade de tratamento encontra-se protegido também
no Direito Comunitário europeu de modo significativo em diversos ramos
do Direito, especialmente em matéria tributária. O artigo 95 do Tratado
Constitutivo da Comunidade Européia estabelece que:
Nenhum Estado-Membro fará incidir, directa ou índirectamente, sobre
os produtos dos outros Estados-Membros imposições internas, qualquer
que seja a sua natureza, superiores às que incidam, directa ou
indirectamente, sobre produtos nacionais similares.
65
.iI\_.
'À
Ver http://europa.eu.int/abc/obj/treaties/pt/pttr6d05.htm#123: acesso em: 12/12/2004,
ás 15 h.
Vejam-se igualmente os casos: C-78/90; C-228/90; C-149/91; C-17/91: C-114/91; C-1441
91; C-266/91; C45/94; C-90/94; C-347/95; C-28/96; C-212/96; C-213/96; C-78/90; C-17/
91; C-114/91; C-144191; C-130192; C45/94; C-90/94; C-347/95; C-28/96; C-212/96eC-
213/96.
66
j
fI',
67
Caso n. 61990J0078, julgado em 11 de março de 1992 perante a Cour d'appel de Poitiers
_ França. Taxas parafiscais sobre produtos do petróleo (Parafiscal r.',arges on petroleum
products).
A distinção de aliquotas entre energia elétrica nacional e importada foi considerada. de
igual modo. ofensiva ao Direito Comunitário europeu. Caso 61996J0213, julgado em 2
de abril de 1998, perante a Uudenmaan Li:ii:inmoikeus, na Finlândia, "Exclse dutv on
electricitv - Rates of dutv varving according to the method of producing electricity of
domestic orlgin - Flat rate for imported electncity"; Case C-213/96.
52 - Coordenação Heleno Tavelra Tô,res
Direito TributáriO Internacional Aplicado - Volume 111 -
11) DISCRIMINAÇÃO DE EFEITO MITIGADO (D/SCR/M/NATlON DE
sendo incompatível a cobrança de imposto adicional sobre mercadorias
embarcadas ou desembarcadas, quando transportadas por navio pertencente
a Estado não-membro da União Européia. 72
FA/BLE EFFE7}68
A CJCE decidiu que mesmo incentIvos fiscais de efeito limitado (limited effect of discrimination) podem configurar condutas proibidas pelo Tratado de Roma, no artigo 95. 69
IV) INCOMPATIBILIDADE PARCIAL DO REGIME FISCAL COM
CARÁTER DISCRIMINATÓRIO (RÉGIME FISCAL DONT UNE PARTIE
SEULEMENT REVtT UN CARACTERE DISCRIMINATOIRé)
111) EXCLUSÃO DE PRODUTOS IMPORTADOS DIRETAMENTE DE
Nessa classe de casos, analisou-se o fato de que a maioria dos sistemas
tributários nacionais dos Estados-membros são caracterizados por uma extrema diversidade no tratamento da tributação bem como de suas deduções.
D/RECTEMENT DE PA YS TIERS)
Estes casos tratam da situação na qual um imposto nacional causa um
efeito de barreira tarifária, no âmbito do Direito Comunitário europeu. Um
exemplo significativo desse problema encontra-se no caso Simba SpA ed
altri v Ministero delle finanze, de 9 de junho de 1992, no qual foi analisado
o caso do imposto cobrado sobre bananas frescas oriundas diretamente de
terceiros Estados não-membros da União Européia. Julgou-se pela inexistência de incompatibilidade entre as previsões do Direito Comunitário europeu e a legislação fiscal italiana; aiertou-se, contudo, pela possibilidade
de ofensa a acordos internacíonais. 70
Entendeu-se que a possibilidade de discriminação de alguns produtos
não significa necessariamente a incompatibilidade de todo o sistema tributário com o Direito Comunitário europeu. 73 Veja-se, por exemplo, o caso
Manuel José Lourenço Dias v Director da Alfândega do Porto, no qual foi
realizada a distinção entre veículos importados e veículos montados e manufaturados em Portugal, com base na sua capacidade cúbica. Considerouse que não existiam no caso tributos com efeito equivalente à tarifas proibidas
pelo artigo 12 do Tratado CEE. 74
No caso OTO SpA v Ministero delle Finanze, perante a Corte suprema
di Cassazione da Itália questionou-se, por um lado, se o sentido de barreira
tarifária incluía, tão-somente as tarifas impostas diretamente à importação
de uma mercadoria ou abrangia igualmente os impostos que, apesar de não
afetar diretamente os produtos de um Estado-membro, causam o efeito de
facto de tornarem economicamente mais vantajosos produtos de Estados
não integrantes da União Européia. 71 Considerou-se, por outro lado, como
70
71
Vejam-se Igualmente os casos: 277/8: C-327/90; 277/83 e C-327/90.
