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INTERPRETAÇÃO DOS CONCEITOS DE
DIREITO PRIVADO NA FORMAÇÃO DA
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA:
RELAÇÕES ENTRE NORMAS DO SISTEMA
JURÍDICO. UMA VISITA À JURISPRUDÊNCIA
DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
É DERSON G ARIN P ORTO *
Sumário: Notas iniciais; 1 – A evolução da relação entre direito
público e direito privado; 2 – A fronteira entre o direito
tributário e o direito privado. Da autonomia didática à
apropriação conceitual; 3 – A utilização de conceitos de direito
privado no direito tributário. Alcance dos artigos 109 e 110 do
Código Tributário Nacional; 4 – A posição adotada pelo
Supremo Tribunal Federal sobre apropriação de conceitos do
direito privado para formação da obrigação tributária; 5 –
Proposta de aplicação do princípio do Estado de Direito como
norma orientadora na definição da competência tributária e
interpretação dos conceitos de direito privado. Conclusões.
Referências bibliográficas.
N OTAS INICIAIS
A relação estabelecida entre o Direito Tributário e os demais ramos do
Direito jamais foi unívoca. Por vezes, a relação oscilou entre a subordinação
e dependência do Direito Tributário em determinados momentos,
passando, em outros tempos, a reivindicar a sua absoluta e completa
autonomia.
*
Advogado. Mestre em Direito Tributário pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul.
Professor de Direito Tributário da Universidade Luterana do Brasil.
105
R EVISTA J URÍDICA E MPRESARIAL 7
D OUTRI NA N AC IONAL
M ARÇO /A B RI L 2009
A adequada compreensão da relação entre as duas searas tem
importância destacada em temas relevantes envolvendo a tributação. A
filiação a uma tendência ou outra é capaz de influir desde a definição de
competências tributárias até a aferição de condutas elisivas, assim como a
determinar a correção de planejamento tributário levado a efeito pelo
contribuinte.
Como se observa, a discussão não se limita a debate meramente
acadêmico, porquanto transcende a discussão doutrinária e encontra
frequente espaço no laborioso trabalho da jurisprudência.
A proposta da presente investigação é descortinar a importância dos
conceitos e institutos de Direito Privado para a compreensão da obrigação
tributária, bem como estabelecer critérios seguros para a apropriação de tais
conceitos na seara tributária.
Nesse sentido, o ensaio está estruturado numa breve abordagem
sobre a relação entre o Direito Público e o Direito Privado com o propósito
de desvendar como tal interação se desenvolveu ao longo dos tempos. A
seguir, propõe-se uma reflexão acerca da propalada autonomia do Direito
Tributário e no que tal autonomia efetivamente representa para a solução
dos problemas que lhe são próprios. A investigação sobre a interpretação
dos conceitos e institutos de Direito Privado passa, no tópico seguinte, pelo
exame do conteúdo e alcance dos artigos 109 e 110 do Código Tributário
Nacional, complementado com a verificação da posição do Supremo
Tribunal Federal sobre o tema, segundo pronunciamentos recentes.
Por fim, o trabalho monográfico propõe a utilização do princípio do
Estado de Direito como norma capaz de auxiliar na definição de
competência tributária e manejo de argumentos no embate dialético.
Pretende-se, em suma, com a pesquisa aqui desenvolvida contribuir
para uma melhor compreensão e utilização de conceitos jusprivatistas nas
relações obrigacionais tributárias, estabelecendo adequada relação entre as
normas do sistema.
1 – A EVOLUÇÃO DA R ELAÇÃO E NTRE D IREITO P ÚBLICO E
D IREITO P RIVADO
A análise da evolução das relações Direito Público – Direito Privado,
Direito Tributário – Direito Civil, visa preferencialmente a apontar as razões
pelas quais o Direito evolui para o atual estágio, vale dizer, serve para
106
contextualizar as discussões que atualmente são travadas sobre o tema,
fundamentando-as1.
Pode-se apontar como início da divisão entre Direito Público e Direito
Privado em Roma, muito embora seja possível retroagir ainda mais na
história. No entanto, para os propósitos deste ensaio, o Direito Romano
atuará como marco inicial.
No Corpus Iuris era verificável a utilização dos termos ius publicum e
ius privatum, e lex publica e lex privata. Contudo, tais expressões não
guardavam a mesma conotação semântica que atribuímos atualmente aos
vocábulos. A separação conceitual iniciou de forma marcante no período
medieval, quando outros significados foram incorporados às expressões.
Neste período histórico, vale registrar, o único diploma legal existente era o
Corpus Iure Civile, não se podendo falar em Constituição e/ou Código
ainda2.
O medievo trouxe consigo o esfacelamento do Império Romano, o que
significou o término de um poder central para todos os povos. Cada
povoado adquiriu, com isso, autonomia organizacional, importando, por
decorrência, numa fragmentação do Direito. Neste período, portanto,
marcado pela organização da sociedade em feudos, o direito é marcado pela
descentralização nas suas fontes, bem como na sua aplicação3.
A evolução histórica trouxe a formação dos primeiros embriões de
Estados Nacionais, sob a égide de regimes absolutistas, onde o monarca
incorporava todos os poderes nas suas próprias mãos. Neste período,
verifica-se a tentativa de conferir unidade e sistematicidade ao Direito, o
que só foi conseguido com a recepção do Direito Romano no âmbito dos
ordenamentos jurídicos locais4.
1
2
3
4
Similar abordagem foi procedida no ensaio: PORTO, Éderson Garin. A concretização dos direitos
fundamentais nas relações de direito privado. CD JURIS PLENUM, Caxias do Sul, v.2, p.2, 005.
SILVEIRA, Michele Costa da. As grandes metáforas da bipolaridade. In: MARTINS-COSTA, Judith
(org.). A reconstrução do direito privado. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002, p.21-23. FACCHINI
NETO, Eugênio. Reflexões histórico-evolutivas sobre a constitucionalização do direito privado. In:
SARLET, Ingo Wolfgang (org.). Constituição, Direitos Fundamentais e Direito Privado. Porto Alegre:
Livraria do Advogado, 2003, p.11.
WIEACKER, Franz. História do Direito Privado. 2.ed. Lisboa: Fundação Calouste Gulbekian, 1967,
p.20.
FRANZ WIEACKER historia a recepção do Direito Romano na Europa, dizendo: “A recepção do
direito romano na Europa não constitui, sobretudo, um caso isolado. A difusão dos métodos
científicos e da dogmática jurídica dos glosadores e dos ‘consiliadores’ atingiu, pelo contrário, a
107
Com efeito, o movimento codificatório, cujo marco é o Code de
Napoleon, representa bem o contexto histórico, que fez surgir os conceitos de
legalidade como expressão da garantia da liberdade e segurança jurídica
dos cidadãos frente ao Estado. Dessa forma, verificou-se uma concentração
de poder na mão do legislador, pois este, em tese, seria o legítimo
representante dos anseios do povo. Idêntico movimento verifica-se na
formação da então incipiente ciência tributária. Como no resto do mundo, o
Brasil também foi influenciado pela Escola Histórica do Direito5, que
defendia uma interpretação literal das normas que também adquiriu fôlego
e expressão com a Jurisprudência dos Conceitos. Nesse modelo, admitia-se
que os conceitos e institutos jurídicos seriam capazes de descrever e retratar
fielmente a realidade social, bem assim os matizes econômicos, descabendo
qualquer esforço hermenêutico6. Ao traçar o paralelo das tendências
interpretativas antes referidas com o Direito Tributário, RICARDO LOBO
TORRES diz que o momento histórico defendia a primazia do direito civil
sobre o direito tributário, “da legalidade estrita, da ajuridicidade da
capacidade contributiva, superioridade do papel do legislador, da
autonomia da vontade e do caráter absoluto da propriedade”7. No mesmo
sentido, pontua RICARDO LODI RIBEIRO, referindo que: “A concepção
formalista da jurisprudência dos conceitos entronizou o valor segurança
jurídica, tão cara ao Estado Liberal clássico, o Estado ‘Guarda-Noturno’,
fruto de uma sociedade individualista, que tinha como valor supremo a
proteção da liberdade do indivíduo contra o Estado”8. O período deixou
maior parte dos países europeus; e, mesmo na Itália, a pátria deste movimento, a vida jurídica
originária foi modificada no mesmo sentido”. Idem, ibidem, p.130.
5 Como destaca LARENZ, SAVIGNY pugnava por uma interpretação no sentido lógico gramatical, sem
fazer ampliações ou restrições. Recordando SAVIGNY, LARENZ diz que para esse período histórico:
“O juiz não tem que aperfeiçoar a lei, de modo criador – tem apenas que executá-la: um
aperfeiçoamento da lei é, decerto, possível, mas deve ser obra unicamente do legislador, e nunca
do juiz”. LARENZ, Karl. Metodologia da Ciência do Direito. 3.ed. Tradução de José Lamego. Lisboa:
Fundação Kalouste Gulbenkian, 1997, p.12. Partilhando da mesma percepção histórica e com
riqueza de informações, TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito
Tributário. 3.ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p.3-7.
6 O prof. RICARDO LOBO TORRES identifica as raízes da jurisprudência dos conceitos na pandectística
alemã. TORRES, Ricardo Lobo. Normais gerais antielisivas. In: Temas de interpretação do Direito
Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2003, p.263.
7 Sobre esta tendência, refere o professor carioca que o direito estrangeiro teve como seus maiores
representantes HEINRICH WILHELM KRUSE e ACHILLE DONATO GIANNINI. Entre nós, destaca
GILBERTO ULHOA CANTO e SAMPAIO DÓRIA. TORRES, Ricardo Lobo. Normais gerais antielisivas. In:
Temas de interpretação do Direito Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2003, p.263.
8 RIBEIRO, Ricardo Lodi. A interpretação da lei tributária na era da jurisprudência dos valores. In:
108
marcas indeléveis na cultura jurídica, influenciando sobremaneira na
exaltação da legalidade tributária e tipicidade “cerrada”,
Surgem, portanto, os Códigos, que tinham a pretensão de encerrar
todo o direito. Nesta linha, o pensamento jurídico é capitaneado pelo
Direito Privado e este é impregnado das idéias positivistas, surgidas a partir
do iluminismo. O Direito é pensado como um sistema fechado que, em
nome da segurança jurídica, deve prever todas as situações em enunciados
normativos com pretensão de esgotar as hipóteses fáticas, tudo encerrado
numa codificação, como destaca a Profª JUDITH MARTINS-COSTA: “O Código
é, por sua vez, dotado de pretensão de plenitude, por tudo pretender
regular, sem deixar espaço nem para lacunas nem para os outros direitos
que não os assim constituídos, os que não valem, porque não promulgados
por ato de autoridade pública”9.
