BilMoG in der Schifffahrt – Umsetzung 2010

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BilMoG in der Schifffahrt – Umsetzung 2010
Hamburg, 20. Oktober 2010
Bremen, 21. Oktober 2010
Leer, 3. November 2010
Inhalt
A. Einleitung
B. Auswirkung auf ausgewählte Posten/Anhangangaben
C. Weitere Auswirkungen des BilMoG
© FIDES Treuhand GmbH & Co. KG und FIDES KEMSAT GmbH
Seite 2
Kapitelfolie
A. Einleitung
Seite 3
A. Einleitung (1)
Wesentliche Auswirkungen durch das BilMoG
‫‏‬
• Fortsetzung des Prozesses der Abkoppelung der Handels- von der Steuerbilanz
• Ausübung von Wahlrechten unabhängig von der Steuerbilanz
• Umfangreiche Übergangsregelungen in Artikel 66 und 67 EGHGB
• Erheblicher Gestaltungsspielraum beim Übergang auf BilMoG
• Auswirkung bilanzpolitischer Entscheidungen im Rahmen der Umstellung über mehrere Perioden
(BilMoG als strategische Entscheidung)
• Umfangreiche Umstellungsarbeiten notwendig, rechtzeitige Umstellung daher sinnvoll
• Besonderheiten bei der Überleitungsrechnung
Seite 4
A. Einleitung (2)
Umstellungszeitpunkt
‫‏‬
• BilMoG ist erstmals auf Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen
• Alle Überleitungsanpassungen müssen auf den Beginn des Geschäftsjahres (i. d. R. 1. Januar
2010) umgesetzt werden
– Zeitlich können diese Anpassungen unterjährig (bspw. auch vor der Aufstellung der Bilanz)
erfolgen
• Übergangserleichterungen
– Die Vorjahreswerte sind nicht anzupassen
– Bewertungsstetigkeit ist nicht anzuwenden
– Erläuterungen im Anhang sind nicht vorzunehmen
• Hinweis im Anhang, dass die Vorjahreswerte im Rahmen der BilMoG-Überleitung nicht angepasst
wurden (Artikel 67 Absatz 8 EGHGB)
Seite 5
A. Einleitung (3)
Grundgedanken der neuen Vorschriften sowie insbesondere der Übergangsregelungen des
Artikel 67 EGHGB ff.
‫‏‬
• Anwendung nicht nur prospektiv, sondern auch retrospektiv
• Umbewertungsdifferenzen sind grundsätzlich erfolgswirksam (a. o. Ergebnis) zu erfassen; eine
erfolgsneutrale Erfassung ist nur bei ausdrücklicher Regelung zulässig
• Eine erfolgsneutrale Verrechnung mit den Gewinnrücklagen hat zunächst mit bestehendem Gewinnvortrag und dann mit den anderen Gewinnrücklagen zu erfolgen; Einstellungen erfolgen in die
anderen Gewinnrücklagen (IDW RS HFA 28 Tz. 7)
• Beibehaltungswahlrechte und Übergangserleichterungen können nur einmalig im Umstellungszeitpunkt ausgeübt werden
• Beibehaltungswahlrechte können je nach Bilanzposten posten- oder sachverhaltsbezogen auszuüben sein (spezifische Regelungen enthält Artikel 67 EGHGB)
• Sofern beibehalten wird, gelten die bisherigen handelsrechtlichen Vorschriften insoweit fort
Seite 6
A. Einleitung
• Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen
(aufgehoben)
• Geschäfts- oder Firmenwert (Änderungen)
(4)
• Selbst geschaffene immaterielle VG (neu eingeführt)
• Bewertungswahlrechte (Einschränkungen)
• Wertaufholungsgebot (Ausweitung)
AKTIVA
PASSIVA
• Herstellungskosten (Änderungen)
• Verbrauchsfolgeverfahren
(Änderungen)
A.
Anlagevermögen
• Bewertungseinheiten (neu eingeführt)
I. Immaterielle (Einschränkungen)
Vermögensgegenstände
• Bewertungswahlrechte
• Wertaufholungsgebot (Ausweitung)
II. Sachanlagen
• Währungsumrechnung
III. Finanzanlagen
B.
A.
B.
Eigenkapital
Regelungen zu Maßgeblichkeit
Sonderposten teilweise weggefallen
C. Rückstellungen
D. Verbindlichkeiten
Umlaufvermögen
I.
Vorräte
II.
Forderungen und sonstige
Auswirkungen auf
• Bilanzstruktur
• Kennzahlen
• Rating
Währungsumrechnung
(Änderungen)
• Aufwandsrückstellungen (abgeschafft)
E. Rechnungsabgrenzungsposten
• Bewertung der Rückstellungen (Änderungen)
• F.