Cf. Commisslon 01 the European Communltles v Italian Republic. In "Reduction 01 the
tax on alcohol used in lhe productlon 01 Marsala", case 277/83.
Caso 61990J0228. julgado em 9 de Junho de 1992, entendeu-se que: "( ... 12. In so lar as
il IS applicable to Imports 01 fresh bananas coming directly from non-member countries,
a duty such as the national consumption tax IS not incompatible with the spirit and the
scheme of Community law as they emerge from the provlsions 01 the EEC Treatv relating
to the impiementation of the common commercial pOlicy. without prejudice, however. to
the applicalion of lhe províslons of any International agreements lhat may be in force
between the Communrty and the non-member countries lrom which the bananas aI
Issue in the main proceedings come" C-228/90 to C-234/90, C-339/90 e C-353/90.
Caso n. 61992J0130, lulgado em 13 de lulho de 1994, perante a Corte suprema di
Cassazlone. na Itália. Entendeu-se, nesse caso, que não haVia incompatibilidade entre
um imposto de consumo instituído pela legislação Italiana e o artigo 12 do Tratado das
Comunidades Econômicas Européias. ASSim: "1. A tax such as the national consumption
tax introduced mto Italian law by Artlcle 13 of Decree-Law No 953 of 30 December
1982, subsequently Artícle 4 of Law No 53 01 28 February 1983. does not constitute a
charge havmg an effect eqUlvalent to a customs duty on imports wíthm the meaning of
I
;'1
;,
:!
I
:\
'I
II
'1
'I
1'1
il
'I
i,1
PArSES TERCEIROS (EXCLUS/ON DES PRODU/TS /MPORTÉS
68
69
53
V) DA
DE EFEITO DIRETO AOS INDIVfDUOS À
PROTEÇÃO CONTRA A TRIBUTAÇÃO DISCRIMINATÓRIA (DIRECT
EFFEcfJ
A qCE entendeu que os artigos 12, 13 3 95 do Acordo CEE causam efeito
direto e criam direitos individuais que as cortes nacionais devem proteger - "a
Finally, the Court has consistently held thatArticles 12, 13 and 95 ofthe Treaty
have direct effect and create individual rights which the national courts must
protect (judgments in Case 26/62 Van Gend & Laos [1963] ECR 1, in Capolongo, cited above, and in Case 74/76 lannelli v Meroni [1977] ECR 557)".75
72
']i:"
>;::
73
74
75
Artlcle 12 of the EEC Treaty, 2. A tax of that kind does not come within the scope of
Article 95 of the Treaty in so lar as it IS applicable to goods imported airectly from nonmember countrles. 3. In so lar as It is applicable to goods imported directly from nonmember countries. a tax such as that under consideration in this case is not incompatible
with the Treaty provísions relating to the implementation of the common commerclal
policy, particularly Article 113. subíect. however, to the application of any treaty provisions
wllich may be in force between the European Economic Community and the non-member
countries in which the goods in question originate"; Case C-130/92.
Cf. Case C-90/94,
Cf. Case C-355/89 Barr and Montrose. 1991.
Cf. C-343/90.