São os Códigos da época que caracterizam de forma inequívoca a
ideia de sistema fechado exclusivo e excludente de tudo o mais que não
estivesse em si contido. Estas codificações deveriam, de forma prévia e
ordenada, esgotar as possibilidades fáticas, prescrevendo condutas e
situações jurídicas na sua totalidade10. Este modelo perdura durante
décadas, ditando a supremacia do Direito Privado sobre o Direito Público.
No período das codificações, o Direito Privado assume papel de
preponderância no ordenamento jurídico, relevo acentuado pela atuação
dos Códigos como vértices dos sistemas. KONRAD HESSE enfatiza o primado
do Direito Privado sobre o Direito Público, dizendo que o Direito Privado
chegou a ser o direito constitutivo da sociedade burguesa, desempenhando
o Direito Constitucional um papel secundário11.
Neste contexto, o positivismo jurídico, na condição de corrente do
pensamento hegemônica à época, exigia padrões interpretativos nos quais
se deveria almejar o sentido literal das expressões normativas. Vale dizer,
vigorava doutrina que impunha rigorismo às formas e excessivo apego ao
direito escrito, tendo em vista a preocupação em garantir segurança jurídica
através da submissão do Direito à lei.
O papel do Direito Público, nesse sentido, é residual àquele
desempenhado pelo Direito Privado, mormente porque a doutrina liberal
MARTINS-COSTA, Judith. A boa-fé no direito privado. São Paulo: RT, 2000, p.170.
Cf. MARTINS-COSTA, Judith. A boa-fé... passim.
11 HESSE, Konrad. Derecho Constitucional y Derecho Privado.Tradução de Ignácio Gutiérrez Gutiérrez.
Madrid: Editorial Civitas, 1995, p.38.
9
10
109
impunha uma atuação omissiva do Estado, v.g., o liberalismo econômico e
as proteções das liberdades individuais12. É assegurada pelo Estado uma
igualdade formal, isto é, formalmente, são todos iguais, de modo que
merecem tratamento igual, não importando sua condição social. A técnica
utilizada para tanto nas codificações foi a da criação de um sujeito de direito
único: pai, contratante e proprietário. Isto denota a estrutura basilar do
Direito Privado através dos três pilares, família/propriedade/contrato.
Esta situação só se alteraria com o advento do século XX e suas
vicissitudes. O liberalismo econômico, e, consequentemente, o liberalismo
na forma de gestão do Estado, foi sucumbido por crises que assolaram a
Europa e principalmente os Estados Unidos no início do século passado. A
resposta para os problemas da sociedade foi dada através da hipertrofia da
estrutura de atuação do Direito Público frente ao Privado. Neste período,
busca-se garantir uma igualdade material, não obstante a formal que já fora
alcançada pelas revoluções do século XIX. Pretendeu-se, com isso, tratar de
forma diferenciada os indivíduos, para que, ao fim e ao cabo, fosse
assegurada a igualdade, partindo-se da premissa de que diferenças sociais
havia.
Os direitos insculpidos nos Códigos, antes tidos como absolutos,
passam a ser relativizados frente às necessidades sociais, vale dizer, com a
influência dos Direitos Fundamentais de segunda geração ocorre uma
‘funcionalização’ dos institutos de direito privado, como, por exemplo, a
função social da propriedade, a função ético-social da responsabilidade
civil, etc.13
Refere KONRAD HESSE: “Le correspondia incluso uma primacía material frente al Derecho
Constitucional. Como sistema de las esferas y de los limites de la libertad asumió parcialmente el
papel de los derechos fundamentales, que ellos mismos, como se ha expuesto, solo con reservas
podían desempeñar. En todo caso, esa libertad burguesa era una libertad no política, una libertad
de los particulares para disponer de un espacio propio sin intromisiones del Estado. HESSE,
Konrad. Derecho Constitucional y Derecho Privado, p.39.
13 Sobre o tema função social do contrato, consultar com proveito SILVA, Luis Renato Ferreira da. A
Função Social do Contrato no Novo Código Civil e sua conexão com a solidariedade social. In:
SARLET, Ingo Wolfgang (org.). O Novo Código Civil e a Constituição. Porto Alegre: Livraria do
Advogado, 2003, p.127. Refere LUIS RENATO que: “A ideia de função está presente no direito, no
plano da compreensão global, quando se pensa em que o conjunto de regras positivas deve ter
um tipo de finalidade e buscar alcançar certos objetivos. Neste sentido, fala-se em função
promocional do direito, pois no Estado social, o legislador emprega técnicas de encorajamento.
Por outro lado, pode-se ver tal noção vinculada a algum ou a alguns institutos jurídicos
específicos. Neste sentido é que se fala em função social da propriedade ou função social do
contrato”.
12
110
A influência do Direito Público sobre o Direito Privado acaba com a
ilusão de sujeito de direito único, reconhecendo que em determinados casos
as diferenças são aviltantes (fornecedor versus consumidor, locador versus
locatário, empregador versus empregado, proprietário versus possuidor
urbano e rural).
Neste ínterim, ganham prestígio as Constituições, que após um
período de inação passam a exercer papel importante na reconstrução do
direito. O Etat Legal omisso dá lugar ao Verfassuntgsstaat – Estado
Constitucional.
Destarte, a Constituição deixa para trás sua característica de mera
carta de princípios para adquirir força normativa, conquanto suas normas
passam a irradiar efeitos para todo o ordenamento jurídico. Talvez o ícone
deste movimento seja a Lei Fundamental de Bonn, como assenta KONRAD
HESSE, ao referir que a primazia da Constituição reside na previsão de
direitos fundamentais imediatamente aplicáveis, enterrando a vetusta
classificação entre direitos autoaplicáveis e não-autoaplicáveis, bem como
princípios meramente programáticos14.
As evoluções antes narradas estabeleceram significativa mudança nas
relações entre Direito Público e Direito Privado, porquanto as disposições
normativas constitucionais passam a ingerir no domínio privado. A relação
inicial de supremacia do Direito Público, passando por uma relação de
incomunicabilidade para logo após se estabelecer uma relação hierárquica
de supremacia e complementaridade, culminou com a assunção da
Constituição como vértice do sistema jurídico, outrora ocupado pelo Código
Civil.
As normas constitucionais passaram a conferir conteúdo às normas de
Direito Privado, adequando a letra da lei aos propósitos insculpidos na
Carta Magna. A doutrina alemã passa a falar em força normativa da
Constituição (KONRAD HESSE), rebatendo a velha distinção entre as normas
constitucionais autoaplicáveis e de aplicabilidade contida (self executing rule
and non self executing rule). A discussão torna-se inócua hodiernamente em
14
HESSE, Konrad. Op. cit., p.54. “Por lo que se refiere al elenco de los derechos fundamentales, la Ley
Fundamental se há limitado en lo esencial a los derechos fundamentales ‘clásicos’ frente a lo que
hiciera la Constituición de Weimar, pero los há asegurado más firmemente. Como antes, protege
importantes fundamentos del Derecho Privado al garantizar ‘como tales’, en la forma ya expuesta,
los instituos jurídicos del matrimonio, la família, la propriedade, la herancia y – al menos de
acuerdo com la jurisprudência constitucional – la libertad contractual”.
111
face das normas existentes tanto na Constituição brasileira quanto na Lei
Fundamental alemã, que pugnam pela autoaplicabilidade dos direitos e
garantias fundamentais. (art. 5º, § 1º, da CF e artigo 1, 3 da LF15).
Como um pêndulo, a relação entre Direito Público e Direito Privado
agora estabelece uma supremacia daquele sobre este. PIETRO PERLINGIERI
leciona com maestria a evolução da aplicação das normas constitucionais na
esfera do Direito Privado. Sustenta o mestre peninsular que a superação da
dicotomia entre público e privado com a consequente individuação de um
direito civil mais atento aos problemas e exigências da sociedade se funda
em grande parte na releitura do Código Civil e das leis especiais à luz da
Constituição16.
Em síntese, é possível afirmar que tanto o desenvolvimento do Direito
Privado rumo ao processo codificatório quanto a sistematização do Direito
Público e o constitucionalismo têm em suas raízes os mesmos pressupostos.
No Direito Público, como no Direito Privado, os movimentos de
sistematização, codificação, dogmatização de conceitos foram motivados
essencialmente pela necessidade de estabelecer segurança jurídica. O anseio
de pôr fim ao arbítrio moveu os glosadores, assim como os grandes
movimentos constitucionalistas. Escreve CANOTILHO que as chamadas
garantias institucionais (Einrichtungsgarantien), onde estão compreendidas
as garantias jurídico-públicas (Institutionnelle garantien) e as garantias
jurídico-privadas (Institutsgarantie), são protegidas constitucionalmente
“Art. 5º. (...) § 1º. As normas definidoras dos direitos e garantias fundamentias têm aplicação
imediata”. Art. 1. (Proteção da dignidade humana) (...) 3. Os direitos fundamentais que se seguem
vinculam a legislação, o poder executivo e a jurisdição como direito imediatamente vigente.
16 Tradução livre do seguinte excerto: “Il superamento della tradizionale distinzione del pubblico e
del privato, com l soneguente individuazione di um diritto civile più aderente ai problemi ed alle
esigenze della società, si fonda in gran parte sulla ‘rilettura del cana’. La Juve è la vecchia signora.
PERLINGIERI, Pietro. Il Diritto Civile nella Legalità Costituzionale. Napolis: Edizioni Scientifiche, 1991,
p.189. A norma constitucional como limite – leitura separada do Código e da Constituição;
Relevância interpretativa da Constituição: atua hermeneuticamente dando conteúdo e significado
à norma ordinária. Atende à exigência de adequação aos valores fundamentais; Norma
constitucional como justificação da norma ordinária: A observação da constituição atua não
somente como uma exigência de unidade do sistema, nem questão de respeito à hierarquia das
fontes, mas também à forma praticável de evitar o risco de degeneração do Estado de Direito.
Relevância nas relações interindividuais das normas constitucionais: A doutrina alemã propugna
uma aplicação indireta da norma constitucional, através das cláusulas gerais ou através de
hipóteses legais abstratas pendentes de regulamentação. A norma constitucional deve ser
aplicada no processo cognitivo, principalmente nos casos dúbios; Interpretação da corte
constitucional e do juízo ordinário: experiência das Cortes Constitucionais e espaço decisório do
juízo de primeiro grau.