Pensionsrückstellungen
(Änderungen)
Passive latente Steuern
Latente Steuern (Änderungen)
C. Rechnungsabgrenzungsposten
Latente Steuern
(Änderungen)
D. Aktive latente Steuern
E.
Aktiver Unterschiedsbetrag aus der
Vermögensverrechnung
Durchbrechen des Saldierungsverbotes (neu)
Seite 7
Kapitelfolie
A. Einleitung
I.
Sachanlagevermögen / Sonderposten mit Rücklageanteil
II.
Sonstige Rückstellungen
III.
Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen
IV.
Latente Steuern
V.
Nicht beendete Schiffsreisen
VI.
Bewertungseinheiten
VII. Fremdwährungsumrechnung
VIII. Eigenkapital bei Personenhandelsgesellschaften
Seite 8
I.
Sachanlagevermögen / Sonderposten mit Rücklageanteil (1)
Sachanlagevermögen
‫‏‬
Grundlagen
‫‏‬
• Handelsrecht
– Planmäßige Abschreibung von Vermögensgegenständen über die wirtschaftliche Nutzungsdauer
(§ 253 Absatz 3 Satz 1 HGB)
– Komponentenweise Abschreibung grundsätzlich wie nach den IFRS zulässig (IDW RH HFA
1.016)
– Aber: Komponente Werftkosten (Generalüberholung/Großreparatur) ist nicht erlaubt
• Steuerrecht
– Amtliche AfA-Tabellen bzw. „Betriebskonzept“
Ermessen und Gestaltung
• Anwendbar auf Zugänge ab dem 1. Januar 2010
• Definition der wesentlichen Komponenten (z.B. Schiffsrumpf, Hauptmaschine, Tanks)
• Bestimmung der wirtschaftlichen Nutzungsdauer je Komponente
‫‏‬
Seite 9
I.
Planmäßige Abschreibungen
Buchwertentwicklung
1.000.000,00
900.000,00
800.000,00
700.000,00
600.000,00
500.000,00
Steuerbilanz
HGB
400.000,00
300.000,00
200.000,00
100.000,00
0,00
1
2 3
4
5 6
7
8
9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40
Seite 10
I.
Organisatorische Grundlagen / Handlungsempfehlungen
‫‏‬
• Erfordernis von zwei separaten Anlagenbuchhaltungen (Umstellung der EDV) für Handels- und
Steuerbilanz
– Einrichten von Unterkonten für Komponenten
– Separate Abschreibungsläufe für Nutzungsdauern und Abschreibungsmethode linear/degressiv
• Durchführung von Proberechnungen zur Abschätzung der Konsequenzen
• Darstellung der unterschiedlichen Nutzungsdauern und Abschreibungsmethoden im Anhang
Seite 11
I.
Sonderposten mit Rücklageanteil
‫‏‬
Grundlagen
‫‏‬
• Handelsrecht
– Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit (§§ 247 Absatz 3 und 273 HGB a. F.)
• Steuerrecht
– Keine Änderungen des § 6b EStG, § 82f EStDV, R 6.6 EStR etc.
• Ermessen und Gestaltung
– Beibehaltung
– Auflösung
• Organisatorische Grundlagen
– Keine neuen Anforderungen
Seite 12
I.
Übergang 1.1.2010 (Artikel 67 Absatz 3 Satz 1 und 2 EGHGB)
‫‏‬
• Zum 31.12.2009 besteht ein Sonderposten mit Rücklageanteil gemäß § 247 Absatz 3 HGB a. F.
– Beibehaltungswahlrecht unter Fortgeltung der bisherigen Grundsätze (§§ 273, 285 Satz 1 Nr. 5
HGB a.F.)
– Ansonsten erfolgsneutrale Auflösung
– Nur bilanzpostenbezogene Betrachtung zulässig
Auswirkungen 31.12.2010
‫‏‬
• Keine
Anhangangaben
‫‏‬
• Vorschrift, nach der der Sonderposten gebildet wurde (§ 273 Satz 2 HGB a.F.)
• Ausmaß der Beeinflussung des Jahresergebnisses aufgrund der Bildung des Sonderpostens (§ 285
Nr. 5 HGB a.F.)
Seite 13
Kapitelfolie
A. Einleitung
I.
II.
III.
IV.
Latente Steuern
V.
VI.
Bewertungseinheiten
Seite 14
II.
Sonstige Rückstellungen (1)
Grundlagen
‫‏‬
• Handelsrecht
– Wegfall von Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung bei Nachholung in den Monaten
April bis Dezember des Folgejahres (§ 249 Absatz 1 Satz 3 HGB a. F.) und
– Wegfall von allgemeinen Aufwandsrückstellungen (§ 249 Absatz 2 HGB a. F.)