Cf. Case C-17/91, Georges Lornoy en Zonen NV and others v Belgian State. Vejam-se,
Igualmente, os casos: 120/88: C-119/89; C-159/89: C-17/91: C-114/91; C-144/91; 120/
88: C-17/91; C-114/91. C-144/91.
i!
54 - Coordenação
Heleno Tavelra Tôrres
VI) CONCEITO DE PRODUTOS NACIONAIS (NOTION DE PRODUITS
NA TIONAux)
O problema da definição do conceito.de produtos nacionais foi objeto de
diversas decisões comunitárias, entre as quais podemos citar a mais importante, F. G. Roders BV and others v Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen (C-367/93), em que se tratava de diferenciar frutas e uvas produzidas
países das comunidades Européias. Ttil distinção era fundamental para determinar-se o alcance da proibíção da discriminação entre produtos importados e similares domésticos.
Para determinar se os produtos são ou não considerados similares devem-se verificar suas características (similar characteristics) e utilidade (same
needs from the poim of view ofconsumas). Não se procura encontrar identidade, mas uso similar e comparável (use is similar and comparable).76
VII) CONCEITO DE DISCRIMINAÇÃO FISCAL (DISCRIMINATORY
TAXATION)
No Direito Comunitário europeu, o conceito de discriminação fiscal está
ligado à proibição de certos auxílios públicos, descritos pelo artigo 95 do
Tratado de Roma.
No caso Commission ofthe European Communities v Italian Republic,
referentes à redução do tributo incidente na produção de Marsala (Case
277/83), entendeu-se que a concessão de determinadas isenções ou benefícios fiscais, tais como a redução de alíquotas ou base de cálculo, somente
estão autorizados pelo Direito Comunitário na medida que estejam estendidas aos produtos importados, sob as mesmas condições.
Direito Tributêiflo InternaCional Aplicado - Volume 111 -
55
a) o exame de similaridade deve considerar a presença de características
similares e utilidade do ponto de vista dos consumidores (needs from the
point of view of consumers)/8
b) considerou-se que a mera diferença de carga fiscal entre produtos
nacionais e similares importados, como resultado de alíquotas, base de cálculo 79 ou outras regulamentações, 8°é uma evidência suficiente de discriminação proibida pelo artigo 95, § 10, do Tratado de Roma;81
c) não existe no Direito Comunitário europeu restrições à competência dos Estados-membros em estabelecer tratamento diferenciado para
certos produtos, mesmo aqueles que são considerados similares, desde
que tal diferenciação ocorra com base em critérios objetivos, tais como:
natureza dos insumos ou processo produtivo. Estão vedadas as discriminações fundadas em critérios subjetivos, tais como origem do produtoY
Vedam-se, de mesmo modo, as discriminações objetivas que pretendem
alcançar tão-somente produtos importados. Esse é o caso da decisão Commission of the European Communities v French Republic (Case C-265/
99), em que recebiam imposição distinta os automóveis que incorporavam uma tecnologia mais avançada, os quais eram majoritariamente importados. 83
Interessante é o julgamento do caso sobre o imposto sobre o consumo
de bananas (Commission of the European Communities v Italian Republic - Case 184/85), que estabeleceu uma conexão entre a proibição da discriminação entre produto nacional e importado e a realização do princípio
da neutralidade fiscal. 84
Outras considerações relevantes, decorrentes da jurisprudência da CJCE,
Entendeu-se, igualmente, que essas práticas devem estar em consonância com a aplicação do artigo 95 do Tratado de Roma, podendo, ao mesmo
tempo, ser consideradas como forma de auxílios públicos.
No caso da tributação dos vinhos (taxation of spirits _ fruit wine _
Case 106/84),77 a Corte de Justiça das Comunidades Européias preocupou-se em definir o conceito de proibição de discriminação entre produtos importados e produtos nacionais similares (prohibition of
discrimination between imported products and similar domestic products).
A decisão entendeu' que:
76
77
Cf. C-368/93: C-369/93: C-370/93: C-371/93: C-372/93; C-373/93; C-374/93; C-375/93;
C-376/93 e C-377/93.