15
112
para assegurar a proteção dos direitos fundamentais. Refere o
constitucionalista que: “As garantias institucionais, constitucionalmente
protegidas, visam não tanto a ‘firmar’, a ‘manter’ ou a ‘conservar’ certas
instituições naturais, mas impedir a sua submissão à completa
discricionariedade dos órgãos estaduais [estatais], proteger a instituição e
defender o cidadão contra ingerências desproporcionais e coactivas”17. Esse
dado será importante para compreender a relação estabelecida entre o
Direito Tributário e os conceitos do Direito Privado.
2 – A F RONTEIRA E NTRE O D IREITO T RIBUTÁRIO E O D IREITO
P RIVADO . D A A UTONOMIA D IDÁTICA À A PROPRIAÇÃO
C ONCEITUAL
A evolução do relacionamento entre o Direito Público e o Direito
Privado antes descortinada é alvo de severas críticas, bem representadas
pela voz de HANS KELSEN. Já em 1925, KELSEN punha em xeque a dicotomia
entre os ramos do Direito por não reconhecer segurança nos argumentos
que lhes estabeleciam distinção18. Com a perspicácia que lhe era habitual,
ALFREDO AUGUSTO BECKER criticou a chamada “autonomia” do Direito
Tributário, afirmando que a proposta de autonomia de qualquer ramo do
Direito é um falso problema19. Defende ALFREDO AUGUSTO BECKER que a
separação em ramos “autônomos” tem sentido meramente didático, pois a
ideia de segmentação das searas jurídicas é contrária à ideia de unidade do
sistema jurídico20.
PAULO DE BARROS CARVALHO, de seu turno, seguindo a mesma linha
de raciocínio, põe em dúvida inclusive a proposta de autonomia didática,
pois “o caráter absoluto de unidade do sistema jurídico” é contrário à ideia
CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituição. 5.ed. Coimbra:
Almedina, p.395. Excerto citado pelo Min. Gilmar Mendes no voto prolatado nos autos do RE nº
346.084/PR.
18 KELSEN, Hans. Teoria General del Estado. Madrid, 1934, p.105-106.
19 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 4.ed. São Paulo: Noeses, 2007, p.31-33.
20 ALFREDO AUGUSTO BECKER refere que: “Pela simples razão de não poder existir regra jurídica
independente da totalidade do sistema jurídico, a autonomia (no sentido de independência
relativa) de qualquer ramo do Direito Positivo é sempre unicamente didática para, investigandose os efeitos jurídicos resultantes da incidência de determinado número de regras jurídicas,
descobrir a concatenação lógica que as reúne num grupo orgânico e que une este grupo à
totalidade do sistema jurídico”. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 4.ed.
São Paulo: Noeses, 2007, p.33.
17
113
de autonomia. Para o autor, seria como “cisão do incindível, secção do
inseccionável”21.
A ideia de unidade da Constituição e, por decorrência, do sistema
jurídico não é mera proposição doutrinária. O Supremo Tribunal Federal já
se pronunciou sobre a ideia de unidade do sistema jurídico, consoante se
extrai do voto do Min. Celso de Mello: “Os postulados que informam a
teoria do ordenamento jurídico e que lhe dão o necessário substrato
doutrinário assentam-se na premissa fundamental de que o sistema de
direito positivo, além de caracterizar uma unidade institucional, constitui
um complexo normativo cujas partes integrantes devem manter, entre si,
um vínculo de essencial coerência”22. GERALDO ATALIBA destaca em sua
clássica obra Sistema Constitucional Tributário Brasileiro que a compreensão
do fenômeno que o estudioso se propõe a examinar será tão melhor quanto
maior for a capacidade deste cientista para entender o todo maior no qual o
objeto se insere23.
Exsurge, portanto, uma primeira constatação. Não se pode partir para
uma análise de qualquer problema jurídico com a premissa de ramos
autônomos e compartimentados, em razão da ideia de unidade do sistema
jurídico. Para ilustrar a afirmação, basta trazer o exemplo utilizado por
PAULO DE BARROS CARVALHO: “Tomemos o exemplo da regra-matriz de
incidência do Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), de competência
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 19.ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p13.
Afirma PAULO DE BARROS CARVALHO que: “Com efeito, a ordenação jurídica é una e
indecomponível. Seus elementos – as unidades normativas – se acham irremediavelmente
entrelaçados pelos vínculos de hierarquia e pelas relações de coordenação, de tal modo que tentar
conhecer regras jurídicas isoladas, como se prescindissem da totalidade do conjunto, seria ignorálo, enquanto sistema de proposições prescritivas. Uma coisa é certa: qualquer definição que se
pretenda há de respeitar o princípio da unidade sistemática e, sobretudo, partir dele, isto é, dar
como pressuposto que um número imenso de preceitos jurídicos, dos mais variados níveis e dos
múltiplos setores, se aglutinam para formar essa mancha normativa cuja demarcação rigorosa e
definitiva é algo impossível”.
22 RE-AgR 215107/PR, Rel. Min. Celso de Mello, 2ª Turma, j. 21.11.2006, DJ 02.02.2007, p.138.
23 GERALDO ATALIBA traz útil e precisa definição de sistema: “O caráter orgânico das realidades
componentes do mundo que nos cerca e o caráter lógico do pensamento humano conduzem o
homem a abordar as realidades que pretende estudar, sob critérios unitários, de alta utilidade
científica e conveniência pedagógica, em tentativa do reconhecimento coerente e harmônico da
composição de diversos elementos em um todo unitário, integrado em uma realidade maior. A
esta composição de elementos, sob perspectiva unitária, se denomina sistema. Os elementos de
um sistema não constituem o todo, com sua soma, como uma simples parte, mas desempenha
cada um sua função coordenada com a função dos outros”. ATALIBA, Geraldo. Sistema
Constitucional Tributário. São Paulo: RT, 1968, p.4.
21
114
dos Municípios. A hipótese normativa, em palavras genéricas, é ser
proprietário, ter o domínio útil ou a posse de bem imóvel, no perímetro
urbano do Município, num dia determinado do exercício. O assunto é
eminentemente tributário, e o analista inicia suas indagações com o fito de
apreender a descrição legal. Ser proprietário é conceito desenvolvido pelo
Direito Civil. A posse também é instituto versado pelos civilistas e o mesmo
se diga do domínio útil. E bem imóvel? Igualmente, é tema de Direito Civil.
Prossigamos. A lei que determina o perímetro urbano do Município é
entidade cuidada e trabalhada pelos administrativistas. Então, saímos das
províncias do Direito Civil e ingressamos no espaço do Direito
Administrativo. E estamos estudando Direito Tributário... E o Município?
Que é senão pessoa política de Direito Constitucional interno? Ora,
deixemos o Direito Administrativo e penetremos nas quadras do Direito
Constitucional. Mas não procuramos saber de uma realidade jurídicotributária? Sim. É que o direito é uno, tecido por normas que falam do
comportamento social, nos mais diversos setores de atividade e distribuídas
em vários escalões hierárquicos. Intolerável desconsiderá-lo como tal”24.
Dessa forma, estabelecer fronteira ou limitação entre o Direito
Tributário ou Direito Privado faz sentido apenas para propósitos didáticos.
Como no exemplo hipotético criado por PAULO DE BARROS CARVALHO antes
transcrito ou como nos casos concretos examinados pelo Supremo Tribunal
Federal, o ordenamento jurídico é tratado como um todo. Na apreciação que
se fará a seguir, será possível perceber que os conceitos tradicionalmente
vinculados ao Direito Privado são apropriados pelo Direito Tributário já na
gênese das espécies tributárias. Tais apropriações, como se pretende
demonstrar, decorrem muito mais da compreensão de unidade, coerência e
completude do sistema do que da mera aplicação de dispositivos do Código
Tributário Nacional que possam estabelecer primazia de um ramo do
Direito sobre outro.
3 – A UTILIZAÇÃO DE CONCEITOS DE D IREITO P RIVADO NO
D IREITO T RIBUTÁRIO . A LCANCE DOS ARTIGOS 109 E 110
DO C ÓDIGO T RIBUTÁRIO N ACIONAL
Como referido na introdução do presente ensaio, a exata
compreensão do papel dos conceitos e institutos de Direito Privado no
24
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 19.ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p.14.
115
âmbito do Direito Tributário tem repercussão marcante na conformação do
fato gerador, assim como no planejamento tributário. Tanto num quanto
noutro caso, é preciso compreender como tais conceitos e institutos são
utilizados pela seara tributária.
O ponto de partida é, sem dúvida, a análise dos artigos 109 e 110 do
Código Tributário Nacional. Os referidos dispositivos se propõem a tratar
do tema, em que pese a interpretação do seu real significado não seja
unívoca.
O artigo 109 dispõe que: “Os princípios gerais de direito privado
utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus
institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos
tributários”. Para RICARDO LOBO TORRES, a leitura do dispositivo permite
duas interpretações e, por óbvio, consequências distintas25. É possível,
segundo o Professor da Universidade Estadual do RJ, extrair do dispositivo
que o Código Tributário Nacional se filia ao método sistemático, se lido o
dispositivo em conjunto com o artigo 110, assim como é possível inferir que
o CTN adota o método teleológico na hipótese da leitura do dispositivo
isoladamente. A toda evidência que a escolha de um ou outro método trará
consequências distintas. Caso a opção seja o método sistemático, haverá
uma valorização da lei como fonte do Direito, o Direito Tributário se
subordinará ao Direito Privado e haverá uma liberdade na escolha das
formas dos negócios jurídicos. Ao revés, se a escolha recair sobre o método
teleológico, a jurisprudência será valorizada como fonte do Direito, o
Direito Tributário garantirá primazia sobre os demais ramos do Direito e a
elisão será tratada como ilícito. Eis o grande dilema apresentado pelo
dispositivo referido.
Parte majoritária da doutrina sustenta a adoção do método
sistemático, como destaca RICARDO LOBO TORRES: “(...) incontáveis juristas,
antigos e modernos, defendem a primazia dos conceitos de direito privado,
bastando recordar MORANGE, A. D. GIANNINNI, COCIVERA, MICHELI,
TRIMELONI; na Alemanha, FLUME proclamava não competir ao Direito
Tributário elaborar os conceitos dos fatos geradores da imposição tributária,
opinião que fez muito sucesso entre os juristas germânicos HARTZ, ECKARDT
e KRUSE e que, inclusive, sensibilizou o Tribunal Financeiro Federal
(Bundesfinanzhof), que, entre 1955 e 1965, se aferrou à doutrina do primado
25
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário. 3.ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2000, p.189.
116
do Direito Civil sobre o Direito Tributário [Primat des bürgerlichen Rechts vor
dem Steuerrecht]. Entre nós, os escritores de tendência positivista e formalista
comungaram nas mesmas ideias: SAMPAIO DÓRIA, A. A. BECKER, afirmando
que as ‘expressões têm dentro do Direito Tributário o mesmo significado
que possuem no outro do Direito, onde originalmente entraram no mundo
jurídico’, e até mesmo o contraditório RUBENS GOMES DE SOUZA”26.