– Bewertung mit dem notwendigen Erfüllungsbetrag nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung
(§ 253 Absatz 1 HGB n. F.)
– Ab dem 1.1.2010 Abzinsungspflicht von langfristigen Rückstellungen mit dem durchschnittlichen
Marktzinssatz der vergangenen 7 Jahre der Deutsche Bundesbank (§ 253 Absatz 2 und 4 HGB)
Seite 15
II.
‫‏‬
• Beibehaltungswahlrecht bei den Aufwandsrückstellungen
• Beibehaltungswahlrecht bei den übrigen Rückstellungen
• Rate der Preis- und Kostensteigerungen (branchenspezifisch)
• Berücksichtung möglicher Preis- und Kostensenkungen (soweit mit dem Vorsichtsprinzip vereinbar)
• Verfahren der Ermittlung des gesondert auszuweisenden Zinsanteils (z.B. Barwertvergleich)
Seite 16
II.
Organisatorische Grundlagen / Handlungsempfehlungen
‫‏‬
• Nachvollziehbare Herleitung und Dokumentation der Preis- und Kostensteigerungen
– Abstimmung mit der Personalabteilung (Lohn-, Gehalts-, Rentensteigerungen, Karrieretrends)
– Abstimmung mit der Auftragskalkulation (unternehmensweite Konsistenz der Daten)
– Zugrundelegung von Inflationsprognosen (Anbieter: z. B. Deutsche Bundesbank, DIW, HWWI)
• Rechtzeitige Entscheidung über die Ausübung der Beibehaltungswahlrechte des Artikel 67 EGHGB
• Sicherstellung, dass sämtliche erforderlichen Angaben zügig ermittelt werden können oder
verfügbar sind (z. B. Herausrechnung des Zinsanteils bei abgezinsten, längerfristigen
Rückstellungen zwecks gesonderter Erfassung im Zinsergebnis)
• Durchführung von Proberechnungen zur Abschätzung der Konsequenzen
Seite 17
II.
Übergangsregelungen 1. Januar 2010
‫‏‬
• Aufwandsrückstellungen (Artikel 67 Absatz 1 EGHGB)
– Beibehaltungswahlrecht
– Ansonsten erfolgsneutrale Auflösung, soweit nicht in 2009 gebildet
• Neubewertung von übrigen Rückstellungen - Auflösungsbeträge
– Soweit Auflösungsbetrag durch Ansammlung oder Aufzinsung in den nächsten 15 Jahren wieder
zugeführt werden müsste (Artikel 67 Absatz 1 Satz 2 bis 4 EGHGB)
– Beibehaltung des bisherigen Wertansatzes unter Angabe des Überdeckungsbetrags im
Anhang oder
– Einstellung des Auflösungsbetrags in die Gewinnrücklagen
– Übrige (übersteigende) Auflösungsbeträge
– Sofortige erfolgswirksame Erfassung als a. o. Ertrag (Artikel 67 Absatz 7 EGHGB)
• Neubewertung von Rückstellungen - Zuführungsbeträge: Stets erfolgswirksame Erfassung als a. o.
Aufwand (Artikel 67 Absatz 7 EGHGB)
Seite 18
Kapitelfolie
A. Einleitung
I.
II.
III.
IV.
Latente Steuern
V.
VI.
Bewertungseinheiten
Seite 19
III. Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen (1)
Grundlagen
‫‏‬
• Ansatz des Erfüllungsbetrags (zuvor: Rückzahlungsbetrag)
• Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen (Renten- und Karrieretrends, Lohn- und
Gehaltssteigerungen, Sterbetafeln)
• Grundsätzlich vorgegebener Abzinsungssatz (von der Bundesbank ermittelt)
• Kein vorgegebenes Verfahren zur Ermittlung der Rückstellung
• Keine Änderungen des § 6a EStG (Einheitsbilanz insoweit nicht mehr möglich)
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‫‏‬
• Rate der Preis- und Kostensteigerungen
• Zugrunde gelegte Sterbetafeln