Cf. Commission of the European Communities v Kingdom of Denmark.
Cf. Case 106/84 "As the concept of slmilarity must be gíven a broad ínterpretaliOn. the
slmilaríty of products must be assessed not according to whether they are strictly identícal
but according to whether their use is similar and comparable". Outro critério utilizável é
a classificação tarifária.
Cf. C-327/90.
Podemos citar como exemplo a imposição de taxas de depreciação diferenciadas para
produtos importados. cf. Case C-393/98.
Cf. C-149191: C-17191: C-114191: C-144/91: C-266/91: C-345/93.
Cf. Case 112/84.
Cf., nesse sentido, Case C-265/99: "L .. ) calculattng the engine ratíng for administrative
purposes which ís unfavourable to vehicles incorporating a new technology. the majority
of whích are imported Prohibitíon Discríminatory or protectiomst effect (... l".
Cf. Case 184/85: "to guarantee the complete neutrality of internai taxation as regards
competition between domestic products and imported products", Veja-se. também. o
Case 323/87.
\
r
r,
j
i
II
I1
'I
fI
56 - Coordenação Heleno Tavelra Tórres
Direito Tributário Internacional Aplicado - Volume 111 -
1. o exame de similaridade exige a consideração da existência de uma
alternativa de escolha para o consumidor (existence of an alternative choice
for the consumer);85
VIII) IGUALDADE DE TRATAMENTO NO TRATAMENTO
SANCIONATÓRIO (NO DISPROPORTION BETWEEN THE
PENA L TIES)
2. a imposição de tributos sobre o consumo igualmente a produtos nacionais e importados, quando na presença de uma produção nacional extremamente incipiente não constitui uma barreira de efeito equivalente e deve
ser considerada como tributação interna (internai taxation), no sentido do
artigo 95 do Tratado de Roma;8ú
O princípio da igualdade de tratamento deve ser
também na
aplicação de sanções pelo descumprimento de normas tributárias,92 visto
que tal diferenciação poderá causar o efeito de obstaculizar a livre circulação comunitária,
ix) permissão para discriminações fundadas na proteção do meio ambiente Ílustificatioll par des rai.'olls de protectíoll de l'ellvíronnemellt)
3. a proteção do artIgo 95 do Tratado CEE alcança todos os produtos de
Estados-membros, inclusive aqueles produzidos em Estados não-membros
que estejam em livre circulação entre os países-membros;R7
Ao tratar de tributos sobre a energia elétrica, a CJCE entendeu que a
forma de produção permite realizar diferenciações quanto à alíquota aplicável,93 visto que constituem objetivos comunitários o desenvolvimento sustentável e a proteção do meio ambiente.
4. a acessão de novos países-membros exige o respeito destes às regras
comunitárias e a sua adequação ao princípio da não-discriminação (Case
C-45/94); contudo, a existência de tratados bilaterais anteriores à acessão
ao Tratado de Roma não conduz à caracterização de um tratamento discriminatório, dado que eles não estão em mesma posição;88
5. proibe-se a criação de novos ImpOstos 89 ou tributos sobre o consu-
3· Do CONTEÚDO DO PRINdplO DA IGUALDADE DE
TRATAMENTO NO DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
mo,90 especialmente quando possam ser caracterizados como espécie de
barreiras de efeito equivalente às barreiras aduaneiras;91
85
Cf. Commisslon oi the European Communrtles v Kingdom of Belglum, Taxation of wine
and beer, Case 356/85.
86
Cf. Caso do Imposto sobre o consumo de bananas, Cooperativa Co-Frutta Srl v
Ammlr11strazione delle linanze dello Stato, Tribunale civile e penale di Milano, Itália, Case
193/85.
Cf. Case 193/85.