Em apertada síntese do método sistemático, pode-se dizer que os
conceitos e institutos devem ser compreendidos de acordo com sua posição
e origem no sistema com o propósito de harmonia, equilíbrio e unidade do
sistema27. Sistemática é, segundo NORBERTO BOBBIO, “aquela forma de
interpretação que tira os seus argumentos do pressuposto de que as normas
de um ordenamento ou, mais exatamente, de uma parte do ordenamento
(como o Direito Privado, o Direito Penal) constituam uma totalidade
ordenada (mesmo que depois se deixe um pouco no vazio o que se deva
entender com essa expressão), e, portanto, seja lícito esclarecer uma norma
obscura ou diretamente integrar uma norma deficiente recorrendo ao
chamado ‘espírito do sistema’, mesmo indo contra aquilo que resultaria de
uma interpretação meramente literal”. E arremata, dizendo que “o
ordenamento jurídico, ou pelo menos parte dele, constitua um sistema é um
pressuposto de atividade interpretativa, um dos ossos do ofício, digamos
assim, do jurista”28. Para JUAREZ FREITAS, a interpretação sistemática do
direito deve ser encarada como “uma operação que consiste em atribuir a
melhor significação, entre várias possíveis, aos princípios, às normas e aos
valores jurídicos, hierarquizando-os num todo aberto, fixando-lhes o
alcance e superando antinomias, a partir da conformação teleológica, tendo
em vista solucionar os casos concretos”29.
De outro lado, o método teleológico ou chamado por alguns como
interpretação econômica do Direito é sintetizado na ideia de
desconsideração da forma jurídica atribuída ao ato e focava-se na
consideração econômica do fato gerador, bem assim nos fins perseguidos
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário. 3.ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2000, p.195. Sobre o tema, um dos trabalhos pioneiros é sem dúvida de GENY, François.
O particularismo no Direito Fiscal. Revista de Direito Administrativo, n.20, p.6-31, 1950.
27 TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário. 3.ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2000, p.191.
28 BOBBIO, Norberto. Teoria do Ordenamento Jurídico. Tradução de Maria Celeste Cordeiro Leite dos
Santos. 5.ed. Brasília: UnB Editora, 1984, p.76.
29 FREITAS, Juarez. A interpretação sistemática do Direito. 2.ed. São Paulo: Malheiros, 1998, p.60.
26
117
encarados do ponto de vista econômico30. Essa corrente metodológica
influenciou o Direito Tributário, fazendo surgir em especial na Alemanha a
“consideração econômica do fato gerador” prevista no artigo 4º do Código
Tributário Alemão de 1919. No Brasil, o movimento ganhou o apelido de
“interpretação econômica”, cujas principais teses, sintetizadas por RICARDO
LOBO TORRES, eram “autonomia do direito tributário frente ao direito
privado; possibilidade de analogia; preeminência da capacidade
contributiva sacada diretamente dos fatos sociais; função criadora do juiz;
intervenção sobre a propriedade e regulamentação da vontade”31. Assim, a
leitura do artigo 109 do Código Tributário Nacional, em especial a parte
final do dispositivo, permite inferir que é autorizado desconsiderar a forma
jurídica atribuída ao ato e focar-se na consideração econômica do fato
gerador, bem assim nos fins perseguidos encarados do ponto de vista
econômico32.
A Comissão encarregada de elaborar o Código Tributário Nacional
procurou justificar a redação do dispositivo sustentando a autonomia do
Direito Tributário, dizendo que ao Direito Privado competiria a aferição da
validade do ato e ao Direito Tributário avaliar o seu conteúdo econômico33.
ALIOMAR BALEEIRO fez idêntica leitura do dispositivo, dizendo que o
legislador reconhece a importância e o “império” das normas de Direito
Civil e Comercial “opulentados por 20 séculos de lenta estratificação”.
Contudo, reconhece que o Direito Tributário pode atribuir a tais conceitos
efeitos diversos do ponto de vista tributário34.
RIBEIRO, Ricardo Lodi. A interpretação da lei tributária na era da jurisprudência dos valores. In:
31 TORRES, Ricardo Lobo. Normas Gerais Antielisivas. In: Temas de interpretação do Direito Tributário.
Rio de Janeiro: Renovar, 2003, p.264. RICARDO LOBO TORRES indica como defensores da corrente
ENNO BECKER e BENVENUTO GRIZIOTTI, no exterior, e AMÍLCAR DE ARAÚJO FALCÃO, no Brasil.
32 RIBEIRO, Ricardo Lodi. A interpretação da lei tributária na era da jurisprudência dos valores. In:
33 Trabalhos da Comissão Especial do Código Tributário Nacional. Rio de Janeiro: IBGE, 1954,
passim.
34 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11.ed. Rio de Janeiro: Forense, 2003, p.685. O autor
chama a atenção para a repercussão que a interpretação do artigo 109 do CTN pode ensejar: “O
problema tem especial relevo quanto à escolha dos institutos e, sobretudo, à forma dos atos, por
parte dos contribuintes, em busca da minoração ou mesmo eliminação dos gravames fiscais. Por
outras palavras, se lei decreta o tributo, visando a certa manifestação da capacidade econômica,
como, p.ex., a aquisição de imóvel, é lícito ao contribuinte substituir a escritura de compra e
venda por uma procuração irrevogável em causa própria, ou por um contrato de locação por
prazo longuíssimo e quitação prévia, para fugir ao imposto de transmissão inter vivos? Ou
substituir hipoteca pela cláusula de retrovenda, caso a primeira seja duramente tributada?”.
30
118
Como visto, a polêmica é mais ampla do que simplesmente perquirir
o tratamento dado pelo Direito Tributário aos institutos de Direito Privado.
A dúvida reside em saber qual o método interpretativo é adotado pelo
Direito Tributário ao recepcionar conceitos e institutos que não lhes são
próprios. A partir da resposta a tal indagação, é possível extrair conclusões
que irão guiar a intérprete na solução dos problemas propostos no início da
investigação.
4 – A P OSIÇÃO A DOTADA PELO S UPREMO T RIBUNAL F EDERAL
S OBRE A PROPRIAÇÃO DE C ONCEITOS DO D IREITO
P RIVADO PARA F ORMAÇÃO DA O BRIGAÇÃO T RIBUTÁRIA
A resposta à indagação destacada acima parece ter sido dada pelo
Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso Extraordinário nº
346.084/PR, onde se discutia a constitucionalidade da ampliação da base de
cálculo da COFINS por meio da Lei nº 9.718/98. Para que se compreenda a
controvérsia, oportuno tecer breve comentário sobre a referida
contribuição35.
De efeito, a Contribuição para Financiamento da Seguridade Social –
COFINS foi instituída por meio da Lei Complementar nº 70/90 com
supedâneo no artigo 195, I da Constituição Federal. Quando da edição da
referida lei complementar, a COFINS incidia sobre o faturamento das
pessoas jurídicas (artigo 2º da LC nº 70/90), em consonância com a redação
do artigo 195, I da Constituição Federal à época. Ocorre que sobreveio a Lei
nº 9.718/98, que alterou a base de cálculo da contribuição, modificando o
conceito de faturamento, in verbis: “Art 3º. O faturamento a que se refere o
artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica. § 1º. Entendese por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação
contábil adotada para as receitas”.
Os contribuintes se insurgiram contra a inovação trazida pela Lei nº
9.718/98, levando a controvérsia ao Poder Judiciário. O Supremo Tribunal
Federal apreciou a arguição incidental de inconstitucionalidade no leading
case RE nº 346.084/PR, cuja relatoria havia ficado a cargo do Ministro Ilmar
Galvão.
35
Uma abordagem mais detalhada pode ser conferida em ÁVILA, René Bergamann; PORTO, Éderson
Garin. COFINS. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2005.
119
A resposta sobre a constitucionalidade da modificação no conceito de
faturamento implementada pela Lei nº 9.718/98 soluciona também a dúvida
sobre qual a forma correta de utilização dos conceitos de Direito Privado
pelo Direito Tributário. Se for adotada a opção do método teleológico ou
interpretação econômica, onde o Direito Tributário pode manipular os
conceitos e institutos jurídicos como bem entender, preocupando-se mais
com os efeitos econômicos, a modificação seria constitucional. De outro
lado, acaso adotada a ideia de que conceitos e institutos jurídicos
apropriados pelo Direito Tributário e pressupostos pela Constituição
Federal fazem parte de um sistema uno, harmônico e integrado e que as
suas consideração e interpretação não podem ser particularizadas, então o
reconhecimento da inconstitucionalidade é de rigor.
O julgamento do referido precedente é emblemático porque aclara a
posição do Supremo Tribunal Federal sobre o método interpretativo
consentâneo com a ordem jurídica vigente. Por maioria de votos, a Corte
Suprema reconheceu a inconstitucionalidade da modificação no conceito da
expressão “faturamento” que, segundo tese vencedora, importou
alargamento indevido da base de cálculo da COFINS.
No voto do Min. Cezar Peluso, parafraseando Humberto Eco, consta a
ideia de que o intérprete não está autorizado a dizer que a mensagem pode
dizer qualquer coisa. Em verdade, a mensagem pode significar muitas
coisas, mas “há sentidos que seria despropositado sugerir”36. O Min. Cezar
Peluso reconhece que determinadas “províncias jurídicas” podem atribuir
“conceito jurídico-normativo” diverso daquele sentido vernacular da
expressão; contudo, quando não há conceito jurídico expresso, é preciso
fazer o que chama de “reconstrução semântica”. Convém transcrever o
seguinte excerto: “Como já exposto, não há, na Constituição Federal,
prescrição de significado do termo faturamento. Se se escusou a
Constituição de o definir, tem o intérprete de verificar, primeiro, se, no
próprio ordenamento, havia então algum valor semântico a que pudesse se
filiar o uso constitucional do vocábulo, sem explicitação do sentido
particular, nem necessidade de regulamentação por lei inferior. É que, se há
correspondente semântico na ordem jurídica, a presunção é que a ele se
refere o uso constitucional. Quando uma mesma palavra, usada pela
Constituição sem definição expressa nem contextual, guarde dois ou mais
sentidos, um dos quais já incorporado ao ordenamento jurídico, será esse,
36
RE nº 346.084/PR, Rel. Min. Ilmar Galvão, Pleno, DJ 02.09.2006, p. 8 do voto.
120
não outro, seu conteúdo semântico, porque seria despropositado supor que
o texto normativo esteja aludindo a objeto extrajurídico”37.