• Bewertungsmethode
• Wahl des Abzinsungssatzes
• Verfahren der Ermittlung des gesondert auszuweisenden Zinsanteils
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Organisatorische Grundlagen
‫‏‬
• Nachvollziehbare Herleitung der Preis- und Kostensteigerungen
– Abstimmung mit der Personalabteilung (Lohn-, Gehalts-, Rentensteigerungen, Karrieretrends)
– Abstimmung mit den kostenverantwortlichen Stellen (unternehmensweite Konsistenz der Daten)
– Zugrundelegung von Inflationsprognosen (Anbieter: z. B. Deutsche Bundesbank, DIW)
• Abzinsungszinssatz festlegen (pauschal oder individuell)
• Bewertungsmethode (Anwartschaftsbarwertverfahren, handelsrechtliches Teilwertverfahren) und zu
verwendende Sterbetafeln festlegen
• Prüfung der Saldierungsvoraussetzungen des Deckungsvermögens (§ 246 Absatz 2 Satz 2 HGB)
– Vermögensgegenstände müssen dem Zugriff aller Gläubiger entzogen sein und
– ausschließlich der Erfüllung von Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren, langfristig
fälligen Verpflichtungen dienen (Zweckexklusivität)
…
‫‏‬
Seite 22
– Parameter/Grunddaten zum/vom Deckungsvermögen (z. B. Rückdeckungsversicherung,
Wertpapiere) einholen
– Zinsanteil für getrennten GuV-Ausweis vom Versicherungsmathematiker berechnen lassen
– Das Pensionsgutachten muss die auf bis zu 15 Jahre verteilte Zuführung des Unterschiedsbetrags von der laufenden Zuführung trennen (Verteilung nur bei Pensionsrückstellungen
zulässig)
– Zeitwert des Deckungsvermögens einholen
– Dem Versicherungsmathematiker mitzuteilende Daten
– Basisdaten der Anspruchsberechtigten
– Rate der Preis- und Kostensteigerungen
– Anzuwendender Abzinsungssatz
– Anzuwendende Sterbetafeln
– Anzuwendende Bewertungsmethode
Seite 23
Übergangsregelungen 1. Januar 2010
‫‏‬
• Ansammlungswahlrecht bei Zuführungsbedarf (Artikel 67 Absatz 1 Satz 1 EGHGB, nur bei Pensionsrückstellungen)
• Beibehaltungswahlrecht bei Auflösungsbedarf, soweit Auflösungsbetrag durch Ansammlung oder
Aufzinsung in den nächsten 15 Jahren wieder zugeführt werden müsste (Artikel 67 Absatz 1 Satz 2
EGHGB)
Seite 24
Anhangangaben
‫‏‬
• Angabe der verwendeten Parameter (§ 284 Absatz 2 Nr. 1 HGB, konkretisiert durch § 285 Nr. 24
HGB)
– Angewandtes versicherungsmathematisches Verfahren
– Grundlegende Annahmen der Berechnung (Zinssatz, erwartete Lohn- und Gehaltssteigerungen,
zugrunde gelegte Sterbetafeln)
• Angabe des Unterdeckungsbetrags bei Ausübung des Ansammlungswahlrechts (Artikel 67 Absatz 2
EGHGB)
• (Allgemeine) Erläuterungspflichten zum außerordentlichen Ergebnis (§ 277 Absatz 4 Satz 2 HGB)
• Angaben zum ausschüttungsgesperrten Betrag (§ 268 Absatz 8 Satz 3 HGB, § 285 Nr. 28 HGB)
• Angaben zum verrechneten Deckungsvermögen (§ 285 Nr. 25 HGB)
Seite 25
Kapitelfolie
A. Einleitung
I.
II.
III.
IV.
Latente Steuern
V.
VI.
Bewertungseinheiten
Seite 26
IV. Latente Steuern (1)
Grundlagen
‫‏‬
• Handelsrecht vor BilMoG (§ 274 HGB a. F.)
– Timing-Konzept: GuV-orientierter Ansatz
– Bilanzierungsverbot aktiver latenter Steuern auf Verlustvorträge
• Handelsrecht nach BilMoG (§ 274 HGB n. F.)