Nesse sentido, vela-se o Caso das Licenças de Pesca (Fishenes _ EEC-Morocco
Agreement -Issue of licences - Act oi Accesslon 01 Spain and Portugal- Relatlve stability
- Legltlmate expectatlons), Hansa-Fisch GmbH v Commission of the European
Communitles, Case T-493/93: "That prioflty is not contrary to the prohibltion 01
discnmlnation on grounds 01 nationality lald down in Article 7 01 the Treaty. Fishermen
who did not have lishlng actlvities in a given zone are not in the same position as those
who had lishing activities in that zone and lhe difference between lheir situations is
justilicatlon lor glvlng pnoflty 10 the latter tn lhe allocalion 01 lishing licences for the
zones in questiono The requlfements 01 the Act 01 Accession thus concur with those 01
the prtnciple 01 equal trealment. the distinguishing criterion applicable being imposed
by Artleles 167(3) and 354(3) 01 that Acl"
Ao tratar do imposto especial sobre o consumo de carros de passageiros (Bijzondere
Verbruiksbelasting van personenauto's), Vigente na Holanda, a corte entendeu não eXIstir um novo Imposto idêntico ao IVA, VistO que: a) não era geral, mas apenas cobrado
sobre duas categorias de mercadorias; b) não era cobrado sobre o cicio de circulação da
mercadoria, mas tão-somente em dOIs momentos específicos e c) não implica uma
olensa ao luncionamento do sistema comunrtário do IVA. mas era cobrado paralelamente a esle imposto. Ver Cases 93/88 e 94/88.
Cf. Case C-28/96.
87
88
89
90
91
Nesse sentído, vela-se o caso do tributo sobre marketing de produtos cotidianos, Case
C-347/95: "3. A charge on the marketlng of diary products levled wlthout distinctlon on
57
O princípio da igualdade de tratamento entre produtos nacionais e estrangeiros não encontra no texto constitucional nenhum dispositivo que diretamente preveja sua proteção. Encontramos dispositivos genéricos sobre a
igualdade de tratamento no artigo 5°, caput,94 e no artigo 150, inciso II,95 da
fI
j"
92
93
94
I
';:"
95
domestic and imported produC1S constitutes a charge having an effect equivalent to a
customs duty, prohibited by Articles 9 and 12 of the Treaty, il the revenue Irom lt is
II1tended to linance actlvities benelitíng only the taxed domestic products and il the
resultant advantages lully ollset the burden which the latter products bear: il those
advantages only partly offset lhe burden borne by the domestic products, the charge
constltutes discrimtnatory internai taxation prohibited by Artiele 95 01 the Treaty and
must be reduced proportionally. (... ) 4. Turnover taxes - Common syslem 01 value added
lax - Prohib,!ton 01 lhe levying' 01 other national charges which can be characterized as
turnover taxes - Purpose - Meaníng 01 'turnover taxes' - Scope - Charge levíed only on
certain products - Exeluded"
Cf. Case 299/86.
Cf. Case C-213/96: "The Community's task includes the prornotíon 01 sustainable and
non-inflationary growth respecting the environment and its activities inelude a policy in
lhe sphere 01 the environment. Furthermore, compatibility with the environment of
methods 01 producing electncal energy is an important objective 01 the Community's
energy policy",
Ar!. 5° Todos são Iguais perante a lei. sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se
aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à
liberdade, à Igualdade. à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: (... 1,
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municlpios: (.. .) 11 - instituir tratamento desigual
entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou lunção por eles exerCida, independentemente da denominação iurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
58 - Coordenação
Heleno Tavelra Tórres
Direito Tributarlo Internacional AplicadO - Volume 11\ -
CF/88. Contudo, nenhum dos enunciados constitucionais garante o prIncípio, dado que, como bem observa o inciso II do artigo 150, é vedado "instItuir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação
equivalente", Poder-se-ia argumentar que naCionais e estrangeiros não se
encontram sempre em situação equivalente.
tos internos em circulação em Estados-membros que não concedem Isenção ao pescado nacional seco e salgado.
Exemplo a ser considerado é daqueles Estados-membros da Federação
que revogaram lOO o Convênio de Porto Alegre, de 1968, que dispunha:
Cláusula 2a
Permitír às entidades signatárias conceder isenção do Imposto sobre Circulação de Mercadorias para a saída de produtos hortifrutigranjeiros relacionados na Cláusula 1 do Convênio de Cuiabá e na Cláusula 5 do II Convênio
do Rio de janeiro de outubro de 1967, bem como a saída de pescado.