Como visto, a discussão bem colocada no precedente citado
identifica-se com a pesquisa ora proposta, vale dizer, tanto aqui quanto no
julgamento do Supremo a compreensão e a forma de utilização de conceitos
e institutos de Direito Privado pelo Direito Tributário estão no cerne do
debate. A proposição trazida pelo Min. Peluso assenta-se no sentido de que
existem conceitos pressupostos pela Constituição que não podem ser
desprezados pelo intérprete do Direito Tributário, sob pena de violação à
competência tributária definida pela Constituição.
Em matéria de competência, o sistema constitucional tributário é
bastante claro em definir as hipóteses de incidência, bem como o conteúdo
material para o apropriado exercício da competência38. A Constituição
Federal assumiu clara opção pela rigidez normativa em matéria tributária,
assim como optou pela utilização de regras para instituição de tributos, em
vez de princípios ou outra espécie normativa de textura aberta39.
A pesquisa levada a efeito pelo Ministro Cezar Peluso na ordem
constitucional foi capaz de demonstrar que o conceito de faturamento
pressuposto pela Constituição não admitia a sinonímia feita pela Lei nº
9.718/98 com o conceito de receita. Faturamento é um conceito mais estreito
que a definição de receita. Refere o Ministro que:
“Tal atribuição legal de denotação ou significado mais extenso,
que compreende todos os elementos do gênero ou classe de
receitas, seria válida, se não afrontasse o alcance do texto
constitucional que usa o termo faturamento, para outorga de
competência tributária, com conteúdo semântico mínimo, sem o
qual seria impossível observar e controlar os limites dessa mesma
competência constitucional, assim como seria impossível preservar
todo o grave alcance da proibição constitucional de prisão civil por
dívida (art. 5º, LXVII), se não fosse compreensível e restrita a
condição jurídica de depositário infiel. Apesar de parecer
expletivo, ante a própria inteligência do sistema, o qual já não
RE nº 346.084/PR, Rel. Min. Ilmar Galvão, Pleno, DJ 02.09.2006, p.10 do voto.
ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 111.
39 Humberto Ávila afirma que: “Essa opção pela atribuição de poder por meio de regras implica a
proibição de livre ponderação do legislador a respeito dos fatos que ele gostaria de tributar com
base nos princípios da dignidade humana ou da solidariedade social é contrariar a dimensão
normativa escolhida pela Constituição”. ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. São
Paulo: Saraiva, 2004, p.159.
37
38
121
permite a alteração da competência tributária pelo ente federado
que a recebe, dada a rigidez constitucional, é, a respeito,
peremptório o artigo 110 do Código Tributário: ‘Art. 110. A lei
tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados,
expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas
Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito
Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências
tributárias’. É claro que o preceito não serve a interpretar a
Constituição, mas tem eficácia enquanto predica a sanção de
invalidez às normas tributárias que a contrariem nos aspectos
enunciados. E não deixa de confirmar que a Constituição da
República usa, implicitamente, conceitos de direito privado para
delimitar ou limitar competências tributárias.”40
Em verdade, tais conclusões não são novas. O Supremo Tribunal
Federal há muito reconhece a importância dos conceitos de Direito Privado
apropriados pelo Direito Tributário, reconhecendo conteúdo semântico
mínimo. No julgamento do Recurso Extraordinário nº 71.758/GB, o Min.
Luiz Gallotti assim expressa seu voto:
“Sr. Presidente, é certo que podemos interpretar a lei, de modo
a arredar a inconstitucionalidade. Mas, interpretar interpretando e,
não, mudando-lhe o texto, e, menos ainda, criando um imposto
novo, que a lei não criou. Como sustentei muitas vezes, ainda no
Rio, se a lei pudesse chamar de compra o que não é compra, de
importação o que não é importação, de exportação o que não é
exportação, de renda o que não é renda, ruiria todo o sistema
constitucional tributário inscrito na Constituição.”41
A ideia da pressuposição de um conteúdo semântico mínimo pela
Constituição Federal foi igualmente reconhecida pelo Supremo Tribunal
Federal no julgamento do Recurso Extraordinário n° 166.772-9/RS, que
apreciou a controvérsia da incidência da contribuição social sobre a folha de
salários nos valores percebidos por administradores e autônomos. O voto
da lavra do Min. Marco Aurélio não deixa dúvidas acerca da posição
adotada pelo ordenamento jurídico pátrio:
“De início, lanço a crença na premissa de que o conteúdo
político de uma Constituição não pode levar quer ao desprezo do
40
41
RE nº 346.084/PR, Rel. Min. Ilmar Galvão, Pleno, DJ 02.09.2006, p.24 do voto.
RE 71758/GB, Rel. Min. Thompson Flores, Pleno, j. 14.06.1972, DJ 31.08.1973, p.6.310.
122
sentido vernacular das palavras utilizadas pelo legislador
constituinte, quer ao técnico, considerados institutos consagrados
pelo Direito. Toda ciência pressupõe a adoção de escorreita
linguagem, possuindo os institutos, as expressões e os vocábulos
que a revelam conceito estabelecido com a passagem do tempo,
por força dos estudos acadêmicos e pela atuação dos pretórios.”42
Na fundamentação do voto, o Min. Marco Aurélio deixa explícita a
adoção de uma interpretação sistemática, pois mais coerente com os valores
segurança, previsibilidade e vedação de arbítrio, plasmados pela
Constituição Federal43.
Por derradeiro, cumpre trazer à colação o julgamento do Recurso
Extraordinário nº 116.121-3/SP, onde foi questionada a equiparação da
locação de guindaste ao conceito de prestação de serviço para efeito de
incidência do Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza – ISSQN. O
Supremo Tribunal Federal deu provimento para reconhecer a
inconstitucionalidade da expressão “locação de bens móveis” na legislação
paulistana, que ampliava o conceito tradicional de “prestação de serviço”
utilizado pelo Direito Privado. O precedente também é importante porque o
relator afasta expressamente a consideração do aspecto econômico quando
este for contrário ao modelo constitucional44. O Min. Marco Aurélio sintetiza
seu voto dizendo:
RE n° 166.772-9/RS, Rel. Min. Marco Aurélio, Pleno, DJ 16.12.1994.
Diz o Min. Marco Aurélio: “Realmente, a flexibiliade de conceitos, o câmbio do sentido destes,
conforme os interesses em jogo, implicam insegurança incompatível com o objetivo da própria
Carta que, realmente, é um corpo político, mas o é ante os parâmetros que encerra e estes não são
imunes ao real sentido dos vocábulos, especialmente os de contornos jurídicos”. RE n° 166.7729/RS, Pleno, DJ 16.12.1994, p.12 do voto.
44 RE nº 116.121-3/SP, Rel. Min. Marco Aurélio, Pleno, j. 11.10.2000, DJ 25.05.2001, p.3 do voto. No
voto do Min. Celso de Mello, o afastamento da interpretação econômica é ainda mais enfático:
“Veja-se, pois, que, para efeito da definição e de identificação do conteúdo e do alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, o Código Tributário Nacional, em seu art. 110,
‘faz prevalecer o império do Direito Privado – Civil ou Comercial...’.” (BALEEIRO, Aliomar. Direito
Tributário Brasileiro. Atualização de Misabel Abreu Machado Derzi. 11.ed. Forense, 1999, p.687,
item n.2, – grifei), razão pela qual esta Suprema Corte, para fins jurídico-tributários, não pode
recusar, ao instituto da locação de bens móveis, a definição que lhe é dada pelo Código Civil (art.
1.188), sob pena de prestigiar, no tema, a interpretação econômica do direito tributário, em
detrimento do postulado da tipicidade, que representa, no contexto de nosso sistema normativo,
projeção natural e necessária do princípio constitucional da reserva absoluta de lei, consoante
adverte o magistério da doutrina (CANTO, Gilberto de Ulhôa. Caderno de Pesquisas Tributárias
n.13/493, 1989, Resenha Tributária; TROIANELLI, Gabriel Lacerda. O ISS sobre a Locação de Bens
Móveis. Revista Dialética de Direito Tributário, v.28/7-11, 8-9)”.
42
43
123
“Em síntese, há de prevalecer a definição de cada instituto, e
somente a prestação de serviços, envolvido na via direta o esforço
humano, é fato gerador do tributo em comento. Prevalece a ordem
natural das coisas cuja força surge insuplantável; prevalecem as
balizas constitucionais e legais, a conferirem segurança às relações
Estado/contribuinte; prevalece, alfim, a organicidade do próprio
Direito, sem a qual tudo será possível no agasalho de interesses do
Estado, embora não enquadráveis como primários.”45
Diante da clareza dos precedentes examinados, é possível estabelecer
algumas conclusões provisórias a respeito da forma de interpretação e
utilização dos conceitos de Direito Privado pelo Direito Tributário. As ideias
de rigidez do Sistema Tributário, fixação de competências tributárias por
meio de regras, valorização da previsibilidade, segurança, mensurabilidade,
certeza e calculabilidade convergem para a utilização de método
interpretativo que harmonize os conceitos e institutos de forma a prestigiar
tais valores. Na atual conformação do ordenamento jurídico pátrio, é
impossível conceber interpretação vacilante ou que comporte a utilização de
estruturas normativas demasiadamente abertas.
A interpretação dos conceitos e institutos consagrados pelo Direito
Privado não pode ser solenemente desconsiderada por percepções outras
que não aquelas adequadas e harmônicas ao sistema jurídico no qual estão
inseridas. Sendo assim, ainda que se reconheça a possibilidade de abertura
no sistema jurídico-tributário e igualmente se reconheça que a ideia de
conceitos unívocos ou interpretação literal estejam relegadas ao
ultrapassado pensamento positivista do século XIX, ainda assim é infenso à
ordem constitucional admitir interpretação teleológica, econômica ou
principiológica dos institutos e conceitos de Direito Privado,
desconsiderando seu conteúdo semântico mínimo em favor do efeito
econômico.
5 – P ROPOSTA DE A PLICAÇÃO DO P RINCÍPIO DO E STADO DE
D IREITO C OMO N ORMA O RIENTADORA NA D EFINIÇÃO
DA C OMPETÊNCIA T RIBUTÁRIA E I NTERPRETAÇÃO DOS
C ONCEITOS DE D IREITO P RIVADO
A Constituição Federal, ao enunciar que a República Federativa do
Brasil é um Estado Democrático de Direito, assim como ao fixar de forma
pormenorizada as regras de competência, fez uma opção clara por
45
RE nº 116.121-3/SP, Rel. Min. Marco Aurélio, Pleno, j. 11.10.2000, DJ 25.5.2001, p. 4 do voto.