– Temporary-Konzept: bilanzorientierter Ansatz
– Aufgrund von (temporären und quasi permanenten) Differenzen der Wertansätze in der
Handelsbilanz und Steuerbilanz, die sich in zukünftigen Perioden umkehren
– Aufgrund von steuerlichen Verlustvorträgen, sofern für die Verlustvorträge innerhalb der
nächsten fünf Jahre mit einer Verrechnung zu rechnen ist
– Bei Personengesellschaften auch Berücksichtigung von Ergänzungsbilanzen, nicht aber
Sonderbilanzen
Seite 27
Besonderheit Tonnagebesteuerung (§ 5a EStG)
‫‏‬
• Keine Bildung von latenten Steuern erforderlich, da keine Steuer vom Einkommen und vom Ertrag
• Aber: Gewerbesteuer auf einen Unterschiedsbetrag (= stille Reserven) im Zeitpunkt des Übergangs
von der Regelbesteuerung auf die Tonnagebesteuerung
Seite 28
Entstehung
‫‏‬
• Latente Steuern resultieren aus Differenzen von Wertansätzen in der Handelsbilanz (HB) und der
Steuerbilanz (StB), die sich in zukünftigen Perioden umkehren
Aktive latente Steuern
Passive latente Steuern
HB < StB
HB > StB
Verbindlichkeiten / Rückstellungen
HB > StB
HB < StB
Seite 29
Beispiel aktive latente Steuern
‫‏‬
Eine Pensionsrückstellung wird in der Handelsbilanz mit einem von der Steuerbilanz abweichenden
höheren Wert bewertet; die aktive latente Steuer bemisst sich mit dem individuellen Steuersatz des
Unternehmens von 30 % auf den Differenzbetrag
‫‏‬
Bilanz
Aktiva
Pensionsrückstellung
Passiva
SteuerBilanz
TEUR 100
Aktive latente
Steuer
HandelsBilanz
TEUR 150
TEUR 15
30 %
Differenz TEUR 50
Seite 30
Beispiel passive latente Steuern
‫‏‬
Ein Emissionshaus aktiviert selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände für eine
internetbasierte Vertriebsplattform gemäß § 248 Absatz 2 HGB in Höhe von TEUR 100; steuerlich ist
die Aktivierung gem. § 5 Absatz 2 EStG nicht zulässig; die passive latente Steuer bemisst sich mit dem
individuellen Steuersatz des Unternehmens von 30 % auf den Differenzbetrag
‫‏‬
Bilanz
Aktiva
HandelsBilanz
SteuerBilanz
TEUR 0
TEUR 100
Passiva
Selbst erstellte
immat. VG
Differenz TEUR 100
30 %
TEUR 30
Passive latente
Steuer
Seite 31
• Normenadressat
Unternehmen
Sonstige Unternehmen
Einzelkaufleute gem. § 241a
klein: §§ 274, 274a Nr. 5
Pflicht zur Anwendung von ...
Wahlrecht
Nicht-Anwendung
von § 274
mittelgroß/groß
Freiwillige
Anwendung von ...
§ 274
…
‫‏‬
Seite 32
• Rechtsfolgen bei Nichtanwendung des § 274 HGB auf kleine KapG/KapCo
– Kein Ansatz aktiver latenter Steuern
– Dennoch ggfs. Passivierungspflicht einer Rückstellung (§ 249 Absatz 1 Satz 1 HGB) im Einzelfall
zu prüfen für zukünftige Steuerbelastungen; dann gilt
– Aktive Latenzen und steuerliche Verlustvorträge fließen in Rückstellungsbewertung ein
– Keine Berücksichtigung quasi-permanenter Differenzen
– Keine Abzinsung erforderlich (DRS 18.49)
– Beispiele: unterschiedliche Abschreibungsmethoden zwischen Steuer- und Handelsbilanz,
Auflösung des Sonderpostens mit Rücklageanteil in der Handelsbilanz
Seite 33
• Eigener Bilanzposten
– Künftige Steuerentlastung => Aktive latente Steuern (§ 266 Absatz 2 D. HGB)
– Künftige Steuerbelastung => Passive latente Steuern (§ 266 Absatz 3 E. HGB)
– Der Bilanzausweis kann (un)saldiert erfolgen
– Aktiver Überhang => Bilanzierungswahlrecht
– Passiver Überhang => Bilanzierungsgebot
– Bewertung mit dem individuellen Unternehmenssteuersatz im Zeitpunkt der Umkehrung der
Differenz
– Auflösung, sobald die Steuerbe(ent)lastung eintritt oder nicht mehr mit ihr zu rechnen ist
– Keine Abzinsung (§ 274 Absatz 2 Satz 1 HGB)
– Erträge und Aufwendungen sind in der GuV grundsätzlich unter "Steuern vom Einkommen und
Ertrag" gesondert auszuweisen (gesonderte Spalte, Vorspalte oder „davon“-Vermerk)
Seite 34
• Bilanzierungswahlrecht bei Überhang der aktiven latenten Steuern
• (Un)saldierter Ausweis
• Beurteilung der steuerlichen Verlustnutzungspotenziale
‫‏‬
• Steuerbilanzwerte müssen zu Zwecken der Erstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses
vorliegen => vollständige Inventur der Sachverhalte
• Die Ermittlung der Steuerlatenzen muss umfassend dokumentiert werden; insbesondere Steuerplanungsrechnung der nächsten fünf Jahre (Nutzung Verlustvorträge)
• ggf. Führung eines getrennten Anlageverzeichnisses für Handels- und Steuerbilanz