Outro dispositivo citado é o artigo 152 da CF/88; contudo, tal dispositivo dirige-se aos Estados federados, municípios e Distrito Federal e não à
União, como se pode ler do seu texto:
Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedênCIa ou destino.
Dessa forma, se um determinado Estado federado não concedeu nenhuma isenção após o Convênio ICM 29/87, não será possível admitir que
existe uma diferença de tratamento entre produtos nacionais e importados
que possa ser entendido como violador do Acordo Gatt.
Dessa forma, não encontramos de modo direto nenhum enunciado constitucional capaz de dar sustenção à exigência à igualdade de tratamento
entre produtos nacionais e estrangeiros. Tal proteção decorre dos acordos
internacionais firmados pelo Brasil, como o Acordo Gatt e o Tratado de
Assunção, que cria o Mercosul, o qual determina:
Artigo 7°
Em matéria de impostos, taxas e outros gravames internos, os produtos
originários do território de um Estado Parte gozarão, nos outros Estados
Partes, do mesmo tratamento que se aplique ao produto nacional.
A jurisprudência do STJ firmou entendimento sobre o caso do bacalhau
na Súmula n. 71 96 e na Súmula n. 20,97 visando a garantir o sentido isonômico do acordo Gatt. Igualmente, na Súmula n. 124, procurou-se encontrar a aplicação do princípio no Direito pátrio. 98 Contudo, como se pode
verificar da leitura da experiência internacional, existe um extraordinário
Instrumental teórico ainda a ser apropriado pela doutrina pátria.
Essas considerações somente podem orientar o longo caminho para a
correta compreensão do princípio da igualdade de tratamento entre produtos nacionais e estrangeiros em Direito Tributário nacional.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
.,
Cabe verificar, contudo, o exato sentido da Súmula n. 71 do STJ, dado
que o seu conteúdo não pode ser interpretado de modo literal sem conside99
rações maiores. O texto não pode ser entendido como aplicável a todas as
imposições estaduais, mesmo aquelas que não concedem isenção a produ96
97
98
99
Súmula n. 71 - "o bacalhau Importado de país signatáno do GATT é isento do ICM".
Súmula n. 20 - "a mercadoria Importada de país Signatário do GATT é isenta do ICM.
quando contemplado com esse favor o Similar naCional"
Súmula n. 124 - "a taxa de melhoramento dos portos tem base de cálculo diversa do
imposto de Importação, sendo legítimo a sua cobrança sobre a importação de mercado.
nas de países signatános do GATT. ela ALALC ou ALADI"
Vela-se sobre o assunto o artigo eletrónlCo de Marcelo CáSSIO Amorím Rebouças sobre
o assunto: "A súmula 71 do Superior Tribunal de Justiça e o nefasto perigo da generalização". Disponível em: http://www.pge.sp.gov.br/centrodeestudos/bibliotecavírtual/Con_
gresso/rcomunic3,htm, Acesso em: 15/1/2005 ás 14:05 h,
59
O princípio da igualdade de tratamento constitui um dos princípios fundamentais de comércio internacional, orientador das condutas dos países
na busca de condições eqüitativas de competição internacional. A sua afirmação tem sido reforçada através de uma sólida jurisprudência internacional na OMe e na União Européia, capaz de indicar os inúmeros elementos
que podem ser aperfeiçoados no Mercosul e no Brasil para que os ditames
de justiça e neutralidade fiscal prevaleçam sobre o casuísmo, protecionismo
e intervencionismo estatal.
Elemento fundamental, nessa perspectiva, encontra-se no estudo desse
princípio em Direito Internacional mediante a ultrapassagem dos estudos
fundados exclusivamente nos dogmas da soberania e da igualdade estatal e
em consonância com a proteção dos Direitos Humanos e do indivíduo.
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Profesor titular de Derecho financiero y tributaria
Universidad Complutense de Madrid