124
determinado modelo jurídico46. Poderia o País ter escolhido um modelo
aberto, fixando apenas princípios em nível constitucional, deixando ao
legislador ordinário a tarefa de estabelecer as regras de competência, como
ocorre na Alemanha, por exemplo. No entanto, a história do Direito
Constitucional brasileiro demonstra que a adoção da forma enunciada no
artigo 1º da Constituição Federal e disposta no Título VI, pertinente a
tributação e orçamento, foi uma escolha natural, fruto da evolução
constitucional tributária brasileira47.
Em resumo, o Estado de Direito adotado pela Constituição impõe
uma série de compromissos no ordenamento jurídico pátrio e, em especial,
no Direito Tributário. Entre eles, interessa aqui comentar sobre a fixação
escorreita da competência tributária. Com efeito, a Constituição elege os
fatos sujeitos a tributação sem deixar margens ao legislador ordinário para
escolher outros que melhor conviessem48. Nas palavras de HUMBERTO
PAULO DE BARROS CARVALHO refere que o processo de construção normativa não fica ao alvitre do
intérprete, in verbis: “Com efeito, as ordenações jurídico-normativas costumam estabelecer
caminhos próprios para a realização do percurso construtivo, neles fixando os valores que lhes
pareçam convenientes para integrar as múltiplas unidades produzidas. Nesse sentido, a
Constituição brasileira é até abundante, fazendo constar uma série de estimativas sem as quais as
regras elaboradas pelo intérprete não encontrarão o devido respaldo de fundamento
constitucional”. CARVALHO, Paulo de Barros. Proposta de modelo interpretativo para o direito
tributário. Revista de Direito Tributário, n.70, p.49.
47 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Legalidade tributária, tipicidade aberta, conceitos indeterminados e
cláusulas gerais tributárias. Revista de Direito Administrativo, n.229, p.323, jul.-set. 2002.
48 O Tribunal Constitucional Federal Alemão apreciou controvérsia envolvendo a compensação
tributária de imposto recolhido por nacional alemão no exterior. No caso, o Tribunal Financeiro
de Düsseldorf considerou inconstitucional lei que aplicava o conceito vago de “razões macroeconômicas”. O Tribunal Constitucional Federal decidiu que o conceito “razões macroeconômicas” era compatível com a Lei Fundamental Alemã, nos seguintes termos: “Do princípio
do Estado de Direito (art. 20, III, GG) decorre o princípio da reserva de lei. Ele serve à garantia
constitucionalmente prevista da liberdade e igualdade dos cidadãos. A necessidade de uma base
de autorização legal deve, igualmente, assegurar que o legislador tome as decisões fundamentais
essenciais que afetem o campo da liberdade e da igualdade dos cidadãos”. Prossegue a Corte: “É
reconhecido que no Estado democrático de direito deve ser exigido também junto a tais
autorizações um certo grau de concreção legal já com vistas à devida delimitação, por meio da
reserva de lei, entre a área de ação do legislador e da Administração, e no interesse da realização
do princípio da justiça tributária (cf. BVerfGE 23, 62[73]). Mesmo que no direito tributário
encargos e benefícios não raro caminhem juntos, as exigências direcionadas ao grau da concreção
de tais autorizações são, não obstante, menores do que aquelas direcionadas às autorizações de
intervenção, uma vez que a relevância de direito fundamental destas é em geral muito maior.
(BVerfGE 48, 210 de 19.04.1978). SCHWABE, Jürgen. Cinqüenta Anos de Jurisprudência do Tribunal
Constitucional Federal Alemão. Tradução de Beatriz Hennig et alli. Montevidéu: Fundacion Konrad
Adenauer, 2005.
46
125
ÁVILA: “É lícito afirmar que a Constituição pressupõe conceitos que não
podem ser desprezados pelo legislador ordinário”49.
Assim, tendo a Constituição feito eleições prévias em matéria
tributária, seja na captura de conceitos de outras searas do Direito (teoria da
reserva material suposta) ou na fixação de limites e distribuição de
competências aos entes da Federação (teoria da reserva material
pressuposta), não pode o legislador ordinário se arvorar em terreno não
autorizado pelo texto da Carta Magna50.
Nesse sentido, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal obrou
com zelo na proteção da inteireza do texto da Constituição, fixando limites e
estabelecendo critérios para se estabelecer uma relação de primazia entre
argumentos manejados na seara constitucional tributária.
Sobre o tema, pode-se dizer que os teóricos do Direito se
preocuparam sobremaneira em estabelecer critérios e formas de
classificação dos argumentos, ao efeito de conferir racionalidade ao discurso
jurídico. São exemplos de propostas classificatórias os modelos elaborados
por CHÄIM PERELMAN51, STEPHEN TOULMIN52 e ROBERT ALEXY53. Em comum,
todos esses autores identificaram a necessidade de se categorizarem as
razões presentes no discurso jurídico, de modo a obter um rigorismo
científico na elaboração da argumentação.
A pesquisa de decisões do Supremo Tribunal Federal sobre o tema
demonstra que alguns argumentos possuem carga argumentativa maior
que outros em razão da opção assumida pela Constituição Federal. A
função argumentativa do princípio do Estado de Direito traz consequências
na argumentação jurídica e assume maior relevância em se tratando de
discussões tributárias. HUMBERTO ÁVILA já se manifestara, ao referir que “as
ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. São Paulo: Saraiva, 2004, p.201. Cf. ÁVILA,
Humberto. Contribuição Social sobre o faturamento. Cofins. Base de cálculo. Distinção entre
receita e faturamento. Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. Revista Dialética de Direito
Tributário, n.107, p.96.
50 Construção doutrinária de Humberto Ávila que identifica uma Teoria da reserva constitucional
material divisada entre aquelas estabelecidas de forma direta pelo texto da Constituição e aquelas
postas indiretamente. ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. São Paulo: Saraiva, 2004,
p. 201-203
51 PERELMAN, Chäim. Traité de l’argumentation: la nouvelle rhetorique, p.259-463.
52 TOULMIN, Stephen. The uses of argument, p.125 e ss.
53 ALEXY, Robert. Theory of legal argumentation, p.235-243; e ALEXY, Robert. Teoria del discurso y
derechos humanos. Tradução de Luis Villar Borda. Bogotá: Universitá Externado de Colômbia,
2000, p.54-57.
49
126
classificações elaboradas pela ciência do direito, enquanto voltadas à
explicação coerente do ordenamento jurídico, submetem-se a limites dele
decorrentes”54. De fato, a Constituição Federal é capaz de fornecer critérios
classificatórios dos argumentos, distinguindo-os uns dos outros.
Como até aqui sustentado, o Estado de Direito desempenha papel
fundamental na argumentação jurídica e não poderia deixar de
desempenhar nobre função numa proposta classificatória dos argumentos.
Com efeito, propõe-se ao Estado de Direito exercer papel de critério
categorizador dos argumentos55.
A Constituição Federal tem o Estado de Direito como princípio
fundamental do ordenamento jurídico (art. 1°, caput), deixando expresso
que a República Federativa do Brasil se constitui num Estado Democrático
de Direito. Esta norma revela que o Estado Brasileiro submete-se aos
desígnios do Direito e tem o ordenamento jurídico como limite.
Estabelecendo um joeiramento prévio, a Corte Constitucional Alemã tem
excluído justificativas não-defensáveis sob o aspecto da Ética e do Bem
Comum, consoante informação prestada por KLAUS TIPKE:
“Para tanto, considerando o alto nível de justiça num Estado de
Direito, não é suficiente qualquer motivo objetivo, mas deve
ocorrer uma ponderação de valores entre o princípio que serve de
critério de comparação e o princípio que fundamenta a norma, a
qual não observa o critério de comparação e, consequentemente,
determina o tratamento desigual. Entre as justificativas que o
Tribunal Constitucional Alemão admitiu como objetivas estão
aquelas não-defensáveis sob o aspecto da Ética e do Bem
Comum.”56
ÁVILA, Humberto Bergmann. Argumentação jurídica e a imunidade do livro eletrônico. In:
TORRES, Ricardo Lobo (org.). Temas de Interpretação do Direito Tributário, p.114. PAULO DE BARROS
CARVALHO, de seu turno, destaca que: “Sabemos que as classificações atendem às necessidades do
trabalho expositivo, não se submetendo a valores veritativos. Uma classificação bem construída,
isto é, formada segundo os cânones da Lógica, será mais ou menos útil, consoante o
desenvolvimento que o autor imprimir a suas indagações”. CARVALHO, Paulo de Barros. Direito
Tributário, p.78.
55 Esta proposição, a bem da verdade, já fora sustentada por HUMBERTO ÁVILA no parecer sobre as
limitações impostas à publicidade do tabaco. AVILA, Humberto. Conflito entre o dever de
proteção à saúde e o dever de proteção à liberdade de comunicação e informação no caso da
propaganda comercial do tabaco. Exame de constitucionalidade da Lei nº 9.249/96. Revista de
Direito Administrativo, n.240, p.352.
56 TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça Fiscal e princípio da capacidade contributiva. São Paulo:
Malheiros, 2002, p.24.
54
127
Assim, a primeira grande divisão entre os argumentos empregados
no discurso deve ser traçada entre aqueles com referência ao ordenamento
jurídico e aqueles sem referência. Esta distinção pode ser verificada na
jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, como expressamente aduz o
Min. CELSO DE MELLO:
“Razões de Estado, ainda que vinculadas a motivos de elevado
interesse social, não podem legitimar o desrespeito e a afronta a
princípios e valores sobre os quais tem assento o nosso sistema de
direito constitucional positivo. Esta Corte, ao exercer, de modo
soberano, a tutela jurisdicional das liberdades públicas, tem o
dever indeclinável de velar pela intangibilidade de nossa Lei
Fundamental, que, ao dispor sobre as relações jurídico-tributárias
entre o Estado e os indivíduos, institucionalizou um sistema
coerente de proteção, a que se revelam subjacentes importantes
princípios de caráter político, econômico e social.”57
Em outras palavras, a assertiva do ilustre Min. CELSO DE MELLO divisa
as “razões de estado” dos “princípios e valores” com assento no direito
constitucional, privilegiando estes em detrimento daqueles58. Em outro
acórdão paradigmático do Supremo Tribunal Federal, novamente as razões
de Estado são afastadas, preservando-se a supremacia da Constituição
Federal. No julgado é destacado, ainda, que a relação entre o Poder, seus
agentes e a Constituição deve ser permeada pelo respeito:
“Razões de Estado Não Podem Ser Invocadas Para Legitimar o
Desrespeito à Supremacia da Constituição da República – A invocação
das razões de Estado – além de deslegitimar-se como fundamento
idôneo de justificação de medidas legislativas – representa, por
efeito das gravíssimas consequências provocadas por seu eventual
acolhimento, uma ameaça inadmissível às liberdades públicas, à
57
58
RE n° 150.764-1/PE, fl.1.557.