Seite 35
Beispiel für die Herleitung der Steuerlatenzen
Bilanzpostenvergleich
‫‏‬
31.12.2010
Wertansatz
Sachverhalt/Bilanzposition
Differenz
HandelsSteuerbilanz
bilanz
300
0
300
Aufwendungen für die Ingangsetzung und
Erweiterung des Geschäftsbetriebs
Längere Nutzungsdauer Schiff in der HB
460
160
300
Sonderposten mit Rücklageanteil
Pensionsrückstellungen
Gesamt Bilanzpostenvergleich
0
90
0
90
0
2.840
1.000
2.650
-1.000
190
0
57
300
0
822
815
7
2
59
0
480
450
0
Steuerliche Verlustvorträge
Gesamt
Latente Steuern
aktive
passive
Aktive latente Steuern
509
29
480
Seite 36
Ermittlung der latenten Steuern in drei Schritten (§ 274 HGB i.V.m. Artikel 67 Absatz 6 EGHGB)
‫‏‬
1 Zum 31. Dezember 2009
‫‏‬
(vor Anwendung BilMoG)
‫‏‬
3 Zum 31. Dezember 2010
‫‏‬
(Anwendung BilMoG)
‫‏‬
t
‫‏‬
Zum 1. Januar 2010
‫‏‬
2 (Übergangsregelungen)
‫‏‬
Seite 37
Anhangangaben (§ 285 Nr. 28 und 29 HGB)
‫‏‬
• Befreiung für kleine und mittelgroße KapG/KapCo (§ 288 HGB)
• Angaben unabhängig davon, ob eine Aktivierung latenter Steuern erfolgt
• Anzugeben ist:
– Auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen
– Mit welchen Steuersätzen die Bewertung erfolgt
• Mögliches Instrument laut Gesetzesbegründung ist eine Überleitungsrechnung (empfehlenswert für
interne Zwecke zur Analyse)
• Ausschüttungsgesperrter Betrag
Seite 38
Kapitelfolie
A. Einleitung
I.
II.
III.
IV.
Latente Steuern
V.
VI.
Bewertungseinheiten
Seite 39
V. Nicht beendete Schiffsreisen (1)
Grundlagen
‫‏‬
• Handelsrecht vor BilMoG
– Bilanzierungspflicht: Einzelkosten (§ 255 Absatz 2 HGB a. F.)
• Handelsrecht nach BilMoG
– Bilanzierungspflicht: Einzelkosten + variable Gemeinkosten (§ 255 Absatz 2 HGB)
• Steuerrecht
– Einzelkosten + variable Gemeinkosten (R 6.3 EStR)
– Geplante Gesetzesänderung: Allgemeine Verwaltungskosten und freiwillige Sozialkosten sind
künftig zu aktivieren
(siehe bereits: BMF-Schreiben vom 12. März 2010 → wird derzeit nicht angewendet).
‫‏‬
• Durch leistungsbezogenen Vollkostenbegriff eingeschränkt
• Dennoch verbleiben Wahlrechte (Kosten der allgemeinen Verwaltung, Aufwendungen für soziale
Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung)
Seite 40
‫‏‬
• Bisher lediglich Kostenarten- und Einzelkostenrechnung erforderlich; zukünftig erweiterte
Kostenrechnung zur Ermittlung von Gemeinkostenzuschlägen erforderlich
Gesamtkosten
Kostenartenrechnung
Einzelkosten
Gemeinkosten
BAB
Hilfskostenstellen
Kostenstellenrechnung
Hauptkostenstellen
1. Verteilung der primären Gemeinkosten
2. Verteilung der sekundären Gemeinkosten (innerbetriebliche Leistungsverrechnung)
3. Bildung von Kalkulationssätzen
4. Kostenkontrolle (Über- und Unterdeckung)
Kostenträgerrechnung
Gesamtkosten
- gegliedert nach Kostenträgern -
Seite 41
Übergangsregelung 1. Januar 2010 (Artikel 66 Absatz 3 Satz 3 EGHGB)
‫‏‬
• Keine Auswirkungen; handelsrechtliche und steuerliche Neuregelung sind nur auf
Herstellungsvorgänge anzuwenden, die im Erstjahr der Anwendung des BilMoG begonnen wurden
– Keine Nachaktivierung der in Vorjahren als Aufwand verrechneten Gemeinkosten
Seite 42
Kapitelfolie
A. Einleitung
I.
II.
III.
IV.
Latente Steuern
V.
VI.
Bewertungseinheiten
Seite 43
VI. Bewertungseinheiten (1)
Grundlagen
‫‏‬
• Handelsrecht
– Gesetzliche Verankerung der bisherigen Praxis (§ 254 HGB)
– Neu: Antizipatives Hedging (Absicherung zukünftiger Transaktionen)
• Im Steuerrecht zulässig seit 2006 (§ 5 Absatz 1a EStG)
‫‏‬
• Faktisches Wahlrecht, Bewertungseinheiten zu bilden oder nicht
• Auswahl der zur Sicherung dienenden Finanzinstrumente (Swap, Cap, Floor, Collar, Future,
Warentermingeschäft, Option)
• Methodenfreiheit für den Effektivitätsnachweis (aber: Stetigkeitserfordernis)
• Durchbuchungs- oder Einfrierungsmethode (IDW ERS HFA 35)
Seite 44
Beispiel Bewertungseinheiten (Devisentermingeschäft)
• Am 1. Dezember 2010 besteht eine Forderung (= Grundgeschäft) aus der Vercharterung eines
Schiffes in Höhe von USD 200.000 zu einem Kurs von USD/EUR 1,30 (= EUR 154.000), fällig am
5. Januar 2011.
• Zeitgleich zur Forderungsentstehung schließt die Reederei ein Devisentermingeschäft (= Sicherungsgeschäft) über den Verkauf von USD 200.000 zu USD/EUR 1,30 ab.
• Zum Bilanzstichtag steigt der Kurs auf USD/EUR 1,37, so dass der Gegenwert nur noch EUR
146.000 beträgt.
Lösung
• Ohne die Bildung einer Bewertungseinheit müsste die Reederei die Forderung zum 31. Dezember
2010 auf EUR 146.000 ergebniswirksam abwerten.
• Mit der Bildung einer Bewertungseinheit ist keine Verlustantizipation erforderlich, da der Verlust aus
der Forderung mit dem Gewinn des Devisentermingeschäftes kompensiert wird.
Seite 45
Beispiel Bewertungseinheiten (Zinsswap)
• Eine Einschiffsgesellschaft hat zur Finanzierung des Seeschiffes ein variabel verzinsliches Darlehen
über USD 50,0 Mio. von der Bank A erhalten.
• Um sich gegen steigende Zinsen abzusichern, geht dieses Unternehmen einen Zins-/Währungsswap ebenfalls über USD 50,0 Mio. mit B ein: Das Unternehmen verpflichtet sich, während der
Laufzeit des Swaps einen fixen, festgelegten Zinssatz an B zu zahlen, und erhält im Gegenzug
dafür eine variable Zinszahlung von B.
• Somit zahlt das Unternehmen einen fixen Zinssatz an B und erhält dafür von B einen variablen. Mit
diesem bezahlt es dann die variablen Zinsen des Darlehens der Bank A.
Lösung
• Steigen die Zinsen, steigt der Zinssatz des Darlehens. Gleichzeitig steigt auch der Zinsbetrag, den
das Unternehmen aus dem Swap erhält. Sinken die Zinsen, sinkt sowohl der Zinssatz des
Darlehens, als auch der Zinsbetrag, welcher aus dem Swap fließt. Unabhängig davon zahlt das
Unternehmen immer den fixen Zinsbetrag an den Kontrahenten des Swaps.
• Somit hat sich das Unternehmen gegen steigende, aber auch gegen fallende Zinsen abgesichert.
Seite 46
‫‏‬
• Hohe Anforderungen an die Dokumentation
• Nachweis des Durchhaltewillens und der Effektivität
• Vorhalten einer Methode zur Effektivitätsmessung (Sensitivitätsanalyse, critical terms match)
Übergangsregelungen
‫‏‬
• Keine
Anhangangabe (§ 285 Nr. 23 HGB, wahlweise im Lagebericht)
‫‏‬
• Betrag der Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte, erwartete Transaktionen
sowie Angabe der abzusichernden Risiken, Art der Bewertungseinheit, Höhe der abgesicherten
Risiken
• Informationen zum voraussichtlichen zukünftigen Ausgleich der Zahlungsströme
• Erläuterung der erwarteten Transaktionen
Seite 47
Kapitelfolie
A. Einleitung
I.
II.
III.
IV.
Latente Steuern
V.
VI.
Bewertungseinheiten
Seite 48
VII. Fremdwährungsumrechnung (1)
Grundlagen
‫‏‬
• Handelsrecht vor BilMoG
– Beachtung des Imparitäts- und Realisationsprinzips (§ 252 Absatz 1 Nr. 4 HGB a. F.)
– Aktivseite: Briefkurs; Passivseite: Geldkurs
• Handelsrecht nach BilMoG
– Zugangsbewertung
– Wie bisher grundsätzlich mit dem Brief- bzw. Geldkurs
– Folgebewertung
– Bewertung zum Stichtag mit dem Devisenkassamittelkurs unter Berücksichtigung des
Imparitäts- und Realisationsprinzips
– Ausnahme: auf fremde Währung lautende Vermögensgegenstände und Schulden mit einer
Restlaufzeit von bis zu 1 Jahr, d.h. auch Ausweis unrealisierter Gewinne
• Steuerrecht unveränderte Anwendung von § 6 Absatz 1 Nr. 1 – 3 EStG
Seite 49
VII. Fremdwährungsumrechnung (2)
‫‏‬
• Umbewertung von Vermögensgegenständen und Schulden mit einer Restlaufzeit von bis zu 1 Jahr
erforderlich, da Ausweis unrealisierter Gewinne steuerlich nach wie vor nicht zulässig
• Einrichten von zwei Bewertungsläufen für handels- und steuerrechtliche Zwecke in der
Buchhaltungssoftware
Übergangsregelungen
‫‏‬
• Keine
Anhangangabe (§ 284 Absatz 2 Nr. 2 HGB)
‫‏‬
• Grundlagen der Umrechnung in Euro (wie bisher)
Seite 50
Kapitelfolie
A. Einleitung
I.