Comentando a experiência alemã, HARTMUT MAURER refuta a preponderância de argumentos
políticos sobre jurídicos na tomada de decisões por parte da Corte Constitucional: “Claro que
litígios jurídico-constitucionais têm, em geral, um fundo político com a consequência que as
próprias sentenças judicial-constitucionais são um processo, acontecimento, objeto ou outra coisa
de significado político e, muitas vezes, causam consequências políticas extensas. Mas isso nada
modifica, visto que o próprio tribunal constitucional não tem de decidir segundo considerações
de conformidade com a finalidade política, mas exclusivamente segundo critérios jurídicoconstitucionais”. MAURER, Hartmut. A revisão jurídico-constitucional das leis pelo Tribunal
Constitucional Federal. In: ÁVILA, Humberto (org.). Fundamentos do Estado de Direito. São Paulo:
128
supremacia da ordem constitucional e aos valores democráticos
que a informam, culminando por introduzir, no sistema de direito
positivo, um preocupante fator de ruptura e de desestabilização
político-jurídica. Nada compensa a ruptura da ordem
constitucional. Nada recompõe os gravíssimos efeitos que derivam
do gesto de infidelidade ao texto da Lei Fundamental. A defesa da
Constituição não se expõe, nem deve submeter-se a qualquer juízo
de oportunidade ou de conveniência, muito menos a avaliações
discricionárias
fundadas
em
razões
de
pragmatismo
governamental. A relação do Poder e de seus agentes com a
Constituição há de ser, necessariamente, uma relação de respeito.
Se, em determinado momento histórico, circunstâncias de fato ou
de direito reclamarem a alteração da Constituição, em ordem a
conferir-lhe um sentido de maior contemporaneidade, para ajustála, desse modo, às novas exigências ditadas por necessidades
políticas, sociais ou econômicas, impor-se-á a prévia modificação
do texto da Lei Fundamental, com estrita observância das
limitações e do processo de reforma estabelecidos na própria Carta
Política.”59
Estabelecendo a mesma distinção, o Min. MARCO AURÉLIO profere a
seguinte definição:
“Por maior que seja o pragmatismo, por maior que seja o
sentido de justiça, de equidade, há de prevalecer a visão técnica,
tão peculiar ao controle de constitucionalidade, preservando-se a
intangibilidade do próprio sistema. A questão referente à saúde
econômica e financeira das empresas resolve-se em campo diverso
do controle concentrado de constitucionalidade, sob pena de não
se ter parâmetros para o exercício deste último, prevalecendo, com
variação incompatível com a segurança jurídica, com a Supremacia
da Constituição Federal, o critério da conveniência, o critério
reinante e, destarte, circunstancial.”60
59
60
ADI-MC nº 2.010-2, Pleno, Rel. Min. Celso de Mello, j. 30.09.1999, DJU 12.04.2002.
ADI nº 1.600-8, Pleno, Rel. Min. Sydney Sanches, Red. p/acórdão Min. Nelson Jobim, j. 26.11.2001,
DJU 20.06.2003, p.1.883.
129
A nomenclatura utilizada por HUMBERTO ÁVILA para distinguir tais
argumentos consiste em: institucionais e não institucionais61. Os argumentos
institucionais decorrem do Estado de Direito e com ele guardam
pertinência. A maior ou menor vinculação com o ordenamento jurídico
determinará o peso de cada argumento. O importante, por ora, é registrar o
liame que deve necessariamente existir entre os argumentos e o
ordenamento jurídico para que estes sejam considerados institucionais. Este
vínculo constitui-se numa necessidade de atendimento às exigências que a
teoria do discurso demanda. Pressupõe-se o estabelecimento de nexos com
elementos institucionais, como leciona ROBERT ALEXY62.
De outro lado, os argumentos não institucionais nada mais possuem
em seu interior do que uma aspiração à justiça, guardando uma relação
oblíqua com o ordenamento jurídico. Dito isto, despiciendo explicar a força
da sua carga argumentativa que se revela menos importante frente aos ditos
institucionais, como já destacado nos arestos citados no decorrer deste
ensaio. Entre os argumentos institucionais, podem ser citados os meramente
práticos, os argumentos econômicos, sociológicos, entre outros não
derivados do Estado de Direito.
Sobre argumentos de índole econômica, escreveu KLAUS TIPKE:
“Até agora, entretanto, não está comprovado que a justiça fiscal
perturba necessariamente a eficiência econômica. Até agora os
economistas não puderam se entender sobre os efeitos econômicos
dos impostos. Isso tem a ver com o fato de que as ciências
econômicas não pertencem às ciências exatas (PAUL SAMUELSON),
pois o comportamento humano não é calculável. Por isso,
especialmente num Estado de Direito, deve permanecer a primazia
da justiça fiscal sobre a economia.”63
O Supremo Tribunal Federal inclusive já sustentou que os
argumentos de índole econômica não podem ser utilizados para dirimir
controvérsias no controle de constitucionalidade, consoante voto-vista do
Min. MOREIRA ALVES: “Deixo de lado a questão de não haver,
aproximadamente há cinco anos, reajuste de vencimentos, até porque
ÁVILA, Humberto Bergmann. Argumentação jurídica e a imunidade do livro eletrônico. In:
TORRES, Ricardo Lobo (org.). Temas de Interpretação do Direito Tributário, p.117. BORGES, José Souto
Maior.. Ciência Feliz, p.135.
62 ALEXY, Robert. Teoria del discurso y derechos humanos. Tradução de Luis Villar Borda. Bogotá:
Universitá Externado de Colômbia, 2000, p.52-54.
63 TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça Fiscal e princípio da capacidade contributiva. São Paulo:
61
130
argumentos de natureza meramente econômica não podem ser usados, por
via de regra, para julgamento de ação direta de inconstitucionalidade”64.
Com essas considerações, é possível sustentar o desacerto do
Supremo Tribunal Federal ao julgar improcedente a ADIn que questionava
a exclusão das sociedades de profissões liberais do Sistema Integrado de
Pagamento de Impostos e Contribuições. Em que pesem os votos dos
Ministros Carlos Velloso, Marco Aurélio e Sepúlveda Pertence assentaremse no sentido de reconhecer tratamento discriminatório e, portanto,
posicionaram-se pela procedência da ADIn, o voto do Min. Maurício
Corrêa, fundado apenas em razões econômicas e sociais, sagrou-se
vencedor. No caso, o Ministro Relator entendeu que as sociedades de
profissionais liberais não necessitam de benefícios porque não estão sujeitas
aos desígnios do competitivo mercado65.
Padece do mesmo equívoco o acórdão proferido nos autos da ADI nº
1851, que questionava a inconstitucionalidade do Convênio 13/97 e demais
decretos que impossibilitavam a restituição do valor pago a maior quando,
na substituição tributária, fosse verificado que o produto ou serviço
prestado foi comercializado por valor inferior à pauta estabelecida por
presunção do fisco. No voto vencedor do Min. Ilmar Galvão, fica evidente
que os argumentos empregados são históricos e práticos, vale dizer,
primam pela evolução legislativa e por critérios de administração
tributária66. Contrastando com a tese vencedora, o voto do Min. CARLOS
VELLOSO:
ADI – MC n° 2.010-2, Pleno, Rel. Min. Celso de Mello, j. 30.09.1999, DJ 12.04.2002, página 242 do
acórdão. Em sentido contrário, o Min. Sydney Sanches defende a utilização de razões políticas em
entrevista concedida ao jornal Valor Econômico de 2 de junho de 2006, p. A18: “Valor: De que forma
a política influencia nas decisões do Supremo? Sanches: Estamos falando de processo criminal [o
Min. se referia ao processo de corrupção movido contra o ex-Presidente Fernando Collor]. Nele
não se pode ter motivação política para chegar à condenação de alguém. Ali se está julgando
alguém acusado de um crime. Mas claro que no Supremo os maiores assuntos têm conotação
política. Por exemplo, saber se a solução ‘x’ ou ‘y’ aumenta a dívida pública, se o país fica
ingovernável por isso ou não. Essa é a conotação política que há em uma Corte. Ela não pode ser
indiferente ao país. Não se pode pensar que a solução jurídica é essa e o mundo que resolva essa
questão. Isso é uma falta de visão do juiz como estadista. Nesse sentido, é uma Corte política. Mas
não é de política partidária, de governo. O Supremo deveria ser composto por onze estadistas.
Quem deveria indicar? Um estadista. Não se pode colocar o Direito acima do Estado. E isso é uma
posição política. Claro que não se pode condenar alguém porque para o país é melhor que ele seja
condenado. Mas quando a questão não é de liberdade individual, quando envolve o erário
público, o Tesouro, o valor da moeda, a soberania, a cidadania, a nacionalidade, o Supremo tem
que ter uma visão de estadista”.
65 ADI nº 1.649-1, Pleno, Rel. Min. Maurício Corrêa, j. 05.12.2002, DJU 14.03.2003.
66 ADI nº 1.851-4/AL, Pleno, Rel. Min. Ilmar Galvão, j. 08.05.2002, DJU 22.11.2002.
64
131
“Recomendam os estudiosos da hermenêutica constitucional
que os direitos e garantias inscritos na Constituição devem ser
interpretados de modo a emprestar-se a esses direitos e garantias a
máxima eficácia. De resto, aliás, a máxima eficácia é recomendada
para todas as normas constitucionais, principalmente para as
normas materialmente constitucionais e aqui temos uma norma
materialmente constitucional.”67
Prosseguindo na análise das categorias de argumentos, pode-se
haurir do sistema constitucional tributário nova divisão entre os
argumentos institucionais. Isso decorre da eficácia de postulado da
legalidade, norma inscrita no artigo 150, I combinado com o artigo 5°, I
todos da Constituição Federal68. HUMBERTO ÁVILA, ao tratar do postulado da
juridicidade, sustenta que esta norma prescreve um dever de obediência do
aplicador ao conteúdo mínimo ou ponto de partida eleito pelo legislador.
Nas palavras do autor: “A vinculação à lei (art. 5° e art. 150, I) exige do
aplicador determinada postura na aplicação da lei tributária. Sua atividade
deve poder ser reconduzida à lei e ao Direito”69.