II.
III.
IV.
Latente Steuern
V.
VI.
Bewertungseinheiten
Seite 51
VIII. Eigenkapital bei Personenhandelsgesellschaften (1)
Auswirkungen des Übergangs auf BilMoG
• Gesellschaftsverträge enthalten häufig keine Regelungen zur Rücklagenbildung (disponibles Recht)
• Es stellt sich die Frage, wie nach den Übergangsregelungen erforderliche erfolgsneutrale
Buchungen (positiver oder negativer Differenzbetrag aus der Umstellung auf BilMoG) abzubilden
sind
• Positiver Differenzbetrag
– Gesellschaftsvertrag sieht keine gesamthänderische Rücklage vor und Gesellschafter fassen
keinen Beschluss zur Dotierung einer Rücklage
– Buchung des Differenzbetrags auf den (Fremd-)Kapitalkonten der Gesellschafter
– Gesellschaftsvertrag sieht eine gesamthänderisch gebundene Rücklage vor
– Erfassung in dieser Rücklage
– Buchung des Differenzbetrags auf den (Fremd-)Kapitalkonten der Gesellschafter durch
gesonderten Beschluss möglich
…
Seite 52
– Im Fall der Gewinnverwendung durch Beschluss der Gesellschafterversammlung
– Erfassung auf den Ergebniskonten im Eigenkapital
• Negativer Differenzbetrag
– Grundsätzlich Handhabung wie im Falle der Erfassung von (operativen) Verlusten
– Sind gemäß Gesellschaftsvertrag Verlustsonderkonten vorgesehen, erfolgt die Erfassung dort
– Anderenfalls wären die Kapitalanteile zu mindern
– Das IDW empfiehlt eine gesonderte Kenntlichmachung im Jahresabschluss
Seite 53
Ausschüttungssperren
• Aktivierung von selbstgeschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen (§ 248 Absatz 2 HGB)
• Aktive latente Steuern (§ 274 Absatz 1 Satz 2 HGB n.F.)
• Stille Reserven des Deckungsvermögens bei Altersversorgungsverpflichtungen (§ 246 Absatz 2
Satz 2 HGB n.F.)
• Neuregelung BilMoG für Kapitalgesellschaften:
– Bildung von Ausschüttungssperren in gleicher Höhe
• Ausnahme:
– Personenhandelsgesellschaften
• Begründung:
– Fehlende praktische Konsequenzen bei unbeschränkter Haftung der Gesellschafter
– Bei Kommanditgesellschaften gilt § 172 Absatz 4 HGB, d.h. ggfs. Wiederaufleben der Haftung
(„Schattenrechnung“)
Seite 54
Kapitelfolie
A. Einleitung
I.
II.
III.
IV.
Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit
V.
Latente Steuern
VI.
Unfertige Leistungen
VII. Bewertungseinheiten
Seite 55
C. Weitere Auswirkungen des BilMoG (1)
Auswirkungen auf Kennzahlen der Bilanzanalyse
‫‏‬
• Bilanzielle Kennzahlen
– Eigenkapitalquote
– Verschuldungsgrad
– Liquiditätsgrad
• Ergebnisgrößen
– EBITDA
– EBIT
– EBT
– Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag
Seite 56
C.
Weitere Auswirkungen des BilMoG (2)
Auswirkungen auf Verträge
• Gesellschaftsverträge (Einheitsbilanz vorgesehen?)
• Personalverträge (Tantieme- und Abfindungsvereinbarungen)
– Vereinbarungen basieren häufig auf dem EBIT
– Entscheidungen zum Übergang auf BilMoG beeinflussen das EBIT maßgeblich
• Ergebnisabführungsverträge
• Kreditverträge (financial covenants): Veränderungen insbesondere bei der Eigenkapitalquote
Seite 57
Auf den
Punkt
FIDES Treuhand GmbH & Co. KG
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
Steuerberatungsgesellschaft
FIDES KEMSAT GmbH
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
Steuerberatungsgesellschaft
Andreas Noodt WP/StB
Wolfgang Kemsat WP/StB/Rb
Nicolai Hansen WP/StB
Birgit Kulwatz WPin/StBin
Frank Voßhardt WP/StB
www.fides-treuhand.de
www.fides-kemsat.de

BilMoG in der Schifffahrt – Umsetzung 2010

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