Dessa forma, é possível se estabelecer nova divisão entre os
argumentos institucionais, distinguindo entre aquelas razões que guardam
pertinência com o Sistema Constitucional Tributário e, em especial, com o
caso concreto daquelas que não possuem este atributo. Serão aqui
chamados de argumentos imanentes ou transcendentes ao sistema
constitucional tributário70. Esta classificação é decorrência da jurisprudência
do Supremo Tribunal Federal que se ocupou com a defesa do conteúdo
ADI nº 1.851-4/AL, Pleno, Rel. Min. Ilmar Galvão, j. 08.05.2002, DJU 22.11.2002. Voto proferido
pelo Min. Carlos Velloso, p. 179. Vale transcrever pitoresco debate oral travado pelos Ministros
Sepúlveda Pertence e Carlos Velloso que bem sintetiza o embate de argumentos que se pretende
demonstrar e remonta às velhas disputatios: “O senhor Ministro Sepúlveda Pertence: (...) A
Emenda Constitucional nº 3/93, de que resultou o § 7º do artigo 150, veio para dar ao fisco um
mecanismo eficaz para determinado tipo de circulação econômica e fez a ressalva. Agora, se esta
ressalva é interpretada de modo a inviabilizar o instrumento fiscal que se autorizou, a meu ver, o
que se está é negando efetividade no sentido principal. O senhor Ministro Carlos Velloso: Data
venia, isso é uma responsabilidade da fiscalização, vale dizer, do fisco. O senhor Ministro
Sepúlveda Pertence: Excelência, mas se a fiscalização pudesse ser feita com perfeição, não haveria
razão para o instituto da substituição tributária. O senhor Ministro Carlos Velloso: Esse
argumento não faz justiça à cultura de V. Exª”, p.181/182.
68 ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. São Paulo: Saraiva, 2004, p.430.
69 ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. São Paulo: Saraiva, 2004, p.430.
70 ÁVILA, Humberto Bergmann. Argumentação jurídica e a imunidade do livro eletrônico. In:
TORRES, Ricardo Lobo (org.). Temas de Interpretação do Direito Tributário, p.117. BORGE, José Souto
Maior. Ciência Feliz, p.135.
67
132
mínimo da Constituição, como se verifica do aresto ementado pelo Min.
MARCO AURÉLIO:
“Interpretação – Carga Construtiva – Extensão. Se é certo que toda
interpretação traz em si carga construtiva, não menos correta
exsurge a vinculação à ordem jurídico-constitucional. O fenômeno
ocorre a partir das normas em vigor, variando de acordo com a
formação profissional e humanística do intérprete. No exercício
gratificante da arte de interpretar, descabe ‘inserir na regra de
direito o próprio juízo – por mais sensato que seja – sobre a
finalidade que ‘conviria’ fosse por ela perseguida’ – CELSO
ANTONIO BANDEIRA DE MELLO – em parecer inédito. Sendo o
Direito uma ciência, o meio justifica o fim, mas não este aquele.
Constituição – Alcance Político – Sentido dos Vocábulos – Interpretação
– O conteúdo político de uma Constituição não é conducente ao
desprezo do sentido vernacular das palavras, muito menos ao do
técnico, considerados institutos consagrados pelo Direito. Toda
ciência pressupõe a adoção de escorreita linguagem, possuindo os
institutos, as expressões e os vocábulos que a revelam conceito
estabelecido com a passagem do tempo, quer por força de estudos
acadêmicos quer, no caso do Direito, pela atuação dos Pretórios.”71
Entre os argumentos transcendentes, situam-se os argumentos de
ordem política. Sem esquecer que a política constitui-se no âmbito
adequado para a realização do bem comum e que, portanto, a “arte de
governar a Pólis” representa um dos esteios de constituição dos Estados,
argumentos fundados em razões políticas podem orientar o discurso, mas
jamais se sobreporem aos argumentos institucionais, como inclusive já
decidiu o Supremo Tribunal Federal:
“O Supremo Tribunal Federal, por mais de uma vez, teve o
ensejo de repelir argumentos de ordem política (RTJ 164/11451146, Rel. Min. Celso de Mello), por entender que a invocação das
razões de Estado – além de deslegitimar-se como fundamento
idôneo de justificação de medidas legislativas – representa, por
efeito das gravíssimas consequências provocadas por seu eventual
acolhimento, uma ameaça inadmissível às liberdades públicas, à
supremacia da ordem constitucional e aos valores democráticos
que a informam, culminando por introduzir, no sistema de direito
71
RE n° 166.772-9/RS, Pleno, DJ 16.12.1994.
133
positivo, um importante fator de ruptura e desestabilização
político-jurídica.”72
Há, ainda, aqueles que remontam à história, seja para encontrar a
vontade do legislador, seja para recobrar os trabalhos que antecederam a
edição do ato normativo. Este tipo de trabalho é bastante valorizado pela
Suprema Corte Norte-Americana, que, com certa frequência, socorre-se
destes argumentos para prestar o seu ofício jurisdicional. O Supremo
Tribunal Federal já se manifestou sobre o valor dos argumentos genéticos,
consoante bem lançado acórdão da lavra do Min. CELSO DE MELLO:
“Debates Parlamentares e Interpretação da Constituição – O
argumento histórico, no processo de interpretação constitucional,
não se reveste de caráter absoluto. Qualifica-se, no entanto, como
expressivo elemento de útil indagação das circunstâncias que
motivaram a elaboração de determinada norma inscrita na
Constituição, permitindo o conhecimento das razões que levaram
o constituinte a acolher ou a rejeitar as propostas que lhe foram
submetidas. Doutrina. – O registro histórico dos debates
parlamentares, em torno da proposta que resultou na Emenda
Constitucional nº 20/98 (PEC nº 33/95), revela-se extremamente
importante na constatação de que a única base constitucional – que
poderia viabilizar a cobrança, relativamente aos inativos e aos
pensionistas da União, da contribuição de seguridade social – foi
conscientemente excluída do texto, por iniciativa dos próprios
Líderes dos Partidos Políticos que dão sustentação parlamentar ao
Governo, na Câmara dos Deputados (Comunicado Parlamentar
publicado no Diário da Câmara dos Deputados, p. 04110, edição de
12/2/98). O destaque supressivo, patrocinado por esses Líderes
partidários, excluiu, do Substitutivo aprovado pelo Senado Federal
(PEC nº 33/95), a cláusula destinada a introduzir, no texto da
Constituição, a necessária previsão de cobrança, aos pensionistas e
aos servidores inativos, da contribuição de seguridade social.”73
Em linhas gerais, a classificação dos argumentos proposta, segundo
esta orientação doutrinária e jurisprudencial, oferece condições de resolver
uma gama considerável de conflitos.
ADI – MC n° 2.010-2, Pleno, Rel. Min. Celso de Mello, j. 30.09.1999, DJ 12.04.2002, página 173 do
acórdão. No mesmo sentido: Ag 234163/MA (AgRg) – Rel. Min. Celso de Mello – RE 250590/RS
(AgRg) Rel. Min. Celso de Mello.
73 ADI – MC n° 2.010-2, Pleno, Rel. Min. Celso de Mello, j. 30.09.1999, DJ 12.04.2002.
72
134
A valorização de um argumento em detrimento de outro se dará
sempre no sentido do mais vinculado aos princípios do Estado de Direito,
Legalidade e Separação de Poderes para o mais distante, de modo a
privilegiar aqueles argumentos mais intrinsecamente ligados ao
ordenamento jurídico74.
LUCIANO AMARO sustenta que “o que se veda à lei tributária é a
modificação de conceitos que tenham sido utilizados por lei superior para a
definição da competência tributária, se da modificação puder resultar
ampliação da competência”75.
Em conclusão, pode-se dizer que o Estado de Direito, através de seus
subprincípios, bem assim através da sua eficácia autônoma argumentativa,
impõe uma primazia dos argumentos mais vinculados a eles do que
daqueles argumentos que mantêm ligações mais distantes ou sequer
entretém qualquer relação com o sistema constitucional tributário. A
primazia por tais argumentos, como acentua HUMBERTO ÁVILA, se baseia
naquilo que “é objetivável no ordenamento jurídico frente àquilo que
deixou de sê-lo”. Prossegue, dizendo que: “É preciso dar prevalência, entre
as várias hipóteses conceituais, àquela que mais é suportada pelos
princípios fundamentais do subsistema de Direito Tributário”76.
C ONCLUSÕES
Em síntese conclusiva, algumas constatações foram produzidas na
pesquisa aqui desenvolvida e são apresentadas agora.
A análise da relação histórica mantida entre Direito Público e Direito
Privado possibilitou a constatação de que tanto o processo codificatório
quanto o processo de constitucionalização tinham por meta coibir arbítrios e
almejavam um certo estado ideal de coisas representado pela segurança,
previsibilidade e certeza.
RAZ, Joseph. On the authority and Interpretation of Constitutions: Some Preliminaries. In:
ALEXANDER, Larry (org.). Constitutionalism. Philosophical foundations. Cambridge: University Press,
p.156. Afirma que uma teoria normativa não pode ser afetada por meras contingências, contudo,
também, não se pode simplesmente fechar os olhos à realidade da vida.
75 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 8.ed. São Paulo: Saraiva, 2002, p.101.
76 ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. São Paulo: Saraiva, 2004, p.205. A
interpretação da norma tributária no Reino Unido segue o mesmo caminho preconizado como
refere John Ward, em que pesem as diferenças entre os modelos jurídicos britânico e brasileiro.
WARD, John. L’interpretazione delle norme tributarie e gli effetti sugli uffici e sui contribuenti nel
Regno Unito. Rivista di diritto finanziario e scienza delle finanze, v.54, p.77, 1995.
74
135
Não obstante, a relação mantida entre o Direito Tributário e os demais
ramos do Direito Tributário não é de primazia, hierarquia ou
independência. Há a ficção da autonomia, que, como sustentado, tem
propósitos meramente didáticos, não se sustentando no plano jurídico.
O Sistema Constitucional brasileiro não permite uma interpretação
econômica do Direito Tributário. O método interpretativo mais adequado
para a incorporação dos conceitos e institutos de Direito Privado é o
sistemático.
Por fim, pode-se dizer que o princípio do Estado de Direito contribui
decisivamente para o modo de atuação estatal no campo da tributação,
assim como é capaz de oferecer pautas para o exame do conteúdo e mérito
da ação. Em existindo escolhas valorativas prévias no texto da Constituição
e levando em conta que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal erige
a Lei Fundamental ao status de vértice do ordenamento jurídico, é lícito
afirmar que o princípio do Estado de Direito contribui na escolha dos
argumentos utilizados no discurso jurídico.
Não se pretende afirmar que o intérprete está engessado ou que a
interpretação literal deve ser levada até as últimas consequências. Esses
dogmas estão há muito tempo superados77. O princípio do Estado de
Direito, assim como qualquer outro, pode ser aplicado em maior ou menor
grau, segundo as particularidades do caso concreto. No entanto, a
superação das razões oferecidas pelo Estado de Direito exigirão do
intérprete um esforço argumentativo muito maior.
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